13.07.2015 Views

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE - Index of - Soukromá vysoká škola ...

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE - Index of - Soukromá vysoká škola ...

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE - Index of - Soukromá vysoká škola ...

SHOW MORE
SHOW LESS

Create successful ePaper yourself

Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2008/2009<strong>ZADÁNÍ</strong> <strong>BAKALÁŘSKÉ</strong> <strong>PRÁCE</strong>AutorBakalářský studijní programOborRoman FilaEkonomika a managementÚčetnictví a finanční řízení podnikuNázev tématu:Manažerské účetnictví a jeho význam v účetní jednotceZásady pro vypracování:1. Vytýčení základních postupů v oblasti manažerského účetnictví a definováníjejich přínosu pro podnikatelské subjekty.2. Prostudování odborné literatury a vybraných případových studií. Základnímcílem této bakalářské práce je zmapovat a vyhodnotit různé postupyv oblasti manažerského účetnictví, a to se zřetelem na vývojový procesinformačních požadavků účetní jednotky, příslušného nastavení sběru dat aformu finálního výstupu. Za tímto účelem jsou zde využity a rozvinutyzejména metody víceokruhového účetnictví, analytických účtů astřediskového hospodaření. Práce pak zkoumá jejich relevantní přínos, a tojak z hlediska vyhodnocení dílčích ekonomických výsledků, tak i jejichoptimální provázanost s kalkulačním vzorcem.3. Aplikace poznatků u zkoumaného ekonomického subjektu. Tím je výrobnípodnik Impress Znojmo, a. s., jenž využívá informační postupy jak v oblastianalytického členění účetních zápisů, tak i při tvorbě manažerských reportů.Součástí běžné ekonomické agendy je i operativní finanční plánování,pravidelná analýza odchylek skutečnosti od standardu a z toho plynoucíopatření. Cílem studie bude vyhodnocení těchto výstupů z hlediska jejichprovázanosti na plánovací a rozhodovací procesy.


Rozsah práce: 45Seznam odborné literatury:1. Fibírová, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká <strong>škola</strong> ekonomická, 2001.ISBN 80-245-0212-72. Král, B. – Králíček, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha: Vysoká <strong>škola</strong>ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-43. Král, B., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2009. ISBN 80-7261-141-04. Lazar, J., Manažerské účetnictví, Praha: GRADA Publishing, spol. s r. o., 2001.ISBN 80-7169-985-3Datum zadání bakalářské práce: září 2008Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2009L. S.Roman FilaautorIng. Martina Janoušková, FCCAvedoucí bakalářské prácePr<strong>of</strong>. PhDr. Miroslav Foret, CSc.rektor SVŠE Znojmo


AbstraktTato bakalářská práce zasazuje problematiku manažerského účetnictví do komplexníhomodelu podnikového řízení nákladů. Jejím cílem je vyhodnotit vzájemný kontext finančníhoplánování, kalkulace výrobků a analýzy hospodářských výsledků. Práce je rozdělena do dvouzákladních bloků, a to na teoretickou a praktickou část. V teoretické části je popsána zejménametodika rozpočtového a kalkulačního procesu. Údaje z praktické části jsou čerpány zeskutečného podniku.AbstractThis bachelor thesis deals with the management accounting problems in relation to the costmanagement process. Its goal is to analyse the mutual context <strong>of</strong> financial planning, productcalculation and financial result. This document is divided into two elementary blocks - thetheoretical part and the practical part. The theoretical part is focused especially on budgetingand calculation procedures. Data from a real company was used to apply the theoreticalfindings to a realistic case.ZusammenfassungDie vorliegende Bachelorarbeit behandelt die Problematik der Managementbuchhaltung inBezug auf den Prozess des Kostenmanagements. Ziel ist es die wechselseitigenBeziehungen von Finanzplanung, Produktkalkulation und Betriebsergebnis zu untersuchen.Das Dokument gliedert sich in zwei wesentliche Teile – den theoretischen Teil und diepraktische Anwendung. Der theoretische In dem theoretischen Teil sind hauptsächlich derKostenplan mit dem Kalkulationprocess beschrieben. Die Daten einer realen Firma wurdenverwendet, um die theoretischen Erkenntnisse auf einen konkreten Fall anzuwenden.


P r o h l á š e n íProhlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterouuvádím v seznamu.Ve Znojmě dne 10. dubna 2009……………………………………….podpis autora


P o d ě k o v á n íV první řadě děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Martině Janouškové, FCCA za podporu aodborné vedení při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji i všem ostatním, kteřík tomuto tématu přispěli cennými radami a připomínkami.


ObsahÚvod..................................................................................................................... 7Cíl a metodika práce ............................................................................................ 91 Teoretická část ............................................................................................ 112.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví............................................ 112.2 Oblast podnikového řízení a controlling ................................................. 141.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podniku .........................................141.1.2 Funkce controllingu ........................................................................................151.1.3 Sběr dat a třídění informací.............................................................................162.3 Plánování a rozpočetnictví ...................................................................... 171.3.1 Základní rozpočtové metody...........................................................................181.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtů..............................................................201.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupy.............................................................211.3.4 Vyhodnocení rozpočtů....................................................................................222.4 Vnitropodnikové účetnictví..................................................................... 261.3.5 Střediskové a výkonové členění......................................................................271.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava............................................291.3.7 Metodika členění nákladů...............................................................................292.5 Kalkulace................................................................................................. 321.3.8 Rozdělení kalkulací.........................................................................................321.3.9 Základní kalkulační metody............................................................................332 Praktická část .............................................................................................. 362.6 Vybraný ekonomický subjekt.................................................................. 362.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008...............................392.1.2 Účetní metodika a informační systém podniku ..............................................402.7 Nákladová struktura podniku .................................................................. 432.1.3 Systém střediskového hospodaření.................................................................442.8 Plánovací proces v podniku..................................................................... 462.1.4 Struktura plánu................................................................................................472.1.5 Tvorba rozpočtu..............................................................................................492.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtu....................................................................522.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností..................................................582.9 Kalkulace výrobků................................................................................... 602.9.1 Jednicové kalkulační vstupy ...........................................................................612.9.2 Variabilní a fixní režijní náklady ....................................................................622.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnocení............................................................642.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů.....................672.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj .......................69Závěr .................................................................................................................. 70Použité zdroje..................................................................................................... 71Seznam obrázků................................................................................................. 72Seznam tabulek .................................................................................................. 72


ÚvodTato bakalářská práce je zaměřena na oblast manažerského účetnictví a jeho optimálníhovyužití pro vybraný ekonomický subjekt. Manažerské účetnictví nemá oproti finančnímuúčetnictví pevný legislativní rámec. Jedná se o interní podnikovou aktivitu, která v sobězahrnuje různé operativní nástroje ekonomického řízení. Za tímto účelem shromažďujevšechny relevatní informace a vytváří z nich samostatné subsystémy. Typickými prvkytěchto činností jsou detailní analýzy nákladů a výnosů, kalkulační metody či řízení oběžnýchaktiv pro větší zefektivnění aktuálních finančních toků. Dále je to např. tvorba informačnístruktury z klíčových oblastí podnikových aktivit, možnosti investičního rozhodování,finanční plány, rozbory konečných výsledků a předpokládaný vývoj v následujícím období.Účelem celého procesu je dosáhnout co nejlepšího přehledu o celkové situaci v podniku azanalyzovat jednotlivé provozní činnosti, jak po linii odpovědnosti, tak po linii výkonu. Díkydetailním údajům z dílčích informačních zdrojů je možno vytvořit vysoce variabilní systémdílčích ekonomických vyhodnocení.Zatímco klasické finanční účetnictví dokládá minulý stav hospodaření pouze z pohledustatutárního výkaznictví, cílem manažerského účetnictví je sledování současného stavus očekávaným výhledem do budoucna. Stejně tak je možno zmapovat dlouhodobější vývojjednotlivých klíčových ukazatelů. Proto je výhodné pojmout celý informační proceskontinuálně, nejlépe pak s maximálním využitím historických dat.Primární součástí výše zmíněných manažerských aktivit je nákladové účetnictví, předevšímstruktura kalkulačního vzorce. Nákladové účetnictví tvoří též samostatný subsystém, kterývytváří vazby mezi interními podnikovými procesy. Je to především analytické členěnínákladů, jež může být snadno implementováno přímo do účetního systému podniku. Dalšímtypickým atributem nákladového (resp. výnosového) rozdělení je metoda účetních středisek.S jejich pomocí lze účetně oddělit jednotlivé podnikové útvary a vyhodnotit je zvlášť dlepředem stanovených kritérií.Velmi důležitým informačním výstupem manažerského účetnictví je pak věcné a časovéporovnání hospodářských výsledků. Z věcného hlediska se jedná především o vyhodnoceníplánu a skutečnosti, z časového pak porovnání na minulá období či budoucí očekávání.7


Pomocí analýzy odchylek se dají identifikovat hlavní příčiny pozitivních či negativníchvlivů. Proto je v mnoha situacích nutno udržovat přehled nejen o finančním vyjádření, alezároveň i o množství nebo jednotkových cenách dílčích složek nákladů a výnosů.K detailnímu vyhodnocení odchylek se využívají standardní poměrové ukazatele, statistickéindexy či jiné matematické metody.Největší význam má manažerské účetnictví ve výrobním podniku, neboť jej lze optimálněprovázat s moderními výrobními systémy. Pomocí správně zvolených nástrojů je možnoanalyzovat např. dosaženou efektivitu práce či identifikovat slabá místa ve výrobnímprocesu. Zároveň lze vyhodnotit i nákladovou náročnost jednotlivých podnikových aktivitv souvislosti s jejich přidanou hodnotou. Ze všech těchto výstupů se poté dají vyvoditpatřičné závěry či přijmout příslušná manažerská rozhodnutí.8


Cíl a metodika práceZákladním cílem této práce je přiblížit problematiku manažerského účetnictví z pohleduběžných provozních potřeb podniku. Práce zkoumá zejména tvorbu interního informačníhosystému pro vyhodnocení dílčích podnikových procesů a význam následné analýzy těchtoúčetních výstupů pro zefektivnění manažerského řízení. Práce si klade tři hlavní cíle, a toanalyzovat:• využití manažerského účetnictví jako nástroje pro operativní řízení podniku;• význam rozpočtu jako analytického nástroje pro ekonomická vyhodnocení;• kalkulační metoda pro ocenění zásob vlastní výroby.Teoretická část je rozdělena do čtyř základních bloků. Těmi jsou oblast podnikového řízení,oblast plánování, oblast nákladového účetnictví a oblast kalkulací. Jsou zde popsányzákladní metody třídění informací, dále pak střediskové členění nákladů, okruhové modelyv účetním oceňování zásob, standardní typy kalkulačních metod a analýza hospodářskýchvýsledků. Stěžejním tématem je oblast rozpočtování, přičemž celý plánovací proces je pojatjako hlavní linie, od níž se odvíjí nákladová struktura a tvorba cenových standardů. Jakohlavní odborné podklady pro teoretickou část práce jsou použity publikace a učební skriptazabývající se problematikou manažerského, resp. nákladového účetnictví, především pak dílapr<strong>of</strong>esorů z katedry Vysoké školy ekonomické v Praze.Praktická část aplikuje tyto modely na výrobní podnik. Snahou je vytvořit komplexní pohledna řízení finančních procesů účetní jednotky, od zmapování organizační a ekonomickéstruktury až po výstupní manažerské informace. Podle stanovených cílů pak tato prácepostupně popisuje nákladové složení kalkulačního vzorce, oblast finančního plánování anásledného vyhodnocení skutečnosti, kde hledá prostor pro další kvalitativní změnyve fungování a uspořádání ekonomických procesů.Zkoumaným objektem je akciová společnost Impress Znojmo, a. s., která vyrábí a prodávákovové obaly pro potravinářský průmysl. Jedná se o středně velký podnik s nadnárodnímkapitálem a víceúrovňovou manažerskou strukturou. Proto jsou zde aplikovány nejen modelyklasického nákladového účetnictví, ale i zpracování výstupních údajů pro manažerské řízenív rámci vyšších organizačních složek, kam je delegována část podnikových pravomocí.9


Významnými podklady jsou proto interní databáze a reportingové výstupy, jak pro vlastníúčely závodového managementu, tak pro vyšší manažerské složky v rámci nadnárodníhoholdingu. Kromě textových popisů je použita i názorná matematická ukázka tvorby vzorovékalkulace a vyhodnocení její prodejní marže. V rámci utajení obchodních informací a dalšíchcitlivých údajů interní povahy si autor vyhrazuje právo k částečné modifikaci některých datnebo k jejich dílčí prezentaci bez kompletních souhrnů.10


1 Teoretická část2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictvíPojem „manažerské účetnictví“ v sobě zahrnuje několik základních principů, které se svoupodstatou zaměřují na sbírání a zpracování informací o interních činnostech podniku.Koncovými uživateli manažerského účetnictví jsou pouze vlastní manažeři firmy, nejedná setedy o externí informační výstup, jenž by podléhal nějakým zákonným předpisům. V tom senejvíce liší od účetnictví finančního, kde jsou jasně definovány závazné rámce pro jehovedení a následné zveřejňování souhrnných výstupů. Přesto však existuje několik případů,kdy se bez manažerského účetnictví nelze obejít. Podle LAZARA se jedná o nezbytnousložku účetního procesu v oceňování vlastní produkce, kterou definuje následovně:„Naše legislativa uvádí, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finančníúčetnictví průkazné podklady [6]:• o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,• pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,• pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.“Z výše uvedeného plyne, že za určitých okolností nastává mezi finančním a manažerskýmúčetnictvím jistá provázanost. Z praktického hlediska je tedy jeho vedení velice žádoucí,obzvláště ve výrobním podniku, kde se do ocenění zásob vlastní výroby sbíhá mnohonákladových vstupů. Úkolem finančního managementu by pak mělo být další zefektivnění adoplnění této informační soustavy, aby co nejvíce odrážela ekonomický stav vnitřníchprocesů podniku.Vlastní vývoj a členění manažerského účetnictví shrnuje KRÁL ve svých odborných studiíchnásledovně: „První vývojovou etapou a také v současné době podstatnou částí manažerskéhoúčetnictví je účetnictví nákladové. Jeho cílem je dát podklady pro řízení podnikatelskéhoprocesu, o jehož hlavních parametrech již bylo rozhodnuto. Podle svého primárníhoobsahového zaměření je koncipováno jako tzv. výkonové, odpovědnostní nebo procesněorientované účetnictví.“ [4]11


Jako další hlavní složku manažerského účetnictví uvádí KRÁL tzv. účetnictví prorozhodování, které pracuje především ve sféře vyhodnocení budoucích scénářů. Nejčastěji sejedná o cenová rozhodnutí, optimální náplň existujících výrobních kapacit nebo o jejichnavýšení. Výše uvedené složky se dají stručně rozčlenit a charakterizovat následovně:• Nákladové účetnictví (angl. Cost accounting) je interní subsystém pracující zejménas detailní výsledovkou, ve které zjišťuje skutečně vynaložené náklady a realizovanévýnosy. Zároveň se je pokouší roztřídit tak, aby odpovídaly dílčím činnostem čijednotlivým útvarům, a to podle jasně definovaných požadavků. Takto získaná datajsou poté vyhodnocena a porovnána, např. s plánovaným stavem. Nákladovéúčetnictví může být orientováno buď:o výkonově - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k finálnímuvýrobku nebo službě, tj. k nákladovému objektu, čímž se definuje jednotkavýkonu na kalkulační jednici;o odpovědnostně - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k útvaru, prozjištění jeho hospodárnosti či ve smyslu konkrétní odpovědnosti za jehovýsledky oproti normovanému standardu;o procesně - metoda ABC (Activity Based Costing), jež alokuje druhově astřediskově rozdělené náklady na cílové objekty, přičemž každému z nichnakonec bývají přiřazeny všechny jeho náklady.• Účetnictví pro rozhodování (angl. Decission-making) je chápáno jako souborfinančních úloh, kterými se vyhodnocují možné dopady uvažovaných rozhodnutí, aťuž krátkodobých či dlouhodobých. Mají matematickou formu a kromě stávajícíchinterních vstupů pracují i s budoucím očekávaným vývojem existujících čipředpokládaných veličin. Nejčastěji se vyhodnocují následující úlohy:o rozhodování na existující kapacitě (optimalizace výrobkové struktury přizachování současného výrobního potenciálu);o rozhodování o budoucí kapacitě (optimalizace výrobní kapacity, a to buďexpanzí nebo útlumem);o cenová rozhodování (stanovení prodejních cen po komplexním zváženíhlavních limitujících faktorů, jakými jsou např. pružnost poptávky, tlakkonkurence či nákladové složky nabízeného produktu).12


Obr. 1 – Základní schéma manažerského účetnictví:Zdroj: J. Fibírová, Nákladové účetnictví [1]Manažerské účetnictví lze pojmout i jako operativní informační zdroj, jenž by mělzobrazovat průběžné výsledky z klíčových oblastí finančního řízení pro všechny manažerskéúrovně v daný okamžik. Každý podnikový management má zájem na tom, aby mohl pružněreagovat na aktuální situaci. K tomu slouží právě interní informační databáze, která bývákoncipována především pro účely průběžných vyhodnocení a pro odhady budoucího vývoje.13


2.2 Oblast podnikového řízení a controllingV širším pojetí lze manažerské účetnictví vymezit do dalších oblastí, a to podle typu činnostívyplývajících z ekonomické struktury podniku, manažerských potřeb a vlastního procesurozhodování. První oblastí, kterou je třeba podchytit, je linie řízení a rozsah pravomocíjednotlivých manažerů. Dalším aspektem je druhové rozčlenění hlavních podnikovýchaktivit. Tím vznikne vzájemná vertikální a horizontální provázanost. Na základě těchtočlenění je možno provést testy zpětných kontrolních vazeb napříč mezi jednotlivýmičinnostmi, např. zmapování dodavatelského řetězce (angl. supply chain) od došlých faktur,přes výrobní proces až po vlastní fakturaci výrobků či služeb. Stejně tak je možno otestovattyto činnosti podle linie řízení.1.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podnikuZ pohledu manažerských pravomocí, jako obecného měřítka pro zmapování řídícího procesu,je základním výchozím prvkem organizační struktura podniku. Od té se primárně odvíjítvorba a struktura vlastního sběru dat pro potřeby finančního řízení a celkové konstrukcemanažerského účetního systému.Dalším aspektem je velikost a typ podniku. Obecně platí, že čím větší a složitější podnik, tímvyšší nároky jsou kladeny na manažerský účetní systém. Dle LAZARA se v běžnýchpodnicích uplatňují struktury dvoustupňové, třístupňové až čtyřstupňové. [6]Manažersko-ekonomický pohled přímo vymezuje konkrétní oblasti řízení a odpovědnosti,zpravidla podle útvarů nebo hospodářských středisek. Rozsah požadované struktury se lišípodle činností či podle technologické složitosti výrobního procesu a obvykle se preferujeúčelové rozdělení sledovaných aktivit. Společně s výše zmíněnou organizační strukturou,která představuje určitou podnikovou hierarchii, vznikne další vícerozměrná struktura, zekteré je možno vycházet při tvorbě manažerské informační databáze. Tuto problematiku dáleřeší vnitropodnikové účetnictví (viz kap. 1.4).14


1.1.2 Funkce controllinguV rámci procesu optimálního nastavení informačních toků se využívá tzv. controlling, kterýje chápán jako komplexní nástroj, jenž v sobě zahrnuje i určitou koordinaci jednotlivýchpodnikových činností včetně metodiky na zlepšování interních procesů a dosahovanýchvýkonů. Jedná se o poměrně ucelený kontrolně-řídící systém, který byl vyvinut v 60. letechdvacátého století a k jeho rozšíření došlo zejména v german<strong>of</strong>onních oblastech. Jeho hlavnímcílem je vytvořit takový informační model, který by účelně a srozumitelně zobrazovalvšechny důležité finanční a nefinanční údaje, a to nikoli z hlediska maximalizace objemudat, ale podle jejich užitečnosti. Manažerské účetnictví, ve svém základním pojetí, paksleduje zejména data finančního charakteru nebo s nimi související naturální jednotky. Dojisté míry se však obě oblasti prolínají, především pak v oblasti plánování či vyhodnocovánídosažených výsledků.Dynamický vývoj informačních technologií na prahu 21. století přináší nová s<strong>of</strong>twarovářešení. Provázanost vnitřních kontrolních systémů s finančním účetnictvím je ve velkýchfirmách běžným standardem a přináší výraznou časovou i technologickou úsporu přizpracování velkého objemu informací.Podle KRÁLE má controllingové řízení několik základních aspektů [4]:• zvýšení účinnosti systému řízení není otázkou zlepšování jeho dílčích funkcí, aleotázkou jejich systémového propojení a koordinace;• účinnost informačního systému nelze zvyšovat tak, že bude rozšiřovat rozsahdisponibilních dat; je zapotřebí optimalizovat vazby podle potřeb řízení;• koordinaci všech funkcí systému řízení je vhodné integrovat v informačním systému,jehož vrcholem je účetní zobrazení podnikatelského procesu; takový účetní modelvšak nemůže být „v zajetí“ postupů a metod finančního a daňového účetnictví.15


2.3 Plánování a rozpočetnictvíPlány jsou v manažerském měřítku chápány jako předem vypracované postupy k dosaženístanovených cílů podniku. Podle časového horizontu rozlišujeme plány strategické(dlouhodobé), taktické (střednědobé) a operativní (krátkodobé). Právě na posledně zmíněnýtyp plánu, s vymezeným rozsahem do jednoho roku, je nejčastěji implementován rozpočet.„V průběhu času a zejména v souvislosti s rozvojem manažerského účetnictví se vyvíjeli názor na jeho vztah k systému plánů a rozpočtů. V současné době lze konstatovat, žev zásadě celý systém rozpočtů se považuje za součást široce pojatého manažerskéhoúčetnictví. Naopak podnikové politiky a naturálně vyjádřené cíle, resp. prostředky k jehodosažení jsou chápány sice jako úzce spjaté, nicméně již oddělené subsystémy informačníhosystému podniku.“ [4]Na počátku každého plánovacího procesu stojí vytýčený cíl nebo více dílčích cílů, které sipodnik klade dosáhnout v daném časovém horizontu. Identifikace těchto cílů se potépromění v konkrétní postupy. Aby byla zajištěna výchozí informační základna, je nutno mítpřipravené relevantní zdroje. Následuje proces rozdělení jednotlivých úkolů, zpravidla podleodpovědnostního řízení. Posledním článkem je kontrola. Ta probíhá až v rámci vyhodnocenídosažené skutečnosti a může vést např. ke zjednání nápravných opatření.Proces plánování a rozpočtování je tedy jednou z klíčových oblastí, která spadá domanažerské problematiky. Jeho finální fází je tvorba rozpočtu jako peněžního vyjádření.„Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, připravený a schválený před určitýmobdobím, na které je sestavován. Časovým horizontem je zpravidla kalendářní rok.“ [4]Velmi důležitá je funkce rozpočtu coby normované základny pro řízení nákladů a výnosů vesledovaném období. Zde je třeba zdůraznit, že funkce plánu není prvotně chápána tak, abybyl ve výsledku splněn „za každou cenu“, ale měl by být jistým motivačním nástrojem kezlepšení ekonomického řízení, obvykle podle vymezených cílů podnikové politiky a předemdefinovaných priorit. Z manažerského pohledu pak může plnit i funkci určité komunikace akoordinace mezi jednotlivými aktivitami a odpovědnými pracovníky, či jako nástroj hmotnézainteresovanosti.17


Samotný dokument sestává z několika částí, kterými jsou zejména:• rozpočtová výsledovka;• plánované finanční toky - cash-flow;• rozpočtová rozvaha (vycházející z finančních toků).Tyto dokumenty však nemusí mít stejnou strukturu jako pro účely výkaznictví. Zatímcovýsledovka je v rozpočtu obvykle o něco podrobnější (podle potřeb nákladového členění),rozvaha může být pouze redukovaná a sledovat jen stav pracovního kapitálu (podle vývojefinančních toků). Pokud jsou zahrnuta do rozvahy fixní aktiva, může se kalkulovat s jejichalternativním oceněním, například pro účely mezinárodních účetních standardů. Plánymohou být rovněž tvořeny na různých úrovních řízení, kde případně podléhají potřebámdaného modelu výkaznictví či konsolidaci.1.3.1 Základní rozpočtové metodyPlány a jejich rozpočty mají obvykle až čtvrtletní nebo měsíční členění; záleží na objemudosahovaných výkonů, na požadavcích odpovědných manažerů nebo na periodicitě vnitřníhokontrolního systému. Mohou mít však více kvalitativních forem. Jistá variabilita může nastatuž v samotném tvůrčím přístupu nebo u důvodu pro jejich sestavování. Podle své závaznostise člení na rozpočty pevné a rozpočty variantní. Zatímco pevné rozpočty bývají zafixoványpro celé období, variantní rozpočty umožňují sledovat více vývojových variant, zejménapodle objemu výkonů a s tím souvisejících změn variabilních nákladů.Dále je tu hledisko věcné a časové kontinuity, kdy se uplatňuje odlišný přístup připočátečním ohodnocení plánovaných veličin. Podle KRÁLE [4] můžeme rozlišovat dvazákladní postupy, a to metodu indexního (přírůstkového) rozpočtování nebo metodurozpočtování s nulovým základem (angl. Zero Based Budgeting). Jejich princip je od základuodlišný. Metoda indexního rozpočtování (v jiných zdrojích uváděná též jako inkrementálnímetoda) zpravidla vychází z předchozí skutečnosti a upraví se jen procentuelněo předpokládané vlivy v nadcházejícím období. Metoda s nulovým základem stanovujevšechno nově a od základů. Prvním krokem je ověření potřebnosti určitých činností a aktivitv plánovaném procesu, což klade velké nároky na obhájení všech souvisejících nákladů. Dojisté míry tak v sobě zahrnuje manažerskou metodu MBO (Management by Objectives), tj,18


systém řízení podle cílů, ze kterých opakovaně vychází. Postup takového plánování jepoměrně náročný, zato ale vyhodnocuje všechny podnikové procesy komplexně, včetněuvažovaných investic a restrukturalizace.Dílčími aspekty některých plánů může být ještě např. limitní systém rozpočtování, jenžstanovuje pevné limity vybraných druhů nákladů a výdajů. Naproti tomu existuje poněkudprogresivnější metoda tzv. indikativního rozpočtování, kde je výše povolených nákladůflexibilně provázána se souvisejícími druhy příjmů nebo jiných výsledkových ukazatelů.Ve víceúrovňových manažerských strukturách se při tvorbě rozpočtu uplatňují tzv.centralistické a decentralistické přístupy. Zatímco centralistický rozpočet připravuje pouzevyšší management, decentralistický je dílem nižšího managementu a vyššímu bývápředložen ke schválení či dalšímu projednání.Proces plánování má určitou posloupnost a zpravidla se odvíjí od plánu tržeb. Jednotlivé fázena sebe musí logicky navazovat takovým způsobem, aby byla zajištěna plynulá potřebasouvisejících zdrojů pro předchozí stupeň plánu. Ideální je proto sestavování plánu podleoblasti řízení:• plán prodeje (zákaznické a výrobkové portfolio)• plán výroby (interní výkony, nákladové normy)• plán materiálových toků (podle potřeb výrobní kapacity, dodav. portfolio)• plán lidských zdrojů (podle potřeb výrobní a správní kapacity)• plán finanční (tj. rozpočtová výsledovka, peněžní toky a rozvaha)• plán informačních toků atd.Obvyklou součástí plánování ve větším podniku jsou další dílčí plány:• plán investic (řízení fixních aktiv, plán odpisů)• plán výzkumu a vývoje• plán marketingu atd.Pro následné výstupy z manažerského účetnictví je velmi užitečné a potřebné uchování všechpodpůrných dat z těchto plánů v samostatném informačním subsystému, a to včetněnaturálních jednotek.19


Plánování však může narážet na různé bariéry, zejména tehdy, pokud celý proces nenídostatečně integrován do systému řízení a dílčí plány se tvoří nahodile a nekomplexně.Specifickou bariérou může být v některých podnicích odpor ke změnám. V takovém případěv první řadě záleží na síle a flexibilitě místního managementu, stejně jako na dalšízainteresovanosti a participaci ostatních klíčových pracovníků do celého procesu. Je všakpotřeba objektivně vyhodnotit různé mýty, které v praxi o významu plánování kolují. PodleKALOUDY [3] jsou to zejména tyto:o rozpočty šetří náklady;o rozpočtové aktivity posilují sounáležitost, pracovníci sjednocují své síly;o splnění rozpočtu je dobrým kritériem hodnocení kvality vedoucího.Dalším limitním faktorem, který se může při plánování vyskytnout, je kapacitní omezení.V takové situaci je nejvýhodnější využít matematických propočtů k vyhodnocení rozdílumezi očekávanými výnosy v závislosti na nákladových modelech při naplnění omezenýchvýrobních kapacit. Např. v USA se rozlišuje tzv. praktická kapacita (s přestávkami) anominální kapacita (plná doba a výkon) [7]. Systém pravidelného kapacitního plánování jez manažerského pohledu samostatnou technickou disciplínou a často se pro něj využívámoderní s<strong>of</strong>twarová podpora. Finální výstupy a budoucí modely (obvykle v naturálníchjednotkách) jsou však pro manažerské účetnictví velice užitečné z pohledu vyhodnocenívýrobní efektivity a také jako podklad pro stanovení norem práce (lidské nebo strojní).1.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtůV moderních řídících systémech se v současnosti objevují další specifické typy rozpočtů,které vycházejí z aplikace manažerských metod do ekonomického řízení. Jejich sestavení jevelmi náročné, ale usnadňuje je pokročilá výpočetní technika a s<strong>of</strong>twarová podpora. Mezijejich typické zástupce patří zejména:• rozpočtová metoda PPB a PPBS• KAIZEN budgeting„Rozpočtová metodika PPBS (nebo jen PPB) reprezentuje kategorii programověorientovaných přístupů k tvorbě rozpočtů, známých dnes již zhruba sto let. Podstata těchtometodických nástrojů je stále stejná, spočívá v rozdělení různých kompetencí ke tvorbě20


ozpočtů mezi různé úrovně řízení od strategické, přes taktickou až k operační. Dalšímtypickým rysem programově orientovaných rozpočtových metodik je propojení plánovacích(pro PPB dokonce ve dvou podobách) aktivit s vlastní tvorbou rozpočtu.“ [3]Bázi metody PPB tvoří dva komponenty [3]:a) rámcové vymezení zdrojů pro jednotlivé oblasti podnikatelských aktivit (strategickáúroveň);b) konkrétní výrobní programy (projekty), které naplňují finanční rámec stanovenýstrategickou úrovní řízení (operativní úroveň).Strategickou úroveň řídí „top“ management firmy, zatímco taktickou (divizní) vyšší střednímanagement a operační úroveň pak vedoucí odborů a oddělení.Metoda KAIZEN představuje dobrý spojovací prvek mezi výše uvedenými rozpočtovýmitechnikami, u kterých je v centru zájmu technická stránka věci. Kaizen je v managementuuváděn jako proces kontinuálního zlepšování. Jedná se o slovo japonského původu, odkudvzešla tato manažerská technika, která je dnes jedním z pilířů moderního řízení.1.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupyZ perspektivy odlišností od různých prostředí až po strukturu firmy je důležité rozhodnouto tom, jaké přístupy a techniky zvolit. Každá firma může mít různou míru nezávislosti,použité informační technologie nebo ryze specifické úkoly a cíle. Vyhodnocení těchtoaspektů se souhrnně nazývá kontingenčními přístupy. Jejich zohlednění je ponejvíceuplatněno v technikách manažerského účetnictví, kde je k tomu dostatečný manévrovacíprostor už při samotné tvorbě podnikové informační soustavy (viz kap. 1.1.1). Naopak vefinančním účetnictví je tento prostor velmi omezen striktní metodikou statutárníhovýkaznictví.„Z dalších konsekvencí kontingenční filos<strong>of</strong>ie rozpočtového řízení firmy je vhodnépřipomenout alespoň některé příklady, které dokazují velmi dobrou praktickou použitelnosttohoto zdánlivě ryze teoretického (a i poněkud exotického) konceptu“ [3]:21


o způsob spolupráce na tvorbě rozpočtu, efektivní v jedné organizaci, může být v jinéfirmě naprosto neúčinný;o doporučení z odborné literatury je nutno brát jako platné za určitých podmínek avždy je nutné je korigovat podle konkrétní situace firmy;o vazbu míry rigidnosti rozpočtového řízení na typu vnitřní organizace firmy je nutnopovažovat za prokázanou a nerespektování této zákonitosti vede k problémům.V manažerské praxi se lze setkat i s tzv. behaviorálními přístupy, k nimž KALOUDA uvádínásledující [3]: „Rozpočtování lze považovat (a to velmi mírně řečeno) za soutěžvnitropodnikových organizačních jednotek o podnikové zdroje. Bez ohledu na detaily jemožno tyto zdroje považovat za omezené, a proto může vždy nastat situace, kdy z bojeo položky rozpočtu se stane otázka přežití organizační jednotky a nebo alespoň některéhojejího programu. V takových situacích je vhodné zaujímat velmi pragmatické postoje.“Behaviorální přístupy se proto nejčastěji vyskytují u nižší úrovně managementu, obvykleu decentralistického přístupu k plánování. Cílem plánovačů je vytvořit určitý manévrovacíprostor v systému přidělování rozpočtových prostředků, obvykle dle minulých zkušeností.1.3.4 Vyhodnocení rozpočtůRozpočty lze operativně vyhodnocovat po každém dosaženém období, na které bylyvytvořeny. Hlavním hodnotícím nástrojem je analýza odchylek plánu od skutečnosti.„Obecně platí, že snadnější je kontrola a vyhodnocení krátkodobých, operativněkoncipovaných rozpočtů. S prodlužujícím se časovým horizontem se komplikuje nejenpřesná kvantifikace odchylek, ale zejména jejich nejdůležitější charakteristiky: příčina aodpovědnost.“ [4]Nejzákladnějším prvkem vyhodnocení je tzv. absolutní odchylka od rozpočtového standardu.Ta se může dále rozčlenit na:• odchylky množstevní (kvantitativní);• odchylky cenové (kvalitativní).22


Tento systém se zpravidla uplatňuje u variabilních nákladů jednicového charakteru, přinákupním procesu a při vyhodnocení tržeb. Standardní výpočet obou základních složeksložek odchylky vypadá následovně:• cenová odchylka (skutečné množství * rozdíl plánované a skutečné ceny);• množstevní odchylka (plánovaná cena * rozdíl skutečného a plánovaného množství)Pokud se jedná o rozpočet pevný, je výpočet ryze mechanický. Jedná-li se však o rozpočetvariantní (pružný), bere se při jeho vyhodnocení v úvahu více faktorů, především pakvarianta rozpočtu přizpůsobená aktuálnějším podmínkám, než jaké panovaly v doběsestavení původního rozpočtu.Př. 1:r. 2008 plán skutečnostv tunách cena za tunu celkem v Kč v tunách cena za tunu celkem v Kčspotřeba materiálu 50 10 500 49 11 539Absolutní odchylka celkem:500 – 539 = -39 (překročení nákladů celkem)z toho cenová odchylka: 49 * (10-11) = -49 (překročení nákladů z ceny)z toho množstevní odchylka: 10 * (50-49) = 10 (úspora nákladů z množství)Rozpočty lze dále hodnotit podle splnění jednotlivých složek plánovaných aktivit nebo jejichhospodárnosti. K tomuto uvádí KRÁL následující definici [4]:„Hospodárnost je výchozí kritérium vyjádření racionality při vynakládání ekonomickýchzdrojů. Vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při kterém se dosahuje žádoucích výstupůs co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Prosazuje se dvěma základnímicestami, resp. jejich kombinací:• ve formě úspornosti; té se dosahuje tím způsobem, že žádoucí výkony podniku jsoudosaženy s co nejnižším vynaložením ekonomických zdrojů;• ve formě výtěžnosti; té se dosáhne v případě, kdy se řízení zaměřuje na maximalizaciobjemu provedených výkonů při konstatním vynaložení ekonomických zdrojů.“23


Př.2:Rozšíří-li se příklad č. 1 o množství vyrobených výrobků, vznikne základní souvztažnost provýpočty hospodárnosti, resp. úspornosti a výtěžnosti.Pokud se předpokládá, že množství výrobků bylo stejné jako v plánu, spočítá se celkováhospodárnost následovně:Překročení celkových nákladů: 500 – 539 = -39 KčCelkový počet výrobků:100 ksHospodárnost na jeden výrobek: -39 / 100 = -0,39 KčPř.3:Pokud je vyrobené množství rozdílné mezi plánem a skutečností, lze následně spočítatúspornost a výtěžnost. Tato metoda se provádí zejména u nákladů režijního charakteru, kterése tímto vztáhnou na jednotku výkonu, v tomto případě na vyrobené kusy.Plán výroby: 1000 ks výrobků Plánovaná výrobní režie: 3000 KčSkutečně vyrobeno: 1200 ks výrobků Skutečná výrobní režie: 2800 KčCelková úspora režií byla 200 Kč.Celková hospodárnost (na 1 výrobek): (3000/1000) – (2800/1200) = 0,667 Kča) výpočet úspornosti (na jeden výrobek):- skutečná úspora režijních nákladů na jeden výrobek: 200 / 1200 = 0,167 Kčb) výpočet výtěžnosti (na jeden výrobek):- plánovaná výše režijních nákladů na plán. ks výrobků: 3000 / 1000 = 3,00 Kč- plánovaná výše režijních nákladů na skut. ks výrobků: 3000 / 1200 = 2,50 Kč- rozdíl (výtěžnost z vyšší kapacity): 0,50 KčMezi další podpůrné metody pro vyhodnocení vynaložených prostředků lze zařadit ještě tzv.ekonomickou účinnost a ekonomickou efektivnost.24


Ekonomickou účinnost definuje KRÁL následovně:„Po hospodárnosti navazující kritérium racionality vynaložených nákladů a zároveň i základnípředpoklad prosazování ekonomické efektivnosti. Její úroveň je výsledkem souměřenívynaložených nákladů s dosaženým ekonomickým prospěchem. Její elementární formou jesrovnání nákladů vynaložených v souvislosti s prodanými výkony s výnosy z prodeje těchtovýkonů. V tomto případě lze také ekonomickou účinnost relativně jednoznačně kvantifikovatpomocí zisku.“ [4]Ekonomická efektivnost je poté shrnuta takto [4]:„Vrcholové kritérium racionality vynaložených nákladů. Její úroveň vychází ze souměřenívynaložených nákladů s dosaženým prospěchem, a tedy z kvantifikace zisku hodnocenéhoobdobí. Úroveň zisku je však – oproti měřené účinnosti – navíc vztažena buď k celkovéúrovni ekonomických zdrojů (aktiv), které jsou v podniku vázány, nebo k vymezené částivlastního a cizího kapitálu, který se podílí na tvorbě, ale i čerpání zisku. Efektivností se takv nejobecnější podobě rozumí schopnost podniku zhodnotit zdroje vložené do podnikání.“25


2.4 Vnitropodnikové účetnictvíVnitropodnikové účetnictví je sekundárním subsystémem hlavního účetního systému.Funguje jako základní spojovací článek mezi jednotlivými okruhy finančního, daňového amanažerského účetnictví. Podle KRÁLE je integračním nástrojem dalších nástrojůpodnikového řízení, kterými jsou [4]:• kalkulace;• rozpočet;• vnitropodnikové ceny.Hlavní manažerskou složkou vnitropodnikového řízení je vyhodnocení dílčích útvarů nebostředisek, jakožto nejmenších organizačních jednotek v podniku. Další, neméně důležitoufunkcí, je zabezpečení správného ocenění zásob vlastní výroby. Z toho důvodu je v mnohapodnicích vnitropodnikové účetnictví nastaveno pro detailní mapování změny stavu zásobrozpracovanosti nebo hotových výrobků.Obr. 2 – Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)Zdroj: J. Lazar, Manažerské účetnictví [6]V užším kontextu je vnitropodnikové účetnictví chápáno jako hlavní nástroj tzv.nákladového účetnictví, které sleduje náklady a výnosy podle potřeb účetního ocenění zásob,mezistřediskových výkonů a vyhodnocení kalkulací. Podle KRÁLE [5] je však jeho hlavnímcílem vyhodnocení přínosu jednotlivých odpovědnostních středisek.26


1.3.5 Střediskové a výkonové členěníÚčetní nastavení vnitropodnikového účetního systému je možno pojmout následovně:• členění na střediska• členění podle výkonůPod pojmem výkony jsou myšleny hodnotové podnikové výstupy. V literatuře se dálerozlišují na interní a externí. Podle FIBÍROVÉ jsou externí výkony definovány takto:„Výkon je v nejobecnější podobě vymezen jako výsledek činnosti. Může jím být jednakexterní výkon, který je prodáván externím zákazníkům na trhu za tržní ceny. Externí (finální)výkon je výsledek kombinace celé řady různorodých činností v podniku, které jsou nezbytnépro jeho dokončení a realizaci na trhu. Z hlediska informačního zajištění hodnotového řízení(řízení nákladů, výnosů a zisku) je důležité tyto externí výkony členit; nejen na výrobky(výkony s hmotnou podstatou), služby (nehmotné výkony) a zboží (výkon, který je nakoupena v nezměněné podobě je i prodán), ale i podrobněji na jejich skupiny, konkrétní druhy ajakosti.“ [1]Jinými slovy, externí výkony lze obecně rozdělit podle jednotlivých kritérií výstupů, např.podle zákazníků, dodacích podmínek, typů výrobků, exportních zemí atd. Z účetníhopohledu jde tedy především o rozčlenění tržeb.Interní výkony jsou důležité pro měření výkonnosti jednotlivých podnikových útvarů.V nákladovém účetnictví jsou chápány i jako oceňovací nástroj pro mezistřediskové operace.Účetnictví sleduje tyto výkony zejména jako náklady a výnosy podle dílčích výrobníchprocesů, obvykle s přímou vazbou na kalkulační standardy a související tvorbuvnitropodnikových cen. Tyto ceny se mohou použít např. ke zúčtování výnosů středisek,pokud to vyžaduje nastavení kalkulačního systému. K využití těchto cen dodává LAZAR:„Praxe vnitropodnikového řízení ukázala, že iniciativa středisek musí být orientovánajednoznačně směrem k úspoře nákladů, nikoli ke zvyšování vnitropodnikového zisku.Výhodou vnitropodnikové ceny vycházející z úrovně předem stanovených nákladů je přitomnejen orientace předávajících vnitropodnikových útvarů na hospodárnost, ale i podporakooperačních vztahů uvnitř podniku, provázená lepším využitím kapacity předávajících27


útvarů. Tímto směrem se také musí vyvíjet tlak na řízení středisek. Takové orientaci lépevyhovuje vnitropodniková cena, založená na bázi nákladů podle předběžné kalkulace neborozpočtu.“ [6]Střediska jsou chápána jako určitý druh nezávislé složky analytického členění nákladů avýnosů, zpravidla podle nejnižších útvarů nebo jiných kritérií v souladu se zřetelem navýkony nebo rámce manažerské odpovědnosti. Střediska mohou mít různá členění podleodlišných významů jejich využití. Zejména pak podle:• místa vzniku• odpovědnosti za vznik nákladůV odborné literatuře se rozlišují tyto základní typy středisek [2]:• Nákladové středisko (sleduje náběh a dodržení rozpočtových nákladů)• Ziskové středisko (odpovídá za střediskový zisk)• Rentabilitní středisko (odpovídá za výši vázaného pracovního kapitálu)• Investiční středisko (rozhoduje o pořízení investic v delším horizontu)• Výnosové středisko (odpovídá za výši výnosů z prodeje)• Výdajové středisko (sleduje výdaje a jejich plánované dodržení)Vyhodnocení jednotlivých typů středisek probíhá podobně jako u rozpočtu nebo přímov rámci vzájemné provázanosti. Pro účely vyhodnocení kalkulací a ocenění zásob vlastnívýroby (viz kap. 1.5) jsou nejčastěji využívána střediska nákladového a výnosového typu,která jsou rozčleněna podle hlavních výrobních fází, technologických pracovišť neborežijních útvarů.U procesu rozčlenění připomíná LAZAR užitečnost odpovědnostního odlišení např.nákupního oddělení od ostatních správních středisek: „Výkon střediska ‚Správa‘ je poměrněobtížně měřitelný, zatímco výkon samotné zásobovací činnosti je měřitelný tím, zdanakupuje materiál a ostatní zásoby levněji nebo s menšími doprovodnými náklady, než bylorozpočtováno, nebo naopak s většími náklady.“ [6]28


1.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustavaPro potřeby účetního zachycení procesu ocenění zásob vlastní výroby je zapotřebí zabezpečitsprávnou alokaci jednotlivých nákladových vstupů a promítnout je do hodnoty výstupů nastatutárních účtech skupiny 61. Slouží k tomu metodika účetních okruhů, která je zpravidladvojího typu – tzv. jednookruhová a dvouokruhová.Jednookruhová účetní soustava vychází ze stavájící účetní osnovy a přidává k níanalytické členění účtů. Jedná se o další místa za „povinným“ identifikačním kódem danéhoúčtu. Tento postup je v praxi používanější, neboť jej v současnosti podporují výrobcimoderního s<strong>of</strong>tware. Kompletní účetní věta je zpravidla schopna zachytit více informacínajednou, a to obvykle i včetně středisek a jiných pomocných prvků.Dvouokruhová účetní soustava je specifická metoda, kde je vnitropodnikové účetnictvíodděleno od finančního samostatným okruhem účtů, na nichž se sledují jednotlivé fáze avýkony ve výrobním procesu. Podle české účetní legislativy jsou pro tento účel vyhrazenyúčtové třídy 8 a 9 [8]. Na účty těchto tříd se poté alokují jednotlivé náklady, které jsou přesspojovací účty opět přenášeny do finančního účetnictví.Obě metody se dále liší v míře uživatelského přístupu k analytické evidenci. Vedvouokruhové soustavě jsou třídy 8 a 9 neveřejné a mohou sloužit výhradně pro vnitřní účelypodniku. U jednookruhové soustavy je však veškerá činnost integrována do analytickéhočlenění statutárních účtů, např. hodnota oceňovacích rozdílů. Na účetní jednotce poté závisírozhodnutí, jaký druh zpracování zvolit, aby byl pokud možno co nejvýhodnější. Zpravidlase to odvíjí od aplikovaného modelu informačního s<strong>of</strong>tware.1.3.7 Metodika členění nákladůPro potřeby vyhodnocení základních ekonomických jevů v podniku je důležité stanovitpřesná kritéria členění nákladů. Existuje více přístupů, u nichž v první řadě záleží na úhlupohledu při posouzení stanovených požadavků. Mezi naprosto primární rozdělení spadákritérium závislosti na objemu výkonů.29


V daném případě se jedná o toto nákladové členění:o variabilní náklady (rostou přímo úměrně k velikosti produkce);o fixní náklady (ke změnám velikosti produkce jsou stabilní).Toto členění je zvláště důležité pro vyhodnocení několika manažersky-ekonomických úloh,z nichž nejrozšířenější je analýza bodu zvratu. Tato úloha v první řadě stanovuje určitékritické množství produkce (vyrobené a prodané), kdy celkové výnosy z prodeje dosáhnouúrovně celkových nákladů, tedy včetně fixní složky. Teprve od tohoto okamžiku lzedosáhnout případného zisku. Vstupními daty jsou objem výroby, náklady a tržby.Obr. 3 – Grafický model bodu zvratuZdroj: vlastní nákres podle učebních schématPro účely analogického kalkulačního členění je toto pak toto rozdělení důležité ještěz několika dalších důvodů, především pro ocenění zásob vlastní výroby na úrovnivariabilních nákladů (viz kap. 1.5). Tato metodika poté kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenoua úrovní variabilních nákladů daného výrobku, kterou označuje jako tzv. krycí příspěvek naúhradu fixních nákladů (angl. contribution margin). Cílem tohoto příspěvku je fixnínáklady postupně pokrýt výrobkovým portfoliem a jejich objemem. Rozdíl zisku meziplánovaným objemem a kritickým množstvím je nazýván bezpečnostní marže.V souvislosti s výkonovou vazbou na kalkulační členění jsou dále rozlišovány náklady:• přímé (vázané přímo na konkrétní výkon/výrobek, např. základní materiál);• nepřímé (nedají se přiřadit na konkrétní výkon, např. režijní náklady apod.).30


Kombinace objemového a výkonového členění zpravidla předurčuje strukturu kalkulačníhovzorce (viz kap. 1.5). Z perspektivy této výkonové metodiky rozlišujeme další veličinu, kteráse nazývá hrubé rozpětí (angl. gross margin). Ta kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenou aúrovní přímých nákladů vztažených k výrobku.Obr. 4 – Grafické znázornění základních kalkulačních maržíZdroj: vlastní nákres podle učebních schématDalší metodou je účelové členění nákladů, tedy podle účelu jejich vynaložení. Rozdělují senejčastěji na výrobní, pomocné a obslužné, odkud se dále alokují do dalších podskupin.Kalkulační pohled rozlišuje spíše následující druhové členění, a to na:• náklady jednicové (část variabilních nákl. přiřaditelných k jednotce výkonu);• náklady režijní (objem nákladů přesně nepřiřaditelných k jednotce výkonu).Jednicové náklady lze poměrně přesně vyhodnotit pomocí analýzy odchylek. U režijníchnákladů je nejčastější metoda analýzy jejich hospodárnosti (viz kap. 1.3).Oblast manažerského rozhodování přináší ještě jedno zajímavé členění, a to z pohledudopadu očekávaných změn na jednotlivé nákladové položky. Z tohoto titulu dělíme nákladyna relevantní a irelevantní. Toto dělení je používáno především ve výhledech nebovariantních plánech pro účely scénářů budoucího vývoje.31


2.5 KalkulaceKalkulace jsou základním prvkem pro ocenění jednotlivých výkonů v podniku a finálníprodukce. Podle KRÁLE [4] se pojem kalkulace užívá ve třech základních významech:• jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesnědruhově, objemově a jakostně vymezen;• jako výsledek této činnosti;• jako vydělitelná část informačního systému podniku.Každá kalkulace výkonu má určitou strukturu, do níž jsou různými metodami nasměroványsouvisející náklady s kalkulovaným výkonem. Jednotlivé metodické postupy zpravidlavycházejí z možností nákladové struktury podniku a použitých metod jejich analytickéhosledování v informačním subsystému.„Ve vymezení kalkulace jsou obsaženy dva relativně samostatné cíle – zjištění (přiřazení)skutečných nákladů výkonu a stanovení nákladového úkolu pro konkrétně vymezený výkon.Výkon jako výsledek činnosti vystupuje ve dvojí souvislosti, jednak jako objekt přiřazení(propočtu) nákladů a jednak jako kritérium pro hodnotové řízení.“ [1]1.3.8 Rozdělení kalkulacíKalkulace se primárně dělí podle cílových objektů, na které jsou tvořeny. Jsou to kalkulacenákladové nebo cenové. Dále je možno zohlednit faktor časového období, ve kterém bylyzpracovány, případně vyhodnoceny. Jedná se o kalkulace předběžné a výsledné. Z pohledunákladových odchylek je rozeznávána tzn. normová metoda (stanovující normy příslušnýchnákladů) a propočtová metoda (odvozující náklady z analogických procesů). Nakonec jemožno kalkulace rozdělit podle jejich zahrnutí do plánovaného rozpočtu, tj. na kalkulaceplánové (zahrnuté) a operativní (kalkulované až v průběhu období). Všechny tyto postupyjsou běžnou součástí podnikového řízení a vyžadují kvalitní nastavení manažerskéinformační databáze a stanovení podnikových norem.32


Schematicky je kalkulační rozdělení uvedeno na následujícím obrázku.Obr. 5 – Podnikový kalkulační systémZdroj: Janoušková – přednášky [2]1.3.9 Základní kalkulační metodyStavba kalkulačního vzorce může být pojata různými metodami a záleží na interníchsměrnicích podniku, jaký systém bude zvolen. Oceňování zásob vlastní výroby je rámcověpopsáno v § 25 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. [8], konkrétní metodu si však volí účetníjednotka sama.Kalkulační ocenění zásob může být z pohledu úplnosti nákladového přiřazení postaveno navíce úrovních:• kalkulace na úrovni úplných nákladů (tzv. absorpční);• kalkulace na úrovni neúplných nákladů.U typu neúplných nákladů záleží na metodice členění nákladů. Obvykle se jedná o úroveň:• variabilních nákladů (marží je příspěvek na úhradu fixních nákladů)• přímých nákladů (marží je hrubé rozpětí)33


Metodika vlastního kalkulačního vzorce nejčastěji vychází z následujících schémat [7]:Kalkulace nepřímých nákladů dělením (přiřazuje náklady k výkonu podle množstvíjednotlivých jednic)• prostá kalkulace dělením• stupňovitá kalkulace dělením• kalkulace dělením s poměrovými číslyKalkulace nepřímých nákladů přirážková (přiřazuje náklady k výkonu podle rozvrhovýchzákladen)• sumační• diferenciovanáKalkulace ve sdružené výrobě (kalkuluje hlavní výkony + související vedlejší výkony)• zůstatková (odečítací) metoda• rozčítací metoda• metoda kvantitativní výtěžeKalkulace rozdílová (přímo poměřuje dosaženou skutečnost s plánem a normami)• metoda standardních nákladů (angl. Standard Costing)• metoda normováKalkulace metodou ABC (angl. Activity based Costing, alokace druhově rozdělenýchnákladů na cílové objekty kalkulace)Kalkulace zakázková (alokuje náklady podle jednotlivých zakázek)V praxi existují i další metody, i když jednotlivé typy se mezi sebou nejvíce liší předevšímpouze v přístupu alokace režijních, resp. nepřímých nákladů. Pojem kalkulace je rovněžchápán jako interní podnikový proces pro ocenění jednotlivých podnikových činností, zekterého vycházejí vlastní výkonové kalkulace (výrobků a služeb).34


Typový kalkulační vzorec při rozdělení na náklady přímé a nepřímé:+ přímý materiál+ přímé mzdy+ ostatní přímé náklady+ výrobní (provozní) režie (např. odpisy strojů, energie, atp.)Vlastní náklady výroby+ správní režie (např. řízení podniku jako celku, odpisy správních budov)Vlastní náklady výkonu+ odbytové náklady (např. skladování, propagace, expedice)Úplné vlastní náklady výkonu+ zisk (ztráta)Cena výkonuVzhledem ke statickému zobrazení na jeden typ kalkulační jednice, i kvůli agregacinepřímých nákladů, není tento model příliš vhodný pro řešení rozhodovacích úloh.Retrográdní kalkulační vzorec při rozdělení na náklady variabilní a fixní [2]:Základní cena výkonu- Slevy (množstevní, sezónní, pro významné klienty)Upravená cena výkonu- Variabilní náklady produktuMarže, příspěvek na úhrady- Fixní náklady přiřazené produktuZisk (ztráta)„Tento kalkulační vzorec umožňuje podniku odděleně řídit variabilní a fixní náklady. To jevhodné zejména v případě přírůstkové produkce, rozhodování o struktuře produkce aobdobných rozhodovacích úlohách.“ [2]Metodika alokace režijních nákladů je poměrně rozmanitá a závisí především na použitékalkulační metodě, na systému řízení nákladů podniku a na koncepci daného informačníhosystému. Určitým východiskem může být druhové rozčlenění režií, což ve většině případůumožní vyšší přesnost kalkulačního přiřazení.35


2 Praktická částV této části bakalářské práce budou vybrané teoretické poznatky aplikovány na zvolenouúčetní jednotku. Zkoumány budou zejména plánovací procesy, systém nákladového členění,stanovení norem a tvorba kalkulací. Účelem je vyhodnocení těchto procesů z pohleduvýrobního podniku. Zároveň budou zkoumány i další činnosti z oblasti finančního řízení,včetně kvality dostupných informací a jejich následné integrace do manažerské databáze.2.6 Vybraný ekonomický subjektZvolenou společností je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s. Jedná se o významnéhovýrobce kovových konzervových obalů pro potravinářský průmysl a ve svém oboru mádlouholetou tradici. Společnost je nyní součástí velkého nadnárodního holdingu ImpressGroup BV se sídlem v Nizozemí. Po r. 2000, kdy se tato společnost po akvizici původnímateřské skupiny Ferembal SA integrovala do holdingu Impress Group, proběhla velkárestrukturalizace firmy, a to jak po stránce organizační, tak i po stránce výrobních kapacit.V roce 2006 byl do společnosti Impress Znojmo implementován jednotný informační systémBPCS (používaný v dalších závodech holdingu Impress), aby lépe vyhovoval metodicelogistických procesů v rámci skupiny a zároveň i konsolidačním požadavkům pro pravidelnýměsíční reporting, jenž je založený na mezinárodních účetních standardech USGAAP aIFRS.Organizační hierarchie nadnárodního holdingu Impress vypadá následovně:• mateřská společnost (Impress Group BV)• divize (členěny podle tzv. Business Units na Food, Specialities, DPF a USA)• výrobní podniky a závodyKaždý výrobní podnik ve skupině Impress má svůj místní management, jenž bývá zpravidlataké i statutárním vedením dané společnosti. Stejně je tomu i v Impressu Znojmo, a. s.36


Akciová společnost Impress Znojmo má následující organizační strukturu:Dále následují jednotliví pracovníci středního řízení nebo samostatní referenti. Organizačnístruktura na nejnižším stupni do velké míry kopíruje systém účetních nákladových středisek(viz kap. 2.2). Výrobní struktura uvedená níže pak přímo předurčuje členění nákladův účetnictví i v dalších analytických prvcích.Provozní uspořádání výroby (lay-out) je linková struktura proudového charakteru, která sedělí na čtyři základní typy výrobních linek:• lakovací/tiskové (2 technologicky odlišné linky určené pro povrchovou úpravuvstupního materiálu);• lisovací (2 linky stejného typu pro výrobu dvojdílných konzervových obalů);• montážní/svařovací (7 technologicky obdobných linek různého typu);• linky na rybí konzervy (lisy na výrobu oválných konzerv, výroba již ukončena).Základním prodejním sortimentem podniku jsou kovové obaly pro potravinářský průmysl.Existují dva základní typy podle použité výrobní technologie, kterými jsou: 3-dílná konzerva 2-dílná (tažená) konzerva37


Trojdílná konzerva se skládá z pláště, dna a víčka. Vyrábí se stříhacím a svařovacímprocesem, přičemž k finální kompletaci výrobku s víčkem dochází až u zákazníka ponaplnění příslušným obsahem. Stejně je tomu i u dvojdílných konzerv, kde tělo výrobkutvoří jedna lisovaná miska, přičemž víčko je přiloženo zvlášť. Oba typy výrobků jsouznázorněny níže:Obr. 6 – Trojdílné a dvoudílné konzervové obalyZdroj: interní podniková dokumentaceVšechny druhy konzerv mají standardizované průměry 73, 83, 99, 153 a 256 milimetrů.Jednotlivé typy se dále liší např. tvarováním okrajů, výškou pláště, signováním, vnitřnípovrchovou úpravou (podle typu plánované náplně), vnějším lakováním, barvou tisku (jelipožadován zákazníkem), použitými komponenty (typem víčka nebo uzávěru) a mnohadalšími specifikacemi. Základním materiálem je ve všech případech pocínovaný plechtloušťky 0,14 – 0,21 mm. Výroba víček byla v podniku zastavena krátce po roce 2000v rámci strategické optimalizace výrobních programů mezi závody skupiny Impress.Všechna dna a víčka (souhrnně nazývaná komponenty) se produkují ve vybranýchzávodech skupiny, odkud jsou díky své skladnosti hromadně distribuovány s minimálnímináklady do okolních montážních závodů. Tato realokace umožnila větší soustředěníjednotlivých podniků na jejich primární výrobní programy, zato klade vyšší nároky nalogistické procesy uvnitř dodavatelsko-odběratelského řetězce.38


2.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008Tržby celkemr. 2006 761 mil. Kčr. 2007 764 mil. Kčr. 2008 729 mil. Kč 2008/2007 95,4 %Výkony (výroba oceněná ve vlastních nákladech)r. 2006 586 mil. Kčr. 2007 561 mil. Kčr. 2008 530 mil. Kč 2008/2007 94,4 %Zisk před zdaněnímr. 2006 45 906 tis. Kčr. 2007 54 742 tis. Kčr. 2008 33 443 tis. Kč 2008/2007 61,1 %Zisk po zdaněnír. 2006 34 292 tis. Kčr. 2007 42 045 tis. Kčr. 2008 26 710 tis. Kč 2008/2007 63,5 %Pořízení dlouhodobého majetku (z hlediska cash-flow)r. 2006 12 846 tis. Kčr. 2007 28 254 tis. Kčr. 2008 21 299 tis. Kč 2008/2007 75,4 %Průměrný počet pracovníkůr. 2006 144 osobyr. 2007 134 osobyr. 2008 135 osob 2008/2007 100,7 %39


2.1.2 Účetní metodika a informační systém podnikuSpolečnost vede finanční účetnictví podle českých i mezinárodních účetních standardů.Hlavním zúčtovacím obdobím je jeden kalendářní rok. Účetní uzávěrky jsou vyhotovoványměsíčně podle požadavků reportingu IFRS pro nadnárodní skupinu Impress. Společnost jeměsíčním plátcem DPH. Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny; vezvláštních případech stanovených zákonem i v cizích měnách.Účetní soustava je založena na s<strong>of</strong>twarové podpoře informačního systému BPCS, kde sesbíhají jednotlivé moduly a subsystémy. Nejdůležitější moduly a jejich provázanostznázorňuje níže uvedený diagram.Obr. 7 – Schéma systému BPCSZdroj: vlastní nákres podle podnikové dokumentace [9]Prakticky se zde jedná o systémové propojení modulů týkajících se pracovního kapitálupodniku, tzn. oběžných aktiv a krátkodobých závazků. Do hlavní knihy se v moduluúčetnictví interaktivně sbíhají všechny standardní účetní případy včetně skladových transakcíi jejich množstevního vyjádření. Moduly MZDY a MAJETEK jsou řešeny externími vstupypřes speciální rozhraní.40


Informační systém dále pracuje s několika typy měrných jednotek, s různými měnovýmikonverzemi a časovými řadami. Nejčastějším účetním převodem je interní kurz CZK/EUR,jenž je dle vnitropodnikové směrnice nastavován s měsíční periodicitou. Nákupy, výroba aprodeje jsou řízeny a interně párovány podle tzv. objednávek, ve kterých jsou uchováványdůležité ekonomické informace, které obsahují především:• množství a jednotkové ceny standardizovaných položek vstupního materiálu;• množství probíhající výroby podle jednotlivých zakázek (typů výrobků);• množství a prodejní ceny hotových výrobků podle zákazníků.Jelikož se jedná o univerzální nadnárodní s<strong>of</strong>tware s velmi specifickým nastavením protypizované procesy holdingu, má v každé účetní větě primární pozici účet pro konsolidovanéúčetnictví platný pro celou skupinu Impress (dále účet „IFRS“), poté analytický účet, českýúčet a další analytická členění. Celá struktura účetní věty vypadá následovně:účet IFRS + anal. účet + český účet + středisko + protistrana + projekt + marketZa konečnou sumou MD a DAL jsou ještě další informační pole, která jsou využívánavlastním systémem při automatizovaném zpracování dat z ostatních subsystémů. Jedná senapř. o množství zásob při skladové transakci, ale mohou se tu zobrazovat také párovacíznaky, kódy položek, čísla faktur, dodacích listů, objednávek aj.Jelikož je účetní osnova podle IFRS vytvořena nadnárodním holdingem, včetně metodickýcha reportingových postupů, je česká účetní lokalizace nastavena již jen pro statutární potřebyspolečnosti, aby dostatečně vyhovovala předepsaným účetním výstupům a daňovýmpotřebám. Všechna podrobná členění jsou rozlišena detailní strukturou účtů IFRS,analytickými kódy a středisky. Výstupy z hlavní knihy lze libovolně třídit a kombinovat,zejména při exportu do tabulkového procesoru Excel k další analýze.Daná účtová soustava IFRS má typické druhové členění rozvahy a výsledovky. Zejménavýsledovka (angl. Income Statement) je velmi detailní a zahrnuje v sobě i poměrněs<strong>of</strong>istikovanou jednookruhovou soustavu účetního ocenění vlastních výkonů. V případěvzájemných rozdílů českých a mezinárodních standardů jsou na jednotlivých pozicích účetnívěty použity spojovací účty 999999, kterými je v celkovém účetnictví definován další okruh,tentokrát z pohledu výstupních dat obou výkaznictví.41


Detaily hlavní složky účetní věty vypadají následovně:IFRS účet:• rozvažný I0xxxx (znak rozvahy + 4 místa)• výsledkový B0xxxx (znak výsledovky + 4 místa)Český účet:• Cxxxxxx (šestimístný kód vycházející ze statutárních předpisů)Analytický účet:• xxxx (dvou nebo čtyřmístný)Za pomoci této struktury je možno rozčlenit veškeré požadavky ohledně výkaznictví. Prostandardy IFRS se využívá pouze IFRS účet a analytický účet. Aby však byly správněvyhodnoceny i další interní procesy, zvláště nákladového charakteru, následuje středisko. Tomá v drtivé většině případů charakter nákladového střediska (angl. cost center) a používá sepředevším kvůli alokaci jednotlivých aktivit ke konkrétním útvarům. Střediska jsou rovněžrozdělena na variabilní a fixní, což tento proces velmi ulehčuje (dále viz kap. 2.2).Aby bylo zajištěno optimální nastavení pro potřeby finančního a ekonomického řízení, jezapotřebí objektivně shrnout předchozí údaje podle všech potenciálně využitelných kritérií.Letitou praxí, controllingovou činností a externími požadavky vyšších manažerů vzniklpropracovaný informační model, jenž ve většině případů čerpá všechna potřebná dataz detailů stávající účetní struktury. Kromě toho existuje v podniku tzv. operativní evidence,tedy jakási lokální databáze spravovaná několika odpovědnými pracovníky nad rámeczákladního informačního systému. Jedná se o hospodářsky významné nákladové položky,zejména o tyto externí služby:• kamionová přeprava• náhradní díly• dodávky energiíObchodní a logistické toky podle množstevních potřeb jsou uloženy ve firemní intranetovédatabázi AZAP, která je zároveň v rámci skupiny Impress hlavním nástrojem pro potřebyoperativního plánování mezizávodových dodávek.42


2.7 Nákladová struktura podnikuVzhledem k metodice IFRS využité i k potřebám plánování a vyhodnocení je nastavenínákladové struktury velmi dobře přizpůsobitelné manažerským potřebám finančního aekonomického řízení. Členění nákladů ve výsledovce je primárně rozděleno na variabilnínáklady, fixní náklady, ostatní provozní náklady a finanční náklady. Mezi nimi je několikukazatelů marží nebo výsledků hospodaření z dílčích úrovní.Stručné schéma výsledovky pro účely výkaznictví a plánování vypadá následovně:Tržby celkem (tzv. čisté prodeje snížené o skonta, slevy a reklamace)- materiálové náklady- ostatní variabilní nákladyVariabilní náklady celkemKontribuční marže (tj. příspěvek na úhradu fixních nákladů)- fixní závodové náklady- obchodní náklady- administrativní náklady- náklady na výzkum a vývoj- odpisy hmotného a nehmotného majetkuFixní náklady celkemOperativní zisk- zisk/ztráta z prodeje majetku- kurzové zisky/ztráty provozní- náklady na restrukturalizaciZisk před úroky a zdaněním (EBIT)- finanční náklady (úroky, kurzové rozdíly z půjček a depozit)Zisk před zdaněnímPro účely výrobního plánování se dále rozlišují tzv. konverzní náklady, což je skupinanákladů napříč ostatními, jež zobrazuje náklady související s výrobou v širším slova smyslu,bez přímých materiálů, ale včetně odpisů. Z výše uvedených se jim nejvíce blíží blok„ostatních variabilních nákladů“ a „fixních závodových nákladů“, s vyloučením nákladů napřepravu k zákazníkům, které jsou vykazovány a kalkulovány zvlášť na kalkulační jednici.43


2.1.3 Systém střediskového hospodařeníStřediska zavedená v podniku Impress Znojmo rámcově odpovídají metodice nadnárodnískupiny Impress, především pak u výrobních útvarů. Mnoho středisek určitým způsobemkopíruje organizační strukturu jednotky a zároveň i nákladovou strukturu výsledovky, cožmá velký význam pro controllingové řízení.Vytvořená střediska jsou téměř kompletně nákladová a člení se na variabilní a fixní. Tímtotypem členění výrazně napomáhají alokační funkci ostatních režijních nákladů, neboť dlevnitropodnikové procedury je každý variabilní a fixní náklad směrován na příslušnéstředisko. To je důležité zvláště pro tvorbu rozpočtu a kalkulací.Samotná struktura středisek vypadá následovně:• Výrobní střediska (tzv. střediska hlavní činnosti)o středisko lakovna-tiskárna (dále rozčleněno na lakovnu, tiskárnu a fotolito)o středisko 3-dílných konzerv (dále rozčleněno podle montážních linek)o středisko 2-dílných konzerv (dále rozčleněno podle lisovacích linek)o středisko rybích konzerv (ukončeno na konci r. 2008)• Ostatní variabilní střediska (tzv. pomocná výrobní střediska)o středisko kvality (tj. vstupní a výstupní kontrola)o středisko skladu a expediceo středisko údržbyo středisko kotelny a kompresorů• Fixní závodová střediskao středisko výrobní správyo středisko ekonomické správy a controllinguo středisko technické správyo středisko logistické správy, nákupu a fakturaceo středisko řízení jakostio středisko generálního ředitele a ostatních fixních nákladů44


• Obchodní střediskao středisko obchodních nákladůo středisko poprodejního servisuo středisko nadnárodní obchodní režie• Administrativní střediskao středisko informatiky a správy počítačové sítěo středisko nadnárodní finanční režieJe zřejmé, že pro účely manažerského řízení je tato středisková struktura velmi výhodná,neboť rozvíjí již zavedenou formu pro firemní výkaznictví, se kterým je zároveň plněkompatibilní. Nastavení středisek je tím pádem učiněno jak objektově (podle útvarů), takprocesně (podle hlavních činností).Zatímco střediska variabilního charakteru jsou řízena a vyhodnocována indikativně podlepřímé úměry s objemem výroby a tržeb, fixní typy středisek mají spíše limitní charakter.Řízení fixních nákladů je primárně řízeno přímo v hlavním účetnictví, resp. pomocí fixníchúčtů metodiky IFRS v rámci firemního výkaznictví a jejich porovnání na rozpočet.Důležité místo v účetní větě zaujímá ještě tzv. projekt. Ten do jisté míry supluje typinvestičního střediska odpovědnostního charakteru. Více než ve výsledovce hraje svou roliv rozvaze, a to na účtech pořízení dlouhodobého majetku proti jednotlivým vstupům z oblastifakturace nebo aktivace vlastních nákladů. Umožňuje tak udržet přehled o náběhuvynaložených prostředků na konkrétní investiční akci, přičemž každá nově založenáinvestice dostane své projektové číslo a povolený rozpočtový limit, jenž je schvalován akontrolován zvláštní komisí jmenovanou vedením holdingu.Pomocí účelově založených projektů je také možno třídit i náklady a výnosy, a to předevšímtam, kde k tomu nestačí stávající účtová, středisková nebo jiná analytická struktura. Vespolečnosti Impress Znojmo je pomocí projektů vyřešeno především daňové rozlišenínákladů a výnosů týkajících se minulých účetních období.45


2.8 Plánovací proces v podnikuSpolečnost Impress Znojmo pravidelně vytváří roční (operativní) plány pro následující účetníobdobí, a to na své úrovni samostatné organizační jednotky. Model plánování je z pohleducelkové holdingové struktury následující:• dlouhodobé plány - centralistický přístup;• krátkodobé plány – decentralistický přístup s daným indexem nákladových vstupů.Celý proces začíná zhruba v srpnu detailním plánem prodejů na přístí rok. To je základnípilíř, na němž jsou postaveny všechny ostatní plány včetně tvorby finálního rozpočtu.Hlavním cílem skupiny Impress je přímá orientace na zákazníky. Těmi jsou výrobcipotravinářských výrobků. Jelikož je na trhu přetlak výrobních kapacit, a to nejen ze stranypřímé konkurence, ale i ze strany výrobců tzv. alternativních typů obalů, jsou některékontrakty až do poslední chvíle nejisté. V době sestavování rozpočtu většinou ještě nebývajíuzavřeny kontrakty pro následující období s výjimkou víceletých kontraktů. Proto je nutnétaké vycházet ze zkušenosti z předchozích let s promítnutím nejnovějších informacízískaných od všech zákazníků. Plán musí vždy zabezpečovat minimální objem potřebný provytvoření hospodářského výsledku očekávaného skupinou Impress.Roční plány se dále člení na jednotlivé měsíce. Je to velmi důležité jak z hlediskavyhodnocení firemních výkazů, tak i hlediska manažerského řízení pro plynulé zajištěnívšech souvisejících potřeb výroby a distribuce.Plán i rozpočet vycházejí z loňské skutečnosti, jedná se tedy o indexovou metodu. Je tonejvýhodnější řešení, neboť se výrobní program výrazně nemění. Základem pro tvorbu plánua rozpočtu je výhled 8 + 4 (tj. dosažená skutečnost za leden až srpen + výhled na září ažprosinec). V porovnání s tímto výhledem se tvoří plán na následující období. Finálnírozpočet je poté předložen nadřízené organizační složce (divizi FOOD), kde probíháschvalovací proces.Plány a rozpočty mají obvykle více po sobě jdoucích verzí. Pro první z nich jsou centrálněstanoveny předpokládané indexy změny cen hlavních vstupních nákladů.46


2.1.4 Struktura plánuJak bylo uvedeno výše, zakladním plánem, od něhož se všechno odvíjí, je detailnězpracovaný plán prodejů. Má několik klíčových prvků, kterými jsou:• portfolio zákazníků;• portfolio požadovaných výrobků + jejich cena a množství;• dodací podmínky a přeprava výrobků k zákazníkům.V oblasti prodejů k zákazníkům dlouhodobě existuje určitá sezónní tendence, hlavněv letních a podzimních měsících, kdy se nejvíce zpracovávají zemědělské produkty. Portfolioplánovaných výrobků je nejprve zpracováno technologem a normovačem. Ve většiněpřípadů nedochází k radikálním změnám parametrů výrobků oproti minulým obdobím, alečasto se vyskytují nové specifikace povrchových úprav, tisku nebo použitých komponentů.Občas dochází i ke změně balicích norem. Zde je mimo jiné snaha o nastavení takovýchrozměrů balení, aby došlo k optimalizaci vytížení přepravní jednotky.Každý výrobek má v lokální intranetové databázi uvedeny veškeré technické specifikace.Jsou výsledkem spolupráce obchodních a technologických pracovníků. Nakonec je každémuvýrobku přiděleno unikátní alfanumerické číslo. To je následně použito jak v databázikapacitního plánování (v systému AZAP), tak i pro kalkulační proces v systému BPCS.Každá změna ve specifikaci výrobku s sebou nese nutnost k založení nové položky.Pro prodejním plánu následuje výrobní plán. Kapacitní omezení je vzhledem k silnékonkurenci téměř zanedbatelné, tudíž se veškerá produkce plánuje s využitím stávajícíchvýrobních zařízení. Některé linky mají navíc substituční charakter pro více výrobníchprogramů nebo mohou být za tímto účelem dodatečně modifikovány.Plán výroby úzce souvisí s následujícími plány:• plán využití kapacit• plán materiálových toků• plán racionalizace• plán výrobní efektivity• plán lidských zdrojů47


Při využití kapacit se kromě odbytových potřeb bere v úvahu několik dalších faktorů. Těmijsou jednak preventivní opravy strojního zařízení, tak i nastavení pracovních směn.Standardní směna trvá 7,5 hodiny (resp. 8 hodin s půlhodinovou přestávkou). Podle potřebylze nastavit jednosměnný, dvousměnný i třísměnný provoz. V případě vysoké poptávky lzevyrábět i přes víkend a svátky, což je klasifikováno jako nepřetržitý provoz. Jsou s ním všakspojeny mimořádné náklady a režie. Průměrný počet směn za r. 2008 byl 1,5 směny.Plán materiálových toků souvisí především s plánem řízení zásob. Jak bylo zmíněno výše,nejedná se jen o vstupní materiál, ale i o nákup a distribuci komponentů, které se vesměsprodukují v sesterských závodech uvnitř skupiny Impress. Tento plán je tedy klíčovýmprvkem pro celkovou provázanost nákupů a prodejů uvnitř samotného holdingu. V této fázise nejvíce využívá již zmíněný databázový program AZAP.Plán výrobní efektivity je jedním z nejdůležitějších plánů v podniku, neboť je praktickyhlavním plánovacím prostředkem k tomu, jak ve výrobním procesu docílit potřebnýchvýkonů při minimální spotřebě nákladů. Pro účely plánu a norem je nutno nastavit tytoparametry:o plánované využití strojů (v kusech výrobků celkem);o plánovaná rychlost jednotlivých linek (v kusech výrobků za minutu);o plánovaný počet hodin strojní výroby a počet odpracovaných hodin lidí pronormované osádky na linkách (jedná se o plán tzv. strojohodin a člověkohodin);o plánovaný počet lidí a jejich odpracovaných hodin na pomocných střediscích.Jako primární veličina je zkalkulována strojní efektivita, z ní poté vychází lidská efektivita.Tyto parametry se mohou lišit od linky k lince a výrobek od výrobku. V plánu na rok 2008byla průměrná plánovaná výrobní efektivita podniku nastavena na 73% a lidská na 93%.Do celého plánovacího procesu vstupuje napříč všemi fázemi i tzv. racionalizační plán. Proúčely výrobního plánování jsou typické následující složky:o plán investičních akcí zaměřených na úsporu provozních nákladů výroby;o snížení technologických nároků základního materiálu (např. tloušťka plechu);o redukce výrobních procesů výhodnějším organizačním uspořádáním atd.48


V minulých letech se do výrobního procesu zavedly moderní metody průmyslovéhoinženýrství, např. metoda 5S (trvalý pořádek a organizovanost pracoviště), metoda SMED(systém rychlé změny v nastavení strojů) či metoda TPM (komplexní preventivní údržba).2.1.5 Tvorba rozpočtuRozpočet je hlavním plánovacím výstupem a je téměř kompletně tvořen v programu Excel.Na základě rozpočtu jsou řízeny náklady podniku a zároveň slouží jako určitá základna proplánové kalkulace. Role rozpočtu je tedy velmi důležitá jak pro ocenění zásob vlastnívýroby, tak i pro provozně-ekonomický proces. Ve výkaznictví je rovněž vyžadován,především pro věcné porovnání výkazu zisků a ztrát (tzv. komparativní výsledovka). Nazákladě dosažených výsledků oproti rozpočtu je postaveno několik složek prémiového řádu,stejně jako na dosažené výrobní efektivitě nebo dalších plánovaných veličinách. Velký tlakje také kladen na plošné navýšení prodejních cen či celkového objemu prodejů, což mápřímý dopad jak pro dosaženou marži, tak pro rozmělnění režijních nákladů na kalkulačníjednici.Jednou z prvotních fází je roční (zafixovaný) plán kurzu cizích měn, neboť více nežpolovina vstupů i výstupů je realizována v EUR (import, export). Na základě tohoto kurzujsou kalkulovány také mezizávodové dodávky, neboť jsou rovněž fakturovány v EUR. Tomá přímý vliv na vstupní ceny komponentů. Následují další přepočty výsledkových položekpomocí měnového koše, neboť rozpočet je tvořen duálně v CZK i v EUR.Vlastní tvorba rozpočtu sestává z následujících hlavních kroků:• rozpočet tržeb (na základě plánu prodejů);• rozpočet materiálových nákladů;• plán výrobní efektivity (podle tzv. ECR – Efficiency Cost Report):o rozpočet variabilních mezd,o rozpočet variabilních režií a fixních závodových režií;• rozpočet obchodních a administrativních nákladů;• odpisový plán se zohledněním plánovaných investic.49


V konečné fázi vzniknou následující finanční výkazy (vyjádřené v tis. CZK, resp. EUR):• kompletní výhledy stávajícího účetního období;• plánovaná výsledovka;• plánovaný výkaz výrobní efektivity (ECR);• plán peněžních toků;• plánovaná rozvaha.Paralelně je tvořen i výše zmíněný plán investic, a to za pomoci projektové databáze, která jesíťově propojena s nadřízenou složkou (divizí FOOD). V rámci této interní databáze probíhápředkládací, připomínkovací a schvalovací proces. Jelikož jsou zdroje holdingu pro tytoúčely omezené, existuje určitá politika pro schvalování konkrétních projektů, která se řídízhruba těmito prioritami:• projekty s akutní potřebou nových kapacit (nebo jejich realokace mezi závody);• projekty vyplývající z racionalizačního plánu;• projekty zvyšující kvalitu prostředí a bezpečnost práce;• ostatní projekty s velmi krátkou návratností.Obecně platí, že zdaleka ne všechny navržené projekty se podaří schválit. V některýchpřípadech jsou pouze odsunuty na další roky, někdy jsou však zcela zamítnuty. Do jisté míryzáleží na momentálních prioritách vyššího managementu nebo jiných strategickýchzáměrech s daným výrobním podnikem.Dalším významným dílčím plánem je plán oprav a čerpání náhradních dílů. Tato fázezahrnuje následující složky:o plán variabilních (strojních) oprav včetně preventivní údržby strojů;o plán fixních (stavebních) oprav;o plán odpisů náhradních dílů v ceně nad 1000 EUR (pouze v metodice IFRS).Plán oprav vychází z objektivního posouzení stavu výrobního zařízení a budov. Opravystrojů jsou plánovány po jednotlivých střediscích a výrobních linkách. Cílem je vzájemnýsoulad preventivních oprav s plánovanou výrobní efektivitou, což zajišťuje program TPM(Total Production Maintenance), jenž využívá manažerské metodiky průmyslovéhoinženýrství k většímu zapojení pracovníků výroby do procesu údržby a naopak.50


Plánovaný rozpočet stavebních oprav je vždy poměrně přísně limitován. Každou opravuvětšího rozsahu je nutno sledovat pod zvláštním nákladovým projektem, který je mimořádněschvalován na úrovni divize FOOD, podobně jako standardní investiční akce. Úsporynákladů jsou při současné tržní situaci a vyostřené konkurenci hlavní prioritou vyššíhomanagementu skupiny Impress. Veškeré druhotné akce přímo nesouvisející s výrobou protobývají redukovány na nezbytné minimum.Plány a rozpočty podléhají v holdingu Impress konsolidačnímu procesu, což se týkápředevším mezinárodního výkaznictví. Vyšší řídící struktury jsou však poměrně náročné nadetailní informace z mnoha oblastí podnikového hospodaření, proto je nezbytné udržovatvšechny manažerské databáze v co nejaktuálnějším stavu a průběžně je přizpůsobovat dopožadovaného výstupního formátu. Prakticky se jedná o kontinuální controllingový proces,jenž kromě základních účetních výkazů zahrnuje tyto hlavní agendy:• výrobní efektivitu (strojní a lidskou);• personalistiku;• investiční projekty;• řízení pohledávek;• řízení zásob;• řízení jakosti aj.Uvedené činnosti vyžadují těsnou součinnost mezi nižšími a vyššími složkami řízení, tj. mezipodnikovým a nadnárodním managementem. Za tímto účelem jsou v zabezpečenýchdatových okruzích vybudovány databáze, sdílené disky nebo systémové nadstavby, kam sesbíhají data od mnoha závodů skupiny Impress. Konsolidace rozpočtů je prováděna v EUR.Pro rok 2008 byl stanoven pevný kurz 28,- CZK/EUR.51


2.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtuPo zpracování rozpočtu prodejů navazuje rozplánování výrobních kapacit. Jelikož se jednáo hromadnou výrobu s velmi krátkým cyklem, neplánuje se změna stavu výrobků. Navícvýše skladových zásob je dlouhodobě držena na přibližně stejné úrovni.Prodej a výroba se plánují hned od počátku po měsících, aby tak byla plynule zajišťovánavšechna potřebná kapacita a další související zdroje. Oba rozpočty jsou následně provázány,čímž se požadované výrobkové portfolio přenese do výrobních zakázek.Tab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)ledenpočet kód kód sklad Předpokl. plán. skladVýrobek barev povrchové položky 1.1.2008 odbyt výroba 1.2.2008tisku ú)ravy výrobku tis. ks tis. ks tis. ks tis. ksTK 73/27 p 4B P53a/T28a FPQ106622B 410 175 175 4100 0 0TK 73-70/27 4B S87a/T28a RS FPQ081231 0 0 0 0TK 73-70/27 4B P53a/T28a FPQ103651 0 0 0 0celkem 410 175 175 410TK 73/28 4B P53a/T28a FPQ126021 0 300 300 0TK 73/34p 4B - P P53a/T28a FPQ102621A 485 215 215 485TK 73/33 6B - K S87a/T28a FPQ105333 0 0 0 0TK 73/33 2B - K S87a/T28a FPQ105314 0 200 200 0TK 73/34 B 5B P53a/V22a FLQ075101 131 0 0 131TK 73/34 B 5B P53a/T28a FPQ104037 1 475 600 600 1 475TK 73/34 BG 6B S87a/T28a FPQ105152 0 0 0 0TK 73/34 BG 5B P53a/T28a FPQ104922 0 0 0 0celkem 2 091 1 315 1 315 2 091TK 83/38 P53a/A20 FLQ105047 0 0 0 0POL+ST 4B S59a/T28a FPQ002191A 47 75 75 47ST 4B P53a/T28a FPQ002211 0 0 0 0ST 6B BAB P53a/T28a FPQ104300 0 0 0 047 75 75 47TK 99/37 5B P53a/T28a FPQ104348 99 0 0 99BG 5B P53a/T28a *F0201 0 0 0 0MP 5B P53a/V22a FLQ111081 0 0 0 0TK 99/26 4B S59a/T28a *F0385 0 0 0 0TK 99/33 4B S59a/V22a FLQ105258A 17 175 175 17116 175 175 116HAAR I - celkem 2 664 1 740 1 740 2 664Zdroj: interní podniková dokumentaceZde je detailně rozplánována výroba podle typů výrobků na základě přesných požadavkůkoncových zákazníků. Pokud se v plánu objeví nová specifikace výrobku, je potřeba, aby pro52


ni normovač založil novou skladovou položku a společně s technologem jí nastavil podrobnéparametry pro kalkulační proces.Výrobní plán plynule navazuje detailním rozplánováním pracovních směn. Protože má každávýrobní linka určitou rychlostní kapacitu, je zapotřebí zjistit, jaká bude její potřebnávytíženost. Zároveň je nutno vypočítat i plánované směny linkových osádek. V případěpotřeby mimořádných směn pak přijmout příslušná organizační opatření.Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)výroba zasměnu vtis. ksvýroba v tis.kusechcelkempotřebnýpočetsměnvýroba vtis. kusechcelkempotřebnýpočetsměnvýroba v tis.kusechcelkempotřebnýpočetsměnleden únor březenTK 73-70/27 96 0 0 0 0 0 0TK 83/38 92 75 1 75 1 175 2TK 99/26 91 0 0 0 0 0 0TK 99/33 65 175 3 125 2 225 3TK 99/37 91 0 0 0 0 0 0TK 99-96/48,5 90 200 2 200 2 200 2TK 73-67/36,5 70 300 4 300 4 300 4TK 73-67/42,5 70 750 11 750 11 750 11celkem linka HAAR I 1 500 21 1 450 20 1 650 23na palety 26 25 1775 27TK 73/27p 99 175 2 175 2 175 2TK 73/28 99 300 3 300 3 300 3TK 73/34p 96 215 2 215 2 215 2TK 73/34 B. 120 600 5 800 7 800 7TK 73/34 B. 120 0 0 0 0 0 0TK 73/30 100 0 0 0 0 0 0TK 73/30 k 95 300 3 300 3 300 3TK 73/33 96 200 2 200 2 200 2celkem linka HAAR II 1 790 17 1 990 19 1 990 19Zdroj: interní podniková dokumentaceNa výše uvedené výrobní plány navazují tato logistická schémata:• plán nákupu základní suroviny (tzn. pocínovaných plechů);• plán nákupu ostatních přímých materiálů;• plán nákupu komponentů (víček a uzávěrů);• plán paletizačních jednotek a dalšího obalového materiálu.53


Tyto dodávky počítají s určitou průměrnou minimální skladovou zásobou, ale také majípoměrně rychlou obrátku. Změna stavu materiálu se proto neplánuje.V rozpočtu se přímý materiál kalkuluje podle kusovníku normy spotřeby materiálu avynásobí plánovaným množstvím spotřeby. Následuje index nákupní ceny, čímž je plánmateriálu hotov.Asi nejdůležitější fází celého rozpočtu je tvorba výkazu výrobní efektivity (ECR). Zde sesbíhá několik procesů, jejichž základem je plánování v naturálních jednotkách po liniivýkonů hlavních činností. Těmi jsou v daném případě jednotlivá výrobní střediska. Každéz nich má stanovenou výrobní efektivitu, jíž by mělo v běžných podmínkách dosahovat.Efektivita má dvě základní složky – strojní a lidskou. Podle plánovaných kusů výrobků arychlosti výrobních linek se nejprve zkalkuluje strojní efektivita. Z ní pak po zohledněnínormované obsluhy vychází lidská efektivita. Ta se dále alokuje i pro pomocná variabilnístřediska. Na základě těchto propočtů vznikne plán počtu variabilních pracovníků, z něhožpoté vychází plán jejich mezd.Následuje finanční stránka variabilního rozpočtu. V rámci výkazu výrobní efektivity má tatočást tabulky přesnou maticovou strukturu - druhové členění nákladů alokované do výrobníchstředisek. Vzhledem k tomu, že střediska mají rovněž variabilní a fixní členění, je tato fázeproveditelná kompletně a beze zbytku. Jsou zde zahrnuty všechny náklady přímo či nepřímosouvisející s výrobou, jež se ve firemním názvosloví označují jako tzv. konverzní náklady.Obsahují celý blok variabilních a fixních závodových nákladů včetně odpisů, ovšem bezmateriálových vstupů a distribučních nákladů k zákazníkům.Alokační proces těchto variabilních nákladů probíhá následovně:• mzdové náklady jsou rozplánovány podle výrobních středisek na základě linkovýchsměn a lidské efektivity;• variabilní náklady na opravy strojů jsou rozplánovány do středisek na základěpreventivní údržby daného výrobního zařízení;• ostatní variabilní režie jsou alokovány do středisek podle rozvrhových základen.Než se však přestoupí k samotné alokaci, je zapotřebí zjistit celkovou výši jednotlivýchdruhů režijních nákladů. Proto se souběžně s plánem výrobní efektivity tvoří i rozpočtovávýsledovka podle druhového členění.54


Rozpočtový proces variabilních režií probíhá v těchto čtyřech po sobě jdoucích fázích:o fáze č. 1 – výhled stávajícího rokuo fáze č. 2 – úspory a racionalizaceo fáze č. 3 – index cen vstupůo fáze č. 4 – přepočet na plánované množstvíVýchozím bodem je očekávaná skutečnost stávajícího roku. Jedná se tedy o klasickouindexovou metodu, jak ostatně plyne i z dalších uvedených fází.První fáze se dá ilustrovat pomocí následujících tabulek variabilních nákladů a jejichnásledné alokace do výkazu výrobní efektivity (vzhledem ke značnému rozsahu dat jeuvedena vždy pouze část pro účely názorné ilustrace).Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2VARIABILNÍ NÁKLADY Výhled 2007 krok 2 - úspory změna v %VARIABILNÍ MZDYMzdy kategorie L1Mzdy kategorie L229 971 27 167 9,4%16 059 13 795 14,1%13 912 13 372 3,9%OSTATNÍ VARIABILNÍ NÁKLADY 75 994 74 797 1,6%Náklady na litografické služby0 0 N.A.Náklady na obalový a režijní materiál26 054 25 915 0,5%Náklady na přepravu a manipulaci zásob5 442 5 272 3,1%Ostatní variabilní služby4 954 4 954 0,0%Spotřeba energie variabilní9 247 8 859 4,2%Opravy strojní - varaibilní12 451 12 149 2,4%Ostatní variabilní náklady7 143 6 945 2,8%Alokace odchylek ocenění materiálu10 703 10 703 0,0%Zdroj: interní podniková dokumentaceZ uvedené tabulky vyplývá, že druhové členění nákladů z výsledovky je indexově měněnojiž ve fázi vstupních dat, jak pro výkaz výrobní efektivity, tak i pro vlastní výsledovku. U tépak hraje roli ještě jeden zamýšlený dopad – vyhodnocení odchylkové analýzy podlepředpokládaných změn v % při variantě více indikativních scénářů.55


Tab. 4 –Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)2007Výhled rokuAktivita & EfektivitaCELKEMLakovánía tiskHlavní výrobní střediskaTiskovápříprava3-dílnékonzervy2-dílnékonzervyrybíkonzervyKvalitaPomocná střediskaSklady aexpediceÚdržbaKotelnakompr.02-03 09 08 07 10 30 31 32 33Vyrobené množství 220 973 21 839 2 748 169 254 32 782 18 937Normované strojohodiny 20 811 4 722 934 10 466 2 260 2 428Skutečné strojohodiny 30 911 6 145 970 17 887 2 893 3 016OEE % 67,3% 76,8% 96,3% 58,5% 78,1% 80,5%Normované člověkohodiny 144 909 14 621 5 122 59 568 7 149 7 014 6 431 25 717 19 287Skutečné člověkohodiny 175 042 17 671 5 951 81 388 7 685 7 562 6 813 27 405 20 568Lidská efektivita % 82,8% 82,7% 86,1% 73,2% 93,0% 92,8% 94,4% 93,8% 93,8%Náklady (tis. CZK)Mzdové náklady 26 471 3 031 1 023 10 407 1 273 1 198 1 352 3 600 4 587Mzdy sezónních brigádníků 3 365 2 691 540 134Náklady na přesčasy 135 16 56 6 5 2 30 20Náklady na opravy 12 451 2 622 6 514 476 1 118 5 1 390 326Služby 31 166 3 616 3 885 103 36 5 13 968 129 9 424Substituce mat. (od normy) 0Náklady na zmetky 4 379 1 131 2 852 318 78Prodej druhotného odpadu (2 674) (2 674)Ostatní náklady 0Celkové náklady 75 293 10 416 1 023 26 405 2 176 2 435 1 364 19 528 5 196 6 750Náběh plechu 408 036 314 250 321 060 28 920 19 422% zmetkovitosti 1,07% 0,36% 0,00% 0,89% 1,10% 0,40%Zdroj: interní podniková dokumentaceObdobným způsobem jsou zpracovány i fixní závodové náklady, které jsou součástícelkového objemu konverzních nákladů.Ve fázi č. 3 se zohledňují plánované indexy nákupních cen. Ve fázi č. 4 probíhá finálnípřepočet těchto nákladů na plánované množství produkce. Alokace do výrobních středisek seprovádí až v poslední fázi, jakmile je paralelně zpracována i detailní výsledovka. Zatímcoenergie, opravy a mzdy jsou poměrně přesně zkalkulovány předchozími operacemi,variabilní režie je nutno rozpočítat podle nejlepších možných kritérií. K tomu sloužídostupné rozvrhové základny, především variabilní mzdy, které již alokovány jsou.Po dokončení všech fází a alokačního procesu do středisek je plán výrobní efektivity součástíanalytického detailu výsledovky, především pro vyhodnocení budoucích dosažených výkonůve výrobním procesu.56


Tab. 5 – Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)2008plánAktivita & EfektivitaCELKEMLakování atiskHlavní výrobní střediskaTiskovápříprava3-dílnékonzervy2-dílnékonzervyrybíkonzervyKvalitaPomocná střediskaSklady aexpediceÚdržbaKotelnakompr.02-03 09 08 07 10 30 31 32 33Vyrobené množství 246 834 28 131 3 941 192 934 41 900 12 000Normované strojohodiny 24 148 6 102 1 340 11 891 3 170 1 645Skutečné strojohodiny 33 253 7 648 1 340 18 353 3 905 2 006OEE % 72,6% 79,8% 100,0% 64,8% 81,2% 82,0%Normované člověkohodiny 168 849 19 224 7 345 67 633 9 802 5 047 7 382 30 374 22 041Skutečné člověkohodiny 182 216 21 673 7 345 79 568 9 610 5 047 7 098 30 681 21 194Lidská efektivita % 92,7% 88,7% 100,0% 85,0% 102,0% 100,0% 104,0% 99,0% 104,0%Náklady (tis. CZK)Mzdové náklady 29 120 3 058 1 540 10 727 1 833 905 1 647 4 086 5 324Mzdy sezónních brigádníků 4 356 900 2 383 958 115Náklady na přesčasy 165 22 67 9 4 2 37 24Náklady na opravy 9 220 1 609 5 319 447 507 6 1 078 149 105Služby 38 226 4 705 4 524 148 25 6 16 967 153 11 698Substituce mat. (od normy) 0Náklady na zmetky 4 694 1 476 2 961 204 53Prodej druhotného odpadu (3 103) (3 103)Ostatní náklady 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0Celkové náklady 82 678 11 770 1 540 25 981 2 641 1 494 1 661 23 126 5 765 8 700Náběh plechu 503 021 410 109 368 472 40 970 13 197% zmetkovitosti 0,93% 0,36% 0,0% 0,80% 0,50% 0,40%Zdroj: interní podniková dokumentaceJak je patrno z obou uvedených obrázků, které zobrazují výhled roku r. 2007 a plán r. 2008,společnost Impress Znojmo si zde určila další sekundární cíle, např.:• snížení výrobní zmetkovitosti ( %);• zvýšení objemu výroby (přímo souvisí s navýšením objemu prodejů);• zvýšení výrobní efektivity.Uvedené veličiny jsou zároveň jednou z částí motivačních prémií u vybraných odpovědnýchpracovníků nebo jejich zástupců. Analogicky jsou pro hodnotící proces využity i některéukazatele z úrovně dosažených marží u rozpočtové výsledovky.57


2.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečnostíPorovnání dosažených výsledků na plánovaný rozpočet je prvotním manažerským výstupempři vyhodnocení činnosti podniku. Díky pravidelnému měsíčnímu reportingu je tato fázeprováděna při každém zpracování hlavních účetních výkazů. Jelikož je rozpočet postavenpodle struktury IFRS, je ve stejném formátu druhového členění zpracováváno i porovnánívýsledků. Nejdůležitějšími manažerskými výkazy, kromě již zmíněného reportu výrobníefektivity, jsou detailně zpracované výkazy zisků a ztrát, a to v následující struktuře:• komparativní výsledovka;• analýza odchylek.Komparativní výsledovka je manažerský účetní výkaz, jenž porovnává dosaženou skutečnostna minulá období (časové srovnání) a na rozpočet (věcné srovnání). Jsou zde zobrazenypouze absolutní odchylky, jejichž další upřesnění je úkolem odchylkové analýzy. Ta jev závodech skupiny Impress zpracovávána velmi detailně, a to podle požadavků vyššíchřídících složek, které vyžadují přesné vyčíslení i komentář k měsíčním výsledkůmhospodaření. Právě zde hraje klíčovou roli sběr a zpracování informací pro hloubkovévyhodnocení těchto výsledků, neboť ani finanční účetnictví, ani většina analytických účtůneuchovávají všechny údaje naturálního charakteru. Jedná se hlavně o detailní rozpočtovévstupy, jež jsou uloženy zvlášť v samostatných excelových souborech. K vyhodnoceníodchylek je tedy nutno opět využít Excel, coby hlavní spojovací prvek těchto databází.Aktuální systémová data lze do tohoto programu volně exportovat.Mezi nejzákladnější porovnávací nástroje patří analýza odchylek. Její kompletní vyplněnívyžaduje v daném případě množství dílčích podkladů, neboť kromě standardních cenových amnožstevních vlivů kalkuluje i s odchylkami kurzu, plněním racionalizace, plněním výrobníefektivity apod.58


Tab. 6 – Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)Porovnání plánu a skutečnostiVarianční analýza2008Rozdíly Cenové Množstev. Mix Mix Racional. Efektivita/ Specifické Ostatní Celkováz kurzu odchylky odchylky 3. strany IC (skup.) & Neefektivita reklamace OdchylkaRestrukt.a oprav. pol.Prodeje 3. stranám (Net sales) -64 415 -8 232 -37 049 -2 168 -111 864Prodeje ve skupině - FOOD -6 173 38 560 32 387Prodeje ve skupině - ostatní -274 -48 476 -48 750Ostatní příjmy 1 849 1 849Celkové čisté prodeje -70 862 -8 232 -45 116 -2 168 -126 378Spotřeba plechu 20 232 378 13 594 61 269 -3 961 -1 754 -966 1 260 90 052Spotřeba materiálu ze skup. 11 779 4 243 12 461 -59 359 -4 020 -109 -35 005Ostatní přímý materiál 4 165 -1 839 2 379 -658 4 047Variabilní mzdové náklady 1 792 -63 180 -1 644 -1 089 -1 269 -2 093Dopravní náklady k zákazníkům 3 693 -67 2 678 -1 778 1 538 6 064Ostatní variabilní náklady -1 231 4 000 3 748 2 791 513 1 883 11 704Fixní mzdové náklady L3 978 590 -226 1 342Odpisy 2 284 2 284Ostatní fixní náklady -882 -1 123 1 574 -760 423 -2 246 435 -2 579Výrobní zisk -30 993 -6 652 -9 335 3 159 1 115 -4 423 -537 -5 380 2 484 -50 562Obchodní mzdové náklady L4 230 1 491 -41 1 680Ostatní obchodní náklady -101 -3 685 -187 -3 973Zdroj: interní podniková dokumentaceJak vyplývá ze struktury tabulky, jsou zde využity odchylky množstevní i cenové. Zatímco tymnožstevní jsou vypočítány standardním způsobem, cenové odchylky jsou v tabulcerozděleny do více prvků. Asi největším vlivem jsou kurzové odchylky plánu od skutečnosti,zejména v řádku prodejů (velký podíl exportu) a u materiálových vstupů (importovanásurovina), přičemž na prodeje působí negativně, na nakupované suroviny pozitivně. Prodejnímix je zahrnutý do množství. Mzdové náklady jsou reálně vypláceny v CZK, tudíž kurzovývliv je nulový. Zato je u nich silný záporný vliv racionalizace a restrukturalizace, neboť senesplnily plánované úspory lidí, což bylo způsobeno organizačními důvody a opožděníminvestic do modernizace strojního zařízení, kterými se měla uspořit lidská práce. Stejně jetomu i u spotřeby plechu, kde se původně kalkulovalo s využitím úspornějšího a levnějšíh<strong>of</strong>ormátu.U nákladů ryze režijního typu jsou využity metody hospodárnosti, neboť u některých typůrežií se pro výpočet používají rozvrhové základny z výkazu výrobní efektivity (ECR). Zdejsou náklady porovnávány podle poměru plánovaných a skutečných „člověkohodin“.59


2.9 Kalkulace výrobkůRozpočtový proces přímo navazuje na tvorbu kalkulací. V zásadě se jedná o kalkulaceplánové, které vycházejí přímo z portfolia plánu výrobků. Náklady pro ocenění vlastnívýroby jsou zafixovány pro celý kalendářní rok. V průběhu roku se podle potřeby tvoříoperativní kalkulace nových výrobků, které však rovněž vycházejí z rozpočtových standardůa ocenění výkonů na základě ročního rozpočtu.Jelikož jsou výrobky oceňovány na úrovni úplných vlastních nákladů výkonu, je potřebaalokovat i fixní část nákladů pro každý typ výrobku.Samotná kalkulace má několik hlavních složek:• přímé vstupy:o přímý materiál,o přímé mzdy;• variabilní režie;• fixní režie;• alokovaná marže mezizávodových dodávek v rámci skupiny Impress.Jak je patrno z uvedené struktury, kalkulace mají pro účely ocenění absorpční charakter,ačkoli se dají v případě potřeby rozdělit na fixní a variabilní část, což je využíváno např. proúčely vyhodnocení obchodních marží na úrovni variabilních nákladů.Zároveň se jedná i o kalkulaci přirážkovou, neboť režijní náklady jsou přiřazovány podlerozvrhových základen. Zde je svým způsobem využita i metoda ABC, s jejíž pomocí probíháalokace jednotlivých druhů nákladů do hlavních výrobních středisek (tj. hlavních činností),přičemž náklady jsou v daném případě přiřazeny beze zbytku do cílových aktivit.Kromě kalkulací plánových a operativních, kde jsou již známy normované vstupy, jsou přijednání o kontraktech zpracovávány i kalkulace předběžné, kdy ještě není uzavřen rozpočetna příští rok a s ním ani nové normy nebo rozvrhové základny pro výpočet režií. V takovémpřípadě se jako výchozí opora použijí kalkulace stávajícího roku, upravené o předpokládanékurzové a cenové vlivy materiálových vstupů nebo racionalizačních opatření.60


Kalkulace jsou standardně tvořeny přímo v systému BPCS a jejich postup je následující:• obchodní požadavek se základními technickými specifikacemi;• technologická příprava (studie proveditelnosti, založení položky v systému);• normovací proces naturálních vstupů:o materiálový kusovník;o podíl mezd podle střediskových norem práce;o přiřazení režijních nákladů podle střediskové alokace;• vlastní kalkulační proces uvnitř systému.2.9.1 Jednicové kalkulační vstupyJednicové vstupy v kalkulačním vzorci tvoří pouze jednicové materiály.Materiálové náklady jsou poměrně snadno přiřaditelné, neboť vycházejí přímo z noremspotřeby materiálu na výrobek, neboli kusovníku, který má tyto složky:• základní materiál (pocínovaný plech);• materiály pro povrchovou úpravu (laky a ředidla);• materiály pro tisk (barvy);• spotřeba CU drátu (při výrobě 3-dílných svařovaných konzerv);• komponenty (dna a víčka při výrobě 3-dílných konzerv);• balicí materiál (palety, rámy, proložky, fólie, pásky, etikety).Každá z výše uvedených materiálových složek má v systému svou cenovou normu pro účelyocenění kalkulací, tj. pevný standard pro celý rok. Kde to vyžaduje situace, jsou tyto cenyrozděleny do podrobnější struktury, např. u nakupovaných komponentů ze skupiny Impress,kde je nutno systémově alokovat jejich náklady podle nákladového koše, přičemž rozdílymezi nakupovanou cenou a kalkulačními náklady jsou vykázány jako mezizávodová marže.Ta jde sice na vrub montážního závodu, ale z pohledu holdingu (jako celku) zůstává uvnitřspolečnosti Impress. Při obchodním vyhodnocení výrobků se proto využívá tento dvojízpůsob, neboť se dá vypočítat jak marže závodová, tak i marže skupinová.61


2.9.2 Variabilní a fixní režijní nákladya) Osobní nákladyTýkají se pracovníků všech variabilních středisek. Postup jejich výpočtu do velké míryvychází z výkazu výrobní efektivity, kde jsou stanoveny normy spotřeby práce v hodinách navýrobek, a to velmi detailně podle mnoha typů rozměrů. Jak bylo popsáno v kapitolerozpočtu, tyto normy vycházejí z norem rychlosti strojního zařízení a plánované osádkyvýrobních linek, včetně plánovaného počtu pracovníků pomocných středisek.Normy spotřeby práce vstupují do kalkulace z tzv. routines, neboli normovaných hodin najednotku výkonu podle hlavních výrobních středisek. U lakovny a tiskárny hraje základníroli počet průtahů tabulí plechu lakovací a tiskařskou linkou. V následující fázi jek naturálním jednotkám přiřazena cena za odpracovanou normohodinu, která vycházíz rozpočtu a je rozpočítána poměrově do hlavních výrobních středisek..b) Ostatní variabilní nákladyZahrnují všechny ostatní variabilní náklady režijního typu. Mezi nejvýznamnější položkypatří:• variabilní energie;• náklady na opravu a údržbu;• náklady na skladování aj.Ostatní variabilní náklady jsou alokovány podle hlavních výrobních středisek (např. energiepodle plánovaného počtu strojních hodin; náklady na opravy podle plánované údržby;náklady na skladování podle počtu uskladněných palet jednotlivých výrobků apod.). Poté jevypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatnívariabilní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročnímpočtem plánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávajíautomatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobnístředisko.62


c) Fixní závodové režieZahrnují všechny fixní závodové náklady režijního typu s výjimkou obchodních nákladů anadnárodních režijních nákladů. Mezi nejvýznamnější položky patří:• odpisy dlouhodobého majetku;• fixní služby (externí);• fixní opravy;• fixní energie;• fixní režijní materiály aj.Tyto fixní náklady jsou rozpočítávány podle různých rozvrhových základen. Jejich alokaceprobíhá ve dvou fázích. První alokuje nákladové účty do fixních aktivit.Tab. 7 – První alokační fáze fixních režií (část tabulky)číslo účtuPopisRozpočetpodnikovýmanagementostrahaekologie,bezpečnostpersonalistikajídelna40 42 45 46Mzdy fixníI03111 Mzdy fixních závodových pracovníků 12 735,0 1 561 875Externí službyI03141 Finanční a daňové služby a poradenství 431,0I03143 Personální zprostředkování 20,0 20I03144 Školení - fixní 184,0 184I03145 Ostraha - fixní 974,0 974I03146 Úklidové služby - fixní 2 347,0I03147 Ostatní služby - fixní 2 076,0 252 100 42 120Spotřeba energie - fixní režieI03151 Elektrický proud - fixní (osvětlení apod.)1 662,0I03152 Plyn - fixní (topení) 2 065,0I03153 Ostatní energie - fixní (voda) 8,0Krátkodobé pronájmyI03164 Operativní leasing - automobily 156,0Opravy fixníI03171 Fixní opravy a údržba - budovy -I03173 Fixní opravy a údržba - ostatní 4 061,0 150Ostatní fixní nákladyI03182 Pojištění závodu 2 323,0I03183 Telefony 1 086,0 1 086I03184 Ekologické poplatky 53,3I03185 Ostatní daně a poplatky 271,0I03186 Cestovné fixní 1 018,0 428 2I03187 Drobný hardware a s<strong>of</strong>tware 177,0I03189 Ostatní fixní náklady 3 402,0 460 200 20Zdroj: interní podniková dokumentaceVe druhé fázi jsou stanoveny tzv. alokační klíče, podle kterých se převádějí jednotlivé fixníaktivity do hlavních výrobních středisek. Např. pro úklid jsou to čtvereční metry, pro ostrahu63


strojní hodiny a pro většinu fixních služeb je to počet pracovníků vykonávajících činnost prohlavní výrobní střediska. Odpisy dlouhodobého majetku jsou směrovány přímo k výrobnímstřediskům, případně jsou rozpočítány podle různých klíčů, týkají-li se více výrobníchstředisek najednou.Poté je vypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatnífixní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročním počtemplánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávajíautomatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobnístředisko. Tato fáze se tedy plně shoduje s alokací variabilních režií.2.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnoceníPro ilustraci může posloužit typická 3-dílná konzerva o průměru 99 mm a výšce 119 mm sezákladním lakováním (bez tisku) a standardně uzavřeným víčkem (dnem) nakupovanýmz jiného závodu skupiny Impress. Ty části nákladového koše, které se týkají mezizávodovýchnákladů, jsou označeny zkratkou IC.Výrobek A (3-dílná konzerva 99/119):č. řádku nákl. koš typ vstupu Kč/ks1 26 surový plech 1,264572 49 IC doprava 0,049463 81 laky a ředidla 0,193024 84 CU drát 0,019265 123 balení - ostatní 0,123986 124 balení - rám 0,006297 126 balení - paleta 0,014598 199 IC komponent var. nákl. 0,710829 243 mzdy lakování 0,0224710 246 mzdy montáže 0,1100511 292 variabilní režie lakování 0,0409812 295 variabilní režie montáže 0,1425413 299 IC variabilní režie ost. 0,2416414 312 fixní režie lakování 0,0256515 315 fixní režie svařování 0,1657716 399 IC fixní režie 0,1119417 997 IC marže 0,02100celkem 3,2640364


Toto je kompletní kalkulace výrobku, která slouží k ocenění zásob vlastní výroby. Pokud bybylo potřeba zjistit pouze její variabilní část, stačí odečíst všechny řádky týkající se fixníchrežií. Stejně tak je možno vyčíslit veškeré alokované vstupy ze skupiny Impress, týkající sevýroby a distribuce komponentu. Jestliže by byl komponent nakoupen od 3. strany, byl byuveden jako jedna nákladová položka, podobně jako ocenění surového plechu.Z uvedeného příkladu je tedy možno získat následující dílčí hodnoty potřebné k dalšíanalýze:• celkové skupinové výrobní variabilní náklady (dále CSVVN)• celkové závodové výrobní variabilní náklady (dále CZVVN)CSVVN = součet ř. 1 až 13 tj. 2,93967CZVVN = součet ř. 1 až 13 mínus ř. 17 tj. 2,91867Pro vyhodnocení přínosu z uzavřených kontraktů společnost používá následující ukazatele:• skupinovou kontribuční marži (dále „GCM“)• závodovou kontribuční marži (dále „Plant_CM“)a) GCM na jednici = PC – DN – CSVVNb) Plant_CM na jednici = PC – DN – CZVVNkde: PC = prodejní cena,DN = distribuční nákladyObchodní případy jsou tedy vyhodnoceny na úrovni variabilních nákladů, což operativněnavazuje i na vyhodnocení průběžných výsledků ve výkaznictví, kde je však v kontribučnímarži zahrnuto více vlivů (viz kap. 2.3.4 – analýza odchylek). Distribuční nákladyk zákazníkům jsou kalkulovány operativně pro každý obchodní případ zvlášť.65


Modelový obchodní případ• zákazník požaduje 300.000 ks výrobků daného typu 99/119;• prodejní cena za 1 kus výrobku je 4,50 Kč• přepravní podmínka je DDU (cena včetně dopravy k zákazníkovi);• kamion stojí 25.000,- KčNejprve je potřeba zkalkulovat veškeré distribuční náklady související s daným obchodnímpřípadem. V kusovníku balení je uvedeno, že jedna paleta obsahuje 1.001 ks těchto typůvýrobků; výška palety je 1,2 metru a do kamionu je tedy možno naložit 42 palet, což jedohromady 42.042 ks výrobků. Jestliže je cena za kamion 25.000,- Kč, připadá na jeden kusvýrobku 0,5946 Kč..Zákaznická cena je pak stanovena individuálně na základě obchodních jednání. Vycházíz celkové tržní situace, z uzavřených kontraktů a kalkulačního vyhodnocení. V roce 2008byla prodejní cena ve výši 4,50 Kč/ks a odebráno bylo všech 300.000 kusů výrobků. Maržetedy pokryla jak variabilní, tak i fixní náklady.Stanoví se procento GCM a plant CM z prodejní ceny. V daném případě činí:GCM = 4,50 / (2,93967 + 0,5946) -1 = 27,32 %Plant_CM = 4,50 / (2,91867 + 0,5946) -1 = 28,09 %Toto procento již vypovídá o úrovni dosažené marže (podprůměrná, průměrná nebonadprůměrná). Marže nad 25% je již v Impressu Znojmo hodnocena jako nadprůměrná.Rozpětí marží je do velké míry dáno tržní situací u daného typu výrobku, plánovanouvýrobní efektivitou, alokací výrobních režií atd.Systém pravidelně vyhodnocuje standardní marže podle jednotlivých zákazníků a výrobkůna základě vydaných faktur a standardních kalkulací. Dopravní náklady však nejsou součástíautomatických výstupů ze systému BPCS a je nutné tyto výpočty dokončit manuálněv excelových souborech.66


Dále společnost vyhodnocuje skutečné obchodní marže u jednotlivých zakázek. Při výpočtuse vychází z plánových kalkulací a odchylek (z důvodu změny kurzu, nákupních cen neboalokace skutečných režií). Toto vyhodnocování probíhá také manuálně v excelovýchsouborech a bere v úvahu veškeré dostupné vlivy a shromážděná data, která operativněvyplývají z dosavadních ekonomických vyhodnocení, např. z analýzy odchylek.2.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupůVzhledem k tomu, že skutečné náklady se vždy liší od plánovaných standardních kalkulacípoužívaných v průběhu celého roku, ať už z důvodu změn kurzu, nákupních cen neboodlišné alokace režijních nákladů, je nutné upravit hodnotu zásob v účetnictví minimálně kekonci kalendářního roku, ačkoli často je to řešeno již v jeho průběhu.Způsob výpočtu oceňovacích odchylek a režií je upraven ve vnitropodnikové směrnici, z nížjsou zde uvedeny nejdůležitější zásady:• Společnost účtuje o zásobách podle způsobu „A“ tzn., že materiál se vede na skladěod okamžiku pořízení do výdeje ze skladu do spotřeby (s výjimkou režijníchmateriálů a vybraných náhradních dílů, které se účtují rovnou do spotřeby – nazákladě schválení zodpovědných pracovníků).• Všechen materiál je oceňován v předem stanovených cenách se samostatnýmvykázáním oceňovacích odchylek, které jsou účtovány přímo proti hospodářskémuvýsledku. Do ceny materiálu jsou zahrnuty i náklady, které souvisí s pořízenímmateriálu (přepravné, clo, pojistné, skonto, vykládka apod.). Oceňovací odchylky sesledují na samostatných účtech nákladů.• Normované náklady se posuzují na konci roku a aktualizují se tak, aby bylo zajištěno,že ocenění zásob se při roční účetní uzávěrce blíží skutečným nákladům.67


• Pro řádné rozúčtování nákupních odchylek na část patřící do hospodářského výsledkua část týkající se konečných zůstatků zásob společnost používá následující vzorce:o Výpočet % odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob:celkové oceňovací odchylky / (konečný zůstatek zásob + spotřeba)o Výpočet vratky oceňovací odchylky na sklad:% odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob * konečný zůstatek zásob(kde konečný zůstatek zásoby se vztahuje k 31.12. daného roku)• U nakupovaných položek se do oceňovacích odchylek zahrnují pouze nákupníoceňovací odchylky, v případě vyráběných položek se zahrnují i odchylky variabilníchosobních nákladů, ostatních variabilních nákladů a fixních závodových nákladů.• V případě, že již v průběhu roku dojde k podstatnému odchýlení pořizovací ceny odpevné ceny, ať už důsledkem změn cen nebo vlivem kurzu, společnost zaúčtujevratky oceňovacích odchylek na sklad již v jednotlivých měsíčních účetníchzávěrkách. Důvod k účtování v průběhu roku posuzuje ředitel ekonomické divizespolečnosti.• V případě, že v průběhu roku dojde k zásadnímu odchýlení pořizovací ceny od cenypevné (především z důvodu změny cen hlavních vstupních materiálů oprotipůvodním předpokladům nebo v důvodu devalvace nebo revalvace české koruny),může ředitel ekonomické divize rozhodnout o přecenění zásob a jejich přepočítání nareálnou cenu pořízení.Účtování přecenění zásob probíhá přímo proti hospodářskému výsledku. Úroveň analytickéhočlenění tohoto zaúčtování odpovídá tzv. skupinám zásob (angl. Item Class), na jejchžúrovni jsou během roku účtovány nákupní odchylky. Hlavní analytické účty zásob jsou tyto:AB – barvy FB – hotové výrobky SB – polakované plechyAC – laky FD – komponenty SD – potištěné plechyAD – CU drát TC – náhradní díly SG – surové plechyAE – práškové laky PA – palety RH – plechy 2. jakosti atd.68


Modelový případ přecenění zásobCelková nákupní odchylka nakupovaných surových plechů činila na konci roku 2008 částku24.106 tis. Kč. Spotřeba za rok 2008 byla ve výši 226.667 tis. Kč. Skladová zásoba pak bylav hodnotě 24.146 tis. Kč.• výpočet % odchylky: -24.106 / (226.667 + 24.146) = -9,61 %• výpočet vratky na sklad: 24.146 * (-0,0961) = -2.321 tis. Kč (snížení hodnoty)Zbytek cenové odchylky pak zůstává součástí nákladů a výnosů. Pro kontrolu je možnovyužít následující algoritmus:226.667 * (-0,0961) = -21.785 tis. KčU vyráběných položek je nutno také zohlednit odchylky variabilních a fixních závodovýchrežií, což se provádí na základě odchylkové analýzy plánu od skutečnosti (viz obr. 12).2.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývojVyhodnocení skutečných kalkulací se v systému neprovádí a veškerá agenda ohledněreálných obchodních případů je vedena v Excelu. Systémová alokace skutečných nákladů dokalkulačních jednic je však prozatím nereálná. Jako doporučení pro zlepšení celkovéhovyhodnocení se tedy nabízí spíše případná implementace distribučních nákladů do systému,např. formou samostatného modulu, v němž by byly uloženy normované ceny za přepravníjednotku podle jednotlivých zákaznických destinací. Zatím systém využívá databázizákazníků jen pro účely objednávek, fakturace a párování bankovních plateb. Vzhledemk určité zastaralosti této verze systému, která díky mnoha specifickým úpravám není schopnadalšího stupně aktualizace, se na úrovni holdingu plánuje jeho kompletní výměna za systémSAP. Společnost si od tohoto kroku slibuje větší automatizaci datových toků a jejichpřehledné zpracování do volně definovaných manažerských výstupů. Účelem je taképostupně omezit stávající agendu pomocných excelových tabulek. Zatím je však celý projektve stadiu zkoumání a připomínek ze strany zaváděcího týmu firemních informatiků.69


ZávěrNa základě uvedených informací v teoretické i praktické části je možno zkonstatovat, žestanovené cíle se podařilo splnit, neboť jejich charakter vykazuje i určitou vzájemnouprovázanost. Význam manažerského účetnictví ve společnosti je zde zaměřen na podrobnějšísledování plánovacích a kalkulačních procesů, tudíž umožňuje hloubkově analyzovathospodářské výsledky podniku a vytvářet z nich patřičné závěry. Samotné finanční účetnictvíkopíruje pouze legislativní rámec statutárního výkaznictví, ačkoli může být dodatečněpřizpůsobeno manažerským potřebám, což bylo nakonec v této práci také znázorněno.Primárním tématem bylo využití rozpočtu jako nástroje pro ekonomické vyhodnoceníprůběžných hospodářských výsledků. Zároveň zde byl rozpočet prezentován i jako hlavnívýchozí bod pro tvorbu plánových kalkulací výrobků. Tato funkce je klíčová rovněž proreálné vyhodnocení obchodních případů, pokud jsou pravidelně aktualizována vstupní data.Správně fungující manažerské účetnictví vyžaduje úzkou součinnost více pr<strong>of</strong>esních činnostív podniku, mezi nimiž pak účetnictví představuje silný spojovací prvek. Z toho důvodu jenutná určitá kompatibilita jednotlivých databází, což bylo prokázáno zejména v oblastinávaznosti obchodního a výrobního plánu, stejně jako na systémovém očíslování hotovýchvýrobků, materiálových položek i souhrnných analytických skupin na účtech zásob.V jisté míře zde bylo manažerské účetnictví promítnuto i do firemního výkaznictví, neboťspolečnosti s nadnárodní strukturou mají víceúrovňové řízení, kde vyšší organizační složkynadnárodního managementu vyžadují detailní ekonomické informace od jednotlivýchpodniků. Zde je nutno zdůraznit, že ačkoli tento jev není součástí běžné účetní teorie, stáváse reálnou praxí v důsledku postupujícího akvizičního procesu u velkých průmyslovýchkoncernů. Struktura manažerského účetnictví v uvedené holdingové skupině Impress se dástručně pojmout jako velká informační banka, kde existují vzájemně propojené databázesystémového typu s jasně stanovenými číselníky a kódy. Zároveň jsou v zabezpečenýchintranetových přístupech uloženy i další databáze v přehledně strukturovaných adresářích,jež obsahují interní manažerské reporty seřazené podle typu, data a jednotlivých závodů.Vybraný znojemský podnik je samostatnou účetní jednotkou s poměrně širokým výrobnímprogramem, tudíž nároky na různá nákladová členění a jejich vyhodnocení jsou velmivysoké. Proto byl v této práci vytvořen komplexní náhled na výše uvedenou problematiku.70


Použité zdroje[1] FIBÍROVÁ, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká <strong>škola</strong> ekonomická, 2001.ISBN 80-245-0212-7[2] JANOUŠKOVÁ, M., přednášky z předmětu Manažerské účetnictví, interní databázeSVŠE Znojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:[3] KALOUDA, F., přednášky z předmětu Manažerské finance, interní databáze SVŠEZnojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:[4] KRÁL, B. a kol., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2005.ISBN 80-7261-131-3[5] KRÁL, B. – KRÁLÍČEK, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha:Vysoká <strong>škola</strong> ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-4[6] LAZAR, J., Manažerské účetnictví, Praha: Grada Publishing, spol. s r. o., 2001.ISBN 80-7169-985-3[7] SYNEK, M. a kol., Manažerská ekonomika, Grada Publishing, spol. s r. o., 2001. ISBN978-80-247-1992-4[8] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví[9] Impress Znojmo, a. s., interní podniková dokumentace71


Seznam obrázkůObr. 1 - Základní schéma manažerského účetnictvíObr. 2 - Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)Obr. 3 - Grafický model bodu zvratuObr. 4 - Grafické znázornění základních kalkulačních maržíObr. 5 - Podnikový kalkulační systémObr. 6 - Trojdílné a dvoudílné konzervové obalyObr. 7 - Schéma informačního systému BPCSSeznam tabulekTab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2Tab. 4 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)Tab. 5 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)Tab. 6 - Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)Tab. 7 - První alokační fáze fixních režií (část tabulky)72

Hooray! Your file is uploaded and ready to be published.

Saved successfully!

Ooh no, something went wrong!