Sambeskatning - PURE

pure.au.dk

Sambeskatning - PURE

Aarhus School of Business

HD(R) - Afhandling

Udarbejdet af: Kristian Amdi Konradsen

Vejleder: Torben Bagge, advokat (H)

Afleveringsdato: 28. april 2010


Indholdsfortegnelse

1. EXECUTIVE SUMMARY .......................................................................................................... 3

2. INDLEDNING ............................................................................................................................ 8

3. PROBLEMFORMULERING.................................................................................................... 10

4. RAMMERNE FOR AFHANDLINGEN..................................................................................... 12

4.1 METODE OG DISPONERING................................................................................................................12

4.2 AFGRÆNSNING .................................................................................................................................12

4.3 KILDEKRITIK ....................................................................................................................................13

4.4 FORKORTELSER ................................................................................................................................14

5. DEN HISTORISKE UDVIKLING I SAMBESKATNINGSREGLERNE I DANMARK.............. 15

6. HVEM ER OMFATTET AF DE NATIONALE SAMBESKATNINGSREGLER....................... 19

6.1 SKATTESUBJEKTERNE OMFATTET AF NATIONAL SAMBESKATNING ...................................................19

6.1.1 Koncerndefinitionen.................................................................................................................21

6.1.2 Udeholdelse af sambeskatningen .............................................................................................30

6.2 DELKONKLUSION..............................................................................................................................31

7. ADMINISTRATIONSSELSKABET......................................................................................... 32

7.1 HVAD ER ET ADMINISTRATIONSSELSKAB..........................................................................................32

7.2 VALG AF ADMINISTRATIONSSELSKAB...............................................................................................32

7.3 NYT ADMINISTRATIONSSELSKAB......................................................................................................33

7.4 ADMINISTRATIONSSELSKABETS OPGAVER........................................................................................34

7.5 DELKONKLUSION..............................................................................................................................35

8. HVILKEN BETYDNING HAR INDKOMSTÅRET I SAMBESKATNINGEN ........................... 36

8.1 SAMME INDKOMSTÅR .......................................................................................................................36

8.1.1 Tvungen omlægning af indkomstår ..........................................................................................36

8.2 OMLÆGNING AF ADMINISTRATIONSSELSKABETS INDKOMSTÅR........................................................41

8.3 DELKONKLUSION..............................................................................................................................46

9. SAMBESKATNINGSINDKOMSTEN...................................................................................... 48

9.1 GRUNDLÆGGENDE REGLER OG PRINCIPPER FOR OPGØRELSE AF SAMBESKATNINGSINDKOMSTEN.....48

9.2 UNDERSKUD .....................................................................................................................................50

9.2.1 Underskudsrækkefølgen...........................................................................................................50

9.3 SUB-SAMBESKATNING ......................................................................................................................54

9.4 DELPERIODEOPGØRELSE...................................................................................................................55

9.4.1 Valg af skattemæssige dispositioner ........................................................................................56

9.4.2 Afskrivninger............................................................................................................................57

9.5 DELKONKLUSION..............................................................................................................................61

10. SKAT AF SAMBESKATNINGSINDKOMSTEN ................................................................... 63

10.1 SAMBESKATNINGSBIDRAG..............................................................................................................63

10.2 ORDINÆR ACONTOSKAT OG FRIVILLIG SKAT...................................................................................65

10.3 RESTSKAT, OVERSKYDENDE SKAT, TILLÆG OG GODTGØRELSER.....................................................66

10.4 HÆFTELSE FOR SKATTER ................................................................................................................69

10.5 DELKONKLUSION............................................................................................................................71

11. OMSTRUKTURERINGER .................................................................................................... 73

11.1 IND- OG UDTRÆDEN AF SAMBESKATNINGEN VED OMSTRUKTURERING ...........................................73

11.1.1 Fusion ....................................................................................................................................73

11.1.2 Spaltning ................................................................................................................................74

11.1.3 Aktieombytning ......................................................................................................................76

Side 1 af 103


11.1.4 Tilførsel af aktiver..................................................................................................................77

11.2 UNDERSKUD I FORBINDELSE MED SKATTEFRI OG SKATTEPLIGTIG OMSTRUKTURERING ..................78

11.2.1 Fusion ....................................................................................................................................78

11.2.2 Spaltning ................................................................................................................................81

11.2.3 Aktieombytning ......................................................................................................................83

11.2.4 Tilførsel af aktiver..................................................................................................................83

11.3 DELKONKLUSION............................................................................................................................84

12. HVILKEN BETYDNING HAR SAMBESKATNINGSREGLERNE I PRAKSIS..................... 86

12.1 EKSEMPEL PÅ SAMBESKATNING......................................................................................................87

13. KONKLUSION ...................................................................................................................... 95

14. LITTERATURLISTE.............................................................................................................. 99

BILAG 1: NATIONAL SAMBESKATNING, INDKOMSTÅR 2008........................................... 101

BILAG 2: NATIONAL SAMBESKATNING, INDKOMSTÅR 2009........................................... 102

BILAG 3: HJÆLPESKEMA TIL OPGØRELSEN AF SAMBESKATNINGSINDKOMST ........ 103

Side 2 af 103


1. Executive summary

When adopting Law no. 426 of the 6. of June 2005, the rules of national joint taxation

were changed from voluntary national joint taxation into statutory national joint taxation

for all companies, who fulfilled the Danish Corporation Tax Act § 31 and the group

definition in the Danish Financial Statements Act enclosure 1, litra B, no. 4. The new

rules led to a obligatory national joint taxation for all affiliated companies in Denmark,

and one should no longer apply for joint taxation of the companies in the group.

The new rules in Law no. 426 of the 6. of June 2005 change the ways a loss can be

used, who is liable for paying taxes, and furthermore it needs to be determined which

company is the management company.

The purpose of the thesis has been to disclose the rules of national joint taxation after

the adoption of Law no. 426 of the 6. June 2005.

Besides national joint taxation the groups has the possibility of choosing voluntary in-

ternational joint taxation. This area is not treated in this thesis because it is only seldom

used in practice ch. the delimitation.

Group definition and group affiliations

Companies and associations are included in statutory national joint taxation, as long as

they are included in the Danish Corporation Tax Act §1, subsection 1, no. 1-2 a, 2 d-2

h, 3 a-5 and 5 b, § 2, subsection 1, litra a and b, and a group affiliation exists between

the tax payers cf. the Danish Corporation Tax Act § 31.

The rules of national joint taxation only include Danish companies and permanent Dan-

ish establishments of foreign companies, which mean that foreign companies are not

included, unless the management place is in Denmark.

Besides a delimitation of taxpayers in § 31 of the Danish Corporation Tax Act, there is

a condition for statutory national joint taxation, which says that the companies and as-

sociations has to be group affiliated.

Side 3 af 103


A group of companies is an economic union of legally independent companies. Accord-

ing to the Danish Corporation Tax Act § 31C, a group consists of a parent company

and its subsidiary companies. The Danish Corporation Tax Act § 31 C, subsection 1-7

also describes, when an actual group affiliation arises. The key word here is controlling

interest.

Although a company is included by the rules of national joint taxation, cf. the Danish

Corporation Tax Act § 31, it does not necessarily mean that the company should be

included in the joint taxation. The Danish Corporation Tax Act § 31 C, subsection 6-8

contains a delimitation towards companies, who must and can stay out of the joint taxa-

tion.

The management company

The management company is the company in the group, which has the contact with

SKAT, which gives it an important role in the joint taxation. It means that the manage-

ment company is the one, who receives the tax refunds, pays the tax of the group and

distributes the joint taxation contribution between the companies in the group.

The group does not choose the management company itself, because according to the

Danish Corporation Tax Act § 31, subsection 4, it is the highest parent company, which

has to be management company. Subsidiary companies can be middle management

companies, but not Management Company towards SKAT, unless a superior Danish

parent company does not exist. In these cases it is one of the affiliated companies,

which is chosen as Management Company.

Assessment year

All the companies in the group must have the same assessment year as the manage-

ment company. This means that a forced adjustment of assessment year is made

when entering the joint taxation, if the company does not already have the same as-

sessment year as the management company.

When adjusting the assessment year, it is not allowed to skip or duplicate an assess-

ment year, which means that it can be necessary to shorten an assessment year. In

some situations it can also be an advantage to adjust the assessment year of the man-

agement company, so it follows the assessment year of a subsidiary company. SKAT

Side 4 af 103


can allow this, if it is more management suitable and no tax advantages arise. If these

2 conditions are fulfilled, the change is nearly always permitted.

The joint taxation income

In order to prepare the joint taxation income statement for the individual companies,

and the final joint taxation income statement for the group, some basic rules and prin-

ciples must be followed and used.

The companies in the group must prepare a separate joint taxation income statement,

which is used in the total joint taxation income statement of the group. The joint taxa-

tion income of the companies is their taxable income after the use of special loss. The

joint taxation income of the group is the sum of all the taxable incomes of the compa-

nies after use of losses.

In the statement of the joint taxation income, the entire income from the subsidiary

companies is included (no regards to ownership interest), but only for the period of

which there has been group affiliation cf. the Danish Corporation Tax Act § 31 C cf. the

Danish Corporation Tax Act § 31, subsection 3.

If a group affiliation has not existed for the entire assessment year, a part-period state-

ment must be made for the period before the group affiliation existed. The part-period

statement has to give a correct image of the period and must not be made as a propor-

tional statement. Furthermore it must be made following the tax rules. Yet the state-

ment has to include proportional depreciations.

The part-period statement must be included in the joint taxation income of the selling

group, and the subsequent period must be included in the joint taxation income of the

buying group. The fiscal decisions, the selling group chose for the part-period state-

ment are binding, which means that the buying group must use the same decisions for

the subsequent statement of income, of which they were affiliated with the subsidiary

company.

Restructuring

Part-period statements must also be made in some cases of restructuring. It depends

on whether the group affiliation is influenced or not. If a group affiliation is established

Side 5 af 103


or interrupted together with a restructuring, a part-period statement must be made. If

the group affiliation is not influenced, it is not necessary to make a part-period state-

ment.

The joint taxation and the part-period statements are influenced by the kind of restruc-

turing that is made.

Losses in companies, who participate in a kind of restructuring, must be treated differ-

ently depending on which kind of restructuring is made, and whether this restructuring

is made tax free or tax liable.

Losses

In the joint taxation, losses are one of the important areas, because it is possible in the

joint taxation to use the loss of other companies in the group. In the joint taxation there

are 3 kinds of losses: special-loss, loss in the assessment year and deferred loss from

the joint taxation, and they should be used in that order.

Special losses can only be used by the company, which has the special loss, because

it arose before the group affiliation was established.

If the group affiliation is not interrupted, the companies can use each other’s losses

from the joint taxation, even if they enter a new group. If this is the case, a sub circle of

joint taxation arises in the new group, and this sub circle can use losses within the cir-

cle, as up until now.

Taxes of the joint taxation income

The companies in the group who has positive taxable income can use the above men-

tioned losses to reduce their taxable income. If the companies use losses, a joint taxa-

tion contribution must be paid by the companies, from which the loss is used. The joint

taxation contributes makes up 25% of the used loss and must be paid on the final due

date for tax payment. This means that the companies with losses, gets their loss con-

verted into a cash fund, instead of a deferred tax receivable.

Administrating the taxes in the group is a job for the management company, for which

reason the management company must also pay the taxes to SKAT. The other compa-

Side 6 af 103


nies in the group must yet oblige to pay their share of the tax to the management com-

pany, and they have to do this on the final due date for tax payment.

The individual companies in the group are only liable to the share of the tax, which can

be referred to them. This counts for the income tax, tax on account, tax underpaid and

interest payments. The liability moves from the companies to the management com-

pany, when the companies pay the taxes to the management company.

Joint taxation in practice

The thesis is finished with a practical example, which purpose is to cover most of the

possible situations in joint taxation. Among other things the example shows how the

joint taxation income is made up, how the losses are used and how the joint taxation

contribution is distributed.

Because of the obligatory national joint taxation in Denmark, it is an area the compa-

nies should keep themselves well informed about. Their focus should especially be on

the Danish Corporation Tax Act § 31 C because the new changes of the group defini-

tion can cause that the group definition is fulfilled for companies, which was not earlier

a part of the group and therefore should be included in the joint taxation statement.

Side 7 af 103


2. Indledning

Ved indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev de nationale sambeskatningsregler

ændret og man gik fra frivillig sambeskatning til obligatorisk national sambeskatning for

alle selskaber, der opfyldte SEL § 31 og koncerndefinitionen i SEL § 31 C. De nye reg-

ler medførte tvungen sambeskatning for alle koncernforbundne selskaber i Danmark og

man skulle derfor ikke længere ansøge skattemyndighederne om lov til sambeskatning

af selskaberne i koncernen.

Tidligere var reglerne for sambeskatning ikke tydeligt anført, da det ikke fremgik af SEL

§ 31 fra 1960, hvad sambeskatningen egentligt gik ud på. Dette er nu blevet præciseret

efter indførslen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005. Selskabsskattelovens regler om sambe-

skatning, er inddelt i 5 hovedgrupper:

• SEL § 31 – National Sambeskatning

• SEL § 31 A – International Sambeskatning 1

• SEL § 31 B – Skatterådets bemyndigelser

• SEL § 31 C – Koncerndefinitionen

• SEL § 31 D - Tilskud 2

I denne periode, hvor mange selskaber og koncerner har været ramt af krisen, er der

mange selskaber med underskud, hvorfor det er yderst relevant, at se på mulighederne

i sambeskatningen.

Derudover har indførslen af Lov 2009-06-12 nr. 470 følgevirkninger ind i sambeskat-

ningen i kraft af, at koncerndefinitionen ændres i den nye selskabslov. Ændringen med-

fører en ændring i koncerndefinitionen i sambeskatningen, hvorfor selskaberne skal

have 100% styr på, hvilke selskaber der skal medtages i opgørelsen af sambeskat-

ningsindkomsten.

Selvom Lov nr. 426 af 6. juni 2005 er ved at være 5 år gammel, er det stadig relevant

at kende til mulighederne i sambeskatningen og den store fordel, der er for selskaber-

ne, ved at kunne udnytte underskud i koncernen.

1 Jf. afgrænsningen vil international sambeskatning ikke blive behandlet i opgaven.

2 Jf. afgrænsningen vil tilskud ikke blive behandlet i opgaven.

Side 8 af 103


Da jeg i mit daglige arbejde har bemærket et øget rådgivningskrav omkring, hvordan

underskud behandles i sambeskatningen, har jeg valgt, at skrive indeværende opgave

omkring obligatorisk national sambeskatning.

Side 9 af 103


3. Problemformulering

Indeværende afhandling har til formål, at beskrive hvilke skatteretlige regler, der gæl-

der for national sambeskatning samt hvilken betydning sambeskatningsreglerne har i

praksis.

Jeg har med udgangspunkt i de skatteretlige regler, opstillet nedenstående hovedpro-

blemstilling:

”Hvilke skatteretlige regler er der for obligatorisk national sambeskatning og hvordan

skal selskaberne anvende disse regler i praksis.”

For at kunne løse hovedproblemstillingen, er nedenstående undersøgelsesspørgsmål

opsat. Undersøgelsesspørgsmålene vil endvidere danne grundlag for opgavedispone-

ringen.

Hvordan var de hidtil gældende regler for sambeskatning? (før indførelsen af lov

nr. 426 af 6. juni 2005)

De sambeskatningsregler, der var gældende før indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni

2005, gennemgås kort, for at give et perspektiv i forhold til de ”nye” regler om sambe-

skatning, som resten af opgaven vil omhandle.

Hvem er omfattet af de nationale sambeskatningsregler?

Indeværende afsnit vil behandle, hvem der er omfattet af de nationale sambeskatnings-

regler. Idet koncernforbindelse har indflydelse på sambeskatning, er det relevant at få

afdækket, hvad koncernforbindelse dækker over og hvad der skal til før der opstår

koncernforbindelse, samt hvordan den nye koncerndefinition påvirker sambeskatnin-

gen, hvorfor afsnittet vil have fokus på disse områder.

Hvad er et administrationsselskab og hvilken funktion har det?

I dette afsnit afdækkes betydningen af et administrationsselskab og dets funktioner.

Afsnittet omfatter endvidere en beskrivelse af, hvad et administrationsselskab er, hvor-

dan administrationsselskabet vælges og hvilke opgaver det har.

Side 10 af 103


Hvilken betydning har indkomståret i sambeskatningen?

Afsnittet vil se på, hvilken betydning indkomståret har i sambeskatningen og hvilke reg-

ler der forbinder sig hertil. Herunder, hvilke krav der er til omlæggelse af indkomståret

for selskaber med andet indkomstår end administrationsselskabet og hvordan admini-

strationsselskabet kan ændre indkomstår. Endvidere vil der blive udarbejdet eksempler

herpå.

Hvordan opgøres sambeskatningsindkomsten?

Afsnittet vil indeholde en beskrivelse af, hvordan de grundlæggende regler er for opgø-

relsen af sambeskatningsindkomsten. Herunder behandlingen og anvendelsen af un-

derskud i sambeskatningen og en kort beskrivelse af sub-sambeskatning. Derudover

behandles hvilken betydning delperiodeopgørelser har i sambeskatningen og hvordan

denne opgøres.

Hvilke regler er der for afregning og fordeling af skatten og hvem hæfter for skat-

ten i sambeskatningen?

Afsnittet vil bl.a. se på, hvilken betydning sambeskatningsbidraget har. Endvidere vil

reglerne i forbindelse med betalingen og opkrævningen af ordinær aconto og frivillig

skat blive gennemgået. Ligeledes vil reglerne om restskat og overskydende skat, samt

metoder til at fordele tillæg og godtgørelser blive gennemgået. Til sidst vil afsnittet in-

deholde en beskrivelse af, hvornår og hvilke selskaber der hæfter for skatten.

Hvordan er reglerne og hvilke konsekvenser er der i sambeskatning i forbindelse

med omstruktureringer?

Ind- eller udtræden af sambeskatningen i forbindelse med fusion, spaltning, aktieom-

bytning og tilførsel af aktiver blive gennemgået i indeværende afsnit, samt hvornår der

skal udarbejdes delperiodeopgørelser i forbindelse hermed. Idet der kan være selska-

ber i en omstrukturering med underskud, vil afsnittet endvidere se på, hvordan under-

skud i forbindelse med skattefrie og skattepligtige omstruktureringer skal behandles.

Afsnittet vil også indeholde modeller til at illustrere reglerne.

Hvilken betydning har sambeskatningsreglerne i praksis?

Hvordan sambeskatningsreglerne påvirker selskaberne i praksis og hvilken betydning

indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 har haft på selskaberne i praksis, vil blive be-

skrevet kort i indeværende afsnit. Afsnittet vil afsluttes med et praktisk eksempel på,

Side 11 af 103


hvordan sambeskatningsreglerne, herunder fordeling af underskud og skatter mv., skal

anvendes i praksis samt hvordan sambeskatningsskemaet til SKAT udfyldes korrekt.

4. Rammerne for afhandlingen

4.1 Metode og disponering

Afhandlingen er indholdsmæssigt valgt disponeret med vægt på de overordnede ho-

vedafsnit ud fra selskabsskattelovens § 31, § 31B og § 31 C.

I forbindelse med opgavedisponeringen, er beregningseksempler hovedsageligt valgt

indarbejdet i opgavebesvarelsen, hvor dette findes relevant. Dette er valgt frem for i

bilag, da jeg mener, det øger læsevenligheden og idet forståelsen af eksemplerne er

essentielle for forståelsen af principperne i regelsættet.

Afhandlingen tager udgangspunkt i gennemgang af love, lovforarbejder, bekendtgørel-

ser, afsagte domme, samt relevante bøger vil blive inddraget.

Afhandlingen indledes med en redegørelse for, hvem der er omfattet af de nationale

sambeskatningsregler for at få afgrænset, hvem der skal anvende reglerne. Herefter

foretages en gennemgang af reglerne og kravene i sambeskatningen ud fra selskabs-

skattelovens § 31, § 31B og § 31 C.

Efterfølgende gennemgås reglerne i forbindelse med omstruktureringer i sambeskat-

ningen og slutteligt illustreres anvendelsen af de gennemgåede regler i et praktisk ek-

sempel.

Afhandlingen afsluttes med en konklusion, hvor der konkluderes på de behandlede

problemstillinger.

4.2 Afgrænsning

I forhold til ovenstående problemformulering afgrænses der for følgende.

Afhandlingen omhandler ikke opgørelse af skattepligtig indkomst i de enkelte selska-

ber, da det ikke har direkte forbindelse til reglerne i sambeskatning, men blot indgår

som grundlag for sambeskatningen. Dette forudsættes endvidere for kendt stof.

Side 12 af 103


Afhandlingen vil ikke omhandle international sambeskatning. Dette som følge af, at

reglerne kun anvendes meget sjældent i praksis. Grunden til, at reglerne sjældent an-

vendes i praksis er, at alle selskaber i koncernen, danske som udenlandske, skal indgå

i sambeskatningen, samt at der er en bindingsperiode på 10 år, hvilket gør det svært at

overskue fremtidige konsekvenser af sambeskatningen.

Afhandlingen vil endvidere kun omhandle selskaber, der er fuldt skattepligtige til Dan-

mark, hvorfor skattesubjekter der er begrænset skattepligtige til Danmark og selskaber

der er sambeskattet med udenlandske selskaber ikke blive behandlet i opgaven.

Da fokus for afhandlingen er, at beskrive reglerne omkring sambeskatningen, vil der i

opgaven ikke være en gennemgang af problemstillingerne omkring transfer pricing og

territorialprincippet.

4.3 Kildekritik

Fremskaffelsen af materiale til denne afhandling sker primært via desk research. Ho-

vedparten af kilderne er officielle og almindeligt anerkendte. Litteraturen består af såvel

primær som sekundær litteratur.

Den primære litteratur omfatter lovtekster, lovforarbejder, cirkulærer og vejledninger.

Litteraturen er angivet i litteraturfortegnelsen bagerst i afhandlingen. Der er endvidere

anvendt bøger som sekundære litteratur, der er angivet i litteraturfortegnelsen bagerst i

afhandlingen.

Den øvrige del af den sekundære litteratur, er udelukkende anvendt til inspiration i re-

search fasen og er derfor ikke angivet i litteraturfortegnelsen. Denne omfatter internet-

tet, interne arbejdspapirer og notater samt officielle udtalelser og publikationer fra skat-

teeksperter.

Størstedelen af det anvendte materiale består af primær litteratur som lovtekst, lovfo-

rarbejder mv. og er derfor direkte gyldigt.

Den sekundære litteratur, der er anvendt i opgaven, er sammenholdt med gældende

lovgivning og er skrevet efter indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Side 13 af 103


Der vurderes ud fra ovenstående, ingen problemer at være i forhold til præjudikatvær-

dien af de anvendte kilder.

4.4 Forkortelser

AL Afskrivningsloven

ABL Aktieavancebeskatningsloven

FUL Fusionsskatteloven

LV Ligningsvejledningen

SEL Selskabsskatteloven

ÅRL Årsregnskabsloven

Side 14 af 103


5. Den historiske udvikling i sambeskatningsreglerne i Danmark 3

I 1903 blev Danmark introduceret for indkomstbeskatning ved indførelse af statsskatte-

loven og i denne periode opstod sambeskatningen i praksis - sambeskatningen opstod

uden lovhjemmel.

Grunden til at sambeskatningen opstod i praksis, kan henføres til manglen på en sel-

skabsretlig lovgivning i Danmark. I denne periode var der ingen selskabsretlig lovgiv-

ning og det betød, at man ikke kunne hente hjælp i lovgivningen, til at afgøre om der

var tale om et eller flere selskaber. Da der heller ikke var hjælp at hente i de civilretlige

regler, var det svært at begrunde, hvorfor et eller flere selskaber skatteretligt ikke skulle

behandles som et selskab.

Skatteretligt kunne flere selskaber blive godkendt som et skattesubjekt, hvis selskaber-

ne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssigt enhed,

hvilket svarer til, at selskaberne blev betragtet som filialer. Sambeskatningen kan der-

for være opstået ud fra den praktiske tilgang, at filialer skulle behandles ens uanset om

det var selvstændige juridiske personer eller organiseret som alm. forretningsfilialer.

I 1917 blev de selskabsretlige regler lagt mere fast end hidtil, da man i året indførte den

første aktieselskabslov. Aktieselskabsloven var dog ikke fyldestgørende og der var

stadig mange åbne spørgsmål. Det var bl.a. stadig uvist om et aktieselskabs eneaktio-

nær kunne være et andet selskab, og derfor gav man stadig tilladelse til sambeskat-

ning.

Udover udnyttelsen af underskud i andre selskaber gjorde sambeskatningen det også

muligt, at modtage skattefrit udbytte fra datterselskaber, da man i sambeskatningen så

bort fra datterselskabsudbytter. Derfor var det altså attraktivt at få tilladelse til at blive

sambeskattet, da man undgik en dobbeltbeskatning på udbytte til moderselskabet. Med

indførslen af nye regler i statsskatteloven i 1922, blev dobbeltbeskatningen fjernet, da

man indførte en datterselskabslempelse, så moderselskabets skat blev nedsat med

den skat der faldt på udbytter fra datterselskabet.

3 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkning nr. 1452, november 2004, side 30-38

Side 15 af 103


Idet sambeskatningen var opstået uden lovhjemmel, mente skattemyndighederne, at

datterselskabslempelse var et praj fra lovgivningsmagten om, at den ulovhjemlede

sambeskatning skulle fjernes. Selvom skattemyndighederne mente, at sambeskatnin-

gen nu var lukket, blev de dog ved med at give tilladelse til sambeskatningen, da der

stadig var usikkerheder i de selskabsretlige regler. Usikkerhederne blev imidlertid fjer-

net med ændringen af aktieselskabsloven i 1930 og skattemyndighederne kom frem til,

at sambeskatning nu ikke længere kunne lade sig gøre for selskaber optaget i aktiesel-

skabsregistret som selvstædige selskaber.

Skattemyndighedernes fortolkning af datterselskabslempelse blev underkendt af Høje-

steret i U 1936.715 H, der fastslog at lempelsen ikke udelukkede en fortsættelse af

indledt sambeskatning. Højesteret mente endvidere, at selskaber skattemæssigt skulle

behandles som et skattesubjekt, hvis et moderselskabet og dets 100% ejede dattersel-

skab havde fælles bestyrelse og direktør (økonomisk enhed).

Herefter blev praksis for sambeskatning, at der kunne gives tilladelse til sambeskat-

ning, hvis man ansøgte efter nedenstående betingelser:

• Skattemyndighederne gav tilladelse

• Moderselskabet skulle eje 100 % af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette

var et dansk selskab (økonomisk enhed)

• Selskaberne skulle drive virksomheden i samme eller nærbeslægtede branche

(saglig enhed)

• Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet,

dvs. besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrel-

sesmedlemmer i moderselskabet (administrativ enhed)

Praksis efter Højesteretsafgørelsen mindede meget om, hvordan praksis havde været

siden 1903. Nu var vilkårene for skattemyndighedernes accept af sambeskatning bare

blevet gjort mere ensartet.

Lovhjemmel i selskabsskatteloven fra 1960

I selskabsskatteloven fra 1960 fik sambeskatning sin egen paragraf (§ 31) og derved

opstod der lovhjemmel for sambeskatning. SEL § 31 beskrev dog ikke, hvad sambe-

Side 16 af 103


skatning egentligt gik ud på, men var kun grundbetingelserne for sambeskatning, som

var gældende indtil indførelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Grundbetingelserne i SEL § 31 fra 1960:

Sambeskatning kræver tilladelse fra Ligningsrådet

• Aktieselskaberne skal have samme regnskabsår

• Moderselskabet skal direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet;

medmindre datterselskabet er hjemmehørende i udlandet. I så fald skal moder-

selskabet blot eje den del af aktierne, som efter lovgivningen i det pågældende

land kan ejes af danske selskaber.

• De nærmere vilkår for sambeskatning – herunder bestemmelser om frem-

gangsmåde i tilfælde af dennes ophævelse fastsættes af Ligningsrådet.

Ligningsrådet havde fået bemyndigelse til at fastsætte betingelser og vilkår for sambe-

skatningen, som de fastsatte og udsendte i sambeskatningsanvisninger.

Ligningsrådets første anvisning fra 1962 indeholdt en forsat betingelse om økonomisk,

administrativ og saglig enhed, før der kunne gives tilladelse til sambeskatning. Derud-

over indeholdt anvisningerne en betingelse om, at før sambeskatning kunne tillades,

skulle selskaberne have fælles ledelse og arbejde indenfor samme branche. Der var

endvidere en betingelse om, at ”Hvor selskaberne er medlem af en koncern, kræves

alle koncernens selskaber sambeskattet, medmindre rimelige grunde taler for, at et

eller flere af selskaberne særbeskattes.” Denne betingelse skulle sikre, at der ikke kun

blev søgt om sambeskatning med underskudsgivende selskaber.

Betingelsen om fælles ledelse blev dog hurtigt afskaffet, da moderselskabets aktiebe-

siddelse i datterselskabet var nok til at styre datterselskabet gennem den valgte besty-

relse og direktion. I 1983/1984 fjernede man betingelsen om samme branche, da be-

tingelsen ikke blev håndhævet i praksis. I samme indkomstår fjernede man betingelsen

om, at alle selskaber i koncernen skulle medtages i sambeskatningen. Dette skete, da

der var en betingelse om 100% ejerskab før et selskab kunne være med i sambeskat-

ningen og betingelsen derfor kunne omgås ved, at sælge 1 aktie i det selskab man

ønskede holde udenfor.

Side 17 af 103


Ligningsrådets første anvisning havde en betingelse, der var gældende indtil indførel-

sen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005. Nemlig, at moderselskabet skulle have ejet datter-

selskabet i hele sit indkomstår før det kunne inddrages i sambeskatningen.

Ligningsrådet mistede i 1977 retten til at tillade sambeskatning, da denne opgave blev

overlagt til ligningsmyndighederne og fra 1977 blev anvisningerne erstattet af sambe-

skatningscirkulærer, som Ligningsrådet vedtog en gang om året. Indtil 2004 blev Lig-

ningsrådets betingelser og vilkår udsendt i sambeskatningscirkulærer, som blev revide-

ret årligt og disse skulle være overholdt for at selskaberne kunne opretholde sambe-

skatning.

Sambeskatning indtil indførelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005 var altså frivillig og no-

get selskaberne skulle søge om at få lov til. Med indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni

2005 blev disse regler ændret markant.

Den resterende del af denne afhandling vil behandle sambeskatningsreglerne efter

vedtagelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Side 18 af 103


6. Hvem er omfattet af de nationale sambeskatningsregler

I dette afsnit redegøres for, hvilke skattesubjekter, der er omfattet af de nationale sam-

beskatningsregler. Da det har stor betydning for selskaberne, er det nødvendigt, at få

afklaret, hvilke skattesubjekter der skal og ikke skal medtages i sambeskatningen.

Koncerndefinitionen har i denne forbindelse en stor betydning og indeværende afsnit vil

derfor lægge stor vægt på behandlingen af koncerndefinitionen.

6.1 Skattesubjekterne omfattet af national sambeskatning

Selskaber og foreninger mv. er omfattet af obligatorisk national sambeskatning såfremt

de er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b 4

og der foreligger koncernforbindelse mellem skattesubjekterne jf. SEL § 31.

Som følge af SEL § 1 er følgende selskaber og foreninger mv. omfattet af sambeskat-

ningsreglerne 5 :

• Aktie- og anpartsselskaber

• Andre selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, og som fordeler

overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital

• Sparekasser, andelskasser, sammenslutninger af andelskasser mv.

• DSB

• Elselskaber

• Kommunale el- og netforsyningsvirksomheder

• Energinet Danmark

• Brugsforeninger

• Foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige

interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed

• Gensidige forsikringsforeninger

• Fonde og foreninger som nævnt i § 216 i lov om finansiel virksomhed, herunder

kreditforeninger og realkreditinstitutter

• Faste driftssteder beliggende her i landet

• Faste ejendomme beliggende her i landet

• Selskaber, der alene er skattepligtige til Danmark efter kulbrinteskattereglerne

4 Skattesubjekterne omfattet, benævnes efterfølgende som selskaber og foreninger mv.

5 Ligningsvejledningen 2010, S.D.4.1.1.1

Side 19 af 103


Fysiske personer og skattemæssige transparente enheder som kommanditselskaber

(K/S), interessentskaber (I/S) og partnerskaber (P/S) indgår ikke i sambeskatningen,

da man indregner indtægter/udgifter i ejerens indkomstopgørelse og derved er de ikke

selvstændige skattesubjekter. Da I/S, K/S og P/S’er er skattemæssigt transparente,

kan disse alligevel godt indgå i sambeskatning, hvis ejeren er et selskab. Dette kan

lade sig gøre, da indkomsten fra skattemæssige transparente enheder indregnes direk-

te i ejerens indkomst, f.eks. et selskabs indkomstopgørelse og derved i sambeskatnin-

gen 6 .

Jf. ovenstående liste er udenlandske selskaber med ledelsessæde i Danmark, også

omfattet af SEL § 31. Hvis det udenlandske selskab flytter hovedsædet til eller fra

Danmark, kan koncernen lade selskabet ind- eller udtræde af national sambeskatning.

Hvis denne manøvre udføres, har det dog konsekvenser for selskabet, da der så vil

ske en ophørsbeskatning. Derudover er det også muligt, at en dansk aktivitet kan blive

henført til et fast driftssted og derved omfattet af reglerne om national sambeskatning,

selvom ledelsessæde i den udenlandske virksomhed flytter til udlandet 7 .

Det må derfor gælde, at de nationale sambeskatningsregler kun gælder danske sel-

skaber og danske faste driftssteder mv. af udenlandske selskaber og derved er uden-

landske selskaber ikke omfattet af reglerne, medmindre ledelsessæde er i Danmark.

Udenlandske selskaber kan dog være omfattet af reglerne om international sambe-

skatning, men da der er afgrænset for dette i afhandlingen, vil de internationale sam-

beskatningsregler ikke blive beskrevet nærmere.

Ovenstående liste dækker over alle de selskaber og foreninger mv., som er omfattet af

sambeskatningsreglerne jf. SEL § 31. Det kan derfor udledes, at selskaber og forenin-

ger mv., der ikke er koncernforbundne og omfattet af SEL § 31, ikke er omfattet af

sambeskatningsreglerne. Derfor må andelsforeninger, der er skattepligtige efter SEL §

1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a,

andre foreninger mv., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, samt fonde og

foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ikke skulle indgå i sam-

beskatningen 8 . Fonde og foreninger mv. der ikke er en del af sambeskatningen, kan

6 Sambeskatning i teori og praksis, side 20

7 Ligningsvejledningen 2010, S.D.4.1.1.1

8 Ligningsvejledningen 2010, S.D.4.1.1.1

Side 20 af 103


dog godt jf. SEL § 31, stk. 2 indgå i vurdering af om andre selskaber er koncernfor-

bundne og derved skal sambeskattes.

I SEL § 31 er der, udover ovenstående afgrænsning af skattesubjekter, en yderligere

betingelse for obligatorisk national sambeskatning og det er, at selskaberne og for-

eningerne mv. skal være koncernforbundne, hvorfor en nærmere gennemgang af be-

grebet koncernforbundne er relevant.

6.1.1 Koncerndefinitionen

En koncern er en økonomisk sammenslutning af juridiske selvstændige selskaber.

Koncernen består ifølge SEL § 31 C af et moderselskab og dettes datterselskaber. En

koncern kan være opbygget på mange forskellige måder og et moderselskab og et

datterselskab udgør en koncern.

Figur 1 – eksempler på en koncern og opbygningen heraf, egen tilvirkning

SEL § 31 C, stk. 1-7 beskriver endvidere, hvornår der opstår koncernforbindelse, hvil-

ket gennemgås nærmere nedenfor. Koncernforbindelse i sambeskatningen svarer næ-

sten til koncerndefinitionen i årsregnskabslovens (ÅRL) bilag 1 B, nr. 4.

Den umiddelbare forskel på Selskabsskattelovens og Årsregnskabslovens definitioner

er, at Selskabsskatteloven omfatter selskaber og Årsregnskabsloven omfatter virksom-

heder. Dette bunder i, at Selskabsskatteloven omfatter selvstændige skattesubjekter,

mens Årsregnskabsloven også gælder andre virksomheder, der f.eks. ikke er selv-

stændige skattesubjekter, som P/S’er, K/S’er og I/S’er, hvor indkomsten indregnes i det

bagvedliggende skattesubjekt indkomstopgørelse 9 .

Formålet med, at koncerndefinitionen i Selskabsskatteloven og Årsregnskabsloven

næsten er den samme, er bl.a., at selskaberne, i forbindelse med udarbejdelsen af

konsolideringen i koncernregnskabet, i forvejen udveksler en del oplysninger, der også

9 Sambeskatning i teori og praksis, side 22

Side 21 af 103


er nødvendige for udarbejdelsen af sambeskatningsindkomsten 10 . Ved at lave de to

definitioner ens, er der overensstemmelse mellem de selskaber, koncernen har med i

konsolideringen í koncernregnskabet og i sambeskatningsindkomsten, hvorfor koncer-

nen ikke skal bruges ekstra ressourcer på at fastlægge, hvilke selskaber der skal med-

tages.

En del af elementerne i konsolideringen bruges da også i forbindelse med skattebe-

regningen i sambeskatningen, men da der er forskel på den regnskabsmæssige konso-

lidering og den skattemæssige konsolidering, er det ikke alle oplysninger til opgørelsen

af sambeskatningsindkomsten, der kan ses i koncernregnskabet, hvorfor der skal ind-

hentes yderligere oplysninger fra datterselskaberne før sambeskatningsindkomsten

kan opgøres 11 .

Selskaberne i koncernen opgør selv deres skattepligtige indkomst og efterfølgende

lægges disse indkomstopgørelser sammen til sambeskatningsindkomsten 12 . Derved

kan underskud udnyttes af andre selskaber i koncernen og den samlede sambeskat-

ningsindkomst blive mindre. Derfor har koncernforbindelse stor betydning for selska-

berne og koncernen, hvorfor det er interessant at se på, hvornår der opstår koncern-

forbindelse.

Jf. tidligere om de gamle sambeskatningsregler, blev der kun givet tilladelse til sambe-

skatning, hvis moderselskabet ejede datteren 100% og havde gjort det gennem hele

indkomståret. Efter de nugældende regler i SEL § 31, stk. 1 skal der bare have været

koncernforbindelse efter SEL § 31 C i noget af indkomståret før, at selskaberne skal

indgå i sambeskatningen. Dette betyder, at det afgørende for, hvornår sambeskatning

indtræder er, hvornår koncernforbindelse opstår.

Koncernforbindelse

Koncernforbindelse kan opstå på flere forskellige måder jf. SEL § 31 C, stk. 1-7, hvor-

for det er relevant at gennemgå disse, da det har stor betydning i sambeskatningen.

10

Betænkning over forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) og forslag til lov om ændring

af årsregnskabslove, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love.

11

Forskellen på regnskabsmæssig og skattemæssig konsolidering og regnskab vil ikke blive gennemgået

nærmere.

12

Jf. afsnittet om opgørelsen af sambeskatningsindkomst senere i opgaven.

Side 22 af 103


Indførelsen af Lov 2009-06-12 nr. 470, selskabsloven, indeholder en ændring af kon-

cerndefinitionen og som følgeændring heraf, ændres koncerndefinitionen i selskabs-

skatteloven, således at koncerndefinitionen i de 2 lovgivninger er enslydende. Dette

betyder at koncernbegrebet i SEL § 31 C, stk. 1-7 ændres til den nye definition i sel-

skabsloven. Ændringen i SEL § 31 C er trådt i kraft pr. 1. marts 2010 13 , hvorfor en

sammenligning med den hidtidige SEL § 31 C, er relevant for at afdække om ændrin-

gen har konsekvenser i sambeskatningen.

Jf. betænkningen 14 - bemærkningerne til nr. 11, ”vil ændringen af koncernbegrebet kun

i mindre omfang ændre på kredsen af selskaber, der er omfattet af sambeskatnings-

reglerne”. Den nye definition af koncernbegrebet er gennemgået nedenfor.

For at kunne vurdere om konklusionen fra betænkningen 15 - bemærkningerne til nr. 11

er korrekt, er den gamle definition gennemgået for at kunne sammenholde denne med

den nye definition.

Det tidligere koncernbegreb 16

En koncern bestod jf. SEL § 31 C af et moderselskab og dettes datterselskaber. Efter

SEL § 31 C, stk. 2 er et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. et modersel-

skab, hvis det:

1. Besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),

2. Er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlem-

merne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,

3. Er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et

andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grund-

lag af vedtægter eller aftale med dette,

4. Er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over

flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab) eller

5. Besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en be-

stemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.

13 Jf. Bekendtgørelse 2010-02-24 nr. 186 om delvis ikrafttræden af lov om ændring af årsregnskabsloven,

lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love § 1, nr. 17.

14 Betænkning over forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) og forslag til lov om ændring

af årsregnskabslove, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love.

15 Betænkning over forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) og forslag til lov om ændring

af årsregnskabslove, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love.

16 Gældende frem til 1. marts 2010

Side 23 af 103


De 4 første kriterier går på, om selskabet har bestemmende indflydelse enten ved di-

rekte, at eje mere end 50% af stemmerne eller ved at have bestemmende indflydelse

pga. en aktionæroverenskomst eller vedtægter. De første 4 kriterier kaldes derfor for

”de jure” 17 . Det sidste kriterium er et opsamlingskriterium, hvorefter det konkret skal

påvises, at moderselskabet faktisk udøver bestemmende indflydelse, hvorfor dette kri-

terium er ”de facto” 18 .

Har et selskab eller forening mv. en forbindelse til et moderselskab og opfyldes et af

ovenstående kriterier, er selskabet eller foreningen et datterselskab jf. SEL § 31 C, stk.

3 og der er tale om en koncern efter reglerne i SEL § 31 C, stk. 1.

Selskabet skal ikke opfylde alle 5 kriterier for at være et moderselskab. Det er således

efter SEL § 31 C, stk. 2, nok kun at opfylde et af de 5 kriterier for, at være modersel-

skab og derved opfylde betingelsen for sambeskatning.

Kriterium 1

Det første kriterium i SEL § 31 C, stk. 2 er besiddelse af flertallet af stemmerettighe-

derne i et selskab. Besiddelsen af flertallet af stemmerettighederne er et af de vigtigste

kriterier, da en del af sagerne på generalforsamlingen, som udgangspunkt afgøres ved

flertal 19 , dog vedtages en del af beslutningerne også ved 2/3 eller 9/10 flertal, men

overordnet set, er flertallet af stemmerne et af de vigtige kriterier. Dette kriterium kan

opfyldes ved at besidde 50% af stemmerettighederne og et praktisk flertal 20 er ikke nok

til at opfylde kriteriet.

I sambeskatningen har det ingen betydning, at der i loven, stiftelsesoverenskomsten

eller selskabsvedtægterne står, at alle eller nogle beslutninger kræver kvalificeret fler-

tal 21 . Det er i sambeskatningen nok, at have et simpel flertal (50%+) for at kriteriet er

opfyldt.

17 Sambeskatning i teori og praksis, side 25

18 Sambeskatning i teori og praksis, side 26

19 Selskabets vedtægter kan dog godt have bestemmelser, der går imod dette.

20 Der kan opnås praktisk flertal, hvis de øvrige stemmerettigheder er delt ud på mange mindre aktionærer,

og disse aktionærer aldrig møder op på generalforsamlingen. Hvis de ikke møder op, er et mindre antal

stemmerettigheder nok til at give bestemmende indflydelse, men altså ikke nok til at opfylde kriteriet.

21 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 36

Side 24 af 103


Kriterium 2

Dette kriterium har 2 betingelser. Den starter med en betingelse om, at selskabet er

selskabsdeltager. Dette opfyldes ved at selskabet har kapitalandele i datterselskabet.

Der står ikke noget om ejerandel, hvorfor det må være underordnet, hvor stor en kapi-

talandel selskabet har for at betingelsen er opfyldt.

Den anden betingelse er, at selskabet skal have ret til at udnævne eller afsætte flertal-

let af medlemmerne i datterselskabets øverste ledelsesorgan. Hvordan selskabet op-

når ret hertil, er der ingen betingelser for, hvorfor en beskrivelse i vedtægterne eller

aktionæroverenskomsten, er nok til at opfylde kriteriet.

Kriterium 3

Dette kriterium er meget lig det foregående og bygger igen på selskabsdeltager og

bestemmende indflydelse. Her skal selskabet dog have ret til, at bestemme over sel-

skabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Hermed menes, at hvis der er uenighed,

kan selskabet udnytte sin bestemmende indflydelse og bestemme, hvordan den drifts-

mæssige og finansielle ledelse i datterselskabet skal udføres 22 . Hvordan uenigheder

skal løses, kan beskrives i aktionæroverenskomsten og derved vil aktionæroverens-

komsten også angive, hvem der har den bestemmende indflydelse.

Kriterium 4

Det 4. kriterium minder om nr. 1, selskabet skal i dette kriterium være selskabsdeltager.

Endvidere skal stemmeflertallet i kriterium 4 opstå som følge af aftaler med andre sel-

skabsdeltagere i f.eks. aktionæroverenskomsten.

Ud fra ovenstående kan man se, at de første 4 kriterier opfyldes ved at have bestem-

mende indflydelse og selskabsdeltagelse, men der står intet om, at man skal udnytte

den bestemmende indflydelse. Det er altså nok, at muligheden foreligger for at selska-

berne indtræder i sambeskatning. Det sidste kriterium er derimod anderledes, hvorfor

det også benævnes som en ”de facto-indikation” 23 .

22 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 40

23 Sambeskatning i teori og praksis, side 26

Side 25 af 103


Kriterium 5

Dette kriterium minder om nr. 3, da det går på den driftsmæssige og finansielle ledelse

i datterselskabet. Forskellen er, at for at opfylde kriterium 5, skal selskabet reelt udøve

den bestemme indflydelse. Det er altså ikke nok, som i nr. 3, at retten foreligger – sel-

skabet skal udøve sin bestemmende indflydelse for, at opfylde betingelsen. Dette krite-

rium bruges oftest i de situationer, hvor selskabet ikke har flertallet af stemmerne, men

hvor de resterende aktier er spredt udover et antal mindre aktionærer, der aldrig møder

op til afstemningerne, og derved opnår selskabet bestemmende indflydelse i f.eks. for-

bindelse med valg af bestyrelsesmedlemmer 24 .

Et selskab kan kun indgå i én sambeskatning 25 , men der kan godt være flere selska-

ber, der opfylder et eller flere af ovenstående kriterier. Da der står ”eller” i SEL § 31 C,

stk. 2, skal de 5 kriterier ses som alternativer og de er således ikke arrangeret efter,

hvilket kriterium, der vægter mest i afgørelsen om bestemmende indflydelse. Hvis der

skulle opstå en situation, hvor der er flere selskaber, der opfylder kriterierne, er det de

faktiske forhold, der vejer tungere end de formelle og det selskab, der faktisk udøver

den bestemmende indflydelse, der skal medtage datterselskabet i sambeskatningen 26 .

Ny definition af koncernbegrebet

Med vedtagelsen af Lov nr. 516 af 12. juni 2009 er betingelserne med selskabsdelta-

gelse og bestemmende indflydelse ændret til, at se på, hvem der reelt har bestem-

mende indflydelse over selskabet også uden at være selskabsdeltager. Har et selskab

således bestemmende indflydelse i et andet selskab, skal dette selskab medtages i

sambeskatningen, også selvom selskabet ikke er selskabsdeltager.

Bestemmende indflydelse er derfor blevet et centralt område i sambeskatningen, hvor-

for det er relevant at gå i dybden med begrebet.

Bestemmende indflydelse

Bestemmende indflydelse kan, jf. L 2009-06-12 nr. 516, § 18, inddeles i 2 afsnit. Mo-

derselskabet kan have bestemmende indflydelse i selskaber, hvor det har over 50% af

stemmerettighederne og bestemmende indflydelse i selskaber, hvor det har under 50%

af stemmerettighederne .

24

Sambeskatning i teori og praksis, side 26

25

SEL § 31 C stk. 3.

26

Jf. Skatteministerens høringssvar til advokatrådet i forbindelse med L 110 A

Side 26 af 103


Bestemmende indflydelse i selskaber, hvor moderselskabet har over 50% af stemme-

rettighederne ses i L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 2 og stk. 3:

1. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomi-

ske og driftsmæssige beslutninger 27 .

2. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når modersel-

skabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen

af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan

påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse 28 .

Moderselskabet kan også have bestemmende indflydelse selvom det ikke ejer mere

end 50% af stemmerettighederne, hvis et af følgende er opfyldt jf. L 2009-06-12 nr.

516, § 18, stk. 4:

3. Råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale

med andre investorer 29 ,

4. Beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i hen-

hold til en vedtægt eller aftale 30 ,

5. Beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste le-

delsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selska-

bet 31 ,

6. Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et

tilsvarende organ og derved besidder den faktisk bestemmende indflydelse

over selskabet 32 .

Et selskab kan kun have et direkte moderselskab. Men derfor kan et selskab sagtens

have flere ejere, der opfylder et eller flere af ovenstående punkter. For at afgøre, hvil-

ket selskab, der er det direkte moderselskab, går man ind og ser på, hvem der faktisk

udøver den bestemmende indflydelse over selskabet. Moderselskabet der udøver den

bestemmende indflydelse er også det selskab, der skal medtage datterselskabets ind-

komst i sambeskatning jf. L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 2.

27 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 2

28 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 3

29 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 4, nr. 1

30 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 4, nr. 2

31 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 4, nr. 3

32 L 2009-06-12 nr. 516 § 18 stk. 4, nr. 4

Side 27 af 103


For at danne sig et overblik over, hvordan de nye regler påvirker koncerndefinitionen,

er reglerne sammenholdt med de gamle kriterier.

L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 2

I den nye definition, kan stk. 2 henføres til det gamle kriterium 3, hvor der også opnås

koncernforbindelse ved, at have bestemmende indflydelse over driften og finansielle

beslutninger. I det gamle kriterium 3, var der også et krav om selskabsdeltagelse, men

dette er fjernet i L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 2 og for koncerndefinitionen er opfyldt

er det nok at have beføjelsen til at træffe beslutningerne.

L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 3

Har et selskabet mere end halvdelen af stemmerettighederne i et andet selskab, er

koncerndefinitionen opfyldt. Dette glæder uanset om ejerskabet er direkte eller indirek-

te. Dette kan henføres til kriterium 1 i den gamle koncerndefinition, hvor der også var et

krav om, at besidde flertallet af stemmerettighederne.

L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 4, nr. 1

Dette minder om det gamle kriterium nr. 4. I den nye definition, er betingelsen for sel-

skabsdeltagelse fjernet og det går udelukkende på, at selskabet råder over mere end

halvdelen af stemmerettighederne gennem aftaler med andre investorer. Dette kan

være fastlagt eks. i vedtægterne eller aktionæroverenskomsten.

L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 4, nr. 2

Hvis man sammenligner dette punkt med det gamle kriterium 3, vil man kunne se en

sammenhæng. Nu behøver selskabet bare ikke at være selskabsdeltager og beføjel-

sen til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold er ligeledes nok, at beskrive i

vedtægterne eller aktionæroverenskomsten.

L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 4, nr. 3

Dette erstatter det gamle kriterium 2. Igen skal selskabet ikke længere være selskabs-

deltager, men det er nok at selskabet har beføjelse til, at afsætte flertallet af medlem-

merne i det øverste ledelsesorgan.

Side 28 af 103


L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 4, nr. 4

Det sidste punkt kan henføres til det gamle kriterium 5. Det gamle kriterium 5 var ”de

facto”, da der var krav om, at man faktisk udøver den bestemmende indflydelse. I det

nye punkt 6, står der ikke længere udøve, men dette er erstattet med at besidde det

faktiske flertal eller faktiske bestemmende indflydelse. Selskaberne skal derfor ikke

længere udøve den bestemmende indflydelse, men blot besidde den faktiske bestem-

mende indflydelse for at opfylde koncerndefinitionen. Der er således forsat et ”de facto”

kriterium i den nye koncerndefinition.

Sammenligning af ny og gammel koncerndefinition

Som man kan se ud af ovenstående, minder den nye koncerndefinition meget om den

gamle og ser man bort fra betingelsen i de gamle regler om selskabsdeltagelse, er den

nye koncerndefinition direkte henførbare til de gamle regler.

Udover selskabsdeltagelsen er koncerndefinitionen også ændret ved, at tidligere kræ-

vede det 5. kriterium, at selskabet udøvede den bestemmende indflydelse for, at kon-

cerndefinitionen var opfyldt. Dette krav er fjernet i den nye koncerndefinition, hvorfor

selskabet jf. L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 4, nr. 4 ikke behøver, at udøve den fakti-

ske bestemmende indflydelse, men det er nok at besidde den, for at koncerndefinitio-

nen er opfyldt.

Den store forskel i den nye koncerndefinition er, at selskaber ikke længere behøver, at

eje kapitalandele i et datterselskab for, at opfylde betingelserne i koncerndefinitionen

og derved indgå i sambeskatningen. I praksis er det dog sjældent, at et selskab har

bestemmende indflydelse i et selskab de ikke ejer kapitalandele i.

I den nye koncerndefinition er det således nok, at selskaberne har bestemmende ind-

flydelse – enten ved ejerskab eller ved simpel anførelse i vedtægterne eller aktionær-

overenskomsten. Dette gør, at man kan flytte selskaber ind og ud af sambeskatningen

og derved selv bestemme, hvilke selskaber, der skal medtages i sambeskatningen.

Dette har dog konsekvenser, da man ved at give et andet selskab bestemmende ind-

flydelse, selv afgiver den bestemmende indflydelse og derved mister sin ret til at be-

stemme over selskabet.

Side 29 af 103


Som Skatteministeriet var inde på, jf. tidligere, ser det ikke ud til, at den nye koncernde-

finition vil ændre markant på de selskaber der i dag er sambeskattede, hvorfor den nye

koncerndefinition kun i mindre omfang vil ændre på sambeskatningskredsen i praksis.

6.1.2 Udeholdelse af sambeskatningen

Selvom et selskab er omfattet af sambeskatningsreglerne jf. SEL § 31, er det ikke ens-

betydende med, at selskabet skal medtages i sambeskatningen. SEL § 31 C indehol-

der, udover koncerndefinitionen, også en afgrænsning overfor selskaber, der skal hol-

de ude af sambeskatningen.

I den gamle SEL § 31 C, stk. 6 var der anført 3 tilfælde, hvor et selskab kunne holdes

ude af sambeskatningen. Med indførelsen af den nye SEL § 31 C (L 2009-06-12 nr.

516, § 18) er denne mulighed fjernet, hvorefter der således kun er 2 tilfælde, hvor sel-

skaberne skal holdes ude.

Det ene er anført i SEL § 31 C, stk. 8 og det andet er anført i den nye L 2009-06-12 nr.

516, § 18, stk. 7, men stemmer overens med den gamle SEL § 31 C, stk. 6, nr. 3, 2.

pkt.

Jf. L 2009-06-12 nr. 516, § 18, stk. 7 og den gamle SEL § 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt.

skal datterselskaber holdes ude af sambeskatningen, hvis der er fradrag eller ville kun-

ne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens § 4, stk. 5 af et

koncernforbundet selskab. Denne bestemmelse er sat ind, da KGL § 4, stk. 5 giver

finansieringsvirksomheder mulighed for fradrag på tab på fordringer i koncernforbund-

ne selskaber. Ved at indsætte denne bestemmelse, får finansieringsvirksomheder kun

fradrag en gang, da et evt. underskud i datterselskabet ikke må medtages i sambe-

skatningen 33 .

Den anden situation, hvor et datterselskab skal holdes ude af sambeskatningen er,

hvis datterselskabet tages under konkursbehandling. Her skal datterselskabet holdes

ude fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges 34 . SEL § 31 C, stk. 8

gælder uanset om selskabet er skattepligtigt af konkursindkomsten 35 .

33 Ligningsvejledningen 2010, S.D.4.1.1.3

34 SEL § 31 C, stk. 8

35 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 56

Side 30 af 103


Hvis et datterselskab erklæres konkurs og datterselskabet har kapitalandele i andre

selskaber, kan det diskuteres om disse underliggende selskaber også udgår af sambe-

skatningen. Jf. SEL § 31 C og koncerndefinitionen skal der være bestemmende indfly-

delse i datterselskaberne før disse kan medtages i sambeskatningen. Hvis dattersel-

skabet går konkurs, er det kurator, der overtager styringen af de underliggende selska-

ber og så har moderselskabet ikke længere bestemmende indflydelse, hvor dattersel-

skabet og de underliggende selskaber ikke længere skal medtages i sambeskatningen.

6.2 Delkonklusion

Selskaber og foreninger mv. er omfattet af obligatorisk national sambeskatning såfremt

de er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b

og der foreligger koncernforbindelse mellem skattesubjekterne jf. SEL § 31. De natio-

nale sambeskatningsregler gælder kun danske selskaber og danske faste driftssteder

mv. af udenlandske selskaber og derved er udenlandske selskaber ikke omfattet af

reglerne medmindre ledelsessæde er i Danmark.

I selskabsskattelovens § 31 er der, udover en afgrænsning af skattesubjekter, en be-

tingelse for obligatorisk national sambeskatning og det er, at selskaberne og forenin-

gerne mv. skal være koncernforbundne. En koncern er en økonomisk sammenslutning

af juridiske selvstændige selskaber. Koncernen består ifølge Selskabsskatteloven

(SEL) § 31 C af et moderselskab og dettes datterselskaber.

Koncerndefinitionen er ændret med indførelsen af Lov nr. 516 af 12. juni 2009, men i

praksis har ændringen ringe betydning. Den væsentligste forskel er, at der ikke længe-

re er et krav om selskabsdeltagelse for, at have bestemmende indflydelse, hvorfor sel-

skaber ikke længere behøver at eje kapitalandele i et datterselskab for, at opfylde be-

tingelserne i koncerndefinitionen og derved indgå i sambeskatningen. I praksis er det

dog sjældent, at et selskab har bestemmende indflydelse i et selskab de ikke ejer kapi-

talandele i, hvorfor dette ikke vil ændre på sambeskatningskredsen i ret mange tilfæl-

de.

Side 31 af 103


7. Administrationsselskabet

Når man læser selskabsskatteloven og andet materiale om sambeskatningen optræder

ordet administrationsselskab ofte. Administrationsselskabet må således have en stor

betydning i sambeskatningen, hvorfor indeværende afsnit vil forsøge at afdække be-

tydningen af og hvilke funktioner og arbejdsopgaver et administrationsselskab har i

forbindelse med sambeskatningen.

7.1 Hvad er et administrationsselskab

Administrationsselskabet er det selskab, der står for afregning af skatten overfor SKAT.

Det er således administrationsselskabet, der er omdrejningspunktet i sambeskatnin-

gen, da administrationsselskabet står for afregningen af koncernens samlede skatter.

SKAT kan også udbetale overskydende skat til administrationsselskabet.

7.2 Valg af administrationsselskab

I national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab til, at være administrati-

onsselskab for koncernen jf. SEL § 31, stk. 4. Hvis der findes flere moderselskaber,

bruges SEL § 31 C til at afgøre, hvilket moderselskab, der er det øverste moderselskab

og derved skal være administrationsselskab for koncernen. Det er det øverste moder-

selskab, der deltager i sambeskatningen, der skal være administrationsselskab og der

kan således ikke vælges datterselskaber som administrationsselskab. Koncernen kan

dog godt vælge, at lade datterselskaber være mellemadministrationsselskaber og der-

ved stå for afregningen af skatten for underkoncernen 36 .

Figur 2 – eksempel på øverste moderselskab og mellemadministrationsselskab, egen tilvirkning

Endvidere kan et datterselskab godt blive udpeget til administrationsselskab for kon-

cernen, hvis der ikke findes et øverste dansk moderselskab. Hvis dette er tilfældet og

der findes flere sideordnede søsterselskaber, der er skattepligtige og indgår i sambe-

skatningen, udpeges et af søsterselskaberne til administrationsselskab 37 . Søstersel-

36 Sambeskatning i teori og praksis side 33

37 SEL § 31, stk. 4

Side 32 af 103


skaberne kan selv vælge, hvilket et af dem, der skal være administrationsselskab, men

kan de ikke blive enige, er det det øverste moderselskab, der bestemmer.

Det er obligatorisk, at vælge et administrationsselskab og koncernen skal angive over-

for SKAT, hvilket selskab der er udpeget som koncernens administrationsselskab. An-

givelsen skal foretages sammen med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår,

hvor sambeskatningen påbegyndes jf. sambeskatningsbekendtgørelsen § 3. Det er

dog af praktiske hensyn vigtigt, at koncernen identificerer administrationsselskabet ret

hurtigt efter koncernforbindelsen etableres og sambeskatningen påbegyndes, således

at der kan indgås sambeskatningsaftaler, der regulerer de interne forhold i koncer-

nen 38 .

7.3 Nyt administrationsselskab

Der kan opstå situationer, hvor koncernen er nødt til, at udpege et nyt administrations-

selskab. Jf. SEL § 31, stk. 4 skal der udpeges nyt administrationsselskab, hvis det nu-

værende administrationsselskab ikke længere er det øverste danske moderselskab

eller hvis administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen. Endvidere kan der

også fortages skift af administrationsselskab, hvis koncernen vælger et andet sideord-

nede søsterselskab jf. tidligere, hvor koncernen selv kunne vælge, hvilket søstersel-

skab, der skulle være administrationsselskab. Dette kan godt lade sig gøre selvom det

nuværende administrationsselskab stadig indgår i sambeskatningen og der ikke er sket

ændringer i koncernens selskabsretlige opbygning 39 .

Det nye administrationsselskab har jf. sambeskatningsbekendtgørelsens § 4 pligt til at

oplyse SKAT om, at det er blevet administrationsselskab for koncernen. Endvidere skal

det oplyses, hvornår administrationsselskabet indtræder som administrationsselskab

for koncernen. Det nyudpegede administrationsselskab skal oplyse SKAT hurtigst mu-

ligt, at det indtræder som nyt administrationsselskab i sambeskatningen jf. sambeskat-

ningsbekendtgørelsens § 2, stk. 4.

Det nyudpegede administrationsselskab overtager det gamle administrationsselskabs

rettigheder og forpligtelser 40 . Det skal forstås på den måde, at det nye administrations-

selskab får rettighed til, at modtage overskydende skat, men også forpligtelsen til at

38 Sambeskatning i teori og praksis side 34-35

39 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 112

40 SEL § 31, stk. 4

Side 33 af 103


etale en evt. restskat selvom restskatten stammer fra tidligere indkomstperioder end

den, hvor det nye administrationsselskab indtræder. Det gamle administrationsselskab

forpligtelser sig jf. SEL § 31, stk. 4 til, at betale det nye administrationsselskab et beløb

svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betalin-

gen af forpligtelserne fra det gamle administrationsselskab til det nye, har ingen skat-

temæssige konsekvenser 41 .

7.4 Administrationsselskabets opgaver

Administrationsselskabet står for, at indbetale koncernens samlede indkomstskat, der

opgøres på baggrund af sambeskatningsindkomsten – mere herom senere i opgaven.

Administrationsselskabet står endvidere for betaling af acontoskat, restskattetillæg og

renter, der måtte påløbe restskatten jf. SEL 31, stk. 4.

Sambeskatningsreglerne bygger på fuld fordeling af skatten mellem de sambeskattede

selskaber og det er administrationsselskabet der står for, at opkræve skatten hos de

underliggende selskaber. Fuld fordeling af skatten medfører, at sambeskattede selska-

ber, der udnytter underskud hos andre selskaber i koncernen, skal godtgøre værdien af

underskuddene til underskudsselskaberne. Det er ligeledes administrationsselskabet

opgave, at fordele disse godtgørelser. Både fordelingen af skatten og godtgørelse til

underskudsselskaberne er beskrevet nærmere senere i opgaven.

Administrationsselskabet har endvidere pligt til, at indsende diverse oplysninger til

SKAT i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen, hvis ikke andet er anført i

sambeskatningsbekendtgørelsen.

Udover pligten til at meddele SKAT, hvilket selskab, der er administrationsselskab for

koncernen samt angive, hvis der er kommet nyt administrationsselskab, skal admini-

strationsselskabet også indsende oplysninger om nedenstående jf. sambeskatningsbe-

kendtgørelsen:

1. Indtræden og udtræden af selskaber i sambeskatningen 42

2. Koncernredegørelse 43

3. Fordeling af over og underskud 44

41 SEL § 31, stk. 4

42 Sambeskatningsbekendtgørelsen § 5

43 Sambeskatningsbekendtgørelsen § 6

44 Sambeskatningsbekendtgørelsen § 7

Side 34 af 103


Ovenstående er beskrevet nærmere senere i opgaven, da det er centrale områder i

sambeskatningen og derfor kræver en dybere og mere detaljeret gennemgang.

Som man kan se ud af ovenstående, er der en del opgaver forbundet med, at blive

udpeget som administrationsselskab. Men da det er lovbestemt, er det ikke noget som

koncernen kan komme uden om og koncernen må derfor selv internt finde ud af, hvor-

dan eventuelle administrationsomkostninger i forbindelse med at udføre administrati-

onsselskabets opgaver skal fordeles i koncernen.

7.5 Delkonklusion

Administrationsselskabet er det selskab i koncernen, der har kontakten med SKAT,

hvorfor det har en vigtig rolle i sambeskatningen. Det er således administrationssel-

skabet, der står for afregningen af skatten, modtagelsen af overskydende skat, samt

fordeling af sambeskatningsbidrag.

Koncernen vælger ikke selv administrationsselskab, da det jf. SEL § 31, stk. 4 er det

øverste moderselskab i koncernen, der skal være administrationsselskab. Dattersel-

skaber kan være mellemadministrationsselskaber, men ikke administrationsselskab

overfor skat, medmindre der ikke findes et overordnet dansk moderselskab. I så fald er

det et af de sideordnede søsterselskaber, der udvælges til administrationsselskab.

I situationer, hvor koncernen får nyt administrationsselskab, får det nye administrati-

onsselskab pligten vil meddele SKAT dette. Endvidere overgår forpligtelser og rettig-

heder til det nye administrationsselskab.

Side 35 af 103


8. Hvilken betydning har indkomståret i sambeskatningen

Ved indførelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005 kom der særlige regler for indkomståret

for sambeskattede selskaber. Disse regler har stor betydning for selskaber, der ind- og

udtræder af sambeskatningen, hvorfor der i nedenstående afsnit redegøres for ind-

komstårets betydning for selskaberne i sambeskatningen.

8.1 Samme indkomstår

SEL § 10, stk. 5 foreskriver, at alle selskaber i en sambeskatning omfattet af reglerne

om national sambeskatning i SEL § 31 skal have samme indkomstår som administrati-

onsselskabet. Endvidere henviser bestemmelsen i SEL § 31, stk. 5 til SEL § 10, stk. 5

og anfører, at alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre deres skattepligtige ind-

komst for den samme periode som administrationsselskabet uanset regnskabsår efter

selskabsretlige regler.

Administrationsselskabet kan selv vælge, hvornår det vil have indkomstår, så længe

det overholder reglerne i SEL § 10, stk. 1. Efter reglerne er det muligt, at lave et for-

skudt indkomstår – enten et bagud- eller fremforskudt indkomstår. Et bagudforskudt

indkomstår kan jf. SEL § 10, stk. 1, tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for

det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for og et fremfor-

skudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadfor-

skudte indkomstår træder i stedet for. Hvis administrationsselskabet har et andet ind-

komstår end kalenderår, opgøres den skattepligtige indkomst efter reglerne, der gæl-

der i for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for 45 .

Kravet om samme indkomstår som administrationsselskabet har den effekt, at når der

opstår koncernforbindelse efter SEL § 31 C, skal datterselskabet have samme ind-

komstår som administrationsselskabet. Hvis ikke datterselskabet har samme ind-

komstår, skal der ske tvungen omlægning af indkomståret, da kravet om samme ind-

komstår ikke kan fraviges, da der ikke er hjemmel i loven til dette.

8.1.1 Tvungen omlægning af indkomstår

Jf. ovenstående skal der ske tvungen omlægning af datterselskabets indkomstår, hvis

ikke det anvender samme indkomstår som administrationsselskabet. Det er typisk i

45 SEL § 10, stk. 1

Side 36 af 103


forbindelse med køb af datterselskaber, at koncernen kan komme ud for, at selskaber-

ne har et andet indkomstår end koncernens administrationsselskab.

Dvs. det er i forbindelse med, at der opstår koncernforbindelse efter SEL § 31 C, at der

sker tvungen omlægning af indkomståret. SEL § 10, stk. 5 anfører, at når dette sker og

datterselskabet har et andet indkomstår, skal datterselskabets indkomstår omlægges

efter de almindelige regler i SEL § 10, stk. 1-4. Nedenstående eksempel viser, hvordan

dette gøres i praksis.

Eksempler på tvungen omlægning af indkomstår 46

I nedenstående eksempel har administrationsselskabet kalenderår som indkomstår,

mens det købte datterselskab, har indkomstår fra 1. juli til 30. juni. Administrationssel-

skabet køber datterselskabet den. 1. marts 2009.

Figur 3 – Administrationsselskabet har kalenderår som indkomstår og datterselskabet har bagudforskudt

indkomstår, egen tilvirkning

Som man kan se i eksemplet, får datterselskabet omlagt indkomståret, så det udløber

på samme tid som administrationsselskabet efter reglerne i SEL § 10, stk. 5. Dvs. at

indkomståret 2009 for datterselskabet bliver forlænget, så det udløber 31. december

2009 som administrationsselskabet. Indkomståret for datterselskabet bliver på 18 må-

neder, hvor de første 8 måneder særbeskattes hos datterselskabet og de resterende

10 måneder medregnes i sambeskatningsindkomsten for administrationsselskabet jf.

SEL 31, stk. 3, da det kun er i perioden, hvor der er etableret koncernforbindelse, at

indkomsten medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst. Hvis datterselskabet er

købt af en koncern, skal de første 8 måneder medregnes i sælgers sambeskatnings-

indkomst.

46 Opgørelse af sambeskatningsindkomst og delperiodeopgørelsen beskrives nærmere senere i opgaven,

hvorfor reglerne ikke er beskrevet nærmere i eksemplerne. Eksemplerne skal udelukkende bruges til at

vise konsekvenserne og virkningen af SEL § 10, stk. 5 i praksis.

Side 37 af 103


Hvis administrationsselskabet havde haft bagudforskudt indkomstår og datterselskabet

havde haft kalenderår som indkomstår, var omlægningen lidt mere kompliceret, hvilket

vises i det følgende eksempel.

Administrationsselskabet har indkomstår fra 1. maj til 30. april og datterselskabet har

kalenderår som indkomstår. Administrationsselskabet køber datterselskabet den 1.

marts 2009.

Figur 4 – Administrationsselskabet har bagudforskudt indkomstår, datterselskabet har kalenderår som

indkomstår, egen tilvirkning

Da koncernforbindelsen etableres den 1. marts 2009 er indkomstår 2009 endnu ikke

afsluttet for datterselskabet. Da SEL § 10, stk. 2 anfører, at intet indkomstår må over-

springes eller dubleres, er man, i ovenstående eksempel, nødt til at forkorte indkomstår

2009 for datterselskabet, så det slutter på samme tid som administrationsselskabets

indkomstår, den 30. april 2009. Det betyder, at indkomstår 2009 for datterselskabet kun

går fra 1. januar til 30. april 2009. Indkomsten for datterselskabet for 1. marts til 30.

april 2009 medregnes i sambeskatningsindkomsten for administrationsselskabet jf.

SEL § 10, stk. 4, mens indkomsten fra 1. januar til 28. februar 2009 særbeskattes hos

datterselskabet eller medtages i sælgers sambeskatningsindkomst, hvis datterselska-

bet er købt af en koncern.

Efter SEL § 10, stk. 5 skulle omlægningen foretages efter bestemmelserne i SEL § 10,

stk. 1-4. Ifølge bestemmelserne i SEL § 10, stk. 2 skal selskabet meddele SKAT øn-

sket om omlægning af indkomstår - inden udløb af det indkomstår som der skal om-

lægges. Disse regler kan der dog ses bort fra, hvis omlægningen sker i forbindelse

med etablering af koncernforbindelse og for at indkomståret følger administrationssel-

skabets indkomstår. Dette følger af svaret fra skatteministerens svar på spørgsmål 34

fra skatteudvalget til L 121, da ministeren svarer, at der er tale om tvungen omlægning,

hvorfor der ikke er pligt til at meddele dette til SKAT.

Side 38 af 103


Hvis ikke selskaberne selv sørger for, at omlægge indkomståret og indsende selvangi-

velse i overensstemmelse hermed, kan SKAT gå ind og omlægge indkomståret jf. SEL

§ 10, stk. 3. Der er ikke indført bøder eller andre sanktionsmuligheder, hvis ikke sel-

skaberne selv fortager omlægningen 47 .

SEL § 10, stk. 3 har ingen indflydelse på koncernforbundne selskaber, da der er tvun-

gen omlægning af indkomståret for koncernforbundne selskaber, dog vil en omlægning

af administrationsselskabets indkomstår efter SEL § 10, stk. 3 have en betydning, da

alle selskaberne i koncernen skal have omlagt indkomstår jf. reglerne i SEL § 10, stk.

5.

Administrationsselskabet har påbegyndt nyt indkomstår

Hvis administrationsselskabet opnår koncernforbindelse med et datterselskab, der ikke

har påbegyndt samme indkomstår som administrationsselskabet, anses datterselska-

bets indkomstår for værende udløbet på tidspunktet, da koncernforbindelsen opstår jf.

SEL § 10, stk. 5.

Dette betyder, at datterselskabet skal påbegynde et nyt indkomstår ved etableringen af

koncernforbindelse, der går fra koncernforbindelsen til at udløbe på samme tid som

administrationsselskabets. Datterselskabet overspringer et indkomstår, hvis ikke oven-

stående manøvre foretages, hvilket ville være i strid med SEL § 10, stk. 2, hvor det

anføres, at et indkomstår ikke må overspringes.

Ovenstående situation opstår f.eks. når administrationsselskabet, har indkomstår fra 1.

juli til 30. juni og datterselskabet har kalenderår som indkomstår. I nedenstående ek-

sempel er situationen vist. I eksemplet har administrationsselskabet købt datterselska-

bet den 1. november 2009.

47 Jf. ministerens svar på spørgsmål 91 fra skatteudvalget til L 121.

Side 39 af 103


Figur 5 – administrationsselskabet har fremforskudt og datterselskabet har kalenderår som indkomstår

I eksemplet har administrationsselskabet påbegyndt sit indkomstår 2010, mens datter-

selskabet endnu ikke har afsluttet indkomstår 2009. Det nærliggende ville være, hvis

man gjorde som i de foregående eksempler, bare at forlænge datterselskabet ind-

komstår til, at udløbe sammen med administrationsselskabet indkomstår den 30. juni

2010 – altså i indkomstår 2010. Dette kan i midlertidig ikke lade sig gøre, da det vil

betyde, at datterselskabet overspringer et indkomstår, hvilket ikke er muligt jf. SEL §

10, stk. 2.

Måden at gøre det på er, at lade perioden 1. januar 2009 til etableringen af koncernfor-

bindelse den. 1. november 2009 være indkomstår 2009 og perioden fra 1. november

2009 til 30. juni 2010 være indkomstår 2010. Indkomstår 2009 skal således særbeskat-

tes ved datterselskabet, medmindre datterselskabet indgår i en koncern i perioden,

hvorfor indkomsten skal medtages i sælgers sambeskatningsindkomst og indkomstår

2010 medtages i sambeskatningsindkomsten for administrationsselskabet. På denne

måde springer datterselskabet ikke nogle indkomstår over og ender med at følge ad-

ministrationsselskabets indkomstår.

Nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse

Hvis et selskab i koncernen stifter et datterselskabet eller der på anden måde etableres

koncernforbindelse med et nystiftet selskab i sit første indkomstår og det nystiftede

selskab har påbegyndt en anden indkomstperiode end administrationsselskabet, ind-

træder det nystiftede datterselskabet først i sambeskatningen med virkning for det før-

ste indkomstår jf. SEL § 10, stk. 5, hvilket ses i nedenstående eksempel.

Side 40 af 103


Administrationsselskabet har kalenderåret som indkomstår og datterselskabet er stiftet

den 1. september 2009 og har første indkomstår (2010) frem til den 31. december

2010. Koncernforbindelsen etableres 1. december 2009

Figur 6 – Nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med administrationsselskab, egen tilvirkning

Normalt skulle der laves en delperiodeopgørelse, som i de ovenfor viste eksempler,

men ved nystiftede selskaber skal perioden fra stiftelsen frem til koncernforbindelsen

ikke opgøres særskilt. Jf. SEL § 10, stk. 5 sker der først sambeskatning, når admini-

strationsselskabet og det nystiftede selskab er i samme indkomstår. Da koncernforbin-

delsen etableres i administrationsselskabets indkomstår 2009, men det nystiftede sel-

skab er i indkomstår 2010, er det først i indkomstopgørelsen for indkomstår 2010, at

administrationsselskabet må medtage det nystiftede selskab. Indkomsten i det nystifte-

de selskab fra stiftelsen til 31. december 2009 skal medtages i indkomstopgørelsen,

hvorfor det nystiftede selskab får en indkomstperiode, der afviger fra administrations-

selskabets og dette er således en fravigelse fra hovedreglen.

8.2 Omlægning af administrationsselskabets indkomstår

Jf. ovenstående og bestemmelserne i SEL § 10, stk. 5 skal alle erhvervede selskaber,

som udgangspunkt omlægge indkomstår, så det følger administrationsselskabets ind-

komstår. Der kan dog være situationer, hvor det er hensigtsmæssigt, at administrati-

onsselskabet ændrer sit indkomstår og ikke datterselskaberne.

Det kunne f.eks. være et administrationsselskab, hvor der ikke er aktivitet og eneste

formål er, at eje kapitalandele i et datterselskab. Hvis en omlægning af datterselska-

bets indkomstår vil være en administrativ ulempe, kan det være en fordel at omlægge

administrationsselskabets indkomstår.

Et andet eksempel kunne være, at en større koncern med en række datterselskaber

blev opkøbt. Koncernen har i forvejen, for at opfylde reglerne i jf. SEL § 10, stk. 5,

Side 41 af 103


samme indkomstår og hvis er forskelligt fra det indkomstår som opkøbte selskaber har,

kan det med fordel være administrationsselskabet, der ændrer indkomstperiode. Hvis

ikke administrationsselskabet ændrer indkomstår, skal alle datterselskaberne i den

opkøbte koncern omlægge indkomstår, hvilket ville koste mange ressourcer, hvorfor

det i denne situation er en fordel at omlægge administrationsselskabets indkomstår.

Skatterådet har jf. SEL § 31 B, stk. 1 fået bemyndigelse til, at give tilladelse til, at om-

lægning af indkomståret sker på anden måde end reglerne i SEL § 10, stk. 5 – Skatte-

rådet har dog uddelegeret opgaven til SKAT 48 . Endvidere er der 2 betingelser i SEL §

31 B, stk. 1, der skal være overholdt før der gives tilladelse til, at omlægningen finder

sted på anden måde end SEL § 10, stk. 5:

1. Administrative hensyn taler for 49 .

2. Der må ikke opnås skattemæssige fordele herved 50 .

Når der skal søges om tilladelse til anden omlægning efter SEL § 31 B, stk. 1, er det

vigtigt, at der i ansøgningen både er redegjort for, at der opnås administrative hensyn

og at der ikke opnås skattemæssige fordele. Hvis man ser på en række afgørelser jf.

nedenfor, kan man se, at hvis selskaberne har lagt vægt på, at der ikke opnås skatte-

mæssige fordele vil der gives tilladelse, selvom der kun er en eller få administrative

hensyn, der taler for omlægningen.

I følgende afgørelser, er der givet tilladelse til anden omlægning end foreskrevet i SEL

§ 10, stk. 5 og administrationsselskabet har omlagt indkomstår:

1. Det passede bedst i selskabets ressourcebelastning, at anvende datterselska-

bets indkomstår 51 .

2. Betydelig aktivitet i flere datterselskaber og begrænset aktivitet i administrati-

onsselskabet – en omlægning ville betyde administrative problemer 52 .

3. Branchens sæsonsvingninger gør, at det er mest hensigtsmæssigt at anvende

datterselskabets indkomstår 53 .

48 BEK nr. 464 af 22/05/2007

49 Jf. SEL § 31 B, stk. 1

50 Jf. SEL § 31 B, stk. 1

51 SKM2006.423.SR

52 SKM2006.584.SR

53 SKM2006.583.SR og SKM2006.776.SR

Side 42 af 103


4. Hensyn til lageroptælling 54 og opgørelsen af de igangværende arbejder 55

5. Der er et større antal datterselskaber, hvorfor der vil være mindre administration

ved, at ændre administrationsselskabets indkomstår frem for datterselskaber-

ne 56 .

I ovennævnte afgørelser er der i alle ansøgningerne taget stilling til de 2 betingelser i

SEL § 31 B, stk. 1, hvorfor der er givet tilladelse til omlægningen.

I afgørelserne ovenfor ses det, at omlægningen af administrationsselskabets ind-

komstår altid medfører at administrationsselskabets indkomstår skal udløbe på samme

tid som datterselskabets indkomstår, hvilket betyder, at administrationsselskabets ind-

komstår enten bliver forlænget eller forkortet. Dette skyldes, at indkomståret i omlæg-

ningsåret ikke starter på samme tidspunkt for selskaberne, hvorfor det ene selskab

altid vil have kortere indkomstår end det andet. Derfor vil der i omlægningsåret ikke

være overensstemmelse mellem selskabernes sambeskatningsperiode. Nedenfor er

eksemplerne bygget op omkring de omvendte situationer af SEL § 10, stk. 5.

Eksempler på omlægning af administrationsselskabets indkomstår

I de nedenstående afsnit, er der eksempler på at administrationsselskabet omlægger

indkomstår efter de samme principper som datterselskaberne i SEL § 10, stk. 5.

Eksempel – Datter- og administrationsselskabet er i samme indkomstår

Efter SEL § 10, stk. 5 skal datterselskabet omlægge sit indkomstår, så det udløber med

administrationsselskabets indkomstår. I den omvendte situation skal administrations-

selskabet således omlægge sit indkomstår, så det udløber på samme tid som datter-

selskabets.

Har et administrationsselskab indkomstår fra 1. januar til 31. december og dattersel-

skabet har indkomstår fra 1. juli til 30. juni og der opstår koncernforbindelse d. 1. marts

2010, vil følgende ske:

54 SKM2006.582.SR

55 SKM2006.775.SR

56 SKM2007.152.SR

Side 43 af 103


Figur 7 – Datter- og administrationsselskabet er i samme indkomstår, egen tilvirkning

Administrationsselskabets indkomstår 2010 bliver forkortet til, at udløbe d. 30. juni og

datterselskabets indkomstår er uændret. Datterselskabet skal lave delperiodeopgørel-

se fra 1. juli 2009 til 28. februar 2010 og perioden skal således ikke medtages i sambe-

skatningsindkomsten. Administrationsselskabet skal medtage perioden 1. januar til 30

juni 2010 i sambeskatningsindkomsten. Havde datterselskabet haft indkomstperiode

fra 1. september til 31. august, ville administrationsselskabets indkomstår blive forlæn-

get.

En situation, hvor det er datterselskabet, der skal medtage en anden indkomstperiode

end administrationsselskabet ses i SKM2006.781.SR, hvor administrationsselskabet

har indkomstår fra 1. juni til 31. maj og datterselskabet har indkomstår fra 1. maj til 30.

april.

Figur 8 – Datterselskab medtager anden indkomstperiode end administrationsselskabet, Kilde:

SKM2006.781.SR

Administrationsselskabets indkomstår bliver forkortet til, at udløbe 30. april som datter-

selskabets indkomstår. Datterselskabet skal ikke lave delperiodeopgørelse, da ind-

komståret er påbegyndt før koncernforbindelse opstår. I sambeskatningsindkomsten

medtages administrationsselskabets indkomst fra 1. juni 2005 til 30. april 2006, men

Side 44 af 103


datterselskabets indkomst til sambeskatning skal medtages for perioden 1. maj 2005 til

30. april.

Eksempel – administrationsselskabet har påbegyndt et indkomstår, som datterselska-

bet ikke har påbegyndt

SEL § 10, stk. 5 indeholder også en bestemmelse omkring situationen, hvor admini-

strationsselskabet ved koncernforbindelse har påbegyndt et indkomstår, som dattersel-

skabet endnu ikke har påbegyndt. I SKM2007.134.SR og SKM2006.777.SR har Skat-

terådet taget stilling til, hvordan den omvendte situation skal behandles og hvorledes

SEL § 10, stk. 5 påvirker omlægningen. I den omvendte situation, hvor administrati-

onsselskabets indkomstår ønskes omlagt, vil datterselskabets indkomstår også blive

påvirket, hvilket ses i nedenstående eksempel.

Administrationsselskabet har indkomstår fra 1. maj til 30. april og datterselskabet har

indkomstår fra 1. januar til 31. december. Der opstår koncernforbindelse d. 1 juli 2009.

Figur 9 - Administrationsselskabet har påbegyndt et indkomstår, som datterselskabet ikke har påbegyndt,

egen tilvirkning, situationen taget fra SKM2007.134.SR

Administrationsselskabet har ved koncernforbindelse påbegyndt indkomstår 2010 og

datterselskabet har endnu ikke afsluttet indkomstår 2009. Datterselskabets indkomstår

anses for afsluttet ved koncernforbindelsen d. 1. juli 2009. Datterselskabet får derfor

forkortet indkomstår 2009, da det kun går fra 1. januar 2009 til 1. juli 2009 og forlænget

indkomstår 2010, da det således går fra 1. juli 2009 til 31. december 2010 – indkomstår

2009 skal ikke medtages i sambeskatningen. Administrationsselskabet får forlænget

indkomståret, som kommer til at gå fra 1. maj 2009 til 31. december 2010 og hele peri-

oden skal medtages i sambeskatningen. Der opstår således en uoverensstemmelse i

perioden 1. maj 2009 til koncernforbindelsen opstår d. 1. juli 2009.

Side 45 af 103


Den omvendte situation, hvor datterselskabet har påbegyndt et indkomstår, som admi-

nistrationsselskabet endnu ikke har påbegyndt, er ikke beskrevet i SEL § 10, stk. 5,

men i SKM2006.774.SR har Skatterådet afsagt dom i lige netop sådan en situation.

Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskabet i sit første

indkomstår og selskabet, der etableres koncernforbindelse med, endnu ikke har påbe-

gyndt dette indkomstår, skal reglerne i SEL § 10, stk. 5 anvendes – også selvom det er

administrationsselskabet, der ønsker at omlægge sit indkomstår, så det følger det ny-

stiftede selskabs indkomstår. Eksemplet vil blive det samme som det figur 9, hvorfor

der ikke vises endnu et eksempel her.

8.3 Delkonklusion

Alle selskaberne i koncernen skal have samme indkomstår som administrationsselska-

bet. Dette betyder, at der sker tvungen omlægning af indkomståret i forbindelse med

indtræden i sambeskatningen, hvis ikke selskabet i forvejen har samme indkomstår

som administrationsselskabet.

Opstår der koncernforbindelse med et selskab, er der tvungen omlægning af dette sel-

skabs indkomstår, så det følger administrationsselskabets indkomstår. Det betyder, at

indkomståret for det nye selskab i koncernen, enten bliver længere eller kortere end en

12 måneder. Alt efter hvordan administrationsselskabets indkomstår er, det nye sel-

skabs indkomstår er, hvornår der opstår koncernforbindelse samt hvilket indkomstår

administrationsselskabet og det nye selskab er i, vil behandlingen af den tvungne om-

lægning af indkomståret være forskellig, som det også ses i eksemplerne i ovenståen-

de afsnit. Dog vil det til sidst ende med samme resultat – at det nye selskabs ind-

komstår følger administrationsselskabets.

Selvom reglerne siger, at det er administrationsselskabets indkomstår, der skal følges,

kan der dog også være situationer, hvor det er en fordel, at omlægge administrations-

selskabets indkomstår, så det følger datterselskabets indkomstår.

Administrationsselskabet skal ansøge SKAT om lov til, at det er administrationsselska-

bet der omlægger indkomstår og ikke datterselskaberne, og 2 betingelser skal være

opfyldt. Der skal være administrative hensyn, der taler for omlægningen og der må ikke

opnås skattemæssige fordele. Hvis disse 2 betingelser er opfyldt, er der stor sandsyn-

lighed for, at SKAT godkender omlægningen af administrationsselskabets indkomstår.

Side 46 af 103


Som ved omlægningen af datterselskabets indkomstår, har det også i omlægningen af

administrationsselskabets indkomstår betydning, hvilket indkomstår administrationssel-

skabet befinder sig i, hvilket indkomstår datterselskabet befinder sig i og hvilken perio-

de indkomstårene dækker.

Side 47 af 103


9. Sambeskatningsindkomsten

For at kunne opgøre sambeskatningsindkomsten for de enkelte selskaber og den en-

delige sambeskatningsindkomst for koncernen, er der nogle grundlæggende regler og

principper der skal overholdes og benyttes.

9.1 Grundlæggende regler og principper for opgørelse af sambeskatningsindkomsten

Alle selskaber i koncernen skal opgøre en særskilt sambeskatningsindkomst jf. SEL §

31, stk. 2 og denne ligger til grund for udarbejdelsen af sambeskatningsindkomsten for

koncernen. Koncernens sambeskatningsindkomst opgøres som summen af alle sel-

skabernes sambeskatningsindkomst.

Opgørelse af koncernens sambeskatningsindkomst

Administrationsselskab 1.600.000 kr.

Datter A -325.000 kr.

Datter B -1.250.000 kr.

Datter C 975.000 kr.

Koncernens sambeskatningsindkomst 1.000.000 kr.

Selskaberne skal opgøre indkomsten efter skattelovgivningens almindelige regler med

de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber jf. SEL § 8, stk. 1 57 - det er

omkring ind og udtræden af sambeskatningen, at der er undtagelser.

Beslutninger i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst i dattersel-

skaberne fastsættes af de enkelte selskaber. Det kan f.eks. være afskrivningsprocen-

ten eller periodiseringer, men også andre beslutninger, der ikke er fastlagt i skattelov-

givningen. Dog har en del større koncernen fastlagt retningslinjer for, hvordan der skal

afskrives, periodiseres og hvordan øvrige indkomster/udgifter skal behandles de ste-

der, hvor skattelovgivningen giver mulighed for valg.

Salg/køb til andre selskaber, som indgår i sambeskatningen, skal opgøres som om

selskaberne ikke er sambeskattede og således medtages som almindelige indtæg-

ter/udgifter i de selskaber de vedrører. Der skal med andre ord ikke fortages elimine-

ring, som man kender det fra koncernregnskabet.

57 Opgørelsen af den skattepligtige indkomst vil ikke blive beskrevet nærmere jf. afgrænsningen.

Side 48 af 103


Sambeskatningsindkomsten indeholder kun de løbende indtægter og udgifter i selska-

berne. Tab på fast ejendom, aktier eller andre kapitaltab, indgår således ikke i sambe-

skatningsindkomsten og selvom et selskab i sambeskatningen har negativ aktieind-

komst, kan et andet selskab i sambeskatningen ikke modregne sin positive aktieind-

komst heri. Dette følger af, de almindelige gældende regler om, at kapitaltabsfradrag

forudsætter, at både avancen og tabet er konstateret af samme selskab, hvilket er i

overensstemmelse med kildeartsbegrænsningen.

I sambeskatningsindkomsten medregnes hele indkomsten fra selskaber, der lever op til

SEL § 31 C omkring koncernforbindelse. Hele indkomsten medregnes, selvom der ikke

ejes 100% af selskabet jf. SEL § 31, stk. 2. Det har den fordel, at hvis ejerandelen i

indkomståret ændres i et datterselskab, men den bestemmende indflydelse oprethol-

des skal hele indkomsten for hele perioden medtages i sambeskatningen. Hvis der er

selskaber, der ikke opfylder betingelserne i SEL § 31 C igennem hele indkomstperio-

den, skal der udarbejdes en periodeopgørelse, mere herom senere i opgaven.

Sambeskatningsindkomsten for koncernen opgøres på baggrund af de enkelte selska-

bers sambeskatningsindkomst, hvor selskaberne har modregnet fremførselsberettige-

de underskud fra tidligere indkomstperioder jf. SEL § 31, stk. 2 – hvordan dette gøres i

praksis samt en nærmere beskrivelse gennemgås senere i opgaven.

Udover selskaberne skal modregne fremførselsberettigede underskud fra tidligere ind-

komstperioder i deres egen indkomstopgørelse, er der i den endelige opgørelse af

sambeskatningsindkomsten fuld fordeling af underskud blandt selskaberne. Det bety-

der, at har koncernen både selskaber med overskud og underskud foretages en konso-

lidering af sambeskatningsindkomsten og selskaber med overskud får nedsat deres

sambeskatningsindkomst med underskuddet fra de andre selskaber i sambeskatnin-

gen. Da dette område er det essentielle i sambeskatningen, er dette beskrevet nærme-

re nedenfor, da det kræver en dybere gennemgang.

Som det kan ses i det ovenstående, er der en lang række punkter der kræver en dybe-

re gennemgang for, at opgørelsen af den endelige sambeskatningsindkomst kan udar-

bejdes. Derfor er der i de efterfølgende afsnit en dybere gennemgang af enkelte pro-

Side 49 af 103


lemstillinger som udnyttelse af underskud, sambeskatningsfradrag og delperiodeop-

gørelser.

9.2 Underskud

Underskud og udnyttelse af underskud er et af de mest centrale områder i sambeskat-

ningen og reguleret i SEL § 31, stk. 2. I forbindelse med udnyttelsen af underskud, er

der en del problemstillinger, der kan opstå eks. hvornår kan og må selskaber udnytte

hinandens underskud, hvilke underskud kan udnyttes, hvilken rækkefølge anvendes

underskuddene i og hvordan fordeles underskud i koncernen, er bare nogle af de pro-

blemstillinger, som selskaberne står overfor, hvorfor nedenstående afsnit forsøger at

afdække disse.

9.2.1 Underskudsrækkefølgen

Selskaber i sambeskatningskredsen med skattemæssige underskud, kan overføre de

skattemæssige underskud til andre selskaber i sambeskatningskredsen med skatte-

mæssigt overskud. Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 2 gør, at overskud og

underskud modregnes i hinanden og koncernen således kun betaler skat af nettoind-

komsten.

I sambeskatningen er der 3 slags underskud 58 :

1. Særunderskud

2. Underskud indenfor indkomståret

3. Fremførte sambeskatningsunderskud

Ved alle 3 former for underskud gælder, at det ældste underskud skal bruges først efter

FIFO-princippet jf. SEL § 31, stk. 2.

Særunderskud

Særunderskud er underskud et selskab i sambeskatningen kun selv kan bruge til mod-

regning i sit eget skattemæssige overskud jf. SEL § 31, stk. 2. Særunderskuddet er

underskud selskabet har fremført fra før det indgik i sambeskatningen eller underskud

der opstår i indkomståret i forbindelse med etableringen af koncernforbindelse altså det

underskud en evt. delperiodeopgørelse måtte vise.

58 SEL § 31, stk. 2

Side 50 af 103


Særunderskuddet skal modregnes i det skattemæssige overskud, før selskabets over-

skud skal medtages i sambeskatningen 59 .

Hvis man ser på nedenstående figur 10, vil et eventuelt underskud i perioden fra 1.

januar til etableringen af koncernforbindelse d. 1. april, blive til et særunderskud, som

efterfølgende ikke kan fordeles i sambeskatningen, men udelukkende bruges af datter-

selskabet til modregning i fremtidige skattemæssige overskud.

Figur 10 – Særunderskud i delperiode, egen tilvirkning

Hvis datterselskabet forsætter med, at have underskud i indkomståret 2010, kan admi-

nistrationsselskabet modregne dette underskud i et eventuelt overskud for hele ind-

komstår 2010. Det betyder, at underskud i datterselskabet fra d. 1. april til 31. decem-

ber 2010 kan modregnes i overskud for hele indkomstår 2010 for administrationssel-

skabet også selvom koncernforbindelsen først er etableret d. 1. april 2010.

Ligeledes gælder det omvendte, at hvis datterselskabet udtræder af sambeskatningen

d. 1. april 2010, kan underskud fra perioden efter udtræden ikke bruges til modregning i

overskud i administrationsselskabet – heller ikke selvom, at dette måtte vedrøre sam-

me indkomstår. Det er kun det underskud, delperiodeopgørelsen måtte vise, der kan

bruges til modregning i indkomstopgørelsen for hele indkomstår 2010 for administrati-

onsselskabet.

Selskaber der udtræder af sambeskatningen tager således sit underskud med ud af

sambeskatningen og koncernen kan ikke længere bruge af underskuddet. Hvis selska-

bet efter en periode, uden at være sambeskattet, igen indtræder i en sambeskatning,

vil disse fremførte underskud fra tidligere blive til særunderskud, som kun dette selskab

må bruge til modregning i eget skattemæssigt underskud 60 . Det er her uden betydning,

om sambeskatningen, som selskabet indtræder i, er den samme som tidligere, da alle

59 SEL § 31, stk. 2

60 Sambeskatning – Advokatfirmaet DAHL side 160

Side 51 af 103


fremførte underskud i det indtrådte selskabet, bliver særunderskud også underskud,

der måtte være opstået under den tidligere sambeskatningskreds jf. SEL § 31, stk. 2.

Underskud indenfor indkomståret

Det underskud, som det enkelte selskabs indkomstopgørelse viser er det underskud,

der er indenfor indkomståret og som kan fordeles mellem de overskudsgivende sel-

skaber i sambeskatningen jf. § 31, stk. 2. De overskudsgivende selskaber skal betale

sambeskatningsbidrag til de underskudsgivende selskaber for udnyttelsen af deres

underskud, jf. senere i opgaven.

Hvis en koncern både har selskaber, der giver overskud og underskud, kan koncernen

ikke selv vælge, hvilket underskud, der skal benyttes til fordeling blandt de overskuds-

givende selskaber. Jf. SEL § 31, stk. 2 foretages en forholdsmæssig fordeling af det

samlede underskud i koncernen.

Ovenstående vil få følgende betydning i en koncern med følgende opbygning og resultat:

Moder A

Datter A

Figur 11 – Egen tilvirkning

Adm. selskab

Søster A

Koncernen har samlet set et underskud, men Moder A har et overskud på 1 mio. kr.,

hvorfor dette skal dækkes af et underskud fra de andre selskaber i koncernen. Moder A

måtte jf. SEL § 31, stk. 2 ikke selv bestemme, hvorfra underskuddet skulle komme.

Endvidere anførte SEL § 31, stk. 2 at der skulle foretages en forholdsmæssig fordeling

af underskuddene i koncernen. Moder A skal derfor anvende 500.000 kr. af Datter A’s

underskud og 500.000 kr. af Søster A’s underskud og de 2 underskudsgivende selska-

ber vil modtage sambeskatningsbidrag herfor, jf. senere i opgaven

I langt de fleste tilfælde har ovenstående ingen betydning, men der er koncerner, hvor

det kunne være en fordel selv at kunne vælge, hvilket selskab i koncernen underskud-

det skulle tages fra. Det kunne således have betydning i delkoncernen, Moder A og

Side 52 af 103

Resultat for koncern:

Adm. Selskab: 0 kr.

Moder A: 1 mio. kr.

Datter A: -1 mio. kr.

Søster A: -1 mio. kr.


Datter A. Datter A’s underskud er så stort, at hele overskuddet i Moder A kunne gå i nul

og derved ville delkoncernen udnytte underskuddet 100%. Men da Adm. Selskab A

også ejer Søster A skulle en del af overskuddet dækkes herfra. Det betyder, at Datter

A kan optage et skatteaktiv på 25% af den uudnyttede del af underskuddet til fremfør-

sel i senere års sambeskatningsindkomst, mens Moder A skal betale 25% af 500.000

kr. til Søster A. Dette har den konsekvens, at delkoncernen får et træk på likviditeten

på 100.000 kr.

Ovenstående blev også afgørelsen i SKM2006.772.SR, hvor koncernen ville have un-

derskuddet til først at blive modregnet i en delkoncern (som f.eks. Moder A og Datter

A) inden der skulle ske modregning i resten af koncernen, men dette blev afvist pga.

bestemmelserne i SEL § 31, stk. 2.

SEL § 31, stk. 2 anfører endvidere, at nettooverskud i sambeskatningsindkomsten for-

deles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, mens et nettounder-

skud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber. Dette under-

skud fra sambeskatningen fremføres i de enkelte selskaber og kan bruges til senere

modregning i efterfølgende indkomstår og kaldes fremførte sambeskatningsunderskud

jf. nedenfor.

Fremførte sambeskatningsunderskud

Fremførte sambeskatningsunderskud opstår, når koncernen ikke kan udnytte hele

årets underskud, altså når koncernen har et nettounderskud. Dette underskud kan,

som nævnt ovenfor, fremføres til modregning i senere års overskud. Fremførte under-

skud i de enkelte selskaber, anvendes først til modregning i selskabets eget overskud,

men underskuddet kan også anvendes af de andre selskaber i koncernen og modreg-

nes i deres overskud. Her kræver SEL § 31, stk. 2 dog, at selskaberne også var sam-

beskattet i indkomståret, hvor underskuddet er opstået.

Hvis man ser på eksemplet i afsnittet om underskud indenfor indkomståret ender kon-

cernen med, at have et underskud på 1 mio. kr. – ligeligt fordelt mellem Datter A og

Søster A. I de efterfølgende indkomstår, kan Datter A og Søster A således anvende

dette fremførte sambeskatningsunderskud til, at nedbringe deres egen overskud eller

også kan Moder A eller Adm. Selskab A anvende underskuddene til, at nedbringe de-

res overskud, hvis ikke Datter A og Søster A kan anvende underskuddene.

Side 53 af 103


Det er i princippet lige meget, hvilket selskab, der bruger af underskuddet, da man ser

på koncernens samlede sambeskatningsindkomst. Det får først betydning den dag,

hvor koncernen sælger selskabet, da underskuddet, jf. tidligere, følger med selskabet

og ud af sambeskatningen.

9.3 Sub-sambeskatning

I forbindelse med den nye koncerndefinition i SEL 31, C kan der opstå situationer, hvor

sub-sambeskatning kan komme på tale. Derfor er det relevant, at se på de muligheder

koncernen har for sub-sambeskatning og derved stadig få det maximale ud af under-

skuddene i selskaberne.

En sub-sambeskatning er en del af en allerede etableret sambeskatning, som er ind-

draget i en overordnet sambeskatning 61 . Som nævnt i de foregående afsnit, kunne un-

derskud fra tidligere indkomstår, kun modregnes i overskud hos et andet selskab, hvis

selskaberne var sambeskattet i det indkomstår, hvor underskuddet opstod 62 . Dette

gælder stadig, selvom koncernen overgår til, at blive en del af en anden koncern, hvor-

for den gamle koncern forsat kan udnytte det fremførte sambeskatningsunderskud,

forudsat koncernforbindelsen ikke afbrydes.

Hvis man tager eksemplet fra afsnittet underskud indenfor indkomståret og siger at de

får et nyt øverste moderselskab og derved nyt administrationsselskab efter ændringen

af koncerndefinitionen, vil der opstå en sub-sambeskatning mellem de ”gamle” selska-

ber i koncernen, illustreret nedenfor.

Figur 12 – Sub-sambeskatning, egen tilvirkning

Da den gamle koncern havde nettounderskud i året før, var der 1. mio. kr. som kunne

fremføres, som fremført sambeskatningsunderskud. Dette underskud kan den gamle

koncern benytte til modregning i eventuelle overskud, inden den endelige samlede

61 Sambeskatning – Advokatfirmaet DAHL side 160

62 Jf. SEL § 31, stk. 2

Side 54 af 103


sambeskatningsindkomst opgøres. Det nye administrationsselskab kan dog ikke benyt-

te underskuddet, da det ikke indgik i sambeskatningen da underskuddet opstod.

9.4 Delperiodeopgørelse

I opgørelsen af sambeskatningsindkomsten medtages hele indkomsten fra dattersel-

skaberne, men kun for den periode, hvor der har været koncernforbindelse efter SEL §

31 C jf. SEL 31, stk. 3. Reglerne i SEL 31, stk. 3 har det formål, at sikre at opdelingen

af indkomsten i indkomståret ikke bliver væsentligt anderledes end hvis selskabet ikke

havde deltaget i en sambeskatning og derfor selv skulle selvangive indkomsten for

indkomståret.

Det betyder, at der skal udarbejdes en delperiodeopgørelse når et selskab indtræder

eller udtræder af sambeskatningen. Det er dog kun, hvis selskabet ind- eller udtræder i

løbet af indkomståret, at delperiodeopgørelsen skal udarbejdes. Hvis koncernforbindel-

sen og derved sambeskatningen opstår eller afsluttes ved udløb af indkomståret, skal

der ikke udarbejdes delperiodeopgørelse, da der har været koncernforbindelse gen-

nem hele indkomståret og sambeskatningsindkomsten opgøres som om selskabet ikke

er udtrådt jf. SEL 31, stk. 3.

Et eventuelt underskud som en delperiodeopgørelse måtte vise, bliver jf. ovenstående,

til et særunderskud i selskabet, som kun selskabet selv kan udnytte til modregning I

fremtidige overskud.

Alle selskaber er omfattet af reglerne om delperiodeopgørelse, men administrations-

selskabet er lidt specielt i denne sammenhæng. Det er nemlig administrationsselska-

bets indkomstår, der lægges til grund for, om der opstår eller afsluttes koncernforbin-

delse i indkomstår, hvorfor der ikke skal laves delperiodeopgørelse for administrations-

selskabet, medmindre det bliver solgt og derved ikke længere er administrationssel-

skab 63 .

Overdragelsestidspunktet fastsættes til det tidspunkt, hvor betingelserne om koncern-

forbindelse i SEL 31 C opfyldes. Dvs. overdragelsestidspunktet bliver det tidspunkt,

hvor den bestemmende indflydelse flyttes fra sælger til køber. Hvornår den bestem-

mende indflydelse går fra sælger til køber, kan være svært at afgøre, da kontrollen i

princippet kan overgå ved aftalens indgåelse, men også først på overdragelsestids-

63 Sambeskatning i teori og praksis, side 46

Side 55 af 103


punktet. Derfor er det vigtigt, at køber og sælger er enige om, hvornår den bestem-

mende indflydelse overgår. Der kan dog ikke være forskel på, hvornår selskabet ud-

træder af den ene koncern og indtræder i en anden - datoen for skæringen vil altid væ-

re den samme for, at der ikke er indtægter/udgifter der undlades 64 .

Der skal således udarbejdes særskilte delperiodeopgørelser for den eller de perioder,

hvor selskabet er omfattet af sambeskatningen og den eller de perioder, hvor selskabet

ikke er omfattet af sambeskatningen eller er sambeskattet med en anden koncern jf.

SEL § 31, stk. 3. Der er endvidere ikke tale om en forholdsmæssig opgørelse af ind-

komsten og derved en forholdsmæssig fordeling af indtægter og udgifter. Der skal op-

gøres en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter for perioden, som ved

opgørelsen af indkomstårets indkomstopgørelse.

Dette betyder, at delperiodeopgørelsen skal opgøres efter de for perioden gældende

almindelige skatteretlige regler 65 og har den betydning, at de almindelige regler om

periodiseringer skal følges. Indtægter og udgifter skal derfor henføres til den periode de

vedrører og opgøres som om perioden var et helt indkomstår. Derfor skal indtægter

medtages når der er erhvervet ret til indtægten og udgifter fratrækkes når der er opstå-

et en forpligtelse, der kan henføres til perioden. Køb og salg af aktiver følger de samme

regler og skal medtages eller fratrækkes når der er indgået aftale om købet eller sal-

get 66 . Der er dog nogle særregler for afskrivninger og valg af skattemæssige dispositi-

oner, hvorfor disse er gennemgået nærmere nedenfor.

9.4.1 Valg af skattemæssige dispositioner

De skattemæssige dispositioner som en sælgende koncern har valgt, at benytte til ind-

komstopgørelsen for den periode, hvor de har ejet datterselskabet, er bindende for

hele indkomståret jf. SEL § 31, stk. 3. Det betyder, at den købende koncern skal bruge

de samme skattemæssige dispositioner som den sælgende koncern til opgørelsen af

den indkomst, der vedrører den periode de har ejet datterselskabet.

Ovenstående optræder de steder, hvor skattelovgivningen giver mulighed for, at vælge

mellem opgørelses og indregningsmåderne. Det kunne f.eks. være, at den sælgende

64

Sambeskatning i teori og praksis, side 47

65

SEL § 31, stk. 3

66

Øvrige poster i regnskabet vil ikke blive gennemgået. Afsnittet er kun medtaget for at illustrerer reglerne

i ÅRL.

Side 56 af 103


koncern havde valgt, at aktivere visse typer af udgifter eller straksfradrage udgifterne,

hvorfor den købende koncern er tvunget til, at benytte samme principper.

Den sælgende koncerns værdiansættelse af varelageret påvirker også den købende

koncern. Den værdi, som den sælgende koncern er kommet frem til ultimo, skal den

købende koncern anvende primo i indkomstperioden uanset om varelageret er opgjort

til dagspris, fakturapris eller fremstillingspris. Den købende koncern har i forbindelse

med opgørelsen af varelagerets værdi ultimo, mulighed for at vælge en anden værdi-

ansættelsesmetode end den valgte i forbindelse med overdragelsen. Det samme gæl-

der for andre poster i regnskabet, der indregnes til en værdi ultimo og man efterfølgen-

de bruger den samme værdi som primo.

Som man kan se af ovenstående, har valgene den sælgende koncern træffer, stor ind-

flydelse på sambeskatningsindkomsten hos den købende koncern, hvorfor den køben-

de og sælgende koncern opfordres til, at blive enige om værdiansættelserne, hvilket

normalt allerede er sket i forbindelse med udarbejdelsen af købskontrakten/aftalen.

9.4.2 Afskrivninger

I opgørelsen af delperioderegnskabet er det tidligere slået fast, jf. ovenstående og SEL

§ 31, stk. 3, at opgørelsen skal udarbejdes på samme måde, som den endelige ind-

komstopgørelse og må således ikke udarbejdes med f.eks. forholdsmæssige indtægter

og udgifter. Dette er dog ikke tilfældet med afskrivningerne, da der særskilt står i SEL §

31, stk. 3, at afskrivningerne skal foretages forholdsmæssigt i delperiodeopgørelsen ud

fra hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår eller en 12 måneders pe-

riode, se eksempel nedenfor. Ved afskrivninger forstås de almindelige afskrivninger på

driftsmidler, bygninger, immaterielle aktiver samt straksafskrivninger mv. efter afskriv-

ningslovens § 18.

Hvis administrationsselskabet køber datterselskabet af en anden koncern og der opstår

koncernforbindelse d. 1. april 2010, og begge selskaber har kalenderår som indkomst-

periode, skal der foretages forholdsmæssige afskrivninger på følgende måde:

Side 57 af 103


Figur 13 – Forholdsmæssige afskrivninger, egen tilvirkning

Den sælgende koncern skal fratrække forholdsmæssige afskrivninger svarende til 3/12

i delperiodeopgørelsen i sambeskatning og den købende koncern skal fratrække 9/12 i

dennes sambeskatningsindkomst.

Da afskrivningerne skal henføres til den periode de vedrører, er det uden betydning for

den sælgende koncerns sambeskatningsindkomst, at den købende koncern omlægger

datterselskabets indkomstår efter SEL § 10, stk. 5 og indkomståret derved bliver for-

længet eller forkortet. Perioden hvor afskrivningerne vedrører, skal stadig opgøres på

ovenstående måde.

Det er endvidere uden betydning for den sælgende koncerns sambeskatningsind-

komst, at den købende koncern sælger afskrivningsberettigede driftsmidler i dattersel-

skabet efter at koncernforbindelsen er overgået til den købende koncern 67 .

Det er dog anderledes med straksafskrivningerne, da de ikke skal behandles på sam-

me måde som de andre afskrivninger, da straksafskrivningerne skal beregnes på bag-

grund af et forholdsmæssigt afskrivningsgrundlag. Metoden til at bestemme, hvor stor

en andel, der skal medtages i delperiodeopgørelsen for den gamle koncern og for den

nye, er den samme som ved de andre afskrivninger. Forskellen ses når man skal op-

gøre, hvor meget den købende og sælgende koncern kan straksafskrive i hver deres

delperiodeopgørelse.

Køber en koncern d. 1. juli 2010 et selskab fra en anden koncern og begge koncerner

har kalenderår som indkomstperiode og der i selskabet er en afskrivningsberettiget

bygning med et afskrivningsgrundlag på 5 mio. kr. vil sælgerkoncernen have et straks-

fradrag 5% af 6/12 af 5 mio. kr. og køber ligeledes, svarende til 125.000 kr. Hvis den

67 Jf. skatteministerens svar på spørgsmål 24 til L 121

Side 58 af 103


sælgende koncern kun har haft straksfradrag for 100.000 kr., kan den købende kon-

cern stadig kun straksfradrage 125.000 kr 68 . De almindelige regler i AL § 6 omkring

småanskaffelser, er dog stadig gældende og selskabet kan således straksafskrive et

aktiv, hvis anskaffelsen kan henføres til indkomstperioden. Det er her uden betydning

for den købende koncern, hvad den sælgende koncern har valgt af praksis.

Afskrivningssatsen er ikke bindende på samme måde som beskrevet i afsnittet valg af

skattemæssige dispositioner og den købende koncern skal således ikke benytte sam-

me afskrivningssats som den sælgende. Derfor kan der godt være to afskrivningssat-

ser i samme indkomstår, hvis den sælgende og købende koncern ikke har valgt at be-

nytte den samme.

Selvom afskrivningssatsen ikke er bindende, har den alligevel betydning i den købende

koncern. Dette skal forstås på den måde, at de afskrivninger, der foretages i perioden

før koncernforbindelsen opstår, er med til at nedbringe skatteværdien af aktiverne. Der-

for har den valgte afskrivningssats direkte indflydelse på de skattemæssige værdier

som den købende koncern har som skattemæssigt afskrivningsgrundlag og senere kan

bruges i sambeskatningen, hvilket også ses i dette eksempel:

Administrationsselskabet køber datterselskabet med overdragelse d. 1. juli 2009 og

begge har kalenderår som indkomstår. Datterselskabet har et skattemæssigt resultat

før afskrivninger på 1.1 mio. kr. Datterselskabet har på overdragelsesdagen et afskriv-

ningsgrundlag på bygninger på 10 mio. kr. og driftsmidler på 2 mio. kr. og der fortages

maksimale afskrivninger på både bygninger og driftsmidler.

Perioden 1. januar til 30. juni 2009 - sælgende koncern

Skattemæssigt resultat før afskrivninger 500.000 kr.

Afskr. på ejendommen, 6/12 af 4 pct. af 10.000.000 kr. -200.000 kr.

Afskr. på driftsmidler, 6/12 af 25 pct. af 2.000.000 kr. - 250.000 kr.

Skattemæssigt resultat til sambeskatning 50.000 kr.

Ved maksimale afskrivninger ender datterselskabet altså med et skattemæssigt over-

skud på 50.000 kr. i delperiodeopgørelsen, der skal indgå i den sælgende koncerns

sambeskatningen.

68 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 129

Side 59 af 103


Den købende koncern skal i deres delperiodeopgørelse nedsætte værdien af driftsmid-

lerne med det den sælgende koncern afskriver. Derfor er afskrivningsgrundlaget

driftsmidler ændret (2.000.000 - 250.000) kr. = 1.750.000 kr. Afskrivningsgrundlaget for

ejendomme er uændret.

Perioden 1. juli til 31. december 2009 - købende koncern

Skattemæssigt resultat før afskrivninger 600.000 kr.

Afskr. på ejendommen, 6/12 af 4 pct. af 10.000.000 kr. -200.000 kr.

Afskr. på driftsmidler, 6/12 af 25 pct. af 1.750.000 kr. - 218.750 kr.

Skattemæssigt resultat til sambeskatning 181.250 kr.

Den købende koncern får altså større overskud i deres delperiode end den sælgende

koncern og skal således medtage 181.250 kr. i sambeskatningen.

Afskrivningerne skulle foretages forholdsmæssigt i forhold til, hvor mange måneder af

indkomståret, som delperiodeopgørelsen vedrørte. Derfor kunne der ikke foretages et

helt års afskrivninger i både den købende og sælgende koncerns delperiodeopgørelse.

Det kan dog alligevel godt lade sig gøre, at foretage et helt års afskrivninger, da oven-

stående kun er gældende, hvis indkomstperioderne skal medregnes for samme ind-

komstår for de 2 koncerner. Hvis indkomståret afsluttes ved overdragelse til en anden

koncern, kan den sælgende koncern afskrive efter de almindelige regler, da indkomst-

perioden, der skal medtages udgør hele det solgte selskabs indkomstperiode 69 .

Ovenstående er kun set ud fra et selskab sælges fra en koncern til en anden koncern.

Reglerne er dog også gældende, hvis selskabet går fra ikke at være sambeskattet til at

indgå i en sambeskatning eller indgår i en eller anden form for omstrukturering.

Der gælder endvidere specielle regler for omstruktureringer – både med hensyn til ind-

og udtræden af sambeskatningen, men også med anvendelsen af underskud i forskel-

lige omstruktureringssituationer. Derfor indeholder efterfølgende afsnit en beskrivelse

af ind- og udtræden af sambeskatningen i forbindelse med omstrukturering med en

sammenkædning til ovenstående afsnit omkring delperiodeopgørelse samt en beskri-

velse af, hvordan underskud i forbindelse med skattefrie og skattepligtige omstrukture-

ringer behandles i sambeskatningen.

69 Sambeskatning – Advokatfirma DAHL side 133

Side 60 af 103


9.5 Delkonklusion

Selskaberne i koncernen skal selv opgøre en særskilt sambeskatningsindkomstopgø-

relse, der efterfølgende bruges til opgørelsen af den samlede sambeskatningsind-

komst. Indkomstopgørelsen fra selskaberne i koncernen indregnes 100% i sambeskat-

ningsindkomstopgørelsen uanset ejerandel. De steder i skattelovgivningen, hvor der

gives valgmuligheder, kan selskaberne selv bestemme, hvilken værdiansættelse de

anvendes. Der er således ikke et krav om, at alle selskaberne i koncernen skal benytte

de samme metoder.

Efter SEL § 31, stk. 2 er der 3 former for underskud i sambeskatningen – særun-

derskud, underskud indenfor indkomståret og fremførte sambeskatningsunderskud,

hvilket også er rækkefølgen underskuddene skal anvendes i. Sambeskatningsindkom-

sten bliver beregnet efter anvendelsen af særunderskud og modregning af egne frem-

førte sambeskatningsunderskud.

Særunderskud bliver først modregnet i selskabets skattepligtige indkomst, hvorefter

egne fremførte sambeskatningsunderskud modregnes og resultatet efter modregnin-

gen, er sambeskatningsindkomsten. Har selskabet stadig overskud, kan selskabet

modregne en forholdsmæssig andel af årets underskud fra de øvrige selskaber i kon-

cernen. Har selskabet yderligere overskud efter anvendelsen af underskuddene, kan

selskabet anvende fremførte sambeskatningsunderskud fra de øvrige selskaber. Det er

dog forudsat, at selskabet indgik i sambeskatningen i det indkomstår, hvor underskud-

dene er opstået og sambeskatningen ikke har været afbrudt siden.

SEL § 31, stk. 2 giver endvidere mulighed for sub-sambeskatning, hvilket gør, at de

gamle selskaber i koncernen, forsat har mulighed for, at anvende hinandens under-

skud, som om der ikke var opstået en ny sambeskatning. Dette kan lade sig gøre, hvis

ikke koncernforbindelsen har været afbrudt siden underskuddene er opstået.

Har der ikke været koncernforbindelse igennem hele indkomståret skal der udarbejdes

en delperiodeopgørelse for den periode, der ligger før koncernforbindelse. Delperiode-

opgørelsen skal være et korrekt billede af perioden og må ikke udarbejdes som en for-

holdsmæssig opgørelse og skal endvidere udarbejdes efter de skatteretlige regler.

Købes et datterselskabet fra en anden koncern, skal der laves delperiodeopgørelse fra

indkomstårets start, frem til etableringen af koncernforbindelse med den nye koncern.

Side 61 af 103


Delperiodeopgørelsen skal medtages i den sælgende koncerns sambeskatningsind-

komst for indkomståret og den efterfølgende periode medtages i den købende kon-

cerns sambeskatningsindkomst. De skattemæssige dispositioner den sælgende kon-

cern har valgt, at benytte til opgørelsen af delperiodeopgørelsen er bindende, hvorfor

den købende koncern skal anvende de samme dispositioner til den efterfølgende ind-

komstopgørelse, hvor de har haft koncernforbindelse med datterselskabet.

Endvidere skal der i delperiodeopgørelsen indregnes forholdsmæssige afskrivninger.

Afskrivningerne skal medtages i forhold til, hvor mange måneder af en 12 måneders

periode, delperiodeopgørelsen dækker over. Afskrivningssatsen er ikke bindende på

samme måde som de skattemæssige dispositioner, hvorfor der kan være 2 afskriv-

ningssatser i samme regnskabsår.

Side 62 af 103


10. Skat af sambeskatningsindkomsten

Som anført i afsnittet om administrationsselskabets opgaver, er administrationsselska-

bet omdrejningspunktet i sambeskatningen og har opgaven med at afregne skatten

overfor SKAT. Skatten beregnes som 25% af den endelige sambeskatningsindkomst

for hele koncernen.

Administrationsselskabet skal afregne hele koncernens skat, hvorfor det også skal af-

regne skat for selskaber koncernen ikke ejer 100%, men som er medtaget i sambe-

skatningen efter reglerne i SEL § 31 C. Nedenstående afsnit indeholder bl.a. en beskri-

velse af det tidligere nævnte sambeskatningsbidrag, men også en redegørelse af,

hvornår og hvem der hæfter for skatten.

10.1 Sambeskatningsbidrag

Der skal ske fuld fordeling i sambeskatningen og derved opnåede overskudsgivende

selskaber mulighed for, at mindske deres overskud ved, at anvende underskud fra un-

derskudsgivende selskaber i sambeskatningen. For ikke at stille minoritetsaktionærer

og kreditorer i de underskudsgivende selskaber dårligere end hvis selskabet ikke var

sambeskattet, skal selskaberne kompenseres for udnyttelsen af selskabets underskud

jf. SEL § 31, stk. 6.

Det er administrationsselskabet, der skal overføre kompensationen til de underskuds-

givende selskaber for udnyttelsen af underskud 70 . Selskaberne skal kompenseres med

skatteværdien af det udnyttede underskud efter satsen i SEL § 17, stk. 1, hvilket pt. er

25%. Betalingen for udnyttelsen skal falde senest på dagen for rettidig skattebetaling

efter reglerne i SEL § 30. Dvs. senest på denne dag, skal administrationsselskabet

overføre et beløb svarende til 25% af det udnyttede underskud til det pågældende sel-

skab.

For at ovenstående transaktioner ikke skal gå udover administrationsselskabet, er der i

SEL § 31, stk. 6 endvidere anført en omvendt betalingsregel. Det betyder, at de over-

skudsgivende selskaber i koncernen, som faktisk er dem, der har udnyttet underskud-

dene i koncernen, skal overføre et tilsvarende beløb til administrationsselskabet. De

overskudsgivende selskaber skal derfor overføre 25% af det underskud de har udnyt-

tede til administrationsselskabet.

70 SEL § 31, stk. 6.

Side 63 af 103


Det er betalingen for udnyttelsen af underskud, der er sambeskatningsbidraget.

Ovenstående vil få følgende betydning for en koncern med en samlede sambeskat-

ningsindkomst på 500.000 kr. hvor der både er over- og underskudsgivende selskaber

med følgende fordeling:

Selskaber Indkomst Skat Betaling Skat til betaling

(25%) Til A Fra A

Adm. Selskab 0 0 625.000 -500.000 125.000

Moder A 1.000.000 250.000 -250.000 0 0

Datter A 1.500.000 375.000 -375.000 0 0

Moder B -1.000.000 -250.000 0 250.000 0

Datter B -1.000.000 -250.000 0 250.000 0

I alt 500.000 125.000 0 0 125.000

Tabel 1 - Eksempel på fordeling af skatten, egen tilvirkning

Både Moder A og Datter A har et overskud på henholdsvis 1 mio. kr. og 1½ mio. kr.,

men i koncernen er der også Moder B og Datter B, der begge har et underskud på 1

mio. kr., hvorfor Moder A og Datter A kan udnytte disse underskud til at nedbringe de-

res overskud.

Moder A og Datter A udnytter begge underskud i Moder B og Datter B. Da Adm. Sel-

skabet har et resultat på 0, ender koncernen på et samlet overskud på 500.000 kr.

hvoraf administrationsselskabet skal afregne 125.000 kr. i skat.

Moder A og Datter A skal betale for udnyttelsen af underskuddet i Moder B og Datter B,

hvorfor de skal indbetale 25% af deres overskud før modregning af underskud til admi-

nistrationsselskabet. Derfor skal Moder A betale 250.000 kr. og Datter A betale

375.000 kr. i sambeskatningsbidrag. Moder B og Datter B modtager begge kompensa-

tion fra administrationsselskabet for det udnyttede underskud og modtager 250.000 kr.

hver.

Administrationsselskabet modtager samlet 625.000 kr., men betaler kun 500.000 kr. i

kompensation. De resterende 125.000 kr. svarer netop til skatten af koncernens sam-

lede sambeskatningsindkomst, hvorfor dette afregnes til SKAT og det hele går i nul

oppe i administrationsselskabet.

Side 64 af 103


I ovenstående eksempel kunne Moder A og Datter A også have valgt selv, at overføre

sambeskatningsbidraget til Moder B og Datter B frem for til administrationsselskabet,

da der jf. SEL § 31 stk. 6 er mulighed for andre selskaber, der opfylder koncerndefiniti-

onen i SEL § 31 C, at betale sambeskatningsbidraget direkte til det selskab, som un-

derskuddet udnyttes fra.

Betaling af sambeskatningsbidrag og modtagelsen af kompensation har ingen skatte-

mæssige konsekvenser jf. SEL § 31, stk. 6. De underskudsgivende selskaber får dog

en fordel ud af det, da de får konverteret underskud, der skulle have været aktiveret i

balancen til senere udnyttelse, til en likvid beholdning. Hvilket i ovenstående eksempel

svarer til 250.000 kr. i likvider til begge de underskudsgivende selskaber.

10.2 Ordinær acontoskat og frivillig skat

Som nævnt tidligere, er det administrationsselskabet der skal afregne skatten. Dette

gælder også den ordinær acontoskatterate, der falder til betaling d. 1. marts og 1. no-

vember og skal betales senest d. 20. marts og 20. november. Inden acontoskatten for-

falder, skal de øvrige selskaber i sambeskatningen have forpligtet sig overfor admini-

strationsselskabet til, at betale deres andel af raterne. Fordelingen sker på samme må-

de som selskaber der ikke er i sambeskatning, nemlig ud fra gennemsnittet af de sene-

ste 3 års indkomstskat 71 . Hvis administrationsselskabet/koncernen i forbindelse med

den ordinær acontoskat ønsker, at indbetale en frivillig skat, skal de øvrige selskaber

ligeledes forpligtelse sig til, at betale den frivillige skat til administrationsselskabet.

Hvordan acontoskatten eller den frivillige skat fordeles i koncernen, er SKAT sådan set

ligeglad med, da det i sidste ende går lige op for SKAT 72 . Acontoskatten eller den frivil-

lige indbetalte skat indgår nemlig i den samlede beregning af årets indkomstskat for

hele sambeskatningskredsen selvom den er delt ud på enkelte selskaber i koncernen

jf. SEL § 29 B, stk. 2.

Det er derfor op til koncernen selv, at foretage en fordeling og bestemme, hvad der

skal ligge til grund for denne fordeling, så længe fordelingen gælder alle selskaber og

ingen selskaber i koncernen stilles dårligere end hvis de ikke var en del af sambeskat-

ningen 73 . En fordelingsnøgle kunne derfor være den samme som for selskaber der ikke

71 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 70 til skatteudvalget til L 121

72 Jf. Skatteministeriets svar til FSR i bilag 18 til L 121

73 Jf. Skatteministeriets svar til FSR i bilag 18 til L 121

Side 65 af 103


er sambeskattet, nemlig et gennemsnit af de senest 3 års indkomstskat, men da sel-

skaberne i sambeskatningen ikke selv afregner skatten, kunne det i stedet være, gen-

nemsnittet af de senest 3 års resultat før modregning af underskud.

Idet SKAT ikke undersøger, hvordan fordeling foretages, har fordelingen af acontoskat

og frivillig indbetaling, kun betydning, hvis der er minoritetsaktionærer i et eller flere af

selskaberne i koncernen, da de så kan blive stillet dårligere eller hvis et eller flere af

selskaberne udtræder af sambeskatningen i løbet af indkomståret.

Hvis et selskab udtræder af sambeskatningen og efterfølgende bliver særbeskattet,

beholder selskabet den acontoskat og frivillige skat, der er blevet fordelt til selskabet af

administrationsselskabet under sambeskatningen. Dette betyder, at i forbindelse med,

at det udtrådte selskab skal opgøre sin skattebetaling for indkomståret, fragår den til-

delte acontoskat og den frivillige skat i det beløb, som selskabet skulle have betalt i

skat.

Indtræder et selskab i sambeskatningen vil acontoskat og frivillig indbetalt skat indbe-

talt før koncernforbindelsen etableres blive medregnet i den endelige indkomstskat for

hele koncernen. Dette har den konsekvens, at selskaber der indtræder i en sambe-

skatning ikke kan undgå at få en restskat for perioden før sambeskatningen. Jf. SEL §

29 B, stk. 2 har de berørte selskaber dog mulighed for, at ansøge om at få det indbetal-

te acontoskat og frivillig skat overført til perioden før sambeskatningen etableres.

10.3 Restskat, overskydende skat, tillæg og godtgørelser

Udover ovenstående om acontoskat giver skatteministerens svar på spørgsmål 70 til

skatteudvalget til L 121 også svar på, hvordan restskat, overskydende skat, tillæg og

godtgørelser skal behandles i sambeskatningen.

Selskaberne i sambeskatningen skal ligeledes forpligte sig til, at betale deres andel af

restskatten og restskattetillæget. Administrationsselskabet skal derimod forpligte sig til,

at overføre de enkelte selskabers andel af overskydende skat og godtgørelse.

Da der ikke er regler for, hvordan acontoskatten og den frivillige indbetalte skat skal

fordeles – udover de ovenfornævnte krav, vil der i praksis forekomme en række tilfæl-

de, hvor nogle selskaber i koncernen har betalt for meget i skat og andre har betalt for

Side 66 af 103


lidt. Derfor skal koncernen have fordelt skatten ud på selskaberne efter den realiserede

indkomst 74 .

Idet der betales et tillæg på 6,1% for restskat og modtages en godtgørelse på 2,6% af

overskydende skat, har det en betydning for de enkelte selskaber, hvordan fordelingen

af acontoskat og frivillig skat foretages.

Der er i princippet 3 metoder til, at fordele tillæg og godtgørelser, men ikke alle 3 meto-

der er lige fordelagtige for alle selskaberne i koncernen, hvorfor der kan sættes

spørgsmålstegn ved om den ene overhovedet kan bruges. De 3 metoder er:

1. Selskaberne ses som om de ikke var sambeskattet

2. Koncernen ses som en samlet enhed

3. En mellemmetode

I den første metode ses selskaberne som om de ikke var sambeskattede og selska-

berne selv havde stået for afregningen overfor SKAT. Det betyder, at den fordeling

koncernen laver af acontoskat og frivillig skat bliver betragtet som om selskaberne selv

har afregnet dette over for SKAT. Hvis årets resultat bliver bedre end forventet og sel-

skabet derved skal betale restskat, skal selskabet betale restskattetillæg på 6,1% til

administrationsselskabet. Bliver resultat derimod dårligere skal administrationsselska-

bet betale 2,6% i godtgørelse for overskydende skat til selskabet.

Det har den fordel for de enkelte selskaber, at de ikke bliver påvirket at de andre sel-

skaber i koncernen, men det har den ulempe at administrationsselskabet sidder tilbage

med forskellen på tillæg og godtgørelser, da disse ikke stemmer overens med de sam-

lede tillæg/godtgørelser, som administrationsselskabet modtager fra SKAT. Dette skyl-

des forskellen på renten som restskat tillægges 6,1% og som tilgodehavende skat

godtgøres med 2,6%.

Den anden mulighed er, at koncernen ses som en samlet enhed og overskydende skat

fordeles mellem selskaberne i koncernen med overskydende skat og omvendt ved

restskat. Denne fordeling tilgodeser administrationsselskabet, da det ikke kommer til at

”hænge” på forskellen som i ovenstående eksempel. Det har dog den ulempe, at mino-

74 Sambeskatning i teori og praksis – side 65

Side 67 af 103


itetsaktionærer vil blive stillet dårligere end, hvis selskabet ikke deltog i en sambeskat-

ning. Da skatteministeriets svarer til FSR, at fordelingen af acontoskat og frivilligskat

ikke må stille selskaberne dårligere end, hvis de ikke deltog i en sambeskatning 75 , må

det antages, at denne metode ikke kan anvendes i praksis.

Da de to andre metoder ikke var optimale for alle selskaberne i koncernen, er det rele-

vant, at se på den tredje metode, mellemmetoden. Her skal selskaberne i koncernen,

der bruger af andre selskabers indbetalte acontoskat eller frivillig skat, betale et tillæg

til det selskab i koncernen, som har indbetalt det brugte acontoskat. Som man vil se i

nedenstående eksempel, løser mellemmetoden problemet med minoritetsaktionærer

fra metode 2 og kan endda være med til, at stille minoritetsaktionærerne bedre end

hvis de var særbeskattet.

For en koncern med fordeling af indkomst og betaling af restskat som nedenstående,

vil metode 3 betyde følgende:

Selskaber Indkomst Skat Acontoskat Restskat Tillæg Fordeling

(25%) (6,1%)

Adm. Selskab 0 0 0 0 0 0

Moder A 1.500.000 375.000 0 375.000 15.250 18.500

Datter A 500.000 125.000 250.000 -125.000 0 -3.250

I alt 2.000.000 500.000 250.000 250.000 15.250 15.250

Tabel 2 – Eksempel på fordeling af restskat efter mellemmetoden, egen tilvirkning

Koncernen har samlet set en restskat på 250.000 kr. Moder A har en skattepligtig ind-

komst på 1½ mio. kr., hvoraf der skal betales 375.000 kr. i skat. Moder A har dog ikke

betalt acontoskat i året, hvorfor selskabet står med en restskat på 375.000 kr. Datter A

skal derimod indbetalt 250.000 kr. i acontoskat, men årets resultat udløser kun en skat

på 125.000 kr. Datter A har derfor en tilgodehavende skat på 125.000 kr.

I mellemmetoden skal tillægget fordeles til det eller de selskaber der har restskat. Der-

for skal tillægget fordeles til Moder A. Idet Datter A har en tilgodehavende skat og hav-

de selskabet været særbeskattet ville det have modtaget godtgørelse for overskydende

skat. I mellemmetoden skal Moder A derfor betale godtgørelse til Datter A, hvorfor Dat-

ter A modtager 2,6% af 125.000 kr. af Moder A. Ved at gøre det på denne måde, bliver

75 Skatteministeriets svar til FSR i bilag 18 til L 121

Side 68 af 103


selskaberne behandlet som om de var særbeskattet og eventuelle minoritetsaktionærer

vil blive tilgodeset. Havde der været minoritetsaktionærer i Moder A ville de endda væ-

re blive stillet bedre med denne løsning, da der kun beregnes restskattetillæg af kon-

cernens samlede restskat og Moder A kun betaler 2,6% i godtgørelse til Datter A. Hav-

de Moder A ikke været sambeskattet skulle det have betalt et restskattetillæg på 6,1%

af 375.000 eller 22.875 kr., hvilket er 4.375 kr. mere end i ovenstående eksempel.

Mellemmetoden kan også bruges til fordeling af godtgørelser for overskydende skat.

Selskaber Indkomst Skat Acontoskat Restskat Godtgørelse Fordeling

(25%) (2,6%)

Adm. Selskab 0 0 0 0 0 0

Moder A 1.500.000 375.000 750.000 -375.000 -6.500 -9.750

Datter A 500.000 125.000 0 125.000 0 3.250

I alt 2.000.000 500.000 750.000 -250.000 -6.500 -6.500

Tabel 3 – Eksempel på fordeling af godtgørelse efter mellemmetoden, egen tilvirkning

Ovenstående er præcis det samme som i det foregående eksempel. Her betaler Datter

A godtgørelse til Moder A. I denne situation bliver minoritetsaktionærer også tilgodeset.

Idet alle selskaberne i koncernen bliver stillet som var de særbeskattet og derved ikke

dårligere, lever ovenstående fordelinger op til skatteministeriets svar til FSR i bilag 18

til L 121.

10.4 Hæftelse for skatter

Hvem hæfter for skatten i sambeskatningen og hvor meget kan de enkelte selskaber

komme til at hæfte for, er nogle af de spørgsmål dette afsnit forsøger at afdække med-

udgangspunkt i reglerne i SEL § 31, stk. 4.

De enkelte selskaber i sambeskatningen hæfter kun for den del af skatten, der bereg-

nes for den del af indkomsten, der fordeles til dem jf. SEL § 31, stk. 4. Dette gælder

også acontoskat, restskat og tillæg. Da det er administrationsselskabet, der skal afreg-

ne skatten for koncernen, er det lidt underligt, at det er de enkelte selskaber, der hæfter

for skatten. Hæftelsen kan overgå fra selskaberne til administrationsselskabet.

Side 69 af 103


Administrationsselskabet overtager hæftelsen for de enkelte selskaber i koncernen på

det tidspunkt, hvor selskaberne betaler skatten til administrationsselskabet jf. SEL § 31

stk. 4. Derfor må det modsatte gælde, at hvis ikke selskaberne betaler til administrati-

onsselskabet, overgår hæftelsen ikke til administrationsselskabet, hvorfor selskaberne

selv hæfter overfor SKAT.

Det betyder endvidere, at skatten ikke kan blive opkrævet ved administrationsselskabet

før det har modtaget betaling fra de øvrige selskaber jf. dog nedenfor.

Udover indkomstskatten hæfter selskaberne også for sambeskatningsbidraget overfor

administrationsselskabet. Selskaberne skal påtage sig betalingsforpligtelsen senest på

dagen, hvor administrationsselskabet skal betale skatten og administrationsselskabet

skal overføre kompensationen til de underskudsgivende selskaber 76 . Betalingsforplig-

telsen skal endvidere være udlignet af selskaberne senest på dagen for rettidig skatte-

betaling efter SEL § 30 77 . Hvis ikke sambeskatningsbidraget er betalt senest denne

dag, opstår der en fordring mellem selskaberne. Fordringen skal behandles på samme

måde som andre fordringer mellem de pågældende selskaber og fordringen skal end-

videre forrentes på markedsmæssige vilkår efter armslængdeprincippet 78 .

Jf. ovenstående kan administrationsselskabet ikke blive opkrævet skatten før, at det

havde modtaget betaling fra de øvrige selskaber. I situationer hvor selskaber ikke beta-

ler sambeskatningsbidraget, men der opstår en fordring mellem selskaberne, kan ad-

ministrationsselskabet godt blive opkrævet for skatten, selvom penge ikke er betalt,

idet administrationsselskabet i stedet har opskrevet sit tilgodehavende ved selskabet.

Der er dog en anden situation, hvor administrationsselskabet kan komme til at hæfte

for et overskudsgivende selskabs sambeskatningsbidrag. Et overskudsgivende selskab

i sambeskatningen, der modregner sit overskud i andre selskabers underskud, skal jf.

ovenstående betale sambeskatningsbidrag til administrationsselskabet eller direkte til

det underskudsgivende selskab. Hvis man forstiller sig, at det overskudsgivende sel-

skab bliver illikvidt og ikke kan betale sambeskatningsbidraget til administrationssel-

skabet og der er i koncernen er aftalt, at sambeskatningsbidrag overføres til admini-

76 SEL § 31, stk. 6

77 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 68 til L 121

78 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 69 til L 121

Side 70 af 103


strationsselskabet, kan administrationsselskabet ende op med en værdiløs fordring.

Denne fordring er ikke fradrag for jf. KGL § 4.

Betalingen af sambeskatningsbidrag, acontoskat eller indkomstskat kan ske på 2 må-

der. Kontant betaling ved fysisk at flytte pengene fra det ene selskab til det andet eller

ved en posteringen på mellemregningen i de to selskaber. Hvis selskaberne vælger

løsningen med posteringen på mellemregningen, skal selskaberne være sikre på, at

modregningen overholder betingelserne om tvungen ikke-konneks modregning 79 .

Tidligere, SKM 2008.955.SKAT, var det SKAT’s vurdering, at en forøgelse af dattersel-

skabets gæld til administrationsselskabet ikke overholdte kravene i SEL § 31, stk. 5 om

betaling, hvilket var det der skulle til før hæftelsen overgik til administrationsselskabet.

SKAT har dog i SKM 2009.759.SKAT omvurderet sagen og hvis de almindelige obliga-

tionsretlige principper er overholdt, vil en postering på mellemregning også blive anset

som en betaling.

Ud fra ovenstående kan det således henledes, at selskaberne i sambeskatningen ikke

kan komme til at hæfte for mere end skatten af selskabets egen indkomst, herunder

sambeskatningsbidraget og acontoskatten. Hæftelsen overgår endvidere til administra-

tionsselskabet ved, at selskaberne betaler administrationsselskabet indkomstskatten

eller sambeskatningsbidraget.

10.5 Delkonklusion

De overskudsgivende selskaber i koncernen, der anvender underskuddene i de under-

skudsgivende selskaber, skal afregne sambeskatningsbidrag til administrationsselska-

bet eller direkte til de underskudsgivende selskaber, hvorfra de udnytter underskuddet.

Sambeskatningsbidraget skal afregnes senest på dagen for rettidig skattebetaling efter

reglerne i SEL § 30. Sambeskatningsbidraget udgør 25% af det udnyttede underskud

eller hvad der svarer til skatteværdien af underskuddet. De underskudsgivende selska-

ber får med sambeskatningsbidraget konverteret et aktiv til likvider.

Det er administrationsselskabet der har kontakten med SKAT, hvorfor det også er ad-

ministrationsselskabet der skal afregne ordinær acontoskat og frivillig skat. De øvrige

79 SKM 2008.955.SKAT

Side 71 af 103


selskaber i koncernen skal senest på dagen for rettidig indbetaling af acontoskat, for-

pligtige sig overfor administrationsselskabet til, at betale deres andel af acontoskatten.

Hvordan acontoskatten fordeles mellem selskaberne i koncernen, har ingen betydning

for SKAT, hvorfor der ikke er opsat specielle regler herfor. Koncernen kan således selv

lave en fordelingsnøgle, så længe ingen selskaber i koncernen stilles dårligere end,

hvis de ikke var med i en sambeskatning.

Der er i princippet 3 metoder til, at fordele tillæg og godtgørelser: selskaberne ses som

om de ikke var sambeskattet, koncernen ses som en samlet enhed og en mellemme-

tode. Skal fordelingen ikke stille selskaberne i koncernen dårligere end, hvis de ikke

var med i en sambeskatning, er det kun mellemmetoden der kan benyttes, da den ta-

ger hensyn til administrationsselskabet og minoritetsaktionærer.

De enkelte selskaber i koncernen hæfter kun for den andel af indkomsten, der kan hen-

føres til dem. Dette gælder både indkomstskat, acontoskat, restskat og tillæg. Hæftel-

sen overgår fra selskaberne til administrationsselskabet på det tidspunkt, hvor selska-

berne betaler skatten til administrationsselskabet. Betaler selskaberne ikke til admini-

strationsselskabet bliver hæftelsen ved selskabet.

Side 72 af 103


11. Omstruktureringer

11.1 Ind- og udtræden af sambeskatningen ved omstrukturering

Mange selskaber og koncerner har prøvet eller vil formentligt være med i en eller an-

den form for omstrukturering i deres levetid, hvorfor det er relevant, at kende til konse-

kvenserne for dette i sambeskatningen. Nedenstående afsnit vil derfor indeholde en

beskrivelse af, hvordan reglerne er for ind- og udtræden af sambeskatningen ved om-

strukturering.

Reglerne om omstrukturering i sambeskatningen findes i SEL § 31, stk. 3 og skal

sammenholdes med FUL § 5. Følgende 4 omstruktureringsformer vil blive gennemgået

i opgaven 80 :

1. Fusion

2. Spaltning

3. Aktieombytning

4. Tilførsel af aktiver

11.1.1 Fusion

En fusion kan laves som en uegentlig fusion eller egentlig fusion. Den uegentlig fusion

er, når et selskab overdrager hele sin formue til et andet selskab og den egentlig fusion

er, når selskabet slås sammen med et andet selskab og der dannes et nyt selskab 81 .

Fusioner kan gennemføres på mange måder, men overordnet skelnes der mellem

vandrette og lodrette fusioner. Fusionerne kan laves sådan, at det ene selskabet i fusi-

onen forsætter efter fusionen og derved bliver det forsættende selskab, men det kan

også laves sådan, at der ved fusionen stiftes et helt nyt selskab, hvilket kaldes en stif-

telsesfusion 82 .

Når der laves en vandret fusion internt i koncern og et af selskaberne forsætter, skal de

almindelige regler i SEL § 31, stk. 3 omkring delperiodeopgørelse for de fusionerede

selskaber følges. Fusionen er først gældende på vedtagelsestidspunktet, hvorfor der

skal laves delperiodeopgørelse frem til denne dato.

80 Der findes til de nedenstående omstruktureringsmetoder, flere forskellige muligheder, der også har

betydning i sambeskatningen. Alle mulighederne er dog ikke medtaget, da indeværende afhandling ikke

har til formål, at behandle omstruktureringens regler fuld ud, men er medtaget for blot at vise, at det har

betydning i sambeskatningen. Der henvises i øvrigt til lovforslag L 110 af 13. december 2006, bemærkningerne

til § 1, nr. 18, eksempel 1-7.

81 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 172

82 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 139

Side 73 af 103


Hvis koncernen derimod vælger, at lave den samme fusion, hvor der i stedet bliver

stiftet et nyt selskab, er reglerne i SEL § 31, stk. 3 anderledes.

Figur 14 – Vandret fusion med nystiftelse af selskab, egen tilvirkning.

Det nystiftede Datter C anses efter SEL § 31, stk. 3, at have etableret koncernforbin-

delse med administrationsselskabet ved administrationsselskabets indkomstårs start.

Da der jf. tidligere ikke skulle laves delperiodeopgørelse, hvis koncernforbindelsen op-

stod ved indkomstårets start eller slutning, skal der således ikke laves delperiodeopgø-

relse for Datter C. Det betyder endvidere, at der kan afskrives fuldt ud på alle aktiverne

i Datter C, uanset om de var en del af fusionen eller er købt senere i indkomståret 83 .

Var fusionen sket mellem Datter A og Selskab B, som er et selskab udenfor koncernen,

ville fusionsdatoen for Datter A og det nystiftede selskab Datter C være 1. januar efter

reglerne i SEL § 31, stk. 3 og selskab B vil have fusionsdato pr. vedtagelsesdatoen,

hvorfor selskab B skal udarbejde delperiodeopgørelse frem til denne dato.

Figur 15 - Vandret fusion mellem et datterselskab og et selskab uden for koncernen med nystiftelse af

selskab, egen tilvirkning.

11.1.2 Spaltning

Spaltning er en transaktion, hvor et selskab overfører en del eller samtlige aktiver og

passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber og i samme forhold som tidli-

gere, får selskabsdeltagere aktier, anparter eller en kontant udligningssum for handlin-

gen 84 .

Reglerne om spaltning i sambeskatningen er ligeledes reguleret i SEL § 31, stk. 3 og

derved også underlagt reglerne om delperiodeopgørelser. Det er dog ikke i alle situati-

oner, at der skal udarbejdes delperiodeopgørelser.

83 Jf. afsnittet om afskrivninger

84 Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2

Side 74 af 103


Hvis en koncern vælger, at spalte et datterselskab til 2 nystiftede selskaber i koncer-

nen, skal der ikke udarbejdes delperiodeopgørelse.

Figur 16 – Spaltning af datterselskab til to nystiftede selskaber i koncernen, egen tilvirkning.

I sådan en situation er spaltningen omfattet af de samme regler som fusionen i eksem-

pel med figur 14, hvorfor Datter A, og de nystiftede selskaber Datter B og C er omfattet

af reglerne i SEL § 31, stk. 3 om, at den skattemæssige spaltningsdato er d. 1. januar.

Som ved fusionen skal der ikke udarbejdes delperiodeopgørelser, da koncernforbindel-

sen regnes for etableret ved indkomstårets start. Derved kan der også afskrives fuldt

ud på alle aktiver, der var en del af spaltningen, men også aktiver der købes senere i

indkomståret 85 .

Hvis reglerne i SEL § 31, stk. 3 skal benyttes i spaltningen og spaltningsdatoen såle-

des skal have skattemæssig virkning fra indkomstårets start, er det et krav, at koncern-

forbindelsen ikke afbrydes eller der opstår nye koncernforbindelser. Det har den kon-

sekvens, at hvis en koncern spalter et datterselskab dels ud af koncernen og dels ind i

et nyt selskab, skal der udarbejdes delperiodeopgørelse for den del, der bliver spaltet

ud af koncernen, mens den del, der spaltes over i et nyt selskab i koncernen skal følge

reglerne som i eksemplet ovenfor.

Det er SEL § 31, stk. 3 der anfører, at der skal udarbejdes delperiodeopgørelse, men til

sidst i paragraffen findes en undtagelse hertil. For hvis der foretages spaltning af et

ultimativt moderselskab, som kun har et direkte ejet datterselskab, og som i det pågæl-

dende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i

datterselskabet og hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltning og der ikke

etableres eller afbrydes koncernforbindelse mellem andre selskaber, skal der ikke ud-

arbejdes delperiodeopgørelse 86 .

Denne undtagelse kan deles op i to betingelser. En betingelse om, kun ét direkte ejet

datterselskab, hvilket skyldes, at den underliggende koncern ikke skal splittes ved

85 Jf. afsnittet om afskrivninger

86 SEL § 31, stk. 3, 9 pkt.

Side 75 af 103


spaltningen med tilbagevirkende kraft 87 og en betingelse om, at administrationsselska-

bet ikke må have anden aktivitet end at eje datterselskabet, idet man vil begrænse mu-

ligheden for, at flytte indkomst ud af koncernen med tilbagevirkende kraft 88 .

I nedenstående eksempel bliver administrationsselskabet spaltet i Moder B og Moder

C. Administrationsselskabets eneste aktivitet i indkomståret var at eje Datter A.

Figur 17 – Ophørsspaltning af administrationsselskab, kun ét datterselskab, egen tilvirkning

Da der er tale om en ophørsspaltning af administrationsselskabet og betingelserne i

SEL § 31, stk. 3, 9 pkt. er opfyldt, kan spaltningen foretages efter de øvrige regler i

SEL § 31, stk., hvorfor spaltningsdatoen kan sættes til indkomstårets start.

11.1.3 Aktieombytning

En aktieombytning er når et selskab eller person bytter sine aktier i et selskab mod

aktier i et andet selskab 89 . Aktieombytning er hjemlet i ABL § 36. Aktieombytning inden-

for koncernen har ingen betydning i sambeskatningen, idet der efter SEL § 31, stk. 3

ikke skal udarbejdes delperiodeopgørelse, da det nystiftede selskab anses for stiftet

ved indkomstårets begyndelse.

Dette kan dog kun lade sig gøre, hvis ikke koncernforbindelsen afbrydes eller etableres

i aktieombytningen. Hvis der sker ændring i koncernforbindelsen i forbindelse med om-

bytningen skal der laves 2 delperiodeopgørelser.

Figur 18 – Aktieombytning, hvor koncernforbindelsen ændres, egen tilvirkning

Hvis koncernforbindelsen ændres, som i ovenstående eksempel, vil reglerne i SEL §

31, stk. 3, 7. pkt. ikke længere være opfyldt, hvorfor der skal udarbejdes delperiodeop-

gørelse efter de øvrige regler i SEL § 31, stk. 3. Moder A og Datter A skal lave delperi-

87 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 148

88 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 148

89 ABL § 36, stk. 2

Side 76 af 103


odeopgørelse frem til datoen for ombytningen endvidere skal Moder B, Datter B og

Datter A lave en delperiodeopgørelse fra datoen for ombytningen til indkomstårets ud-

løb.

11.1.4 Tilførsel af aktiver

Tilførsel af aktiver er, når man tilfører et selskab aktiver. Dette kan gøres til et eksiste-

rende selskab eller et nystiftet selskab og det kan ske internt i koncernen eller ud af

koncernen. Som man kan se i nedenstående eksempler har tilførsel af aktiver internt i

koncernen ingen betydning i sambeskatningen, uanset om det sker til et nystiftet sel-

skab eller eksisterende selskab.

Tilfører Moder A aktiver til Datter B, der stiftes i forbindelse med tilførslen, og derved

bliver et datterselskab til Moder A, vil det ikke have betydning i sambeskatningen.

Figur 19 – Tilførsel af aktiver til nystiftet selskab, egen tilvirkning

Tilførslen vil ikke have betydning, da reglerne i SEL § 31, stk. 3 finder anvendelse og

Datter B regnes for stiftet ved indkomstårets start, hvorfor der ikke skal udarbejdes

delperiodeopgørelse.

Dette gælder også, hvis der tilføres aktiver til et eksisterende selskab i koncernen.

Figur 20 – Tilførsel af aktiver til et eksisterende selskab i koncernen

Idet det sker indenfor koncernen, har der hele tiden været koncernforbindelse, hvorfor

SEL § 31, stk. 3 slet ikke kommer på tale. Derfor er denne situation også fritaget for

delperiodeopgørelser og i begge tilfælde sker det med tilbagevirkende kraft, altså pr.

indkomstårets start, hvorfor der ikke skal laves forholdsmæssige afskrivninger og der

kan afskrives fuldt ud i hele indkomståret.

Side 77 af 103


Hvis tilførselen derimod sker til et selskab, hvor der ændres på koncernforbindelsen i

forbindelse med tilførslen, er reglerne anderledes. Sådan en situation bliver betragtet

som køb/salg af et datterselskab, hvorfor reglerne i SEL § 31, stk. 3 skal følges. Dette

medfører delperiodeopgørelse og forholdsmæssige afskrivninger. Hvis der ikke ændres

på koncernforbindelsen ved tilførslen, skal reglerne i SEL § 31, stk. 3 ikke anvendes og

der kan afskrives fuldt ud i indkomståret. Dette gælder også selvom tilførslen sker til et

selskab, hvor der ikke er koncernforbindelse efter SEL § 31 C.

11.2 Underskud i forbindelse med skattefri og skattepligtig omstrukturering

Når selskaberne foretager omstruktureringer kan det meget vel være med selskaber,

hvori der er underskud eller hvor delperiodeopgørelsen udviser et underskud. Da om-

struktureringerne kan foretages skattefrit og skattepligtigt er det således nødvendigt, at

kende konsekvenserne i sambeskatningen og hvordan underskud behandles i hen-

holdsvis en skattefri og skattepligtig omstrukturering. Nedenstående afsnit vil derfor

indeholde en beskrivelse af de ovenfor nævnte omstruktureringsformer når de foreta-

ges skattefrit og skattepligtigt.

11.2.1 Fusion

Som man så i det foregående afsnit om omstruktureringer, kan fusioner foretages i

mange forskellige situationer og med mange forskellige selskaber. Indeværende afsnit

vil behandle konsekvenserne af den skattepligtige og skattefrie fusion i sambeskatnin-

gen, i forhold til udnyttelsen af underskud.

Skattepligtig fusion

Ved den skattepligtige fusion mellem koncernforbundne selskaber bliver det selskab,

der overdrager sin formue til et andet selskab betragtet som likvideret på det tidspunkt,

hvor fusionen endeligt vedtages. Hvis det likviderede selskab havde egne underskud i

fusionsåret eller fremførte underskud fra sambeskatningen, kan disse udnyttes af an-

dre selskaber i koncernen til modregning i deres overskud 90 . Det er kun i fusionsåret, at

disse underskud kan benyttes. Eventuelle ikke udnyttede underskud, kan ikke fremfø-

res til fremtidige indkomstår og muligheden for udnyttelse forsvinder. Underskuddene i

det forsættende selskab bliver ikke påvirket af fusionen, hvorfor det følger de alminde-

lige regler i SEL § 31, stk. 2.

90 SEL § 31, stk. 2

Side 78 af 103


Samme regler er gældende, hvis der sket fusion mellem 2 moderselskaber. Under-

skuddene i det likviderede moderselskab kan anvendes af de øvrige selskaber i kon-

cernen frem til datoen for fusionen 91 , hvorefter underskuddene i moderselskabet ikke

længere kan udnyttes. Som i det ovenstående påvirkes det forsættende modersel-

skabs underskud ikke af fusionen og kan derfor anvendes som hidtil af de øvrige sel-

skaber i den gamle koncern (sub-sambeskatning).

Figur 21 – Fusion af moderselskaber, sub-sambeskatning, egen tilvirkning

Når 2 moderselskaber fusionerer, vil de øvrige selskaber i koncernen etablere koncern-

forbindelse pr. fusionsdato og underskud, der opstår efter denne dato kan anvendes af

alle selskaberne i den nye koncern. Endvidere forsætter de to gamle koncerner som

sub-sambeskatninger under den nye koncern, hvorfor underskud fra de gamle koncer-

ner kun kan anvendes i disse sub-sambeskatninger 92 . Det er således kun underskud

fra det likviderede moderselskab, der ikke kan anvendes efter fusionen.

Skattefri fusion

Ovenstående fusioner kan også gøres skattefrit og da det kan være en fordel for kon-

cernen, at gøre det skattefrit, er det også relevant at se på, hvordan underskud i en

skattefri fusion behandles.

Ved skattefri fusion af koncernforbundne selskaber, er der som udgangspunkt efter

FUL § 8, stk. 6 ikke mulighed for, at fradrage underskud i det indskydende selskab op-

stået i tidligere år, i det forsættende selskabs indkomstopgørelse. Der er dog indsat en

undtagelse i FUL § 8, stk. 6, idet sambeskattede selskaber ikke skal stilles dårligere

ved, at fusionere end hvis de undlod at fusionerer. Derfor kan det underskud, der er

opstået under sambeskatningen, godt fradrages i det forsættende selskabs indkomst-

opgørelse.

91 Bilag 18 til L 121 side 29

92 SEL § 31, stk. 2

Side 79 af 103


Reglerne er straks mere komplicerede når den skattefrie fusion er mellem 2 modersel-

skaber i hver deres koncern. Moderselskaberne har ikke været koncernforbundne efter

SEL § 31 C, hvorfor ovenstående undtagelse ikke kan benyttes. Fusionen er derfor

underlagt reglerne i FUL § 8, stk. 6, hvorfor underskud fra tidligere år i det indskydende

selskab ikke kan udnyttes i det forsættende selskab.

Som man så ved den skattepligtige fusion af moderselskaber, opstår der også i den

skattefrie fusion af moderselskaber sub-sambeskatninger, men herudover er der også

forskellige regler for, hvordan fremført underskud i den indskydende koncern kan an-

vendes og hvordan fremført underskud i den forsættende koncern kan anvendes.

Moderselskabets egne underskud i den forsættende koncern, kan ikke anvendes efter

fusionen 93 . Efter SEL § 31, stk. 2 kan moderselskabet stadig bruge underskud i datter-

selskaberne, idet koncernforbindelsen ikke har været afbrudt i forbindelse med fusio-

nen. Det forsættende moderselskab kan ikke, jf. ovenstående, udnytte underskud fra

det indskydende moderselskab.

Datterselskaberne i den forsættende koncern kan forsat anvende fremførte sambe-

skatningsunderskud, men der er ikke mulighed for, at anvende underskud fra den ind-

skydende koncerns datterselskaber, da der ikke har været koncernforbindelse hermed

da underskuddene er opstået, hvorfor der bliver 2 sub-sambeskatningskredse i den

nye koncern jf. SEL § 31, stk. 2. Datterselskaberne kan endvidere anvende underskud i

det forsættende moderselskab, selvom moderselskabet ikke har adgang til, at benytte

underskuddet 94 , da FUL § 8, stk. 6 anfører, at det forsættende selskab ikke kan udnytte

underskuddene og intet om, at datterselskaberne ikke kan udnytte det.

Som i den skattepligtige fusion betragtes det indskydende selskab for likvideret på

tidspunktet for fusionen. Dog kan datterselskaberne udnytte underskud opstået før fu-

sionen i det likviderede moderselskab selvom koncernforbindelse ophører ved fusio-

nen 95 . Datterselskaberne i den indskydende koncern bliver en sub-sambeskatning i

den nye koncern, hvorfor underskud opstået heri tidligere ikke bliver påvirket af fusio-

nen.

93 FUL § 8, stk. 6

94 FUL § 8, stk. 6

95 Ministerens svar på spørgsmål 117 fra skatteudvalget til L 121.

Side 80 af 103


Ovenstående kan således vises ved dette skema:

Anvendelse af underskud:

Indskydende koncern (IK) Forsættende koncern (FK)

Selskaber Moderselskab A Datterselskaber A Moderselskab B Datterselskaber B

Moderselskab A (IK) - - - -

Datterselskaber A (IK) - -

Moderselskab B (FK) - - -

Datterselskaber B (FK) - -

Tabel 4 – Hvilke selskaber kan anvende, hvilket underskud efter en skattefri fusion af moderselskaber,

egen tilvirkning.

Skemaet viser, hvilke selskaber, der kan anvende hvilket underskud.

Underskud opstået efter fusionen, kan benyttes af alle selskaberne i den nye koncern

efter de almindelige regler for underskudsanvendelse.

11.2.2 Spaltning

Spaltning, kan som fusionen, også gennemføres skattepligtigt og skattefrit. Derfor vil

indeværende afsnit indeholde en gennemgang er konsekvenserne og reglerne for ud-

nyttelse af underskud i sambeskatningen, hvis der foretages henholdsvis skattepligtig

og skattefri spaltning.

Skattepligtig spaltning

Ved den skattepligtige spaltning skal spaltningen behandles forskelligt alt efter om det

er en ophørsspaltning eller en grenspaltning og der er forskellige forhold for det ind-

skydende selskab og det forsættende selskab.

I ophørsspaltningen kan det indskydende selskab anvende fremførte underskud samt

underskud fra ophørsåret og er selskabet koncernforbundet med andre selskaber, kan

disse selskaber også udnytte det fremførte underskud - dog kun i spaltningsåret, da

muligheden forsvinder med selskabets ophør. Overgår de underliggende selskaber til

en anden koncern i forbindelse med spaltningen, kan disse selskaber udnytte hinan-

dens underskud i en sub-sambeskatning jf. SEL § 31, stk. 2.

Var det derimod en grenspaltning ud af koncernen forsætter selskabet og egne under-

skud i spaltningsåret og fremførte underskud kan anvendes og modregnes i sambe-

skatningsindkomsten. Datterselskaberne i den udspaltede gren, kan ikke anvende un-

Side 81 af 103


derskud i det indskudte selskab og omvendt, da koncernforbindelsen anses for afbrudt

i forbindelse med spaltningen 96 .

Det forsættende selskab bliver ikke berørt af den skattepligtige spaltning, hvorfor un-

derskud anvendes efter reglerne i SEL § 31, stk. 2. Efter spaltningen er indtruffet, kan

alle selskaberne i koncernen anvende underskud opstået efter spaltningsdatoen 97 .

Skattefri spaltning

Den skattefri spaltning følger reglerne fra FUL § 8, stk. 6 og er underlagt de samme

regler som den skattefrie fusion, hvorfor underskud, der er opstået under sambeskat-

ningen kan fradrages efter FUL § 8, stk. 6.

I en spaltning indenfor koncernen kan det forsættende selskab og eventuelle undersel-

skaber fortsat anvende fremførte underskud samt underskud fra spaltningsåret og det

spaltede selskabs underskud fra tidligere år kan ligeledes anvendes af de selskaber i

koncernen, hvor der hele tiden har været koncernforbindelse. En spaltning i koncernen,

har derfor ikke indflydelse på udnyttelsen af underskud, hvis ikke koncernforbindelsen

har været afbrudt jf. SEL § 31, stk. 2.

Hvis der foretages en ophørsspaltning, kan de selskaber hvor aktiver og passiver bliver

indskudt, udnytte fremførte underskud fra det ophørte selskab og foretages der en

grenspaltning, kan selskabet forsat bruge sine egne underskud efter reglerne i SEL §

31, stk. 2.

Foretages der spaltning ud af koncernen, kan undtagelsen i FUL § 8, stk. 6 ikke an-

vendes, hvorfor underskud fra tidligere år ikke kan anvendes i det modtagende sel-

skab. Dette er gældende ved både en grenspaltning og en ophørsspaltning.

Ved en ophørsspaltning foretages der en skatteopgørelse for det ophørte selskab, og

underskud i spaltningsåret samt fremførte underskud kan anvendes frem til ophøret.

Ikke udnyttede underskud efter ophørsspaltning kan ikke anvendes, hvorfor disse bort-

falder. Ved en grenspaltning forsætter selskabet og de almindelige regler i SEL § 31,

stk. 2 anvendes.

96 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 180

97 SEL § 31, stk. 2

Side 82 af 103


11.2.3 Aktieombytning

Aktieombytningen kan ligeledes fortages skattepligtigt eller skattefrit, men da aktieom-

bytningen ikke har konsekvenser i sambeskatningen, er denne ikke delt op som i de

foregående afsnit.

Grunden til, at dette ikke giver konsekvenser i sambeskatningen er, at koncernforbin-

delsen ikke afbrydes ved en almindelig aktieombytning og der er således ingen selska-

ber i koncernen, der ryger ud af sambeskatningen. Egne underskud opstået før aktie-

ombytningen og fremførte sambeskatningsunderskud følger reglerne om udnyttelse af

underskud i SEL § 31, stk. 2 og kan således udnyttes som hidtil.

Hvis aktieombytningen sker til et nystiftet selskab eller med et selskab, hvor der ikke

før aktieombytningen er koncernforbindelse, da vil de tidligere selskaber i koncernen

danne en sub-sambeskatning, hvor der er fuld adgang til udnyttelsen af underskud og

det nye selskab i koncernen kan anvende underskud opstået fra ombytningsdatoen.

11.2.4 Tilførsel af aktiver

Tilførsel af aktiver kan, som de ovenstående omstruktureringsmetoder, ske skattefrit

eller skattepligtigt. En tilførsel af aktiver betyder ikke, at selskabet der tilfører aktiverne,

betragtes som likvideret, som man så det ved fusionen og spaltningen 98 .

Skattepligtig tilførsel af aktiver

Den skattepligtige tilførsel af aktiver har ingen betydning for det selskab der tilfører

aktiverne. Det betyder således, at egne underskud og underskud fra sambeskatningen

kan anvendes på samme måde som tidligere. Endvidere har det heller ikke betydning

for det selskab, der modtager aktivet, hvorfor underskud i dette selskab også kan ud-

nyttes som hidtil. Underskud opstået fra den tilførte aktiv kan anvendes fra den dato,

hvor aktivet er tilført selskabet.

Skattefri tilførsel af aktiver

En tilførsel af aktiver inden for koncernen, har ingen betydning i sambeskatningen og

adgangen til udnyttelsen af underskud bliver ikke påvirket. Alle selskaberne i koncer-

nen kan således anvende underskuddene før og efter tilførsel af aktiver efter reglerne i

SEL § 31, stk. 2.

98 Sambeskatning – Advokatfirmaet Dahl, side 180

Side 83 af 103


Sker tilførsel af aktiver derimod ud af koncernen, er det igen reglerne i FUL § 8, stk. 6

der skal anvendes og underskud opstået før tilførslen, kan ikke anvendes af selskabet,

der modtager aktiverne – dette gælder også egne underskud. Selskabet der tilfører

aktiver, forsætter stadig sin drift, hvorfor tilførslen ikke har betydning for udnyttelsen af

underskud i dette selskab og reglerne i SEL § 31, stk. 2 kan anvendes.

11.3 Delkonklusion

I forbindelse med omstruktureringer, er der både tilfælde, hvor der skal udarbejdes

delperiodeopgørelse og hvor der ikke skal udarbejdes delperiodeopgørelse. Det hele

afhænger af om der etableres/afbrydes koncernforbindelse eller ej. Bliver der etableret

eller afbrudt koncernforbindelse i omstruktureringen, skal der laves delperiodeopgørel-

se og påvirkes koncernforbindelsen ikke i omstruktureringen, skal der ikke udarbejdes

delperiodeopgørelse.

I de skattefrie og skattepligtige omstruktureringsmetoder, er der forskel på behandlin-

gen af underskud alt efter om det er en skattefri eller skattepligtig omstrukturering.

I den skattepligtige fusion mellem koncernforbundne selskaber, bliver det forsættende

selskab ikke påvirket af fusionen og eventuelle underskud kan benyttes som hidtil,

mens de underskud, der måtte være i det selskab, der overdrager sin formue, ikke kan

anvendes efter fusionsdatoen, da selskabet anses for likvideret.

Den skattepligtige spaltning skal deles op i ophørsspaltning og grenspaltning. I ophørs-

spaltningen kan underskud i det indskydende selskab anvendes som hidtil, men kun i

spaltningsåret og datterselskaberne kan udnytte hinandens underskud i en sub-

sambeskatning. I grenspaltningen forsætter selskabet og underskud kan anvendes

som hidtil.

Ved den skattefrie fusion er hovedreglen, at det forsættende selskab ikke kan anvende

underskud fra det indskydende selskab. Der er dog indsat en undtagelse i FUL § 8, stk.

6, der gør, at underskuddene godt kan benyttes, da selskaber i sambeskatningen ikke

skal stilles dårligere end hvis de ikke var sambeskattet og de samme regler er gælden-

de ved den skattefrie spaltning. I spaltningen ser man endvidere på om det er en op-

hørsspaltning eller en grenspaltning, da der igen her er forskel på reglerne.

Side 84 af 103


Aktieombytning kan ligeledes foretages skattefri og skattepligtigt, men den har ingen

konsekvenser i sambeskatningen, da koncernforbindelsen ikke afbrydes i forbindelse

med aktieombytningen. Sker aktieombytningen ud af koncernen, vil der opstå en ny

koncernforbindelse og den gamle koncern vil indgå som en sub-sambeskatning.

Skattepligtig tilførsel af aktiver har heller ikke betydning for selskaberne og underskud-

dene kan anvendes som hidtil. Det er således kun hvis tilførsel sker ud af koncernen,

at det får betydning for det modtagende selskab.

Side 85 af 103


12. Hvilken betydning har sambeskatningsreglerne i praksis

Som man kan se ud af det foregående er der rigtig mange regler og retningslinjer for,

hvordan sambeskatningen skal foregå. Hvordan alle disse regler skal anvendes og

hvordan de påvirker selskaberne i praksis vil indeværende afsnit forsøge at afdække.

Før indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 var der ikke obligatorisk sambeskatning,

men mange koncerner, der både havde selskaber med underskud og selskaber med

overskud, lod sig frivillig sambeskatte for at udnytte underskuddene mere optimalt. Der-

for blev disse selskaber ikke påvirket i samme grad ved indførslen af Lov nr. 426 af 6.

juni 2005, som alle de selskaber, der ikke var sambeskattede.

Tidligere skulle selskaberne indgive en selvangivelse pr. selskab og ud fra denne skul-

le de afregne skatten. Da hvert selskab fik en årsopgørelse fra SKAT, var det også

nemt for selskaberne at afstemme årsopgørelse og bogføre denne korrekt.

Med den tvungne sambeskatning skal selskaberne stadig indgive en selvangivelse pr.

selskab, men de skal endvidere opgøre en samlet sambeskatningsindkomst efter

ovenstående regler. Sambeskatningsindkomsten skal påføres sambeskatningsskema-

et, som skal indsendes til SKAT sammen med selvangivelsen for administrationssel-

skabet. Herefter modtager administrationsselskabet en samlet årsopgørelse for alle

selskaberne og det er administrationsselskabet, der har ansvaret for at fordele årsop-

gørelsen med renter af restskat eller godtgørelse for overskydende skat.

Hvis selskaberne ikke tidligere var frivilligt sambeskattet, har indførelsen af Lov nr. 426

af 6. juni 2005 bevirket at selskaberne har fået mere administration i forbindelse med

opgørelsen af skatten. Dette skal ses på den måde, at der ikke tidligere skulle udarbej-

des en sambeskatningsindkomst og hertil hørende sambeskatningsskema samt forde-

lingen af årsopgørelsen.

Har en koncern kun selskaber med overskud, er der ikke nogle åbenlyse fordele ved

sambeskatningen. Det er således i koncerner med underskudsgivende og overskuds-

givende selskaber, at gevinsten ved sambeskatningen er der, men da de oftest har

været frivilligt sambeskattet inden indførelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005 har indfø-

relsen ikke haft den store påvirkning på dem.

Side 86 af 103


For at kunne give et bedre billede af, hvordan sambeskatningen i praksis har betydning

for selskaberne, samt for at give et bedre overblik over de gennemgående regler, er

der udarbejdet et praktisk eksempel.

12.1 Eksempel på sambeskatning

Dette eksempel har til formål at vise, hvordan sambeskatningsreglerne anvendes i

praksis. Eksemplet er opbygget, så det forsøger at komme omkring så mange af pro-

blemstillingerne i sambeskatningen som muligt.

Eksemplet tager udgangspunkt i følgende koncern og vil vise, hvordan indkomstår

2008 og 2009 skal behandles i sambeskatningen:

1. Holding A/S

2. Datter A A/S – 80%

3. Datter B A/S – 100%

4. Datter C A/S – 100%

Datter A Datter B

Side 87 af 103

Holding

Datter C

Holding A/S ejer kun 80% af Datter A, men SEL § 31, stk. 2 anfører, at så længe at

koncerndefinitionen i SEL § 31 C er opfyldt, skal hele indkomsten fra Datter A medreg-

nes i sambeskatningsindkomsten også selvom ejerandelen kun er 80%.

Holding A/S ejer flertallet af stemmene i datterselskaberne og har bestemmende ind-

flydelse. Da Holding er det øverste moderselskab i koncernen, er det Holding, der er

koncernens administrationsselskab 99 . Holding har kalenderår som indkomstår, hvorfor

de øvrige selskaber i koncernen også har kalenderår som indkomstår 100 .

Datter C A/S er købt i 2008 og delperiodeopgørelsen udviste et underskud på 763.743

kr.

99 SEL § 31, stk. 4

100 SEL § 10, stk. 5


Koncernen havde følgende resultat i indkomstår 2008 før anvendelsen af underskud:

1. Holding A/S 2.913.116 kr.

2. Datter A A/S -3.093.760 kr.

3. Datter B A/S -457.297 kr.

4. Datter C A/S -1.177.885 kr.

Datter C’s indkomstopgørelse i 2008 udviste et samlet underskud på 1.941.628 kr.

hvoraf de 763.743 kr. er særunderskud fra delperiodeopgørelse, som kun Datter C kan

anvende.

Holding kan udnytte underskuddene i de øvrige selskaber, hvorfor koncernen samlede

sambeskatningsindkomst er på minus 1.815.826 kr. Fordelingen af underskud samt

underskud fremført til indkomstår 2009, kan ses i bilag 1.

Som det ses i bilag 1, har Datter C har altså forsat 763.743 kr. i særunderskud, der kan

benyttes i selskabets senere overskud. Datter A, B og C har underskud i 2008, hvorfor

der samlet er 1.815.826 kr. i fremførte sambeskatningsbidrag til modregning i senere

sambeskatningsindkomst.

I indkomstår 2009 køber Holding endnu et datterselskab, Datter D. Datter D købes d. 1.

maj 2009 og har indkomstår fra 1. juli til 30. juni, hvorfor der skal foretages tvungen

omlægning af indkomståret 101 og laves delperiodeopgørelse for Datter D 102 .

101 SEL § 10, stk. 5

102 SEL § 31, stk. 3

Side 88 af 103


Delperiodeopgørelsen udarbejdes på baggrund af de anførte regler i afsnittet om del-

periodeopgørelser, hvorfor der bl.a. skal foretages forholdsmæssige afskrivninger. Dat-

ter D er ikke købt af en koncern, hvorfor der ikke i koncernen skal tages højde for skat-

temæssige dispositioner.

Delperiodeopgørelsen udviser et resultat på minus 501.673 kr. for perioden 1. juli 2008

til 1. maj 2009.

Da der er underskud til fremførsel i 2008, opstår der med købet af Datter D A/S en sub-

sambeskatning i koncernen:

Underskuddene fra tidligere kan således kun anvendes af den gamle koncern, hvorfor

eventuelle overskud i Datter D ikke kan modregnes i disse underskud 103 .

Selskaberne havde følgende resultat pr. 31. december 2009 før anvendelse af under-

skud:

1. Holding A/S 103.623 kr.

2. Datter A A/S 1.945.030 kr.

3. Datter B A/S -240.362 kr.

4. Datter C A/S 1.132.060 kr.

5. Datter D A/S 373.043 kr.

Tallene indsættes i skemaet fra bilag 2, hvor særunderskuddene og de fremførte un-

derskud fra 2008 er medtaget.

I bilag 2, er der indsat noter, for nemmere at kunne forklare, hvad og hvilke underskud,

der udnyttes hvor 104 . Bilag 2 gennemgås ved hjælp af de påførte noter.

103 Jf. afsnittet om sub-sambeskatning

Side 89 af 103


Note:

1. Selskabernes skattepligtige indkomst før modregning af underskud

2. Her anvendes selskabernes særunderskud. Datter C og D har særunderskud,

hvorfor dette først modregnes den skattepligtige indkomst jf. afsnittet om under-

skudsrækkefølgen. Datter D udnytter endvidere ikke hele sit særunderskud,

men kun en andel svarende til den skattepligtige indkomst. Datter C udnytter

hele sit særunderskud.

3. Resultat efter modregning af særunderskud.

4. Her modregnes selskabernes egne underskud fra sambeskatningen, altså de

fremførte sambeskatningsunderskud fra 2008.

5. Resultatet er sambeskatningsindkomsten før årets underskud fordeles, men ef-

ter modregning af egne fremførte sambeskatningsunderskud og særunderskud.

Holding har ikke haft underskud i 2008, hvorfor der ikke har været noget under-

skud at modregne. Datter A havde underskud i 2008, men overskuddet i 2009

overstiger underskuddet fra 2008, hvorfor Datter A ender på en positiv sambe-

skatningsindkomst. Datter B har underskud i 2009, hvorfor der ikke er modreg-

net yderligere. Datter C har efter modregning af særunderskud og egne under-

skud fra 2008 en sambeskatningsindkomst på nul. Det samme har Datter D ef-

ter anvendelsen af særunderskuddet.

6. Her fordeles årets underskud. Der er tale om en forholdsmæssig fordeling,

hvorfor Holding og Datter A’s andele af Datter B’s underskud skal fordeles for-

holdsmæssigt. Holding og Datter A’s overskud ligges sammen og herefter divi-

deres deres overskud med det samlede overskud før modregning af underskud.

Dette giver følgende fordeling:

a. Samlede overskud: 103.623+757.084 = 860.707

b. Holdings andel: 103.623/860.707 = 0,12039 af 240.362 = 28.938

c. Datter B’s anden: 757.084/860.727 = 0,87961 af 240.362 = 211.424

7. Samme manøvre, som i nr. 6, foretages for Datter B’s sambeskatningsunder-

skud fra 2008, hvorfor Holding og Datter A forholdsmæssigt udnytter dette un-

derskud.

8. Her gøres det samme, som i nr. 6 og 7, for Datter C’s resterende underskud.

9. Resultatet er koncernens skattepligtige indkomst. Under de enkelte selskaber,

kan man se deres egen skattepligtige indkomst efter anvendelsen af underskud

104 Jf. SEL § 31, stk. 2.

Side 90 af 103


og ude under ”i alt” kan man se koncernens samlede sambeskatningsindkomst

for 2009, som udviser et overskud på 360.782 kr.

10. Dette er særunderskuddet fra Datter C’s delperiodeopgørelse fra 2008 og sæ-

runderskuddet fra Datter D’s delperiodeopgørelse for 1. juli 2008 til 1. maj 2009.

11. Underskuddet anvendt i nr. 2 fragår opgørelsen.

12. Her vises, hvor meget særunderskud, de enkelte selskaber har til fremførsel.

Som det ses har Datter C anvendt hele underskuddet i indkomstår 2009 og har

således ikke noget til fremførsel. Datter D har derimod stadig 128.630 kr. til

modregning i senere indkomstårs overskud.

13. Underskuddene fra indkomstår 2008, er for de enkelte selskaber indsat her.

14. Der er ikke underskud i 2009, der ikke bliver udnyttet, hvorfor der ikke er under-

skud til fremførsel. I bilag 1 for indkomstår 2008, kan man se, at underskuddene

til fremførsel vises her.

15. De i nr. 4 anvendte underskud fratrækkes opgørelsen. Datter A udnytter selv

hele sit underskud, mens Datter C kun udnytter en del af sit underskud.

16. Her fratrækkes de i nr. 7+8 anvendte underskud. Man kan her se, at de 83.969

der er til fordeling i nr. 8, er det sambeskatningsunderskud Datter C ikke selv

udnytter i indkomståret.

17. Idet der samlet set er overskud i koncernen og koncernen derved har en positiv

sambeskatningsindkomst, er der ikke sambeskatningsunderskud til fremførsel,

hvorfor denne linje udviser nul ved alle selskaberne.

Koncernen har altså udnyttet alle fremførte underskud i indkomstår 2009 og det er så-

ledes kun Datter D, der har underskud til fremførsel, men dette er et særunderskud,

som resten af koncernen ikke kan udnytte.

Idet Holding og Datter A anvender underskud fra Datter B og Datter C, skal afregnes

sambeskatningsbidrag 105 . Nedenstående skemaer viser, skatteværdien af de under-

skud selskaberne anvender og derved hvad der skal afregnes til administrationssel-

skabet som sambeskatningsbidrag.

105 Jf. afsnittet om sambeskatningsbidrag og SEL § 31, stk. 6

Side 91 af 103


Anvendelse af underskud Holding Datter A Datter B Datter C Datter D I alt

Fordeling af underskud, note 6 -28.938 -211.424 240.362 0 0 0

Fordeling af underskud, note 7 -21.140 -154.454 175.594 0 0 0

Fordeling af underskud, note 8 -10.109 -73.860 0 83.969 0 0

I alt -60.187 -439.738 415.956 83.969 0 0

Skatteværdi af underskud Holding Datter A Datter B Datter C Datter D I alt

Fordeling af underskud, note 6 -7.235 -52.856 60.091 0 0 0

Fordeling af underskud, note 7 -5.285 -38.614 43.899 0 0 0

Fordeling af underskud, note 8 -2.527 -18.465 0 20.992 0 0

I alt -15.047 -109.935 103.989 20.992 0 0

Holding og Datter A skal således afregne henholdsvis 15.047 kr. og 109.935 kr. i sam-

beskatningsbidrag til administrationsselskabet, mens Datter B modtager 103.989 kr. og

Datter C modtager 20.992 kr. af administrationsselskabet. Datter D har ikke anvendt

underskud og ej haft underskud de andre selskaber kunne anvende, hvorfor Datter D

ikke skal afregne eller modtage sambeskatningsbidrag.

Koncernen udviser endvidere en samlet sambeskatningsindkomst på 360.782 kr., hvor-

for der skal afregnes 90.195 kr. i skat, svarende til 25%.

Ovenstående sambeskatningsindkomst, anvendelse af underskud og underskudsfrem-

førsel for 2009, skal angives overfor SKAT. Dette gøres via skemaet i bilag 3 og er en

hjælp til at beregne sambeskatningsindkomsten og hvordan underskud skal fordeles.

Skemaet kan sammenlignes med bilag 2, hvor den samme fordeling laves. Da bilag 2

ikke kan bruges til angivelse af sambeskatningsindkomsten og fordelingen af under-

skud overfor SKAT, skal skemaet i bilag 3 anvendes.

Koncernen har indbetalt 7.500 kr. i aconto skat den 20. marts og 20. november samt

35.000 kr. i frivillig rate i november 106 . Nedenstående viser skatteberegningen for ind-

komstår 2009.

106 Godtgørelse og tillæg på 0,7% i forbindelse med indbetaling af frivillig skat er ikke medtaget.

Side 92 af 103


Skattebetaling for indkomståret 2009

Beregnet selskabsskat 90.195

Acontoskat i marts

Ordinære rater marts 7.500

Frivillig rate marts 0 -7.500

Acontoskat i november

Ordinære rater november 7.500

Frivillig rate november 35.000 -42.500

Restskat før tillæg 40.195

Tillæg (6,1 %) 2.452

Restskat til afregning 42.647

Samlet selskabsskat indkomstår 2009 92.647

Koncernen skal således betale 92.647 kr. i skat og renter for indkomstår 2009, men da

der er indbetalt frivillig og aconto rater, mangler koncernen kun at afregne 42.647 kr.

Skatten og tillægget fordeles ud på de selskaber, der har haft overskud i indkomstår

2009, hvorfor det er Holding og Datter A, der skal stå for afregningen af skatten. Rest-

skatten og tillægget fordeles ud fra, hvor stor en andel af overskuddet selskaberne har

bidraget med.

Fordeling af skat Holding Datter A I alt

Fordeling af selskabsskat 10.859 79.336 90.195

Fordeling af restskatte tillæg 295 2.157 2.452

Samlet skat 11.154 81.493 92.646

Skatten skal indbetales til administrationsselskabet, der så står for afregningen overfor

SKAT.

Endvidere havde Holding indbetalt acontoskat og frivillig skat, hvorfor Holding skal ha-

ve godtgørelse og Datter A skal betale til administrationsselskabet 107 .

107 Jf. afsnittet om restskat, overskydende skat, tillæg og renter.

Side 93 af 103


Selskaber Indkomst Skat Acontoskat/ Restskat Tillæg Fordeling

(25%) Frivillig (6,1%)

Holding 43.436 10.859 50.000 -39.141 0 -1.018

Datter A 317.346 79.337 0 79.337 3.050 4.068

I alt 360.782 90.196 50.000 40.196 3.050 3.050

Hvis der var tildelt acontoskat til Datter B, skulle Datter B modtage godtgørelse herfor

jf. afsnittet om restskat, overskydende skat, tillæg og renter.

Side 94 af 103


13. Konklusion

Ovenstående opgave havde til formål, at beskrive reglerne for obligatorisk national

sambeskatning og vise hvordan reglerne skulle bruges i praksis jf. hovedproblemstillin-

gen.

Med udgangspunkt i hovedproblemstillingen og de skatteretslige regler blev 8 under-

søgelsesspørgsmål opsat, som skulle sikre en grundig og fyldestgørende besvarelse.

Nedenstående opsummering er en konklusion på hovedproblemstillingen og de 8 un-

dersøgelsesspørgsmål.

Reglerne før indførelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev kort gennemgået, for at se,

hvordan sambeskatningen blev håndhævet tidligere og hvilke tidligere regler, der har

været med til at udforme Lov nr. 426 af 6. juni 2005 og de sambeskatningsregler vi har

i dag.

Selskaber og foreninger mv. er efter indførslen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005 omfattet af

obligatorisk national sambeskatning, såfremt de er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a,

2 d-2 h, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b og der foreligger koncernforbindelse mel-

lem skattesubjekterne jf. SEL § 31. De nationale sambeskatningsregler gælder kun

danske selskaber og danske faste driftssteder mv. af udenlandske selskaber og derved

er udenlandske selskaber ikke omfattet af reglerne medmindre ledelsessæde er i

Danmark. I SEL § 31, er det en betingelse, at der er koncernforbindelse før sambe-

skatning tillades. En koncern er, en økonomisk sammenslutning af juridiske selvstæn-

dige selskaber og koncernen består ifølge SEL § 31 C af et moderselskab og dennes

datterselskaber. Koncerndefinitionen er ændret med indførelsen af Lov nr. 516 af 12.

juni 2009, men i praksis har ændringen mindre betydning.

Administrationsselskabet er det selskab i koncernen, der har kontakten med SKAT. Det

betyder, at det er administrationsselskabet, der modtager den overskydende skat, af-

regner koncernens skat samt fordeler sambeskatningsbidraget mellem selskaberne i

koncernen. Det er koncernens øverste moderselskab, der skal være administrations-

selskab. Hvis der ikke findes et øverste dansk moderselskab, kan et datterselskab dog

i den situation blive koncernens administrationsselskab. Får en koncern nyt administra-

Side 95 af 103


tionsselskab, overtager det nye administrationsselskab det gamle administrationssel-

skabs rettigheder og forpligtigelser.

Alle selskaberne i koncernen skal følge administrationsselskabets indkomstår, hvilket

også betyder, at der sker tvungen omlægning af indkomståret i forbindelse med ind-

træden i sambeskatningen, hvis ikke selskabet i forvejen har samme indkomstår som

administrationsselskabet. I forbindelse med omlægningen, må der ikke overspringes

eller dubleres et indkomstår, hvorfor der kan opstå situationer, hvor man er nødt til at

forkorte et indkomstår. I visse situationer kan det være en fordel, at omlægge admini-

strationsselskabets indkomstår, så det følger indkomståret for et datterselskab. Dette

kan SKAT give tilladelse til, hvis administrative hensyn taler for og der ikke opnås skat-

temæssige fordele.

Selskaberne i koncernen skal opgøre en særskilt sambeskatningsindkomst, der skal

bruges til den samlede sambeskatningsopgørelse for koncernen. I opgørelsen af sam-

beskatningsindkomsten medtages hele indkomsten fra datterselskaberne (uanset ejer-

andel), men kun for den periode, hvor der har været koncernforbindelse efter SEL § 31

C jf. SEL 31, stk. 3. Selskaberne står selv for valg af skattemæssige dispositioner og

koncerninternt køb eller salg skal behandles som om selskaberne ikke var sambeskat-

tede.

I sambeskatningen er underskud et af de væsentlige områder, idet der i sambeskatnin-

gen er mulighed for, at udnytte underskud fra andre selskaber i koncernen. I sambe-

skatningen er der 3 former for underskud: særunderskud, underskud indenfor ind-

komståret, fremførte sambeskatningsunderskud, som skal anvendes i den nævnte

rækkefølge. Særunderskud kan kun anvendes af det selskab, der har særunderskud-

det, da dette er opstået før koncernforbindelsen etableres. Hvis ikke koncernforbindel-

sen afbrydes, kan selskaberne udnytte hinandens underskud selvom de bliver købt af

en ny koncern. Hvis dette er tilfældet, opstår der en sub-sambeskatningskreds i den

nye koncern og denne sub-sambeskatningskreds kan anvende underskud indenfor

kredsen som hidtil.

Har der ikke været koncernforbindelse gennem hele indkomståret, skal der udarbejdes

en delperiodeopgørelse for perioden, der ligger før koncernforbindelsen etableres. Del-

periodeopgørelsen må ikke udarbejdes forholdsmæssigt og skal udarbejdes efter de

Side 96 af 103


skatteretlige regler, hvorfor der skal foretages forholdsmæssige afskrivninger. Købes

selskabet fra en anden koncern, er de skattemæssige dispositioner, den sælgende

koncern har valgt til opgørelsen af delperiodeopgørelsen bundne og den købende kon-

cern skal anvende de samme dispositioner til den efterfølgende indkomstopgørelse for

selskabet.

De overskudsgivende selskaber i koncernen kan anvende de ovenfor nævnte under-

skud til, at nedsætte deres overskud. Hvis selskaberne anvender underskud, skal der

afregnes sambeskatningsbidrag til de selskaber, hvorfra underskuddet udnyttes. Sam-

beskatningsbidraget udgør 25% af det udnyttede underskud og skal afregnes senest

på dagen for rettidig skattebetaling. Dette betyder, at de underskudsgivende selskaber

får konverteret deres underskud, der ellers skulle opsættes som et skatteaktiv, til en

likvid beholdning.

Det er administrationsselskabets opgave at administrere skatterne i koncernen, hvorfor

det også er administrationsselskabet, der skal afregne til SKAT. Hvordan acontoskat-

ten fordeles mellem selskaberne er ligegyldigt for SKAT. De øvrige selskaber i koncer-

nen skal dog forpligtige sig overfor administrationsselskabet til, at betale deres andel af

skatten og selskaberne skal gøre dette senest på dagen for rettidig skattebetaling. Til

fordelingen af restskattetillæg og godtgørelse er mellemmetoden at fortrække, da ingen

stilles dårligere. De enkelte selskaber i koncernen hæfter kun for den andel af indkom-

sten, der kan henføres til dem. Dette gælder både indkomstskat, acontoskat, restskat

og tillæg. Hæftelsen overgår fra selskaberne til administrationsselskabet på det tids-

punkt, hvor selskaberne betaler skatten til administrationsselskabet. Betaler selskaber-

ne ikke til administrationsselskabet bliver hæftelsen ved selskabet.

I forbindelse med omstruktureringer skal i visse tilfælde udarbejdes delperiodeopgørel-

ser. Det afhænger af om koncernforbindelsen påvirkes. Bliver der etableret eller afbrudt

koncernforbindelse i omstruktureringen, skal der laves delperiodeopgørelse og påvir-

kes koncernforbindelsen ikke i omstruktureringen, skal der ikke udarbejdes delperiode-

opgørelse. Sambeskatningen og delperiodeopgørelserne bliver påvirket af den form for

omstrukturering der foretages.

Underskud i selskaber, der deltager i en form for omstrukturering, skal behandles for-

skelligt alt efter hvilken form for omstrukturering der foretages og om denne omstruktu-

Side 97 af 103


ering foretages skattefrit eller skattepligtigt. Den skattepligtige fusion i koncernen har

kun konsekvenser for det selskab, der overdrager sin formue, da det anses for likvide-

ret på fusionsdatoen, hvorfor underskud i selskabet ikke kan anvendes efter denne

dato. I forbindelse med den skattefrie fusion er hovedreglen, at det forsættende sel-

skab ikke kan anvende underskud fra det indskydende selskab. Der er dog indsat en

undtagelse i FUL § 8, stk. 6, der gør, at underskuddene kan benyttes, da selskaber i

sambeskatningen ikke skal stilles dårligere end, hvis de ikke var sambeskattet og de

samme regler er gældende ved den skattefrie spaltning. Aktieombytning har ingen

konsekvenser i sambeskatningen og underskud kan benyttes som hidtil. Det samme er

gældende ved tilførsel af aktiver, medmindre tilførsel sker ud af koncernen.

Hvilken betydning sambeskatningen og har i praksis ses i det gennemgående eksem-

pel i foregående afsnit. Den tvungne sambeskatning har i praksis ikke haft den store

betydning for koncerner, der både har over- og underskudsgivende selskaber, da de

typisk var frivilligt sambeskattede tidligere. For koncerner med udelukkende over-

skudsgivende selskaber og mindre koncerner (Holding/drift), har den tvungne sambe-

skatning betydet en ændring i en række arbejdsgange og forøgelse af administrations-

byrden.

Da der er tvungen sambeskatning i Danmark, er det et område virksomhederne skal

holde sig opdateret på. Det er især på SEL § 31 C fokus skal være, da de nye ændrin-

ger af koncerndefinitionen kan medføre, at koncerndefinitionen opfyldes for selskaber,

der ikke tidligere var en del af koncern og således fremover skal medtages i sambe-

skatningsopgørelsen.

Side 98 af 103


14. Litteraturliste

Lovtekst 108

Afskrivningsloven

Aktieavancebeskatningsloven

Fusionsskatteloven

Selskabsloven (Lov 2009-06-12 nr. 470)

Selskabsskatteloven

Årsregnskabsloven

Lov nr. 426 af 6. juni 2005

L 2009-06-12 nr. 516

Lovforarbejder mv.

Betænkning over forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven)

og forslag til lov om ændring af årsregnskabslove, lov om finansiel virksomhed

og forskellige andre love.

Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkning nr. 1452, november 2004

L 110 betænkning over forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, aktie-

avancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove

L 110 (Lov nr. 343 af 18.04.07 og lov nr. 344 af 18.04.07) - Forslag til Lov om

ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskattelo-

ven og andre skattelove - Høringssvar

L 121 forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove.

L 121 - Lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove – Hørings-

svar, fremsat i 1. samling som L 153.

Bekendtgørelser, vejledninger, cirkulærer, styresignal mv.

SKM 2008.955.SKAT

SKM 2009.759.SKAT

Ligningsvejledningen 2010

108 De versioner af lovene der er anvendt, er de nyeste versioner.

Side 99 af 103


Bekendtgørelse 2010-02-24 nr. 186 om delvis ikrafttræden af lov om ændring af

årsregnskabsloven, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love

Sambeskatningsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 996 af 26. september

2006

Bekendtgørelse om sambeskatning af selskaber m.v. I medfør af § 31 B, stk. 1,

i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., jf. lovbekendtgørelse nr.

1125 af 21. november 2005 som senest ændret ved lov nr. 515 af 7. juni 2006

Bekendtgørelse nr. 464 af 22. maj 2007.

Ligningsvejledningen

Domme, afgørelser, bindende svar mv.

Bøger

SKM2006.423.SR

SKM2006.582.SR

SKM2006.583.SR

SKM2006.584.SR

SKM2006.772.SR

SKM2006.774.SR

SKM2006.775.SR

SKM2006.776.SR

SKM2006.777.SR

SKM2006.781.SR

SKM2007.134.SR

SKM2007.152.SR

Sambeskatning i teori og praksis, Lars Røikjær Koue, 1 udgave 2007, Forlaget

Thomson

Sambeskatning – Advokatfirmaet DAHL, Bent Ramskov, Advokat, PH.D. og

Torben Buur, Advokat, 2. udgave, 1. oplag 2009, Forlaget STOUT.

Side 100 af 103


Bilag 1: National sambeskatning, indkomstår 2008

Skattepligtig indkomst for koncernen Holding Datter A Datter B Datter C I alt

Skattepligtig indkomst 2.913.116 -3.093.760 -457.297 -1.177.885 -1.815.826

Selskabernes egne underskud før sambeskatning (særunderskud) 0 0 0 0 0

2.913.116 -3.093.760 -457.297 -1.177.885 -1.815.826

Selskabernes egne underskud under sambeskatning 0 0 0 0 0

Sambeskatningsindkomst 2.913.116 -3.093.760 -457.297 -1.177.885 -1.815.826

Fordeling af underskud mellem selskaberne -2.913.116 1.905.814 281.703 725.599 0

Fordeling af underskud fra tidligere års sambeskatning 0 0 0 0 0

Koncernens skattepligtige indkomst 0 -1.187.946 -175.594 -452.286 -1.815.826

Underskudsfremførsel

Uudnyttede underskud før sambeskatning (særunderskud)

Primo 0 0 0 763.743 763.743

Anvendt underskud i indkomståret 0 0 0 0 0

Resterende uudnyttede underskud før sambeskatning 0 0 0 763.743 763.743

Uudnyttede underskud under sambeskatning

Primo 0 0 0 0 0

Underskud i indkomståret 0 1.187.946 175.594 452.286 1.815.826

Anvendt underskud i indkomståret - egen udnyttelse 0 0 0 0 0

Anvendt underskud i indkomståret - i sambeskatningen 0 0 0 0 0

Resterende uudnyttede underskud under sambeskatning 0 1.187.946 175.594 452.286 1.815.826

Side 101 af 103


Bilag 2: National sambeskatning, indkomstår 2009

Skattepligtig indkomst for koncernen Holding Datter A Datter B Datter C Datter D I alt Note

Skattepligtig indkomst 103.623 1.945.030 -240.362 1.132.060 373.043 3.313.394 1

Selskabernes egne underskud før sambeskatning (særunderskud) 0 0 0 -763.743 -373.043 -1.136.786 2

103.623 1.945.030 -240.362 368.317 0 2.176.608 3

Selskabernes egne underskud under sambeskatning 0 -1.187.946 0 -368.317 0 -1.556.263 4

Sambeskatningsindkomst 103.623 757.084 -240.362 0 0 620.345 5

Fordeling af underskud mellem selskaberne -28.938 -211.424 240.362 0 0 0 6

Fordeling af underskud fra tidligere års sambeskatning, Datter B -21.140 -154.454 0 0 0 -175.594 7

Fordeling af underskud fra tidligere års sambeskatning, Datter C -10.109 -73.860 0 0 0 -83.969 8

Koncernens skattepligtige indkomst 43.436 317.346 0 0 0 360.782 9

Underskudsfremførsel

Uudnyttede underskud før sambeskatning

Primo 0 0 0 763.743 501.673 1.265.416 10

Anvendt underskud i indkomståret 0 0 0 -763.743 -373.043 -1.136.786 11

Resterende uudnyttede underskud før sambeskatning 0 0 0 0 128.630 128.630 12

Uudnyttede underskud under sambeskatning

Primo 0 1.187.946 175.594 452.286 0 1.815.826 13

Underskud i indkomståret 0 0 0 0 0 0 14

Anvendt underskud i indkomståret - egen udnyttelse 0 -1.187.946 0 -368.317 0 -1.556.263 15

Anvendt underskud i indkomståret - i sambeskatningen 0 0 -175.594 -83.969 0 -259.563 16

Resterende uudnyttede underskud under sambeskatning 0 0 0 0 0 0 17

Side 102 af 103


Bilag 3: Hjælpeskema til opgørelsen af sambeskatningsindkomst

Side 103 af 103

More magazines by this user
Similar magazines