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RESUMEN<br />
EVASIÓN FISCAL. LA VISIÓN DE LA SOCIOLOGÍA Y DE LAS FINANZAS<br />
PÚBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIÓN DEL<br />
HECHO DE LA IMPOSICIÓN ∗<br />
Magíster Mónica Inés Cesana Bernasconi<br />
El artículo que se presenta constituye una síntesis <strong>de</strong> un capítulo correspondiente a una Tesis<br />
cuyo objeto <strong>de</strong> investigación son <strong>la</strong>s conductas que <strong>de</strong>linean <strong>la</strong> <strong>evasión</strong> <strong>fiscal</strong>. En el mismo se expone<br />
que para llegar <strong>la</strong> formación <strong>de</strong> <strong>la</strong>s reg<strong>la</strong>s que aquél<strong>la</strong>s obe<strong>de</strong>cen se <strong>de</strong>ben recorrer los elementos que<br />
distintas ciencias aportan para reve<strong>la</strong>r y compren<strong>de</strong>r escenarios ocultos <strong>de</strong>trás <strong>de</strong> este problema, y se<br />
diseña un sistema <strong>de</strong> conocimiento e interpretación que integra el punto <strong>de</strong> vista financiero,<br />
psicológico y sociológico para el análisis <strong>de</strong>l sujeto tributario.<br />
En otra edición se podrá presentar cómo surge en el proceso <strong>de</strong> síntesis y reconstrucción <strong>de</strong>l<br />
objeto el diseño sendos instrumentos cuya aplicación y sus resultados permitirán continuar<br />
remo<strong>de</strong><strong>la</strong>ndo sus unida<strong>de</strong>s y variables en cada una <strong>de</strong> <strong>la</strong>s dimensiones consi<strong>de</strong>radas hasta llegar a<br />
reconstruir <strong>la</strong> complejidad <strong>de</strong>l fenómeno.<br />
Con seguridad este constituye otro camino hacia el conocimiento <strong>de</strong> <strong>la</strong> <strong>evasión</strong> <strong>fiscal</strong> utilizando<br />
una metodología que permitirá introducirse en su estructura para examinar <strong>la</strong>s reg<strong>la</strong>s <strong>de</strong>l<br />
comportamiento social e individual, según <strong>la</strong>s cuáles se <strong>de</strong>terminan <strong>la</strong>s conductas evasivas <strong>de</strong> los<br />
hombres.<br />
INTRODUCCIÓN<br />
El presente trabajo trata acerca <strong>de</strong>l estudio <strong>de</strong> <strong>la</strong> <strong>evasión</strong> <strong>fiscal</strong> <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el punto <strong>de</strong> vista <strong>de</strong>l<br />
origen <strong>de</strong> los motivos y mecanismos que <strong>de</strong>terminan <strong>la</strong> presencia <strong>de</strong> dicha conducta en los sujetos<br />
tributarios <strong>de</strong> una sociedad.<br />
La i<strong>de</strong>a <strong>de</strong> origen, en este caso, evoca cuál ha sido el punto <strong>de</strong> partida <strong>de</strong>l análisis y cómo se ha<br />
consi<strong>de</strong>rado, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> sus antípodas, <strong>la</strong> evolución <strong>de</strong>l hecho <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición <strong>de</strong>s<strong>de</strong> puntos <strong>de</strong> vista<br />
financiero y social. En este camino <strong>de</strong> <strong>de</strong>scubrimiento y validación se reve<strong>la</strong>n <strong>la</strong>s diferentes unida<strong>de</strong>s y<br />
variables relevantes para <strong>de</strong>scribir y explicar el estado actual <strong>de</strong>l problema <strong>de</strong>nominado <strong>evasión</strong> <strong>fiscal</strong>.<br />
Estrictamente por cuestiones <strong>de</strong> espacio se elige una presentación breve <strong>de</strong> <strong>la</strong> investigación a <strong>la</strong><br />
cuál el lector será directamente introducido por el eje central <strong>de</strong> su objeto y en <strong>la</strong>s i<strong>de</strong>as fundamentales<br />
<strong>de</strong> este capítulo.<br />
DISCUSIÓN DE LOS RESULTADOS<br />
La interpretación <strong>de</strong>l origen y <strong>la</strong> evolución <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición<br />
Para abordar los aspectos sociológicos <strong>de</strong>l hecho <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición se seleccionó <strong>la</strong> obra <strong>de</strong>l<br />
célebre sociólogo francés Emile Durkheim 1 por cuanto en su pensamiento residía una <strong>visión</strong><br />
∗<br />
Capítulo seleccionado <strong>de</strong> mi Tesis titu<strong>la</strong>da Evasión Fiscal. Diseño <strong>de</strong> instrumentos para el estudio <strong>de</strong> <strong>la</strong> conducta <strong>fiscal</strong><br />
(2003)<br />
1<br />
Emile DURKHEIM Lecciones <strong>de</strong> Sociología. Física <strong>de</strong> <strong>la</strong>s Constumbres y el Derecho (Buenos Aires, 1974)<br />
- 1 -
Revista <strong>de</strong> <strong>la</strong> Facultad <strong>de</strong> Ciencias Económicas - Nº 2 - Primer Semestre - Año 2004<br />
integradora <strong>de</strong>l mundo <strong>de</strong> <strong>la</strong> vida. En esta obra sobre Física <strong>de</strong> <strong>la</strong>s Costumbres y el Derecho aborda<br />
cuestiones particu<strong>la</strong>rmente centrales para el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> esta tesis. Se trata <strong>de</strong> un texto esencialmente<br />
amplio en su temática y complejo para su interpretación. Sin embargo el esfuerzo <strong>de</strong> reflexión al cabo<br />
<strong>de</strong> varias lecturas permitió <strong>de</strong>scubrir un mensaje en esencia relevante para el hal<strong>la</strong>zgo <strong>de</strong> aquel<strong>la</strong><br />
primera manifestación <strong>de</strong> imposición en cuya búsqueda se había trazado el camino, hacia el<br />
<strong>de</strong>scubrimiento <strong>de</strong> sus orígenes y empren<strong>de</strong>r el recorrido hipotético <strong>de</strong> su posterior evolución hasta<br />
hal<strong>la</strong>r <strong>la</strong> línea <strong>de</strong> filiación con <strong>la</strong>s corrientes <strong>de</strong>l pensamiento financiero y lograr <strong>la</strong> construcción <strong>de</strong> esta<br />
primera etapa <strong>de</strong> <strong>la</strong> tesis.<br />
Resulta extraordinariamente interesante como los estudios sobre <strong>la</strong> moral y el Derecho<br />
permitieron a E. Durkheim referirse a diferentes formas <strong>de</strong> solidaridad social. Visualizando como<br />
marco teórico el mundo <strong>de</strong> <strong>la</strong> vida escogió como unidad <strong>de</strong> análisis a <strong>la</strong> sociedad, vista como un<br />
sistema surgido <strong>de</strong> <strong>la</strong> evolución <strong>de</strong> formas primitivas <strong>de</strong> convivencia hasta <strong>la</strong> emancipación en un<br />
Estado que <strong>la</strong> suprime, contiene y supera <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el punto <strong>de</strong> vista <strong>de</strong> su organización y funciones.<br />
Reconoce y analiza distintas instituciones edificadas por <strong>la</strong> sociedad para lograr su <strong>de</strong>sarrollo<br />
armónico y en cuyo camino <strong>de</strong> construcción fue necesario atravesar sucesivos ciclos <strong>de</strong> crisis y<br />
recuperación económica, social, política, religiosa.<br />
Para el sociólogo este último or<strong>de</strong>n, el religioso, ha estado presente <strong>de</strong>s<strong>de</strong> siempre. Interpreta<br />
que en el seno <strong>de</strong> <strong>la</strong> religión cabrían <strong>la</strong>s explicaciones a múltiples acontecimientos <strong>de</strong>l mundo <strong>de</strong> <strong>la</strong><br />
vida, y es así como a través <strong>de</strong> el<strong>la</strong> y <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> el<strong>la</strong> pue<strong>de</strong> enten<strong>de</strong>rse el nacimiento <strong>de</strong> instituciones<br />
tales como el Derecho <strong>de</strong> Propiedad.<br />
De acuerdo a esta noción <strong>la</strong> cosa sagrada comparte, inicialmente, los mismos rasgos con <strong>la</strong> cosa<br />
apropiada, aunque dada su propia evolución ha ido adquiriendo rasgos distintivos.<br />
Por ejemplo, en el análisis <strong>de</strong> <strong>la</strong> i<strong>de</strong>a <strong>de</strong> <strong>la</strong> propiedad pue<strong>de</strong> verse que <strong>la</strong> apropiación legítima se<br />
liga con <strong>la</strong> i<strong>de</strong>a <strong>de</strong> prohibición o retiro <strong>de</strong> uso <strong>de</strong> <strong>la</strong> cosa apropiada <strong>de</strong>l uso común <strong>de</strong> <strong>la</strong> cosa. La<br />
filiación <strong>de</strong> este rasgo con <strong>la</strong> religión es característica. Las cosas sagradas están retiradas <strong>de</strong>l uso<br />
común, dice Durkheim “El vulgo no pue<strong>de</strong> disfrutar <strong>de</strong> el<strong>la</strong>s.” 2 ..... “Sólo pue<strong>de</strong>n usarlos aquellos que<br />
tienen una especie <strong>de</strong> parentesco con este tipo <strong>de</strong> cosas, esto es, aquellos que son sagrados como el<strong>la</strong>s:<br />
los sacerdotes, los gran<strong>de</strong>s, los magistrados allí don<strong>de</strong> éstos tienen una naturaleza religiosa. Son<br />
interdicciones <strong>la</strong>s que están en <strong>la</strong> base <strong>de</strong> lo que se l<strong>la</strong>ma <strong>la</strong> institución <strong>de</strong>l tabú,...” “Por consiguiente<br />
tenemos <strong>de</strong>recho a suponer que es en <strong>la</strong> naturaleza <strong>de</strong> ciertas creencias religiosas que <strong>de</strong>be encontrarse<br />
el origen <strong>de</strong> <strong>la</strong> propiedad.”<br />
La noción encerrada aquí es que el título habilita <strong>la</strong> apropiación <strong>de</strong> <strong>la</strong> cosa. Dicho título pue<strong>de</strong><br />
tener su origen tanto en el or<strong>de</strong>n divino como en <strong>la</strong> ley <strong>de</strong> los hombres que <strong>de</strong>viene <strong>de</strong> una Terceridad<br />
(superioridad).<br />
Este concepto <strong>de</strong> Terceridad merece una explicación ya que resulta simbólico para compren<strong>de</strong>r<br />
<strong>la</strong> noción <strong>de</strong> ley.<br />
“Charles S. Peirce, quien es actualmente consi<strong>de</strong>rado como uno <strong>de</strong> los más gran<strong>de</strong>s y originales<br />
filósofos <strong>de</strong> los EEUU, integra <strong>la</strong> conste<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> los fundadores (o refundadores) <strong>de</strong> <strong>la</strong> Semiótica en el<br />
comienzo <strong>de</strong>l siglo, unto con G. Frege, en <strong>la</strong> Lógica, a E. Husserl en <strong>la</strong> Fenomenología y a F. <strong>de</strong><br />
Saussure, en <strong>la</strong> Lingüística.” 3 Se ha caracterizado por introducir términos nuevos para <strong>de</strong>nominar los<br />
conceptos <strong>de</strong> una teoría que comparte con Hegel, aunque sin reconocerlo. La noción <strong>de</strong> Terceridad es<br />
2 cit. E. Durkheim, pág. 193<br />
3 párrafo extraído <strong>de</strong> <strong>la</strong> guía <strong>de</strong> estudio sobre el texto <strong>de</strong> PEIRCE Charles S. Cartas <strong>de</strong> Victoria Lady Welby, trabajado en el<br />
Módulo 6 <strong>de</strong> <strong>la</strong> Maestría<br />
- 2 -
EVASIÓN FISCAL. LA VISIÓN DE LA SOCIOLOGÍA Y DE LAS FINANZAS PÚBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIÓN DEL HECHO DE<br />
LA IMPOSICIÓN<br />
el componente <strong>de</strong> un sistema general <strong>de</strong> análisis <strong>de</strong> <strong>la</strong> estructura y evolución <strong>de</strong> los objetos i<strong>de</strong>ado<br />
<strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l p<strong>la</strong>no <strong>de</strong> <strong>la</strong> semiología. Como se encuentra en el trabajo <strong>de</strong> Hegel, también en dicho sistema<br />
se pue<strong>de</strong> ver que Peirce <strong>de</strong>spliega nociones <strong>de</strong> un juego dialéctico y al i<strong>de</strong>ntificar tres niveles que<br />
<strong>de</strong>nomina Primeridad, Segundidad y Terceridad compromete asimismo <strong>la</strong>s nociones <strong>de</strong> supresión,<br />
asimi<strong>la</strong>ción y superación <strong>de</strong> <strong>la</strong> teoría hegeliana. Un simple ejemplo útil para representar estos tres<br />
niveles <strong>de</strong> integración es el sistema social (visto <strong>de</strong>s<strong>de</strong> abajo hacia arriba): se integra a partir <strong>de</strong><br />
personas individuales (entes que representan una Primeridad) y que toman un <strong>de</strong>terminado grado <strong>de</strong><br />
parentesco <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> una familia (conformando una re<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> dos o Segundidad), y esas familias<br />
forman un sistema <strong>de</strong> familias l<strong>la</strong>mado ciuda<strong>de</strong>s o estados (Terceridad). A su vez cada nivel tiene sus<br />
propias normas pero <strong>la</strong> ley superior que rige <strong>la</strong>s re<strong>la</strong>ciones y que suprime, supera y conserva <strong>la</strong>s <strong>de</strong><br />
menor nivel está en el p<strong>la</strong>no superior l<strong>la</strong>mado Estado, surgido <strong>de</strong>s<strong>de</strong> abajo <strong>de</strong> <strong>la</strong> estructura en el<br />
<strong>de</strong>venir <strong>de</strong> cada nivel en tiempo y espacio <strong>de</strong> representaciones sociales e individuales que representa <strong>la</strong><br />
re<strong>la</strong>ción constitutiva <strong>de</strong>l sistema. En cambio, <strong>la</strong> re<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> los niveles <strong>de</strong> arriba hacia abajo es una<br />
re<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> regu<strong>la</strong>ción.<br />
Esta característica <strong>de</strong>termina que para el análisis sociológico se <strong>de</strong>ban respetar <strong>la</strong>s estructuras<br />
subyacentes en los sistemas <strong>de</strong> representaciones tanto individuales como colectivos, logrando que se<br />
articulen en un juego dialéctico capaz <strong>de</strong> realizar una lectura <strong>de</strong> corte longitudinal <strong>de</strong> <strong>la</strong>s unida<strong>de</strong>s<br />
analizadas.<br />
Las dimensiones relevantes espacio/ temporales que explican como se formaron <strong>la</strong>s<br />
organizaciones jurídicas, <strong>de</strong> don<strong>de</strong> vienen y a don<strong>de</strong> van, están sumergidas en su propia historia <strong>de</strong><br />
formación, contenidas en una Primeridad y Segundidad que necesariamente hay que sacar a <strong>la</strong> luz. Una<br />
vez obtenido el nivel don<strong>de</strong> resi<strong>de</strong> <strong>la</strong> ley se torna posible continuar en ascenso <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>la</strong> estructura<br />
por cuanto esta, a su vez, se constituirá en una Primeridad para otro sistema <strong>de</strong> mayor complejidad y<br />
evolución. Así, <strong>la</strong> integración en niveles superiores permite llegar a una Terceridad que pue<strong>de</strong> retornar<br />
a <strong>la</strong> inmediatez <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> un sistema simbólico. La Terceridad es para Peirce lo que <strong>la</strong> Sociedad para<br />
Saussure.<br />
La pregunta ahora será ¿cómo influye dicha filiación en <strong>la</strong> <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong>l origen <strong>de</strong> <strong>la</strong><br />
imposición?<br />
Para respon<strong>de</strong>r esta cuestión se <strong>de</strong>be retornar al estudio <strong>de</strong> <strong>la</strong>s distintas teorías que han<br />
ensayado una explicación a <strong>la</strong> institución <strong>de</strong>l Derecho <strong>de</strong> Propiedad. En el análisis realizado Durkheim<br />
entien<strong>de</strong> que no pue<strong>de</strong> hal<strong>la</strong>rse su origen más allá <strong>de</strong> <strong>la</strong> religión y en el culto que en épocas remotas se<br />
ofrecía a <strong>la</strong> tierra apropiada por los dioses. Y el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> propiedad constituyó <strong>la</strong> piedra <strong>de</strong> toque<br />
sobre <strong>la</strong> cuál se produce el nacimiento <strong>de</strong> <strong>la</strong> primera forma <strong>de</strong> tributo.<br />
¿Cómo llega Emile Durkheim a dicha afirmación? El primer paso lo realiza cuando establece<br />
que <strong>la</strong> primer forma <strong>de</strong> propiedad ha sido <strong>la</strong> propiedad terrateniente “Es solo a partir <strong>de</strong>l momento en<br />
que <strong>la</strong> agricultura quedó establecida que po<strong>de</strong>mos observar verda<strong>de</strong>ramente una propiedad <strong>de</strong> ese<br />
tipo.” Ese <strong>de</strong>recho surge en el seno <strong>de</strong> una familia o c<strong>la</strong>n (don<strong>de</strong> también pue<strong>de</strong> <strong>de</strong>cirse que resi<strong>de</strong>n<br />
normas <strong>de</strong> un nivel <strong>de</strong> Segundidad bastante maduro para regir sus re<strong>la</strong>ciones internas) “Y en verdad<br />
ese viejo fondo familiar estaba impregnado <strong>de</strong> religiosidad,...” ¿Qué rasgo posee el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong><br />
propiedad que lo acerca a <strong>la</strong> religiosidad? Como se dijo, ese rasgo parece estar en <strong>la</strong> inalienabilidad <strong>de</strong><br />
<strong>la</strong>s cosas apropiadas, en este caso <strong>de</strong> <strong>la</strong> tierra que era un bien sagrado, sujeto a ciertos rituales y sujeto<br />
al tabú. La profanación <strong>de</strong>l lugar estaba con<strong>de</strong>nada a sacrificios cuya máxima expresión era <strong>la</strong><br />
extinción <strong>de</strong> <strong>la</strong> familia entera. Las tierras estaban cercadas por zanjas protegidas por el dios Término al<br />
cual se le brindaban cultos todos los años para que protegiera el lugar. De este modo <strong>la</strong>s tierras se<br />
mantenían sagradas.<br />
- 3 -
Revista <strong>de</strong> <strong>la</strong> Facultad <strong>de</strong> Ciencias Económicas - Nº 2 - Primer Semestre - Año 2004<br />
De <strong>la</strong> religiosidad <strong>de</strong> <strong>la</strong> tierra se <strong>de</strong>spren<strong>de</strong> también <strong>la</strong>s consecuencias sobre los frutos <strong>de</strong> <strong>la</strong><br />
misma. De allí que siempre <strong>la</strong> primera parte <strong>de</strong> <strong>la</strong> cosecha <strong>de</strong>bía estar reservada al dios para que una<br />
vez hecha <strong>la</strong> reserva se pudiera disfrutar <strong>de</strong> el<strong>la</strong>. Así <strong>la</strong> religiosidad aseguraba <strong>la</strong> prosperidad. Había<br />
sido l<strong>la</strong>mada a ve<strong>la</strong>r por <strong>la</strong> seguridad y el bienestar <strong>de</strong> quienes respetaban y consagraban el culto. Pero,<br />
¿cómo se llegó a <strong>de</strong>terminar que <strong>la</strong> religiosidad sostendría este <strong>de</strong>recho y que para ello <strong>de</strong>bían<br />
realizarse <strong>de</strong>terminados rituales? ¿Qué significado tenían estos rituales en aquel<strong>la</strong> época y dón<strong>de</strong><br />
residía <strong>la</strong> ley que gobernaba los hechos?<br />
Aparentemente <strong>la</strong> respuesta estaría en <strong>la</strong> representación que <strong>la</strong>s partes ejercen en un sistema<br />
superior l<strong>la</strong>mado sociedad, en el<strong>la</strong> se forma <strong>la</strong> ley que asegura y sostiene <strong>la</strong> propiedad. La sociedad es<br />
el medio construido los unos con los otros para emanciparse <strong>de</strong> una re<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> lucha y conflictos, para<br />
ejercer y hacer realidad los hechos que <strong>de</strong> ser meros actos individuales o <strong>de</strong> dos se convertirían en<br />
actos <strong>de</strong> dominio y con consecuencias frente a otros. Los propios miembros <strong>de</strong> esa sociedad <strong>la</strong> han<br />
constituido y para ello han <strong>de</strong>cidido someterse a el<strong>la</strong> para asegurar el disfrute <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos, entre los<br />
cuáles se encuentra el <strong>de</strong> propiedad.<br />
- 4 -<br />
De allí que “<strong>la</strong> apropiación privada presupone una primera apropiación colectiva”. 4<br />
El ejercicio ritual no hacía más que conservar <strong>la</strong> ley consagrada.<br />
Ahora bien, ¿cuál es entonces <strong>la</strong> semil<strong>la</strong> <strong>de</strong> <strong>la</strong> traición? Aunque aún no están dadas <strong>la</strong>s<br />
condiciones que habiliten a cerrar esta cuestión cabe hacer algunas conjeturas para avanzar en el<br />
proceso.<br />
¿Se produjo una pérdida <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntidad <strong>de</strong> <strong>la</strong>s partes respecto <strong>de</strong> <strong>la</strong> ley?<br />
¿Constituye aún <strong>la</strong> sociedad <strong>la</strong> supresión, asimi<strong>la</strong>ción y superación <strong>de</strong> <strong>la</strong>s re<strong>la</strong>ciones <strong>de</strong> lucha?<br />
O el<strong>la</strong> misma ha evolucionado emancipándose <strong>de</strong> su imagen. Es <strong>de</strong>cir, ¿es <strong>la</strong> sociedad aún <strong>la</strong><br />
Terceridad como ha sido <strong>de</strong>finida <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> representaciones?<br />
Una hipótesis que está en el pensamiento <strong>de</strong> Durkheim, ¿fue el grupo el primer propietario o<br />
será que <strong>la</strong> ley ha sido impuesta? En este último caso, ¿por quién? Quizás <strong>la</strong> lucha <strong>de</strong> fuertes y débiles<br />
hizo que <strong>la</strong>s cosas resultaran <strong>de</strong> este modo, don<strong>de</strong> algunos entregaban a otros a razón <strong>de</strong> poseer aquello<br />
que quedaba fuera <strong>de</strong> su interés. Y esto era un ritual que pasó a consagrarse en ley dirigida y aplicada<br />
hacia los grupos menos po<strong>de</strong>rosos.<br />
Dentro <strong>de</strong> aquel<strong>la</strong> cultura naciente surgieron algunas instituciones producto <strong>de</strong>l ejercicio ritual.<br />
En dicho ejercicio <strong>de</strong> entrega y veneración <strong>de</strong> <strong>la</strong> superioridad que rige y sostiene <strong>la</strong> propiedad surge<br />
prima facie el impuesto... “Eran <strong>de</strong>udas que se pagaban primitivamente a los dioses, <strong>de</strong>spués se<br />
convirtieron en diezmo pagado a los sacerdotes, y este diezmo fue luego un impuesto regu<strong>la</strong>r que pasó<br />
a manos <strong>de</strong> los po<strong>de</strong>res <strong>la</strong>icos”. 5<br />
De esta forma se llega a <strong>la</strong> semil<strong>la</strong> que constituye el origen <strong>de</strong> los posteriores sistemas<br />
tributarios. Más a<strong>de</strong><strong>la</strong>nte el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> un conjunto <strong>de</strong> formas tributarias tuvo que ver con <strong>la</strong><br />
valoración <strong>de</strong> diferentes formas <strong>de</strong> capacidad contributiva cuya primera manifestación estuvo basada<br />
en <strong>la</strong> propiedad terrateniente y <strong>de</strong> allí parte el hecho <strong>de</strong> que en un principio el único medio <strong>de</strong> hacer<br />
efectivo el tributo fuera con el producto <strong>de</strong> <strong>la</strong> explotación.<br />
4 obra cit. DURKHEIM Emile, pág. 214<br />
5 obra cit. DURKHEIM Emile, pág. 215
EVASIÓN FISCAL. LA VISIÓN DE LA SOCIOLOGÍA Y DE LAS FINANZAS PÚBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIÓN DEL HECHO DE<br />
LA IMPOSICIÓN<br />
La <strong>visión</strong> <strong>de</strong> <strong>la</strong>s escue<strong>la</strong>s financieras sobre el hecho <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición<br />
Como ligadura principal a <strong>la</strong>s i<strong>de</strong>as prece<strong>de</strong>ntes traeremos <strong>de</strong> <strong>la</strong> mano <strong>de</strong> su creador, Dino<br />
Jarach 6 , <strong>la</strong> <strong>de</strong>finición <strong>de</strong> <strong>la</strong> construcción el Hecho Imponible. En sus propias pa<strong>la</strong>bras “Por voluntad <strong>de</strong><br />
<strong>la</strong> ley <strong>la</strong> obligación <strong>de</strong>l contribuyente y <strong>la</strong> pretensión corre<strong>la</strong>tiva <strong>de</strong>l Fisco se hacen <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>r <strong>de</strong>l<br />
verificarse <strong>de</strong> un hecho jurídico, el titu<strong>la</strong>do presupuesto legal <strong>de</strong>l tributo, o hecho imponible” Respecto<br />
<strong>de</strong> <strong>la</strong> evolución <strong>de</strong>l hecho <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición <strong>de</strong>sarrol<strong>la</strong> en un recorrido por diferentes escue<strong>la</strong>s <strong>de</strong> <strong>la</strong><br />
teoría financiera. Titu<strong>la</strong> <strong>la</strong> perteneciente a Francisco Ferrara como <strong>la</strong> versión dicotómica <strong>de</strong>l fenómeno<br />
<strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición: <strong>la</strong> primera una versión filosófica “<strong>de</strong> contribución al sostenimiento <strong>de</strong>l Estado”, <strong>la</strong><br />
segunda una versión histórica “una <strong>de</strong>strucción <strong>de</strong> riquezas por voluntad <strong>de</strong> los gobernantes sin<br />
compensación para los gobernados” 7 . Para Dino Jarach ambas concepciones en principio dialécticas se<br />
superan a través <strong>de</strong>l juicio <strong>de</strong> valor re<strong>la</strong>tivo a <strong>la</strong> utilidad <strong>de</strong>l impuesto que compensa el sacrificio <strong>de</strong><br />
pagarlo. Y como seña<strong>la</strong> el mismo autor esta concepción está vigente y forma parte <strong>de</strong> <strong>la</strong> evaluación<br />
cotidiana respecto <strong>de</strong>l cumplimiento <strong>de</strong> los <strong>de</strong>beres tributarios. La sociedad espera una compensación<br />
<strong>de</strong> igual o mayor valor, pero sobre todo <strong>de</strong> utilidad para su <strong>de</strong>sarrollo y progreso. De acuerdo al<br />
<strong>de</strong>sarrollo histórico el tributo al dios Término habría permitido este progreso, sin embargo actualmente<br />
pareciera existir inseguridad respecto <strong>de</strong>l rol que cumple el Estado.<br />
Con re<strong>la</strong>ción a ello Wilfredo Pareto, quien encabeza <strong>la</strong> escue<strong>la</strong> sociológica <strong>de</strong> <strong>la</strong>s <strong>finanzas</strong>,<br />
sostiene que lo que ha sucedido es que el Estado no representa al conjunto <strong>de</strong> <strong>la</strong> sociedad que vive bajo<br />
su abrigo, sino que está representando a un grupo seleccionado <strong>de</strong> hombres – elite- que al adquirir<br />
fuerza suficiente cada vez se aleja más <strong>de</strong> <strong>la</strong> representatividad <strong>de</strong>l conjunto, buscando tan solo el<br />
beneficio propio. Y aún va más lejos cuando en su teoría expresa que los servicios públicos<br />
constituyen una pantal<strong>la</strong> para engañar a los ciudadanos. Sin duda que esta teoría <strong>de</strong> ser comprobada en<br />
<strong>la</strong> actualidad tendría su fuerza negativa en <strong>la</strong> formación <strong>de</strong> <strong>la</strong>s conductas. Ante <strong>la</strong> distribución <strong>de</strong>sigual<br />
<strong>de</strong> los ingresos existen grupos privilegiados y cercanos al gobierno que aún sin estar <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> él<br />
<strong>de</strong>terminan el <strong>de</strong>stino <strong>de</strong>l Estado mediante <strong>la</strong>s influencias que ejercen sobre <strong>la</strong>s variables<br />
macroeconómicas. Así, <strong>la</strong> institución o eliminación <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminado impuesto, nivel <strong>de</strong> alícuotas,<br />
<strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> exenciones y subsidios se encuentran presionados por <strong>la</strong> fuerza <strong>de</strong> estos grupos que<br />
sobresalen <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el seno <strong>de</strong> <strong>la</strong> sociedad. Asimismo resulta válida <strong>la</strong> apreciación <strong>de</strong> W. Pareto respecto<br />
<strong>de</strong> los servicios públicos; luego <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> transformación <strong>de</strong>l Estado argentino son muy pocos los<br />
servicios públicos cuya dirección se conserva, sucedieron distintos procesos <strong>de</strong> privatizaciones y <strong>la</strong><br />
inmensa mayoría <strong>de</strong> ellos pasaron a estar dirigidos por pequeños, aunque po<strong>de</strong>rosos, grupos privados<br />
que por amplia mayoría provienen <strong>de</strong>l exterior. Estos grupos vinieron mediante tentadoras ofertas<br />
estatales e hicieron “inversiones” en el país. Otros casos están representados por capitales nacionales<br />
que tomaron a su cargo <strong>la</strong> realización <strong>de</strong> ciertas activida<strong>de</strong>s <strong>públicas</strong> a cuenta <strong>de</strong> sacrificios que <strong>la</strong><br />
sociedad soporta pero prácticamente ignora.<br />
Cabe conjeturar entonces que el Estado <strong>de</strong>ja <strong>de</strong> representar a su pob<strong>la</strong>ción y que,<br />
ocasionalmente, esta se beneficia mediante <strong>la</strong> difusión <strong>de</strong> los efectos <strong>de</strong> <strong>la</strong>s políticas dirigidas a grupos<br />
privilegiados. Pero, <strong>la</strong> mayor parte <strong>de</strong> <strong>la</strong>s veces se perjudica ignorando que así suce<strong>de</strong>. Otras veces<br />
toma conocimiento cuando ya no hay remedio que dar a <strong>la</strong> situación. Sería entonces válido interrogar<br />
cómo pue<strong>de</strong> avanzarse sobre este problema <strong>de</strong> conocimiento, <strong>de</strong> temporalidad, <strong>de</strong> educación e<br />
información. ¿Qué pue<strong>de</strong> <strong>de</strong>cir <strong>la</strong> sociedad sobre estas cuestiones? ¿El Estado argentino está<br />
conformado por una sociedad a <strong>la</strong> cuál le preocupe <strong>la</strong> superación <strong>de</strong> estos problemas aparentemente<br />
centrales?<br />
6<br />
Dino JARACH Finanzas Públicas y Derecho Tributario, parte I Evolución <strong>de</strong>l pensamiento financiero (Buenos Aires,<br />
1996)<br />
7<br />
Dino JARACH Finanzas Públicas y Derecho Tributario Primer capítulo, parte I Evolución <strong>de</strong>l pensamiento financiero,<br />
pág. 14 (Buenos Aires, 1996)<br />
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Revista <strong>de</strong> <strong>la</strong> Facultad <strong>de</strong> Ciencias Económicas - Nº 2 - Primer Semestre - Año 2004<br />
¿Resultaría pertinente a <strong>la</strong> problemática <strong>de</strong> <strong>la</strong> <strong>evasión</strong> <strong>fiscal</strong> conjeturar que <strong>de</strong> estos hechos<br />
<strong>de</strong>viene el rompimiento <strong>de</strong> los compromisos asumidos con el Estado? ¿Correspon<strong>de</strong>n a factores<br />
<strong>de</strong>tonantes <strong>de</strong> conductas <strong>de</strong> <strong>evasión</strong> <strong>la</strong> insatisfacción, <strong>la</strong> falta <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntidad, <strong>la</strong> pérdida <strong>de</strong> confianza, <strong>la</strong><br />
<strong>de</strong>sproporción entre el sacrificio y el beneficio, <strong>la</strong> representatividad <strong>de</strong> los grupos en <strong>la</strong>s <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong><br />
Estado, el ensanchamiento <strong>de</strong> <strong>la</strong> brecha entre los grupos marginados y los privilegiados, <strong>la</strong><br />
insuficiencia e ineficacia <strong>de</strong> los servicios públicos y el horror <strong>de</strong> <strong>la</strong> verdad <strong>de</strong> <strong>la</strong>s privatizaciones, el<br />
costo <strong>de</strong> recuperar posiciones o <strong>de</strong> mantenerse en el<strong>la</strong>s, <strong>la</strong> bur<strong>la</strong> permanente a <strong>la</strong>s pretensiones <strong>de</strong> los<br />
grupos marginales y <strong>la</strong> satisfacción <strong>de</strong>smedida <strong>de</strong> los intereses <strong>de</strong> los gobernantes y <strong>de</strong> los grupos<br />
cercanos a estos?<br />
Sin duda que este conjunto <strong>de</strong> variables forman parte <strong>de</strong> <strong>la</strong> psique <strong>de</strong>l sujeto. Una psique que se<br />
ha ido constituyendo y <strong>de</strong>sarrol<strong>la</strong>ndo en diferentes espacios y tiempos, con diferentes realida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
Estado en los aspectos sociales, políticos, culturales, religiosos, económicos. Esta es <strong>la</strong> realidad <strong>de</strong> un<br />
Estado cuya organización es humana.<br />
“Esta organización humana pue<strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificarse con los fines <strong>de</strong> un señor feudal que ejerce su<br />
po<strong>de</strong>r sobre sus súbditos con <strong>de</strong>rechos eminentes sobre <strong>la</strong>s personas y <strong>la</strong>s cosas; o bien con los <strong>de</strong> un<br />
monarca absoluto cuyo lema ´L´ Etat c´est moi´ postu<strong>la</strong> <strong>la</strong> coinci<strong>de</strong>ncia absoluta entre los fines <strong>de</strong>l<br />
Estado y los <strong>de</strong>l soberano. La voluntad <strong>de</strong>l Estado es también <strong>la</strong> <strong>de</strong>l soberano que, a <strong>la</strong> par <strong>de</strong> los<br />
señores feudales que precedieron a <strong>la</strong> creación <strong>de</strong> <strong>la</strong>s monarquías absolutas, es potencialmente dueño<br />
<strong>de</strong> todas <strong>la</strong>s riquezas y <strong>de</strong> todos los oficios, artes y profesiones, campo, industria y comercio, cuyo<br />
goce o ejercicio pue<strong>de</strong> graciosamente conce<strong>de</strong>r a los súbditos contra el pago <strong>de</strong> una suma periódica o<br />
una tantum o también en forma gratuita. Pue<strong>de</strong> esta organización tomar forma <strong>de</strong> oligarquía <strong>de</strong> c<strong>la</strong>se<br />
como en <strong>la</strong> República <strong>de</strong> Venecia o <strong>de</strong> una minoría que se adueña <strong>de</strong>l po<strong>de</strong>r o <strong>de</strong> una <strong>de</strong>mocracia<br />
burguesa o <strong>de</strong> una <strong>de</strong>mocracia popu<strong>la</strong>r.” (Dino Jarach, Finanzas Públicas..., pág. 41)<br />
¿Será <strong>de</strong>s<strong>de</strong> ese abismo creado a partir <strong>de</strong> <strong>la</strong> ruptura entre Estado y sociedad <strong>de</strong>s<strong>de</strong> don<strong>de</strong> <strong>de</strong>ben<br />
extraerse los aspectos relevantes que impregnan el <strong>de</strong>sarrollo histórico <strong>de</strong> <strong>la</strong>s <strong>finanzas</strong> <strong>públicas</strong> <strong>de</strong>s<strong>de</strong><br />
aquel<strong>la</strong> primogénita forma <strong>de</strong> imposición, surgiendo <strong>de</strong> este modo también alguna forma primitiva <strong>de</strong><br />
<strong>evasión</strong> o mora en el cumplimiento <strong>de</strong> los rituales <strong>de</strong>bidos al dios Término?<br />
¿Habría quizás también alguna re<strong>la</strong>ción con <strong>la</strong> gravedad <strong>de</strong> los castigos practicados en aquél<strong>la</strong><br />
época en dichas situaciones? Existen antece<strong>de</strong>ntes que ante el rompimiento con los pactos celebrados<br />
al dios Término el castigo podía conllevar <strong>la</strong> pena <strong>de</strong> muerte extensiva a toda <strong>la</strong> familia.<br />
Quizás <strong>la</strong> explicación <strong>de</strong> dicho castigo o pena residió en el hecho <strong>de</strong> que <strong>la</strong> tierra era apropiada<br />
íntimamente por <strong>la</strong> persona, internalizada y trabajada por <strong>la</strong> familia, y tal compromiso y vínculo solo<br />
podían romperse con <strong>la</strong> muerte <strong>de</strong>l c<strong>la</strong>n. De este modo se constituyó en <strong>la</strong> única vía <strong>de</strong> <strong>de</strong>sarraigo<br />
socialmente <strong>de</strong>terminada.<br />
En <strong>la</strong> actualidad se van abandonando progresivamente penas tales como <strong>la</strong> muerte o <strong>la</strong> prisión<br />
por <strong>de</strong>udas. Aún cuando en <strong>la</strong> ley penal tributaria argentina pareciera existir una graduación <strong>de</strong> los<br />
ilícitos tomando como medida el monto <strong>de</strong> <strong>evasión</strong> ello no <strong>de</strong>be interpretarse como una prisión por<br />
<strong>de</strong>udas sino como una pena que tiene que ver con un <strong>de</strong>lito <strong>de</strong> daño contra <strong>la</strong> Hacienda Pública que es<br />
un bien jurídicamente protegido por el Código Penal argentino así como en los respectivos Códigos <strong>de</strong><br />
otros Estados. La graduación viene sólo a <strong>de</strong>terminar un menor o mayor daño en función <strong>de</strong>l cual hay<br />
una regu<strong>la</strong>ción <strong>de</strong> penas que pue<strong>de</strong> llegar hasta <strong>la</strong> privación <strong>de</strong> <strong>la</strong> libertad. Este ha sido el criterio<br />
seguido por los legis<strong>la</strong>dores en ocasión <strong>de</strong> que sancionaran <strong>la</strong> actual Ley Penal Tributaria Argentina Nº<br />
24.769.<br />
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EVASIÓN FISCAL. LA VISIÓN DE LA SOCIOLOGÍA Y DE LAS FINANZAS PÚBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIÓN DEL HECHO DE<br />
LA IMPOSICIÓN<br />
CONCLUSIONES<br />
A partir <strong>de</strong> lo comentado anteriormente propongo extraer y reflexionar sobre algunas<br />
cuestiones <strong>de</strong> esta evolución <strong>de</strong>l hecho <strong>de</strong> <strong>la</strong> imposición:<br />
1. Que <strong>de</strong>s<strong>de</strong> un principio estuvo fundado en el Derecho <strong>de</strong> Propiedad:<br />
o En tanto <strong>la</strong> propiedad nace <strong>de</strong>l reconocimiento social <strong>de</strong> <strong>la</strong> “cosa apropiada” y<br />
retirada <strong>de</strong>l uso común, vincu<strong>la</strong>da en principio a <strong>la</strong> religiosidad, para luego<br />
convertirse en Derecho <strong>de</strong> Propiedad<br />
o El po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> imposición nace como un culto a dicha religiosidad para luego<br />
convertirse en Derecho Tributario<br />
2. Que cuando el Estado rompe <strong>la</strong> filiación entre el Derecho <strong>de</strong> Propiedad y el Derecho<br />
Tributario, bajo cualquier forma que el sujeto i<strong>de</strong>ntifique como un avasal<strong>la</strong>miento en<br />
sus <strong>de</strong>rechos adquiridos, <strong>de</strong>vienen <strong>la</strong>s conductas <strong>fiscal</strong>es que calificamos como <strong>evasión</strong><br />
<strong>fiscal</strong><br />
3. Que existe un grave <strong>de</strong>caimiento <strong>de</strong> <strong>la</strong> conciencia social en Argentina por cuanto se<br />
cumple lo que sostiene <strong>la</strong> escue<strong>la</strong> sociológica <strong>de</strong> Wilfredo Pareto y porque, en este<br />
mismo or<strong>de</strong>n <strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, <strong>la</strong> proporción <strong>de</strong> <strong>la</strong> carga nunca está en re<strong>la</strong>ción con <strong>la</strong> capacidad<br />
contributiva <strong>de</strong>l sujeto tributario<br />
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Revista <strong>de</strong> <strong>la</strong> Facultad <strong>de</strong> Ciencias Económicas - Nº 2 - Primer Semestre - Año 2004<br />
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPÍTULO<br />
1. Durkheim Emile. Lecciones <strong>de</strong> Sociología. Física <strong>de</strong> <strong>la</strong>s costumbres y <strong>de</strong>l Derecho. Editorial La<br />
Pleya<strong>de</strong> con traducción <strong>de</strong> Este<strong>la</strong> Canto. Buenos Aires, 1974<br />
2. Jarach Dino. El Hecho Imponible. Teoría General <strong>de</strong>l Derecho Tributario Sustantivo. Editorial<br />
Abeledo- Perrot, 3º edición, reimpreso. Buenos Aires, 1982<br />
3. Jarach Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Abeledo- Perrot, 2º Edición.<br />
Buenos Aires, Agosto <strong>de</strong> 1996<br />
4. Ley Penal Tributaria Nº 24.769 Editorial La Ley, Buenos Aires, 1999<br />
5. Peirce Charles San<strong>de</strong>rs. Cartas <strong>de</strong> Victoria Lady Welby<br />
6. Samaja Juan. Epistemología y Metodología. Elementos para una Teoría <strong>de</strong> <strong>la</strong> Investigación<br />
Científica. Editorial EUDEBA, 2° Edición ampliada. Buenos Aires, 1996<br />
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