Aktuel Skat 2 - Beierholm

beierholm.dk

Aktuel Skat 2 - Beierholm

Aktuel Skat 2. halvår 2010

Personbeskatning

Erhvervsbeskatning

Aktionærbeskatning

Selskabsbeskatning

International beskatning

Moms og lønsum

Told og afgifter

Anden tilhørende lovgivning

Oversigt, genoptagelsesadgang

Oversigt, skattelove og lovforslag

STATSAUTORISERET

REVISIONSPARTNERSELSKAB

BEIERHOLM – medlem af HLB International

- en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere


OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR 2010

Det 2. halvår af 2010 har fortsat været præget af opfølgning på skattereformen, Forårspakken samt yderligere harmoniseringer

på kapitalgevinstbeskatningsområdet. Der var ikke planlagt mange lovændringer på skatte- og afgiftsområdet

for denne periode.

Et område med særlig opmærksomhed har været personalegoder. Som led i skattereformen blev beskatningen skærpet,

ligesom virksomhedernes indberetningspligter blev udvidet ganske betydeligt. Vi har nu haft lejlighed til at arbejde

med de praktiske spørgsmål vedr. indberetningspligt og kan konstatere, at disse regler har skabt en stor administrativ

byrde for mange virksomheder. SKAT har lovet at udsende retningslinjer for indberetning af ”goder”, idet praksis har

vist sig at være meget forskellig i landet, og at Skatterådet eksempelvis har fastslået, at der ikke er nogen nedre

grænse for indberetning (DKK 6 skulle indberettes for 31.000 medarbejdere i en større dansk koncern). Interesseorganisationer

er i dialog med SKAT om en opstramning af praktiseringen af reglerne om indberetning, således at der ikke

sker en skjult udvidelse af beskatningsområdet, eksempelvis for sædvanlige udgifter til personalepleje, kurser og firmaarrangementer

mv. At folketinget i sidste time før jul har vedtaget en ubetydelig lempelse af multimediebeskatningen af

ægtefæller har ikke kunnet pynte på det samlede billede. Samlet set har multimedieskatten og skærpede indberetningspligter

øget virksomhedernes administrative omkostninger i år, og forventningen er, at dette vil fortsætte over

tid, idet netop disse områder er SKATs indsatsområder ved ligningen.

Den nu vedtagne udligningsskat er meget begrænset i forhold til de oprindelige intentioner, og medfører at kun større

udbetalinger for årene frem til 2019 vil blive berørt, og endog med en faldende afgiftssats. Afgiftssatsen er 6%, men

reduceres allerede efter fire år med 1%-point årligt for helt at bortfalde i 2020. Der er nu vedtaget en yderligere liberalisering

af pensionsopsparingen fra 1. januar 2011, således at der kan fastsættes et fleksibelt udbetalingsmønster.

Herved kan udligningsskatten yderligere begrænses.

For aktionærer og selskaber har der været særlig fokus på de nye regler om beskatning af mindre aktieposter (porteføljeaktier),

særligt regler om ”omvendte juletræer”. Der har været en del afgørelser til afklaring af reglerne, som ikke

kan siges at være præget af at være let forståelige eller anvendelige. Senest er der fremsat forslag L 84 om lempelser

og stramninger til dette komplicerede regelsæt. Det er alt i alt regler, der gør det vanskeligere at manøvrere for investorer.

I foråret var der af samme årsag fremprovokeret en høring med Skatteministeren om netop disse udfordringer

for eksempelvis ”business angels” og iværksættere, men svaret var dengang ganske klart: reglerne var kommet for at

blive og ville ikke blive ændret. I 2. halvår er der dog foreslået en lempelse af reglerne, uden at det dog er klart for nogen,

hvorledes disse lempelser skal praktiseres, og om de kan godkendes af EU. Problemet er vel i realiteten sendt til

”hjørnespark”.

I forhold til udlandet har Danmark igen skærpet reglerne, således at der i endnu flere tilfælde vil være udlændinge, som

kan blive undergivet dansk beskatning. Eksempelvis er der lagt op til, at udenlandske personaktionærer skal undergives

28% kildeskat af likvidationsprovenu mv. uden fradrag for anskaffelsespris mv. Tilsvarende er der foreslået stramninger

vedr. omstruktureringer, skattefri virksomhedsomdannelse, og særlige finansieringsstrukturerer (hybride transaktioner).

De nye regler om moms på byggegrunde mv. fra begyndelsen af næste år har givet anledning til en del usikkerhed og naturligvis

overvejelser om at fremskynde byggeprojekter, se eksempelvis afgørelser herom i publikationen. SKAT er netop

lykkedes med at udsende en vejledning om praktiseringen af reglerne, og det er da glædeligt, at privates salg af byggegrunde

mv. nu er lempet væsentligt.

Det seneste bud på afgiftsområdet er en fedtafgift. Denne afgift har givet anledning til betydelige fortolknings- og afgrænsningsvanskeligheder.

Den kommende periode forventes ikke at indebære lovændringer af betydning, idet der jo er et valg på vej. Der forventes

således kun mindre justeringer.

Ovenstående og alle de andre ændringer, der er sket i 2. halvår af 2010, er opsamlet i denne publikation.

God læselyst!

Skatteafdelingen

Januar 2011

3


1. Personbeskatning 6

Lovgivning 6

Udlændinge på job i Danmark skal betale AM-bidrag fra den 1. januar 2011 6

Skatteprocenter nedsættes - bundskat 6

Multimediebeskatning – lempelse i form af en rabat 6

Pensionsbeskatning 6

Forskerordningen 8

Sommerhusudlejning – forbedrede regler 10

Praksis 11

Gavebevis som julegave 11

Bruttotrækordninger 11

Skattefri kørselsgodtgørelse ifm. skift af arbejdsadresse kombineret med bruttolønsnedgang 11

Sundhedsundersøgelser på arbejdspladsen – skattefrihed udvidet 12

2. Erhvervsbeskatning 13

Lovgivning 13

Vindmøller – forbedrede vilkår 13

Praksis 15

Afskrivning på udstillingsmotorcykler 15

Afskrivninger – skærmtage ved benzinstation 15

Afskrivning - golfbane 16

Omgørelse af civilretlig eller skatteretlig disposition 17

Skattefri virksomhedsomdannelse – nægtet omgørelse 18

Ekspropriation 19

Personalegoder - indberetningspligt 19

Skattepligtige indtægter - andelsboligforening 20

Transfersummer 20

Driftsudgifter 20

Skattefri virksomhedsomdannelse – nægtet dispensation 21

Skattefri virksomhedsomdannelse – beskatningsgrundlag fri bil 21

3. Aktionærbeskatning 23

Lovgivning 23

Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag 23

Praksis 24

Fri bolig 24

Aktietab modregnet i investeringsbeviser 24

Bolig til rådighed for venner 25

Investeringsselskaber 25

4. Selskabsbeskatning 26

Lovgivning 26

Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag 26

Praksis 27

Optioner, koncernintern overdragelse 27

Sambeskatning - koncernforbindelse 27

Spaltningsdato 28

Fusionsdato 29

Grænseoverskridende fusion 29

Vedtægtsændringer 30

Forlods udbytteret 31

Nettotabssaldo 31

Principskifte - kursgevinstloven 32

Mellemholdingregel – A/B-model 32

Tonnageskat - kvalificering 33

Tonnageskat – tilvalg ikke mulig 34

5. International beskatning 35

Lovgivning 35

Tynd kapitalisering – rentesats 2011 35

Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag 35

Teknikerfradraget for lønmodtagere er ophævet 36

Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat og lempelse 36

Praksis 39

Begrænset skattepligt 39

Arbejdsudleje - entreprise 41

LLC – kvalifikation som selskab 43

4


6. Moms og Lønsum 45

Lovgivning 45

Lønsumsafgiftssatsen stiger for penge-institutter - lovforslag 45

Hotelmoms 45

Moms på byggegrunde og nye bygninger fra 1. januar 2011 45

Moms - administration af fast ejendom 50

Andelsboligforeninger - ændrede afgiftsregler 51

Ny retspraksis - moms 52

Momsfradrag for bespisning under møder mv. 53

Grænsehandel 54

Finansielle virksomheder 55

Billeasing – fordeling af vederlag på brændstofadministration og leasingydelser 57

Momsmæssig behandling af tilgift og salgsfremmende foranstaltninger 57

Praksis 60

Sundhedstest – gentest – forebyggelse 60

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag 61

Lønsumsafgift – forening – bestyrelsesformand m.fl. 61

Momsfritaget selvstændig gruppe af virksomheder 61

Godtgørelse af forgæves afholdte omkostninger i forbindelse med ejendomshandel 62

Plejecaféers salg af mad og drikkevarer 62

Moms ved salg af virtuelle penge 62

Salg af software via Itunes 62

Momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etablering af golfbane 62

Grænsehandel 63

Dokumentationskrav ved salg af varer til andre EU-lande 63

Momsfritagelse for alternative behandlere - praksisændring 64

Udlejning af hotellejlighed er momsfritaget 65

7. Told og afgifter 66

Lovgivning 66

Udkast til lovforslag 66

Præcisering af Flex-leasing 66

Flexleasing 68

Praksis 69

Ny retspraksis - afgifter 69

Hæftelse for manglende registreringsafgift 70

8. Anden lovgivning 71

Lovgivning 71

Rentesatser 71

Opkrævningsloven - rentesatser 71

Amortisationsrenten 2011 71

Børnefamilieydelse - stramninger 71

Ulovligt opkrævet ejendomsskat 71

TastSelv – karantæne ved misbrug 71

Registreringsafgift - benyttelse 72

Praksis 73

Omgørelse – udlodning fra bo 73

Hæftelse for registreringsafgift 73

9. Oversigt over genoptagelsesadgang 75

2. halvår 2010 75

10. Oversigt over skattelove og lovforslag 76

2. halvår 2010 76

5


1. PERSONBESKATNING

Lovgivning

Udlændinge på job i Danmark skal betale

AM-bidrag fra den 1. januar 2011

Lov nr. 1361 af 8.12.2010

Det blev med forårspakkens lovforslag vedtaget, at

udenlandsk arbejdskraft fra den 1. januar 2011 altid skal

betale AM-bidrag til Danmark.

Ændringen rammer lønmodtagere, der arbejder i Danmark,

men som er undergivet reglerne om social sikring i

et andet land end Danmark. Disse lønmodtagere har hidtil

været fritaget for at skulle betale AM-bidrag til Danmark,

men skal fra den 1. januar 2011 nu betale dansk

bruttoskat på 8% (arbejdsmarkedsbidrag).

Bruttoskatten på de 8% rammer:

• Udlændinge, som udstationeres til Danmark for at

arbejde i datterselskaber og filialer

• Udlændinge, som er arbejdsudlejet til Danmark, samtidig

med at de er socialt sikret i deres hjemland. (Disse

har hidtil betalt 30% i arbejdsudlejeskat til Danmark.

Der skal fremover betales 35,6% i skat til Danmark)

• Udlændinge, som er omfattet af kulbrintebeskatning

(Disse har ligeledes skulle betale 30% i skat til Danmark,

hvorfor de også skal betale 35,6% fra den 1. januar

2011)

• Lønmodtagere, som er underlagt almindelig beskatning

i Danmark, men som er socialt sikret i udlandet

• Medlemmer af danske bestyrelser, som er bosat i udlandet

• Udstationerede medarbejdere, som har lejeindtægt

fra deres danske bolig.

Bemærk, at der fortsat ligeledes skal betales sociale bidrag

til myndighederne i udlandet, hvorfor flere danske

arbejdsgivere fra den 1. januar 2011 både skal betale 8% i

arbejdsmarkedsbidrag til Danmark, samtidig med at der

skal betales sociale bidrag til det land, som den udenlandske

medarbejder er socialt sikret i.

Professionelle sportsfolk, der er i Danmark for at arbejde,

samtidig med at de er underlagt forskerordningen,

rammes som udgangspunkt ikke, da de normalt i perioden

er socialt sikret i Danmark frem for deres hjemland. I den

forbindelse betaler de allerede arbejdsmarkedsbidrag til

Danmark - og ikke til deres hjemland.

Danske medarbejdere, som udstationeres til et andet

land, og som i udstationeringsperioden er underlagt betingelserne

for fuld lempelse efter ligningslovens § 33A, 1

påvirkes ikke af de nye regler, da arbejdsmarkedsbidraget

anses for at være en skat og dermed kan lempes på lige

fod med den almindelige indkomstskat.

Skatteprocenter nedsættes - bundskat

L 77 af 17.12.2010

Kommunernes budgetter for 2011 viser en stigning i de

kommunale skatter på i alt 330 mio. DKK. Regeringen

(Venstre og Det Konservative Folkeparti) har på denne

baggrund som led i aftalen om Finansloven for 2011 opnået

enighed med Dansk Folkeparti og Kristendemokraterne

om at neutralisere den højere kommuneskat ved at sænke

bundskatten i 2011 med det formål at sikre, at skattestoppet

overholdes.

Med loven reduceres bundskatten fra 2011 med 0,03%.

Den lavere bundskat vil blive indarbejdet i Skatteministeriets

forskudsændringssystem for 2011. Det indebærer,

at de personer, der får ændret deres forskudsopgørelse

i løbet af indkomståret 2011, vil få bundskattelettelsen i

løbet af 2011. De resterende skatteydere vil få skattenedsættelsen

i forbindelse med årsopgørelsen for 2011,

som er tilgængelig i skattemapperne i marts 2012.

Multimediebeskatning – lempelse i form

af en rabat

L 78 af 17.12.2010

Skatterabatten betyder, at det skattepligtige multimediebeløb

reduceres med 25% for begge ægtefæller, når

begge ægtefæller beskattes. Det svarer til en halvering

af skattebetalingen for den ene ægtefælle i forhold til de

nugældende regler. Det er dog en betingelse for at opnå

nedsættelse, at ægtefællernes samlede skattepligtige

værdi af multimedier udgør mindst DKK 4.000.

Pensionsbeskatning

L 76 af 17.12 2010

Der indføres en ny mulighed for at ændre udbetalingsperioden

for ratepensionsordninger. Ændringen skal kunne

ske efter, at udbetalingen er påbegyndt. Herved vil ratepensionsordninger

langt mere frit kunne udstrækkes til

forsørgelse i en længere del af pensionsperioden.

Endvidere er reglerne for flytning af ratepensionsordninger

lempet, efter at udbetalingen er påbegyndt.

1. Forlængelse af udbetalingsperioden mv.

Gældende regler

Efter gældende pensionsbeskatningslov kan udbetalingsperioden

for en ratepension ikke forlænges, når udbetalingen

er påbegyndt. Hvis der foretages en ændring, vil

der skulle betales en afgift på 60%.

Tilsvarende kan der heller ikke uden afgiftsbetaling skiftes

udbetalingsforløb, når udbetalingen er påbegyndt.

Ved udbetalingsforløb forstås udbetaling efter et annuitetsprincip

(stigende ratebeløb i perioden) eller et serieprincip

(lige store ratebeløb ved uændret rente).

Ovenstående gælder for såvel ordninger i pengeinstitutter

som forsikringsordninger.

Nye regler

Det er nu muligt uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser

at aftale forlængelse af udbetalingsperioden.

6


Tilsvarende kan der aftales ændring af udbetalingsforløbet

efter, at udbetalingen er påbegyndt.

Dette skal også gælde ved overførsel af en ratepensionsordning

til en anden ordning efter pensionsbeskatningslovens

§ 41.

Hvem kan vælge?

Det ændrede valg kan træffes af kontohaveren eller den

person, som udbetalingen sker til i tilfælde af kontohaverens

død (efter udbetalingen er påbegyndt).

Den person, der efter den forsikredes eller kontohaverens

død modtager rateudbetalingen, kan således vælge

at forlænge udbetalingsperioden, ligesom den forsikrede

henholdsvis kontohaveren kunne have gjort, såfremt vedkommende

havde været i live og dermed fået udbetalingen.

Om valg af forlængelser

Der er ikke noget til hinder for, at der kan ske forlængelse

af udbetalingsperioden flere gange.

Forlængelse af en rateordning under udbetaling kan dog

ikke ske udover den maksimale udbetalingsperiode for

ordningen. Der kan således ikke aftales senere forfaldstidspunkt

for sidste rate end (første policedag) 25

år efter, at den forsikrede når efterlønsalderen.

Det betyder, at udbetaling af sidste rate ved forlængelsen

ikke kan ske på et senere tidspunkt end det tidspunkt,

der oprindeligt (tidspunktet for aftale om udbetaling)

kunne være valgt som den maksimale udbetalingsperiode

for ordningen.

Om valg af udbetalingsforløb

For så vidt angår rateopsparinger, skal der fastsættes

et udbetalingsforløb efter pensionsbeskatningslovens §

11 A, stk. 2, dvs. et udbetalingsforløb efter serieprincippet

eller annuitetsprincippet.

Det bemærkes, at der ikke vil gælde et krav om, at det

udbetalingsforløb, der oprindeligt er valgt for ordningen,

skal videreføres ved forlængelsen. Kontohaveren kan således

både forlænge udbetalingsperioden og ændre udbetalingsforløbet.

Omlægningsåret

De gældende regler tager ikke umiddelbart højde for, at

en forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af

udbetalingsforløbet typisk vil ske på et tidspunkt, hvor

der allerede er foretaget rateudbetalinger fra ordningen.

Det betyder blandt andet, at den samlede årsrate i ændringsåret

ved omlægning af frekvensen af de enkelte

rater umiddelbart kan forøges eller formindskes markant.

Eksempel:

Har ejeren fået udbetalt hele årets rate i én rate den 1.

januar og umiddelbart derefter foretager en forlængelse

af udbetalingsperioden, vil et nyt udbetalingsforløb umiddelbart

kunne påbegyndes allerede den 1. februar med

udgangspunkt i ordningens værdi før udbetalingen den 1.

januar.

Personbeskatning

Det betyder dels, at beregningen af den enkelte årsrate

bliver misvisende, og dels at der i det år, hvor ændringen

sker, samlet sker udbetaling af to årsrater.

Fremover gælder, at det nye udbetalingsforløb først beregnes

med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse.

Frem til dette tidspunkt fastholdes det hidtidige

udbetalingsforløb.

Ikrafttræden

Efter forslaget skal ændringerne have virkning for forlængelser

(og ændringer af udbetalingsforløb), der sker

den 1. januar 2011 eller senere.

2. Forlængelse af udbetalingsvilkår - ophørende

livrente

Gældende regler

Såfremt udbetalingsvilkårene for en ophørende livrente

ændres, efter den løbende ydelse er påbegyndt udbetalt,

svares der efter gældende regler en afgift på 60%.

Nye regler

Det skal – som for ratepensioner under udbetaling - være

muligt at forlænge udbetalingsperioden for en ophørende

livrente.

Eventuel forlængelse af perioden vil, ligesom for ratepensioner,

skulle ske med virkning fra førstkommende

kalenderårs begyndelse, ligesom de oprindeligt aftalte

terminer for de løbende ydelser alene kan ændres til månedlige

eller kvartalsvise terminer.

Ændres andre udbetalingsvilkår, udløses en afgift på

60%.

3. Lempelse af reglerne om flytning af en ordning

Der er gennemført en række lempelser, herunder:

• At overførsel fra en ratepensionsordning eller ophørende

livrente under udbetaling til en anden ratepensionsordning

eller ophørende livrente under udbetaling

kan ske, såfremt sidste udbetaling fra den ordning,

hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle

ske i det kalenderår, hvor sidste udbetaling fra den

overførte ordning ville være sket.

Det betyder, at der er mulighed for en længere udbetalingsperiode

i den ordning, hvortil der sker overførsel,

end den resterende udbetalingsperiode i den ordning,

som der sker overførsel af.

Der er som hovedregel ikke mulighed for en kortere

udbetalingsperiode i den ordning, hvortil der sker

overførsel, end den resterende udbetalingsperiode i

den overførte ordning.

• At overførsel fra en ratepension eller ophørende livrente,

der ikke er under udbetaling, til en anden ratepension

eller ophørende livrente, der er under udbetaling,

kan ske, hvis sidste udbetaling fra den ordning,

hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle ske i

det kalenderår, hvor sidste rateudbetaling fra den

overførte ordning ville kunne være sket.

7


Med andre ord vil en ordning, der ikke er under udbetaling,

men hvor det eksempelvis er aftalt, at sidste

udbetaling skal ske i 2025, kunne overføres til en ordning,

der er under udbetaling med sidste udbetaling i

2025 eller senere.

I disse tilfælde beregnes de nye rater eller ydelser

med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse,

mens de hidtidige udbetalinger frem til dette

tidspunkt fastholdes. Det bemærkes i den forbindelse,

at overføres en ordning, der ikke er under udbetaling,

vil der således som hovedregel først ske udbetaling

af midlerne fra denne ordning fra førstkommende

kalenderårs begyndelse.

• At reglen om valg af udbetalingsforløb tilsvarende

skal finde anvendelse ved overførsel af en ratepension

til en rateopsparing under udbetaling, således at

kontohaveren skal vælge et udbetalingsforløb for rateopsparingen.

Overføres der fra en anden rateopsparing, der er under

udbetaling, stilles der ikke krav om, at det valgte udbetalingsforløb

for den overførte ordning fastholdes.

4. Vores bemærkninger

Muligheden for at kunne vælge et nyt udbetalingsforløb

vil bidrage til at sikre større fleksibilitet på pensionsområdet.

Pensionsopspareren vil principielt kunne tilrettelægge

udbetalingerne fra sine ratepensioner, således at de passer

med den pågældendes behov for likviditet til en jordomrejse,

ny bil eller lignende, ligesom der kan ske skatteoptimering.

Eksempelvis vil en forlængelse af udbetalingsperioden,

således at udbetalingerne frem til og med 2019 ikke overstiger

bundfradraget på DKK 362.800 årligt, betyde, at

pensionsudligningsskatten kan undgås/minimeres.

Ovenstående lempelser skal naturligvis ses i lyset af muligheden

for at overflytte pensionsmidler til eksempelvis

en forvalter i Luxembourg og derved opnå fordele af friere

investeringsvalg for midler i ordningen og typisk større

nettoafkast sammenholdt med en dansk udbyder.

Forskerordningen

L 81 af 17.12.2010

Personbeskatning

Fra den 1. januar 2011 er det muligt at slippe med en

bruttoskat på 26% i 5 år, frem for en bruttoskat på 25%

eller 33% i henholdsvis 3 og 5 år.

Tidligere gældende regler

Bruttoskatteordningen er en særlig skatteordning for

udenlandske forskere og nøglemedarbejdere, men kan

anvendes af enhver, der opfylder de i loven fastsatte hovedbetingelser:

1. Man skal blive skattepligtig til Danmark i forbindelse

med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en

dansk arbejdsgiver

2. Man må ikke inden for de seneste 3 år have været

skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller indkomst

ved selvstændig virksomhed

3. Man må ikke inden for de seneste 5 år have haft direkte

eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med

eller kapitalen i den virksomhed, hvor man skal ansættes

4. Man må ikke inden for 3 år før eller 1 år efter ophør

af tidligere skattepligt have været ansat i den virksomhed,

hvor man nu skal ansættes, eller i dermed

koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed

5. Man skal efter ansættelseskontrakten været garanteret

en løn i gennemsnit mindst DKK 69.300 pr. måned

før AM-bidrag (2010). Dette krav gælder ikke for

personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt

af en forskerinstitution eller et forskningsråd.

Opfyldes alle betingelser, kan man frem til den 31. december

2010 vælge, om man vil bruttobeskattes med 25% i

tre år eller med 33% i 5 år.

Efterbeskatning - ”gamle” regler

Det er vigtigt at bemærke, at der i visse tilfælde gælder

særlige regler for efterbeskatning.

Reglerne for efterbeskatning gælder dog IKKE i nedenstående

situationer, hvor medarbejderen blot overholder

et af de oplistede krav.

• Hvis medarbejderen ikke har været fuldt skattepligtig

til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst

mv. inden for 5 år forud for ansættelsen, underlagt

bruttoskatteordningen

• Hvis medarbejderen er godkendt som forsker

• Hvis et statsligt forskningsråd har godkendt, at medarbejderen

under ansættelsen udfører forsknings-

og udviklingsarbejde.

Medarbejderen kan i ovenstående tilfælde, uden begrænsning,

fortsætte med at være skattepligtig til Danmark

uden at blive efterbeskattet.

Har medarbejderen inden for 5 år forud ansættelsen været

fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark, anses

8


medarbejderen for at være omfattet af de særlige regler

om efterbeskatning, forudsat at medarbejderen ikke er

ansat som forsker, jf. ovenfor.

Det betyder, at medarbejderen mister skattefordelen for

den tid, hvor bruttoskatteordningen har været anvendt,

hvorfor der vil ske omberegning således, at medarbejderen

kommer til at betale fuld skat til Danmark af lønnen

for hele perioden.

Der er mulighed for at undgå efterbeskatningen ved at

fraflytte Danmark i mindst 3 år. Fraflytningen skal ske

senest 48 måneder efter anvendelsen af ordningen.

Nye regler

Generelt

Fremover er det muligt at blive bruttobeskattet med

26% i 5 år (31,9% inkl. AM-bidrag).

Den nye ordning giver en gennemsnitlig lavere beskatning,

uanset om den sammenlignes med den tidligere 25% -

eller 33%-ordning.

Derudover gælder:

• At man ikke må have været skattepligtig til Danmark

de seneste 10 år, mod de kun nugældende 3 år

• At efterbeskatningskravet fjernes for de personer,

som kun har været ude af dansk skattepligt i en periode

på mellem 3 og 5 år.

Personer, der allerede anvender ordningen –

overgangsregler

De nye regler indebærer flere fordele for dem, som allerede

er kommet ind under forskerordningen.

Eksempel 1

Peter er, efter et ophold i USA på 4 år, flyttet til Danmark

grundet et nyt job. Peter opfylder betingelserne for

at anvende bruttoskatteordningen (beskatning efter KSL

§ 48E). Peter har valgt 25% beskatning i 3 år. Efter at

Peter har opholdt sig i Danmark i 3 år, skal Peter, for at

undgå efterbeskatning, fraflytte Danmark i 3 år senest

48 måneder efter udløbet af den periode, hvor han har

været beskattet efter bruttoskatteordningens regler

(KSL § 48E). Med de nye regler slipper Peter for efterbeskatning,

uanset om Peter efterfølgende bliver i Danmark

eller ej.

Derudover har Peter mulighed for at få 26% beskatning i

yderligere 2 år. Her er det en betingelse, at Peters 3-års

periode på 25% beskatning først afsluttes i 2011, således

at de nye regler er trådt i kraft.

Eksempel 2

Anna bor og arbejder i Danmark. Anna anvender forskerordningen

og har valgt 33% beskatning i 5 år. Anna er 2 år

inde i forløbet. Hvis Anna inden den 31. december 2010

vælger om og i stedet anvender 25% beskatning i 3 år,

får Anna - når det sidste år er gået - yderligere 2 år med

26% beskatning. Anna bliver med andre ord beskattet

lavere de sidste 3 år, end først antaget.

Eksempel 3

Personbeskatning

Morten bor og arbejder i Danmark. Morten anvender 33%

beskatning i 5 år. Morten er 4 år inde i forløbet. Morten

vil fra den 1. januar 2011 blive beskattet med 26% i den

resterende del af perioden (her 1 år).

Det skal bemærkes, at personer, som allerede beskattes

efter forskerordningens regler, kan fortsætte under

ordningen, selvom det nye 10-års krav ikke er opfyldt.

Dette gælder, uanset om de for en periode anvender reglerne

om 26% beskatning.

Personer, der ikke er påbegyndt forskerordningen

endnu

Bor man pt. i udlandet, og har man planlagt at skulle tilbage

til Danmark underlagt forskerordningen, er det vigtigt

at være opmærksom på, at det fra den 1. januar 2011

kræves, at man har været ude af dansk skattepligt i 10

år.

Eksempel 4

John har boet i Kina i 8 år og havde planlagt sin tilbagerejse

til Danmark i sommeren 2011. John har ikke været

ude af dansk skattepligt i 10 år, hvorfor han ikke har mulighed

for at blive underlagt 26% beskatning i 5 år (2011).

John skal forblive i Kina i yderligere 2 år for at opfylde

denne betingelse.

Da John har været ude af dansk skattepligt i mere end 3

år, kan John inden den 31. december 2010 anvende de nugældende

regler, hvor 3-års-kravet gør sig gældende.

Dermed bliver John kvalificeret til at anvende bruttoskatteordningen,

inden de nye regler træder i kraft - og dermed

også det nye 10-års krav. (Det er forudsat, at John

opfylder de resterende betingelser).

Eksempel 5

Ida har boet i England i 2 år og havde planlagt at skulle

tilbage til Danmark om 1 år, underlagt forskerordningens

regler. Da de nye regler er trådt i kraft på det tidspunkt,

hvor Ida har været ude af dansk skattepligt i 3 år, underlægges

hun 10-års-kravet.

Ida har ikke mulighed for at komme ind under bruttoskatteordningen,

hvis hun flytter tilbage til Danmark, før hun

har været ude af den danske skattepligt i 10 år.

Afslutning

De nye regler har til sigte at lette danske virksomheders

muligheder for at kunne rekruttere højt kvalificeret arbejdskraft

i udlandet.

Bruttoskatteordningen gøres med lovforslaget nemmere

at administrere og giver nogle personer, som allerede anvender

ordningen, mulighed for at forlænge den og dermed

få en mere favorabel beskatning.

Vi anbefaler personer, som på nuværende tidspunkt anvender

bruttoskatteordningen, at søge rådgivning, således

at deres økonomiske situation optimeres, hvis muligt.

Ligeledes anbefaler vi, at personer, som forventer, men

stadig ikke er underlagt bruttoskatteordningens regler,

søger rådgivning for at få lagt en ”ny” plan, som er tilpasset

de forventede regler.

9


Det er vigtigt at bemærke, at de nye regler træder i kraft

den 1. januar 2011, hvorfor man inden den 31. december

2010 skal have foretaget omvalg eller lign.

Sommerhusudlejning – forbedrede regler

L 75 af 17.12.2010

Den nye indberetningsordning

Det fremgår af lovforslaget, at den nye indberetningsordning

er obligatorisk for de sommerhusejere, der udlejer

deres sommerhus gennem et udlejningsbureau.

Udlejningsbureauerne skal indberette bruttolejeindtægten

inkl. betaling af el og vand, som er registreret i forbindelse

med udlejning af en sommerbolig til SKAT.

Lovændringen medfører, at sommerhusejere, som bliver

omfattet af obligatorisk indberetning, får et højere

bundfradrag, forudsat ejeren anvender 40%-reglen.

Bundfradraget forslås forhøjet fra DKK 10.000 til DKK

20.000.

Da ordningen er obligatorisk, og langt de fleste udlejere

anvender 40%-reglen, skal udlejningsbureauerne indberette

lejeindtægten mv., uanset at skatteyder/ejer evt.

anvender den regnskabsmæssige metode.

Hvem gør hvad?

Udlejningsbureauet har fra og med 2011 pligt til at indberette

følgende til SKAT:

• Sommerhusets ejendomsnummer (til identifikation)

• Lejeindtægten opdelt i udlejningsperioder.

SKAT beregner efterfølgende resultatet af udlejningen

efter 40%-reglen inkl. det forhøjede bundfradrag og fortrykker

det på årsopgørelsen.

40%-reglen fungerer således:

DKK

Bruttolejeindtægt* 50.000

Skattefrit bundfradrag 20.000

I alt 30.000

40% fradrag (40% af DKK 30.000) 12.000

Det skattepligtig beløb 18.000

* Bruttolejeindtægten inkl. betaling af el, varme mv.

Skatteyder skal selv ændre det fortrykte tal, hvis der ikke

sker anvendelse af 40%-reglen, og/eller der er indtægter

fra privat udlejning ved siden af udlejningen registreret

hos udlejningsbureauet.

Udenlandske udlejningsbureauer

Den obligatoriske indberetningspligt pålægges kun danske

udlejningsbureauer - og ikke udenlandske udlejningsbureauer.

Det er dog muligt i henhold til lovforslaget, at sommerhusejere,

som udlejer via et udenlandsk udlejningsbureau,

kan foretage indberetning af de nødvendige oplysninger

Personbeskatning

til SKAT og dermed blive berettiget til det forhøjede

bundfradrag.

Omvalg?

Bemærk, at ejendomsværdiskat, forbrugsudgifter mv.

ikke kan fratrækkes ved anvendelse af 40%-reglen. Det

er kun muligt ved valg af den regnskabsmæssige metode.

En sommerhusudlejer kan frit vælge, om 40%-reglen eller

den regnskabsmæssig metode anvendes ved opgørelse af

udlejningsresultatet.

Vælges den regnskabsmæssige metode, kan man imidlertid

ikke senere vælge 40%-reglen, mens det omvendt altid

er muligt at skifte fra 40%-reglen til den regnskabsmæssige

metode.

Afslutning

Den nye obligatoriske indberetningsordning kan være en

hjælp for skatteydere, der har lejeindtægter fra sommerhusudlejning

og har valgt at anvende 40%-reglen.

Herved kan udarbejdelse af selvangivelsen blive lettere

for de skatteydere, der ikke har andre ikke-indberettede

indtægter og udgifter.

10


Praksis

Gavebevis som julegave

SKM 2010.515 SR

Skatterådet har i et bindende svar konkluderet, at arbejdsgiver

fremover kan give dennes medarbejdere en

julegave i form af et gavebevis på DKK 700 til en bestemt

navngivet restaurant.

I mange virksomheder er det almindeligt, at medarbejderne

selv vælger deres julegave ud fra et katalog, hvor den

eneste fællesnævner er, at gaverne har den samme værdi.

Hidtil har SKAT ikke været positiv over for det faktum, at

medarbejderne selv kunne vælge en julegave, henset til at

det kunne sammenlignes med et gavekort. I 2009 ændrede

Skatterådet dog praksis, da det der blev muligt at

vælge mellem et begrænset antal gaver, som var udvalgt

af arbejdsgiver, forudsat at der ikke var mulighed for at

ombytte eller refundere gaven.

Skatterådet er i SKM 2010.515 SR gået et skridt videre,

idet de godkender, at en skattefri julegave nu også kan

bestå af et gavebevis til en navngiven restaurant. Der er

tale om et gavebevis, som alene kan anvendes til dagens

3-retters menu eller til én menu, som arbejdsgiver på

forhånd har sammensat.

Vores bemærkninger

I 2009 konkluderede Skatterådet i en lignende sag, at

medarbejdere er skattepligtig af en julegave bestående

af et gavekort fra arbejdsgiver, uagtet at gavekortet

alene kunne anvendes til køb i arbejdsgivers egen butik og

restaurant. Den nye afgørelse må siges at ændre praksis

og kan være en start på en mere lempelig betragtning af,

hvad der kan anses som en skattefri julegave.

Bruttotrækordninger

SKM 2010.546 SR

Et vikarbureau ønskede at tilbyde sine timeansatte udenlandske

vikarer en fribolig. Betalingen herfor skulle ske

gennem nedgang i bruttolønnen med fremadrettet virkning.

Hidtil havde medarbejderne betalt for boligen, men virksomheden

ønskede at tilbyde en kontantlønnedgang (hvor

medarbejderne ikke beskattes af fri bolig pga. reglen om

midlertidigt ophold).

Vikarerne er ansat på tidsbegrænsede kontrakter. Om en

vikar er på rejse vil altid skulle afgøres ved en konkret

vurdering. Hvis det vurderes, at en vikar er på rejse, skal

denne ikke beskattes af værdien af fri bolig.

Hvorvidt aftalen om lønnedgang i bruttolønnen kan anerkendes,

vil også altid skulle afgøres ved en konkret vurdering.

Skatterådet vurderer, at det er centralt, om den

aftalte lønnedgang dækker en normal lønaftaleperiode.

Tidligere har det været et krav, at aftalen om lønnedgang

løb over en overenskomstperiode. Dette element er ændret.

Nu knyttes kravet til, om aftalen dækker en hel lønaftaleperiode.

Personbeskatning

Skatterådet vurderede i SKM 2010.546 SR, at det ER muligt

at anse en fremtidig ændring i et vederlags sammensætning

for reel og i overensstemmelse med de øvrige

generelle krav, der stilles, hvis aftalerne sker på et sædvanligt

aftaletidspunkt og i øvrigt dækker hele lønaftaleperioden,

som er sædvanlig for den enkelte vikar.

Vores bemærkninger

Det er meget tilfredsstillende, at Skatterådet i en konkret

sag anerkender, at aftaler om træk i bruttolønnen

kan anerkendes, selvom aftalen ikke løber i en overenskomstperiode

(normalt 12 måneder). Det afgørende er,

om aftalen dækker en normal lønaftaleperiode for arbejdstageren

– her var det sæsonarbejdere.

Med denne afgørelse er det blevet tydeligt, at også personer

med midlertidige ansættelser, der er på rejse, kan

indgå aftaler om lønnedgang. Som altid bør disse aftaler

alene knyttes til personalegoder, hvor den skattemæssige

værdi for den ansatte er lavere end markedsværdien –

eller som her, hvor den skattemæssige værdi af det fri

logi er nul.

Skattefri kørselsgodtgørelse i forbindelse

med skift af arbejdsadresse kombineret

med bruttolønsnedgang

SKM 2010.518 SR

Skatterådet bekræfter i et bindende svar, at en virksomhed

kan udbetale skattefri kørselsgodtgørelse til deres

medarbejdere i forbindelse med, at medarbejderne får ny

arbejdsadresse.

En virksomhed med afdelinger beliggende i fem forskellige

byer bygger to større afdelinger, som skal være ny arbejdsplads

for alle virksomhedens medarbejdere.

Skatterådet har givet virksomheden medhold i, at der kan

udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til alle medarbejderne

i forbindelse med, at de opstarter på den nye arbejdsplads.

Udbetalingerne påbegyndes fra 1. arbejdsdag

på den nye adresse.

Det påkræves, at medarbejderne, som er omfattet af

ordningen, udarbejder kørselsregnskab og kører i egen bil,

samt at virksomheden fører kontrol hermed og endvidere

overholder deres oplysningspligt til SKAT.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at samme virksomhed

kan indgå en aftale med hver enkelt medarbejder om løn-

11


eduktion med et fast månedligt beløb i en periode på 12

måneder, henset til at lønnedgangen på 12 måneder er

uafhængig af den faktiske udbetalte kørselsgodtgørelse.

Vores bemærkninger

I SKM 2008.189 SR afsagde Skatterådet i et lignende

svar, at medarbejdere i en tilsvarende situation ikke kunne

modtage skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel efter

60-dages-reglen til virksomhedens nye adresse. Dertil

svarede Skatterådet endvidere, at en tilhørende bruttolønsnedgang

var i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens

§ 9.

Årsagen til, at der ikke blev godkendt ”modregning” i den

konkrete afgørelse, var:

• At arbejdsgiver ønskede, at bruttolønsreduktionen

skulle svare direkte til den udbetalte kørselsgodtgørelse

• At medarbejderes kørsel til den nye arbejdsplads, inden

de reelt havde skiftet arbejde, ikke talte med i de

60 dage.

Derfor var der tale om reduktion af bruttolønnen, som

ikke var foreneligt med modregningsforbuddet.

Skatterådet anerkender i SKM 2010.518 SR, at der ikke

nødvendigvis er tale om modregning stridende imod modregningsforbuddet,

hvis ikke der er en direkte beløbsmæssig

sammenhæng mellem den modtagne skattefri

kørselsgodtgørelse og det, medarbejderen går ned i løn.

Dermed løber arbejdsgiver en reel risiko for, at de ikke får

dækket den udbetalte kørselsgodtgørelse ved bruttotrækket,

hvis medarbejderen eksempelvis opsiger sit job

inden udløbet af de 12 måneder.

Det er vores vurdering, at ovenstående afgørelse medvirker

til, at mulighederne for bruttolønsordninger på dette

område er blevet bredere, da det nu er mere tydeligt,

hvornår man er i en modregningssituation, og hvornår der

er tale om en selvstændig aftale om bruttolønsnedgang

kombineret med en selvstændig aftale om udbetaling af

skattefri kørselsgodtgørelse.

Sundhedsundersøgelser på arbejdspladsen

– skattefrihed udvidet

SKM 2010.521 SR

En medarbejder, som deltager i en arbejdsgiverbetalt

sundhedsundersøgelse, skal beskattes af værdien, forudsat

at der er tale om en helbredsundersøgelse. Derimod

skal der ikke ske beskatning, hvis sundhedsundersøgelsen

er af generelt overordnet karakter.

Hidtil har (godkendte) generelle sundhedsundersøgelse

kunnet omfatte undersøgelse af:

• Kolesteroltal

• Blodtryk

• Blodsukker

• Kulilte

• Kondital

• Vægt og

• Højdemåling.

Personbeskatning

Skatterådet har i et bindende svar (SKM 2010.521 SR)

udvidet området for, hvornår en arbejdsgiverbetalt sundhedsundersøgelse

er skattefri, forudsat at den gennemføres

på arbejdsgivers foranledning og i dennes regi:

• Spørgeskema for at klarlægge eventuelle helbredsrisici

• Interview med baggrund i spørgeskemaet

• Vurdering af syns- og høresans

• Vurdering af bevægeapparatet

• Vurdering af hjerte og lunger (ved stetoskopi)

• BMI

• Urinprøve for sukker og ketonstoffer

• Blodprøve for blodprocent, kolesterol og sukker

• Konklusion og rådgivning.

Sædvanligvis er varigheden af undersøgelsen ca. 39 min.

og koster ca. DKK 1.500 for arbejdsgiveren.

Ovenstående sundhedsundersøgelser er skattefri for

medarbejderne, forudsat de ydes af arbejdspladsen som

et led i den almindelige personalepleje.

12


2. ERHVERVSBESKATNING

Lovgivning

Vindmøller – forbedrede vilkår

L 74 af 17.12.2010

Ændringen har til formål at forbedre vilkårene for de fysiske

personer, der investerer i vedvarende energianlæg

(VE-anlæg), samt at give private personer yderligere incitament

til at investere i VE-anlæg.

Det skal ses i forlængelse af den energipolitiske aftale,

der blev indgået i 2008 om nye skatte- og afgiftsregler

for investeringer i VE-anlæg.

Som en del af aftalen indgik en udvidelse af den skematiske

ordning for opgørelsen af indkomst ved vindmøllevirksomhed,

således at den nu også gælder VE-anlæg over 6

kWh, der ejes af fysiske personer, samt en forhøjelse af

bundgrænsen i den skematiske ordning fra DKK 3.000 til

DKK 7.000.

1. De hidtil gældende regler

Vindmølleejere og ejere af vindmølleandele/-anparter kan

opgøre resultat af vindmølledriften på en af følgende to

metoder:

• Den skematiske metode

• Den regnskabsmæssige metode.

1.1. Den skematiske metode

Efter den skematiske metode er 60% af bruttoindkomsten

over bundgrænsen på DKK 3.000 skattepligtig og

medregnes som kapitalindkomst ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst.

DKK

Bruttoindtægten fra vindmølleandel 10.000

Skattefrit bundfradrag 3.000

I alt 7.000

40%-fradrag (40% af DKK 7.000) 2.800

Det skattepligtige beløb 4.200

Hvis bruttoindtægten højest udgør DKK 3.000 p.a., skal

den ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det skal bemærkes, at såfremt den skematiske metode

anvendes, kan der ikke foretages fradrag for de løbende

driftsudgifter til blandt andet reparationer, forsikringer

mv. eller skattemæssige afskrivninger på vindmøllen. Renteudgifter

kan fradrages efter de almindelige regler.

1.2. Den regnskabsmæssige metode

En vindmølleejer kan alternativt anvende en regnskabsmæssig

metode til opgørelse af indkomsten fra vindmøllen.

Det betyder, at man får fradrag for driftsudgifter og

skattemæssige afskrivninger, da vindmøllen anses for

udelukkende erhvervsmæssigt benyttet (også selvom noget

af elproduktionen anvendes privat).

I eksemplet nedenfor er det illustreret, hvad en skattepligtig

person bliver beskattet af, når denne har en bruttoindtægt

på DKK 10.000 fra en vindmølleandel, og denne

opgør indkomsten efter skattelovens almindelige regler, i

stedet for den skematiske metode.

DKK

Bruttoindtægten fra vindmølleandel

Driftsudgifter – udgifter der er af-

10.000

holdt for at holde møllen i drift

-5.000

Vedligeholdelse og reparation -1.000

Skattemæssige afskrivninger -1.000

Skattepligtig indkomst 3.000

Ovenstående er alene et eksempel på den regnskabsmæssige

metode og derfor ikke udtryk for økonomisk

forskel i beskatningen ved anvendelse af den skematiske

metode og den regnskabsmæssige metode.

Den skattepligtige indkomst medregnes som anden erhvervsmæssig

indkomst, dvs. i den personlige indkomst.

2. Reglerne fremover

Bundfradraget i den skematiske metode forhøjes fra DKK

3.000 til DKK 7.000, og ordningen udvides til at omfatte

alle former for VE-anlæg uanset størrelse.

Private personer, der ejer et VE-anlæg, og som anvender

den skematiske metode, kan ikke ”hoppe” ind og ud af

denne metode. Har man én gang valgt den skematiske

metode, har man valgt denne for hele ejerperioden. Har

man andele i andre vindmøllelaug, skal man bruge samme

metode på alle vindmøller.

Bemærk, at ægtefæller kan anvende metoderne uafhængigt

af hinanden.

Med udgangspunkt i eksemplet i afsnit 1.1 vil den skattepligtige

indtægt efter vedtagelse af lovændringen i stedet

udgøre DKK 1.800, dvs. ejeren opnår en årlig skattebesparelse

på maksimalt DKK 2.400 (60% af DKK 4.000).

Bemærk, at der ikke er foreslået ændringer til den regnskabsmæssige

metode.

3. Anpartsreglen

Hvis der er flere end 10 ejere i et vindmøllelaug, der benytter

den regnskabsmæssige metode, da vil disse ejere

blive omfattet af anpartsreglen. Bemærk, at vindmølleejere,

der anvender den skematiske metode, ikke medregnes

ved opgørelsen af antallet af antal ejere i relation til

anpartsreglen.

Dette indebærer, at der i vindmøllelauget skal udarbejdes

fælles skatteregnskab, og at der er indsendelsespligt for

regnskabet til skattemyndighederne.

Den indkomst, som den enkelte ejer modtager fra vindmøllelauget,

beskattes som kapitalindkomst, og underskud,

herunder afskrivninger og renteudgifter, kan ikke

modregnes i anden indkomst. (Underskud kan alene fremføres

til modregning i efterfølgende års overskud fra

vindmøllen).

13


Vindmølleejere i et vindmøllelaug, som anvender den skematiske

metode, vil ikke direkte blive omfattet af ovennævnte,

da indkomsten skal medregnes til kapitalindkomsten.

De skal naturligvis indirekte bidrage til de meromkostninger,

som opstår i forbindelse med udarbejdelse af

skatteregnskabet.

Hvis alle ejere, eller maksimalt 10 ejere benytter den

regnskabsmæssige metode, da vil anpartsreglerne ikke

finde anvendelse.

Beskattes som: < 10

personer

> 10

personer

Skematisk metode KI KI

Regnskabsmæssig metode

Særregler:

Anpartsreglen: Ej mulighed

for modregning af

underskud (afskrivninger

og renteudgifter)

Skal betale AM-bidrag

(ved regnskabsmæssig

metode)

Kan vælge virksomhedsskatteordningen

(ved

regnskabsmæssig metode)

Kan vælge kapitalafkastordningen

(ved

regnskabsmæssig metode)

4. Hvilken ordning er bedst?

PI KI

Det beror på en konkret vurdering, hvilken ordning der er

mest hensigtsmæssig for den enkelte vindmølleejer, da

mange forhold gør sig gældende.

Det har blandt andet betydning, hvilken skatteprocent

den enkelte forventer at have i investeringsperioden, og

om personen har positiv eller negativ kapitalindkomst.

Det er dog væsentligt at være opmærksom på, at beskatningen

af positiv kapitalindkomst i 2014 maksimeres

til 42%, jf. ophævelse af mindsterenten pr. 27. januar

2010.

4.1. Den skematiske metode

Den skematiske metode er en simpel skatteordning, og

dermed lettere at administrere. Såfremt bruttoindkomsten

fra vindmølledriften er mindre end bundfradraget på

DKK 7.000, skal der ikke selvangives en indkomst fra driften,

når den skematiske metode anvendes.

4.2. Den regnskabsmæssige metode

En fysisk person, som anvender den regnskabsmæssige

metode, men som ikke er omfattet af anpartsreglen, anses

for at drive erhvervsmæssig virksomhed. I den forbindelse

skal personen udarbejde et regnskab/erhvervsmæssig

opgørelse.

x

x

x

x

Erhvervsbeskatning

En fysisk person, som anvender den regnskabsmæssige

metode, vil være omfattet af anpartsreglen, hvis der er

flere end ti ejere. I så fald vil der i stedet være tale om

kapitalindkomst, jf. skemaet i afsnit 3.

14


Praksis

Afskrivning på udstillingsmotorcykler

SKM 2010.768 LSR

Landsskatteretten anså ikke nogle indkøbte motorcykler

for afskrivningsberettigede, da de ikke ved deres anvendelse,

til udstilling i kontorlokaler, var udsat for en sådan

værdiforringelse, at der kunne foretages skattemæssige

afskrivninger herpå.

Et selskab, hvis virksomhed bestod af køb og salg af hvidevarer,

havde anskaffet nogle motorcykler. Disse motorcykler

skulle anvendes til udsmykning af kontorlokalerne

i virksomheden. Derfor var de placeret på nogle specielle

udstillingsfødder. Der var foretaget skattemæssige

afskrivninger på disse motorcykler. Begrundelsen for afskrivning

var, at på trods af at motorcyklerne ikke havde

en fysisk anvendelse, der medførte slitage, var de fortsat

udsat for en værdiforringelse pga. årgang, udstyr, tekniske

krav, typer og model, antal kørte kilometer mv.

Landsskatteretten var ikke enig i, at der var tale om en

sådan værdiforringelse, som det er forudsat i afskrivningsloven,

når der skal foretages skattemæssige afskrivninger

på driftsmidler.

Vores bemærkninger

Det er ikke oplyst i afgørelsen, at der skulle være tale om

veterankøretøjer, som efter deres art og anvendelse

normalt ikke udsættes for værdiforringelse (antikviteter).

Derfor skal motorcyklerne behandles efter de almindelige

regler i afskrivningsloven for afskrivning på driftsmidler.

Det er derfor en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet

bliver anvendt erhvervsmæssigt af virksomheden. I

den forbindelse skal der lægges vægt på, om driftsmidlet

bliver anvendt i en sammenhæng, der er naturlig for det

pågældende driftsmiddel. Dvs. at motorcykler normalt må

forventes at skulle anvendes til kørsel og ikke udstilling.

En bilforhandler havde anskaffet nogle demobiler (SKM

2005.147 HR). Disse var bestemt til videresalg, hvorfor

der ikke var tale om anlægsaktiver, hvorpå der kunne foretages

skattemæssige afskrivninger. Østre Landsret

har taget stilling til afskrivning på nogle litografier (SKM

2004.258 LSR). Der kunne foretages afskrivning på disse,

da de var ophængt på et hotel, og de var udsat for sollys,

der medførte en værdiforringelse. Disse litografier var

ligeledes anvendt erhvervsmæssigt på en måde, der svarede

til driftsmidlets art.

Derfor er vi enige i afgørelsen fra Landsskatteretten, da

motorcyklerne ikke bliver anvendt til et formål, der efter

driftsmidlernes art kan anses for værende erhvervsmæssigt.

Derfor kan normalt afskrivningsberettigede

driftsmidler – som ikke er antikviteter eller kunst – ikke

altid afskrives, hvis de ikke anvendes til et erhvervsmæssigt

formål, der svarer til driftsmidlets art.

Erhvervsbeskatning

Afskrivninger – skærmtage ved benzinstation

SKM 2010.839 SR

Det er oplyst, at skærmtagene alle er placeret på et betonfundament

og sammenbygget med benzinøen, hvor

benzinstanderne er monteret. Skærmtagene er med

stålsøjler og metaltage.

Da skærmtagene således efter det oplyste fremtræder

på samme måde, som skærmtagene i SKM 2004.241 LSR,

er det Skatteministeriets vurdering, at disse i relation til

afskrivningsloven må anses for at være en særskilt bygning.

I TfS 1988.27 udtalte Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked,

at den i sagen nærmere beskrevne overdækning

over svømmebassiner, udlejet til ejerne af

svømmebassinerne "måtte anses som en egentlig bygning,

in concreto i vurderingsmæssig henseende en bygning

på fremmed grund".

I nærværende sag er skærmtagene konstrueret således,

at de er placeret på et betonfundament og sammenbygget

med benzinøerne, hvor benzinstanderne er monteret.

Skærmtagene har stålsøjler og metaltag.

Når henses til afgørelserne henholdsvis SKM 2004.241

LSR og TfS 1988.27 er det utvivlsom, at skærmtagene må

anses som bygninger, i dette tilfælde på lejet grund, og at

der således skal foretages en særskilt vurdering heraf.

For så vidt selskabet udover skærmtaget ejer flere bygninger

i form af teknikskure mv. på den enkelte lejede

grund, anses disse som en del af denne ejendom.

DKK 10.000-tillægget

Det ønskes bekræftet, at anskaffelsessummen for

skærmtage kan tillægges et DKK 10.000 tillæg i henhold

til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 fra anskaffelsesåret

og indtil indkomståret forud for afståelsesåret

ved salg af skærmtage, der er beliggende på lejet

grund, i følgende situationer:

a) Alene skærmtaget, ejet af selskabet, er beliggende på

lejet grund

b) Skærmtaget, ejet af selskabet samt anden mindre

bygning ejet af selskabet, er beliggende på lejet grund

c) Skærmtaget, ejet af selskabet samt en eller flere andre

bygninger ejet af tredjemand, er beliggende på lejet

grund.

I henhold til EBL § 1, stk. 1 skal fortjeneste ved afståelse

af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst

efter reglerne i EBL.

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede

afståelsessum og den regulerede anskaffelsessum,

jf. EBL § 4, stk. 1.

Efter EBL § 5, stk. 1 forhøjes anskaffelsessummen med

et tillæg på DKK 10.000 for anskaffelsesåret og hvert af

de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har

ejet ejendommen.

15


EBL § 5, stk. 1 gælder alle former for ejendomme, uanset

om der er bygninger på ejendommen. Ubebyggede grunde

tildeles således også DKK 10.000-tillægget.

Bygninger på lejet grund anses som en selvstændig fast

ejendom ved anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens

§ 5, stk. 1, og kan derved opnå tillæg, hvis bygningerne

er vurderet som selvstændige ejendomme med egne

ejendomsvurderinger.

Af vurderingslovens § 11 fremgår det, at hvis bygningerne

på en ejendom ejes af en anden end grundens ejer, og der

således foreligger to selvstændige ejendomme, skal bygningerne

vurderes for sig og grunden for sig.

Det fremgår imidlertid af de foreliggende oplysninger, at

der ikke er foretaget selvstændige vurderinger af alle de

pågældende skærmtage, om end de i et vist forskelligt

omfang indgår i BBR ejermeddelelserne.

Det forhold, at skærmtagene rent faktisk ikke er blevet

selvstændigt vurderet, finder Skatteministeriet ikke bør

medføre, at der ikke er tale om en bygning/ejendom, som

omfattes af EBL, når skærmtagene efter forholdene

burde være blevet vurderet selvstændigt eventuelt

sammen med øvrige bygninger ejet af selskabet.

Skatteministeriet finder således, at afståelsen af

skærmtagene er omfattet af EBL, og at opgørelsen af

avancen efter EBL således principielt indbefatter DKK

10.000-tillægget efter EBL § 5, stk. 1. Dette gælder

samtlige scenarier 1-3, dvs. uanset antallet af øvrige bygninger

ejet af selskabet, idet samtlige bygninger ejet af

selskabet er solgt, idet det dog samtidig bemærkes, at

for så vidt selskabet ejer øvrige bygninger i form af teknikskure

mv. på den lejede grund, anses disse som en del

af ejendommen, således at der kun kan gives ét DKK

10.000-tillæg pr. ejendom.

Afskrivning - golfbane

SKM 2010.832 SKAT

Ved et retsforlig af 12. november 2010 (SKM 2010.760

ØLR) har Skatteministeriet anerkendt skattemæssige

afskrivninger på en del af et golfbaneanlæg "under hensyn

til forventet tvungen ophør af sagsøgerens virksomhed

med drift af golfbane ved udløb af tidsbegrænset

lejemål den 1. august 2023".

Afgørelsen har sammenhæng med sagen, der blev afgjort

ved SKM 2006.278 ØLR, der angik en anden del af samme

Erhvervsbeskatning

golfbaneanlæg, og hvor afskrivningsret blev nægtet, allerede

fordi den pågældende var ophørt med at være ejer

af denne del af anlægget.

Som det fremgår af dommen SKM 2006.278 ØLR, blev

golfbanen drevet som en erhvervsvirksomhed i selskabsform

efter et såkaldt "pay and play princip". Selskabet

var således ejer af virksomheden og baneanlæg mv., men

ikke af grunden, som golfbaneanlægget var etableret på.

En del af arealerne tilhørte ejeren af selskabet, og den

øvrige del af arealerne tilhørte hans søster. Det havde

oprindeligt været tanken, at bror og søster skulle være

fælles om virksomheden, men som følge af uenighed havde

dette ikke været muligt, og broren havde derfor overtaget

selskabet og videreført virksomheden alene. Han

havde også flere gange forsøgt at overtage den del af

grunden, som tilhørte søsteren, men det var ikke lykkedes

at nå til enighed om vilkårene.

I henhold til lejeaftalen havde selskabet en uopsigelig ret

til leje af søsterens jordlod frem til den 1. august 2023,

hvor ejendommen i tilfælde af opsigelse skulle afleveres i

ryddet stand. På baggrund af beviserne i sagen måtte

det lægges til grund, at der ikke var nogen form for interessefællesskab

mellem bror og søster, men at broren

tværtimod måtte imødese, at søsteren ville udnytte sin

mulighed for opsigelse af lejemålet og dermed bringe

virksomheden med drift af golfbanen til ophør, så snart

det var muligt. Det skal i den forbindelse bemærkes, at

den del af jordarealerne, som tilhørte søsteren, udgjorde

en så betydelig del af den samlede golfbane, at virksomheden

ikke ville kunne videreføres alene på de arealer,

som broren selv var ejer af. Udover de særlige personlige

relationer mellem bror og søster var også golfbanens beliggenhed

i tilknytning til byzone et væsentligt bevismoment,

idet overgang til byzone og udstykning af byggegrunde

med god fortjeneste ville være en nærliggende

mulighed i tilfælde af opsigelse af lejemålet og ophør af

golfbanevirksomheden. Broren havde da også erfaret, at

gentagne forsøg på at få søsteren til at sælge sin jord

eller frafalde ophørsklausulen i lejekontrakten ikke havde

båret frugt.

I almindelighed er der ikke nogen formodning om, at et

erhvervslejeforhold ophører ved udløbet af en uopsigelighedsperiode

eller lignende, tværtimod. Der skal derfor

fremlægges meget stærke beviser af den, der hævder, at

virksomheden ikke har udsigt til at kunne fortsætte efter

udløbet af uopsigelighedsperioden. Faktum i den konkrete

sag var for så vidt ret enestående, idet der var tale om

en situation, hvor det helt undtagelsesvis måtte lægges

til grund, at selskabet, der var ejer af virksomheden, var i

stand til at løfte den tunge bevisbyrde og dokumentere,

at man ville blive tvunget til at lukke virksomheden som

følge af opsigelse ved udløbet af uopsigelighedsperioden.

Denne enestående situation blev afgørende for Skatteministeriets

bedømmelse af spørgsmålet om selskabets

adgang til skattemæssige afskrivninger i den konkrete

sag.

Afskrivning på golfbaneanlæg

Som udgangspunkt er der ikke adgang til afskrivning på et

golfbaneanlæg. Det fremgår klart af Vestre Landsrets

dom SKM 2009.479 VLR. Ved denne dom blev det således

slået fast, at et golfbaneanlæg hverken omfattes af af-

16


skrivningslovens bygningsbegreb eller af lovens regel om

accessoriske anlæg mv. Yderligere blev det slået fast, at

der heller ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er

hjemmel til afskrivning på golfbaneanlæg. Denne retsstilling

er fortsat gældende og fremgår da også af Ligningsvejledningen,

Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.4.1.1 og

E.C.4.1.2.

Hvis golfbaneanlægget er etableret på en lejet grund, er

resultatet det samme. Der er ikke adgang til skattemæssige

afskrivninger på anlægget. Golfbaneanlægget er

ganske vist en betydelig anlægsinvestering, men den er

ikke omfattet af afskrivningslovens regler om bygninger

mv., jf. SKM 2009.479 VLR, og hvis investeringen vedligeholdes

løbende, er der i øvrigt heller intet grundlag for en

antagelse om, at den mister værdi som følge af den erhvervsmæssige

brug.

Afskrivningslovens § 25, stk. 2, giver imidlertid hjemmel til

afskrivning på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses-

eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder de

almindelige betingelser for bygningsafskrivning. Tilsvarende

følger det af lovens § 25, stk. 3, at der kan ske afskrivning

på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse

eller anden forpligtelse af lignende art. Praksis

viser, at der ud fra tilsvarende synspunkter kan blive

tale om afskrivning på anlægsinvesteringer, som ikke omfattes

af de almindelige regler om bygningsafskrivning, jf.

således TfS 1985.6 H (UfR 1985.134 H) om Aktieselskabet

Nordsøværftets adgang til afskrivning på udgift til etablering

af et sluseanlæg, TfS 1987.125 DEP om bidrag til

etablering af en gågade og TfS 2004.82 LSR om afskrivning

på et selskabs tilskud til etablering af en rundkørsel

på offentlig vej. På den baggrund er det Skatteministeriets

opfattelse, at ejeren af et golfbaneanlæg, som har

ført fornødent bevis for, at erhvervsvirksomheden med

golfbanen må indstilles i henhold til en ophørsklausul eller

lignende, efter et vist åremål kan være berettiget til

skattemæssige afskrivninger på anlægsinvesteringen.

Selvom golfbanen således ikke nedslides og mister værdi

ved den fysiske brug, når blot den vedligeholdes løbende,

vil anlægsinvesteringerne jo alligevel være tabt på det

tidspunkt, hvor virksomheden skal indstilles uden ret til

erstatning eller kompensation.

Efter Skatteministeriets opfattelse må der stilles strenge

krav til beviset for virksomhedsophør uden ret til erstatning/kompensation

for anlægsinvesteringer mv. Det

er således ikke tilstrækkeligt at henvise til, at virksomheden

drives på lejet grund, og at der er risiko for opsigelse

af lejemålet ved udløbet af en uopsigelighedsperiode. Der

skal også føres bevis for, at det må anses for sikkert, at

udlejeren vil udnytte opsigelighedsmuligheden, og det har i

almindelighed formodningen for sig, at dette ikke er tilfældet.

Normalt vil en vidneforklaring fra udlejer formentlig

ikke engang være tilstrækkelig, eftersom han kan

skifte mening, inden opsigelse bliver aktuel, og det som

regel må forventes, at dette også vil ske. Der skal således

foreligge helt ekstraordinære omstændigheder, således

som det netop var tilfældet i sagen, der blev afgjort ved

retsforliget.

Erhvervsbeskatning

Skatteministeriets vurdering af retsforliget og

dets konsekvenser

Hvad angår spørgsmålet om adgangen til afskrivning på

golfbaneanlæg, er Vestre Landsrets dom SKM 2009.479

VLR fortsat udtryk for gældende ret, jf. således Ligningsvejledningen,

Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C. 4.1.1 og

E.C. 4.1.2. Retsforliget SKM 2010.760 ØLR ændrer ikke på

denne situation, men er alene udtryk for, at der fortsat

er adgang til afskrivning på en anlægsinvestering, selvom

de almindelige afskrivningsbetingelser ellers ikke er opfyldt,

når der er ført bevis for, at virksomheden efter et

bestemt åremål vil blive indstillet som følge af hjemfaldsklausul,

nedrivningsklausul eller lignende. Der skal være

tale om sikkert bevis for, at videreførelse af virksomheden

ikke vil være mulig, men at den skal indstilles uden erstatning

eller anden form for kompensation for anlægsinvesteringer

mv. Efter Skatteministeriets opfattelse er

beviskravene strenge, og det er derfor ikke tilstrækkeligt

at henvise til risiko for opsigelse af lejemålet efter udløbet

af en uopsigelighedsperiode. Retsforliget angår således

et undtagelsestilfælde, hvor det efter en konkret bevisvurdering

blev lagt til grund, at de strenge beviskrav

var opfyldt. Det er derfor ikke udtryk for nogen ændring

af den retstilstand, som hidtil har været gældende.

Omgørelse af civilretlig eller skatteretlig

disposition

SKM 2010.730 LSR

Landsskatteretten anså hævninger i virksomhedsskatteordningen

for værende en civilretlig disposition, hvorfor

der kunne ske omgørelse heraf efter skatteforvaltningsloven.

Efter skatteforvaltningsloven kan der foretages omgørelse

af civilretlige dispositioner, hvis de opfylder følgende

betingelser:

• Dispositionen må ikke i overvejende grad have været

båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

• Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede

skattemæssige virkninger, der er væsentlige

• Dispositionen skal have været lagt klart frem for

myndighederne

• De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen,

der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal

være enkle og overskuelige

• Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til

omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Ved omgørelse tilbagerulles de skattemæssige konsekvenser

af den gennemførte disposition.

Sagens oplysninger

Klageren anvendte virksomhedsskatteordningen og havde

i forbindelse med driften optaget 2 lån i schweizerfranc

(CHF 745.000 og CHF 2.185.000). Disse lån var placeret

uden for virksomhedsskatteordningen. Provenuet fra lånene

var anvendt til køb af lejligheder og investering i et

holdingselskab.

17


De 2 lån i schweizerfranc blev senere indfriet ved hævning

af 13,5 mio. DKK på en konto placeret i virksomhedsskatteordningen.

Efter indfrielse af lånene optog klageren

et nyt samlet kreditforeningslån på 20 mio. DKK. Lånet

blev placeret uden for virksomhedsskatteordningen,

imens provenuet blev indskudt på kontoen i virksomhedsskatteordningen,

hvorfra der var hævet til indfrielse af

de 2 schweizerfranc lån.

Ved afslutning af regnskabet for det pågældende indkomstår,

ønskedes der foretaget en omgørelse af placering

af det nye lån på 20 mio. DKK. Lånet ønskedes opdelt

således, at 13,5 mio. DKK blev placeret uden for virksomhedsskatteordningen

(til indfrielse af schweizerfranc lånene),

og den resterende del af lånet på 6,5 mio. DKK

skulle placeres i virksomhedsskatteordningen. Derved

skulle hævningen på 13,5 mio. DKK i virksomhedsskatteordningen

i stedet gennemføres på en privat konto og

ikke en konto i virksomhedsskatteordningen. Samtidig

skulle de 13,5 mio. DKK, der oprindeligt var indskudt som

provenu fra privatsfæren i virksomhedsskatteordningen i

stedet indskydes på en konto i privatsfæren.

Herefter ville der ikke være gennemført transaktioner

mellem virksomhedsskatteordningen og privatsfæren,

hvorfor dette ikke ville have indflydelse på årets hævninger.

SKAT kunne ikke godkende, at der skete omgørelse efter

skatteforvaltningsloven, da der ikke var tale om en civilretlig

disposition. Landsskatteretten konkluderede derimod,

at der var tale om en uhensigtsmæssig hævning på

en virksomhedskonto, der ville resultere i en tvangshævning

i virksomhedsskatteordningen. Desuden ville klageren

alene have tilbageført hævningen i virksomhedsskatteordningen

samt omgjort det efterfølgende indskud i virksomhedsskatteordningen.

Ændringen kunne ikke gennemføres

uden bankens accept, da der skulle ske ændring af

renteberegning mv. Banken accepterede omgørelsen.

Derfor kunne der ifølge Landsskatteretten foretages

omgørelse, da dispositionen havde uhensigtsmæssige

konsekvenser, og den samtidig havde resulteret i betydelige

skattemæssige konsekvenser. Der var tale om en civilretlig

disposition.

Vores bemærkninger

Det er helt afgørende for omgørelse efter skatteforvaltningsloven,

at der har været tale om en civilretlig disposition,

og at den har haft betydelige skattemæssige

konsekvenser. Derfor er vi også enige med Landsskatteretten

i, at hævning på en ud af flere konti i banken, og

indbetaling af provenuet fra et lån til en ud af flere konti i

banken, er en civilretlig disposition.

Derfor vil den være omfattet af omgørelsesmulighederne

i skatteforvaltningsloven. Det samme gør sig gældende

for eks. placering af en bil i virksomhedsskatteordningen

eller uden for virksomhedsskatteordningen (SKM 2004.41

LR).

Det er en betingelse, at handlingen kan rulles tilbage således,

at alt vil være i overensstemmelse med, hvis handlingen

var gennemført oprindeligt som påtænkt. Derfor

er det også afgørende, at banken accepterer, at beløbet

Erhvervsbeskatning

kan flyttes fra kontiene, og der kan gennemføres ny beregning

af renter.

I afgørelsen vedrørende bilen ovenfor ville overførsel fra

virksomhedsskatteordningen til privatsfæren også medføre

hævning af bilen i henhold til hæverækkefølgen.

Derimod vil et indskud af kontanter på indskudskontoen i

stedet for på en mellemregningskonto ikke kunne omgøres,

da dette er en postering direkte i virksomhedsskatteordningen.

Beløbet er indbetalt fra og til den samme

konto i banken. Derfor er der ikke tale om en civilretlig

disposition, men en skatteretlig disposition, der ikke kan

omgøres efter skatteforvaltningsloven. Eneste mulighed

vil være udtræden af virksomhedsskatteordningen efter

virksomhedsskattelovens regler, hvis der evt. skulle foretages

reparation af en skattemæssig disposition.

Skattefri virksomhedsomdannelse –

nægtet omgørelse

SKM 2010.834 LSR

Klager havde forsøgt at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse

af en ejendomsudviklingsvirksomhed, der

var drevet i personligt regi. Ejendommene var imidlertid

blevet solgt, inden klageren forsøgte at gennemføre omdannelsen.

Det beløb, der var indskudt i det nystiftede

selskab, blev derfor anset som hævet af klageren. Klager

ønskede omgørelse, således at selskabets virksomhed,

herunder de ejendomme, der var erhvervet af selskabet,

blev overført til klager personligt.

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat

hviler på en privatretlig disposition, kan told-

og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring

af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen

af indkomst eller ejendomsværdiskat (omgørelse). Det

følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Omgørelse forudsætter ifølge bestemmelsen, at følgende

betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været

båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede

skattemæssige virkninger, der er væsentlige

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for

myndighederne

18


4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen,

der ønskes tillagt skattemæssig virkning,

skal være enkle og overskuelige

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse

til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

De følger herudover af praksis og forholdets natur, at

omgørelse forudsætter, at det er muligt at omgøre dispositionen

med tilbagevirkende kraft.

Tilladelse til, at det ved ansættelsen af klagerens og selskabernes

indkomst- og ejendomsværdiskatter lægges til

grund, at klageren ikke pr. 1. januar 2006 har indskudt det

overskud, der pr. nævnte dato var opsparet under virksomhedsskatteordningen,

i det af klageren stiftede selskab,

G2 ApS, der senere er blevet omdannet til G2 A/S,

forudsætter, at klageren får tilbageført de oprindeligt

indskudte aktiver. Dette vil ikke under de foreliggende

omstændigheder være muligt. De civilretlige tiltag, der er

beskrevet af advokaten, vil heller ikke muliggøre dette.

Anmodningen om omgørelse må derfor afvises.

Omgørelse blev derfor nægtet, da det ikke var muligt at

tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed

genetablere den oprindelige tilstand.

Ekspropriation

SKM 2010.723 ØLR

Østre Landsret var ikke enig med klageren i, at der kunne

ske overdragelse af en ejendom på ekspropriationslignende

vilkår, således at salget ikke var skattepligtigt.

En landbrugsejendom var overgået fra landzone til byzone,

i forbindelse med vedtagelse af en lokalplan for det

pågældende område. Derved havde kommunalbestyrelsen

skaffet sig ekspropriationshjemmel. Klageren overdrog

derfor ejendommen på ekspropriationslignende vilkår, da

han var af den overbevisning, at når der forelå en lokalplan,

var kommunen pligtig til at overtage ejendommen –

dvs. at der var tale om ekspropriation.

Østre Landsret var derimod ikke enig i, at en lokalplan

sammenholdt med planlovens § 47a – pligt for kommunen

til at købe ejendommen - var ensbetydende med, at det

var kommunalbestyrelsens hensigt at ekspropriere området.

Derfor kunne salget ikke gennemføres skattefrit.

Vores bemærkninger

Praksis viser, at hvis der skal kunne ske salg på ekspropriationslignende

vilkår og dermed undgå beskatning, jf.

ejendomsavancebeskatningslovens § 11, så er det en betingelse,

at det foreligger ekspropriationsevne og ekspropriationsvilje.

Ved kommunalbestyrelsens vedtagelse af lokalplan etableres

der ekspropriationsevne. Der skal imidlertid træffes

beslutning af kommunalbestyrelsen om, at man ønsker at

ekspropriere ejendommen, hvis ikke ejeren selv ønsker at

sælge. Kommunalbestyrelsen havde ikke truffet beslutning

herom.

Denne beslutning kan ikke substitueres af planlovens §

47a, hvorefter kommunen har en forpligtigelse til at købe

en ejendom, hvis en ejendom er overgået fra landzone til

Erhvervsbeskatning

byzone. Dette er alene en forpligtigelse, der pålægges

kommunen, og ikke en forpligtigelse der pålægges ejendomshaver.

Vi er derfor enige i dommen, da der ikke både foreligger

ekspropriationsevne og ekspropriationsvilje, hvorfor

ejendommen ikke kan overdrages på ekspropriationslignende

vilkår og dermed sælges skattefrit.

Personalegoder - indberetningspligt

SKM 2010.527 SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at en arbejdsgivers

betaling af administrationsgebyr på DKK 6 (pr. kort)

for rabatkort til 31.000 medarbejdernes brug hos diverse

handlende vil være omfattet af arbejdsgivers indberetningspligt

for personalegoder, jf. ligningslovens § 16. Det

gælder også, hvis virksomheden aftaler at betale kortudsteder

et samlet administrationsvederlag for alle medarbejdere.

Se SKM 2010.527 SR.

Sagens baggrund

Selskabet er arbejdsgiver for ca. 31.000 medarbejdere

fordelt på mange arbejdspladser.

Som led i den almindelige personalepleje og sundhedsfremme

samt ønske om at tiltrække og fastholde dygtige

og tilfredse medarbejdere under konkurrencedygtige vilkår

i forhold til de omgivende arbejdspladser i virksomheden

overvejer arbejdsgiver gennem samarbejde med en

privat virksomhed at tilbyde medarbejderne et personalerabatkort.

Med et pågældende rabatkort vil alle medarbejdere i virksomheden

blandt andet få mulighed for at benytte et

motionscenter i nærheden af deres bopæl eller arbejdsplads

til en attraktiv pris, hvilket er den primære årsag til,

at virksomheden overvejer tilbuddet, som i øvrigt ikke vil

påføre virksomheden væsentlige omkostninger.

Rabatkortet giver desuden medarbejderen adgang til en

række rabataftaler hos virksomheder, som kortudstederen

(privat virksomhed) har indgået aftaler med - herunder

som nævnt fitnesskæder - da virksomheden ikke i

forvejen har aftaler med sådanne.

Virksomheden skal betale kortholder en mindre administrationsfee

på ca. DKK 6 årligt pr. kort til fremstilling

af kort, information til medarbejderne og administration

af ordningen i øvrigt - subsidiært en fast årligt forhandlet

administrationsfee til kortudsteder.

Ordningen medfører ingen administrative opgaver for

arbejdsgiver ud over at sende kortet frem til medarbejderne,

hvis de beder om det. Virksomheden har ingen aftaleforhold

med rabatgiverne.

Alle medarbejderne vil få kortet tilbudt gratis, og det vil

være frivilligt, om man ønsker at tage imod det.

Det er ikke intentionen at føre kontrol med, hvem der

modtager, og hvem der frasiger sig rabatkortet, da omkostningen

til administration heraf ikke vil være proportionel

med omkostningen ved at lade godet være frit tilgængeligt

for medarbejderne. Rabatkortet er uden personlig

identifikation.

19


Skatterådets afgørelse

Selskabet spurgte Skatterådet, om arbejdsgivers betaling

på DKK 6 årligt for et rabatkort til en medarbejder vil

være omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, eller

skal indberettes efter de nye regler fra 1. januar 2010.

Skatterådet svarede, at det omhandlede personalegode

ikke er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16,

stk. 3, da godet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed

af hensyn til den ansattes arbejde, men derimod udelukkende

af private årsager.

Den omstændighed, at kortgebyret i stedet omkonteres

til et samlet årligt gebyr ændrer - efter SKATs opfattelse

- ikke på den omstændighed, at det er muligt at konkretisere

udgiftens størrelse samt specificere, hvilke

medarbejdere der har modtaget kortet.

Den omstændighed, at der kan siges at være tale om en

tingsgave, ændrer heller ikke skattepligten for modtageren

eller indberetningspligten for virksomheden. Værdien

af tingsgaver skal derfor også medregnes til den skattepligtige

indkomst.

Det konstateres i afgørelsen, at arbejdsgiver har pligt til

at indberette oplysninger til SKAT, om de personalegoder

en arbejdstager har modtaget i indkomståret. Arbejdsgivers

betaling af kortgebyr er A-indkomst.

Vores bemærkninger

Ovenstående Skatterådsafgørelse viser med al tydelighed,

at alle former for goder, som en arbejdsgiver giver til

medarbejderne, skal indberettes - uanset værdien. Der er

ingen mindstegrænse, som ville have været en betydelig

administrativ lempelse for vores kunder.

Afgørelsen viser også med al tydelighed, at det ikke har

nogen betydning, at godet er stillet til rådighed for alle

medarbejdere, jf. praksis for at godkende udgifter til generel

medarbejderpleje.

Vi kan kun håbe og tro på, at Skatteministeriet griber ind i

den aktuelle problematik, således at der kommer en rimelighed

ind i det nye indberetningssystem. Det kunne i

praksis ske ved et Styresignal om, at SKAT skal ”fare med

lempe” ved arbejdsgiverkontrollen. Men lige nu er udsigterne

små, om end der arbejdes fra mange sider på at få

reglerne lempet.

Erhvervsbeskatning

Skattepligtige indtægter - andelsboligforening

SKM 2010.482 BR

En andelsboligforening havde modtaget huslejeindtægter

fra usolgte andelsboliger. Beløbet blev modtaget fra det

entreprenørfirma, som havde købt den grund, hvorpå andelsboligforeningen

havde opført ejendommen. Entreprenøren

havde påtaget sig en garanti over for andelsboligforeningen

til betaling af enhver udgift, som følge af at

andelene var fuldt tegnet, når byggeriet overgik fra anlæg

til drift.

Der blev indgået en aftale, da denne situation opstod,

hvorefter entreprenøren lejede de usolgte andelsboliger

med ret til fremleje. Sagen vedrørte, om det beløb, entreprenøren

betalte andelsboligforeningen, var skattepligtigt

eller ej som erhvervsmæssig virksomhed.

Byretten fandt, at forholdet efter sin art måtte betegnes

som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, hvorfor de omstridte beløb

var skattepligtige for andelsboligforeningen.

Vores bemærkninger

Det er åbenbart, at afgørelsen skal have det givne udfald,

idet der er tale om indtægter fra ikke-medlem. Årsagen

til den særlige konstruktion er naturligvis, at entreprenøren

ikke kan være medlem i foreningen, og af denne grund

har man ikke kunnet finde en anden løsning på kompensationsproblemet.

For entreprenøren var dette en meget

omkostelig løsning.

Transfersummer

SKM 2010.553 HR

Højesteret fastslog, at en fodboldklubs transferindtægter

udgør kompensation til klubben for, at den til fordel

for den betalende klub opgiver sine rettigheder i henhold

til en ansættelseskontrakt, klubben har indgået med en

spiller. En sådan til- og afgang af spillere indgår som en

sædvanlig del af klubbens driftsaktiviteter med henblik på

at optimere de sportslige og økonomiske resultater.

På den baggrund fandt Højesteret, at transferindtægter

ikke vedrører selve indkomstgrundlaget og ikke kan anses

for at være en skattefri formuegevinst, der er fremkommet

ved salg af ejendele. Transferindtægterne er

derfor skattepligtige efter statsskattelovens § 4, som

sædvanligt forekommende løbende indtægter.

Driftsudgifter

SKM 2010.549 HR

Popsangerinden A fik ikke fradrag for udgifter til scenebeklædning

i videre udstrækning end det skønsmæssigt

ansatte fradrag på DKK 5.000, som skattemyndighederne

havde godkendt. Hun fik heller ikke medhold i en påstand

om fradrag for diverse udgifter til personlig pleje, herunder

frisør, make-up og voksbehandling af hår under arme

og på ben, selvom udgifterne angiveligt var afholdt i forbindelse

med sceneoptræden og lignende.

Højesteret statuerede, at udgifter til tøj, frisør og makeup

mv. i almindelighed er privatudgifter, der ikke er fradragsberettigede,

og at A ikke havde bevist, at der var

20


grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn

over de fradragsberettigede udgifter.

Vores bemærkninger

Der er skattemæssigt fradrag for udgifter, der medgår

til at sikre og vedligeholde indtægten. I dette tilfælde

fandt dommerne ikke, at der var dokumenteret den fornødne

sammenhæng mellem udgiften og indtægten.

Dommen kan desværre vise sig at få negativ indvirkning

på praksis, uanset at netop den fornødne driftsmæssige

sammenhæng ikke kunne dokumenteres i sagen.

Skattefri virksomhedsomdannelse –

nægtet dispensation

SKM 2010.482 BR

Sagsøgeren var interessent i en advokatvirksomhed, der i

indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab

med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner

førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens

§ 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver

og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke

var opfyldt.

I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et

lån på DKK 2.000.000 samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere

og ledelse på DKK 2.000.000. Hverken

lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance.

Sagsøgeren gjorde under sagen gældende,

at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december

2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet.

Endvidere var der en række afvigelser imellem virksomhedens

ultimobalance i regnskabet for 1999 og selskabets

åbningsbalance pr. 1. januar 2000.

Endelig havde sagsøgeren inden omdannelsen - men efter

1. januar 2000 - hævet et beløb på DKK 224.871 fra virksomheden

ved at tilføre selskabets åbningsbalance en

mellemregning i sagsøgerens favør.

Retten udtalte:

"Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og

passiver, der vedrører virksomheden, må der ... tages udgangspunkt

i de regnskaber og indkomstopgørelser, der

gennem årene er udarbejdet for virksomheden..."

Retten lagde herefter til grund, at lånet var en del af

virksomheden pr. 31. december 1999, og at lånet ikke var

blevet overtaget af selskabet pr. 1. januar 2000. Som følge

heraf fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort,

at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var

blevet overdraget, og kravet i virksomhedsomdannelseslovens

§ 2, stk. 1, nr. 2, var dermed ikke opfyldt. Retten

undlod at tage stilling til betydningen af de to øvrige dispositioner.

Retten fandt endvidere ikke, at der var hjemmel til dispensation.

Under sagens behandling for retten gjorde sagsøgeren

mere subsidiært gældende, at der skulle ske hjemvisning

til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill.

Erhvervsbeskatning

Dette havde sagsøgeren ikke gjort gældende for Landsskatteretten.

Skatteministeriet nedlagde heroverfor påstand om afvisning

efter skatteforvaltningslovens § 48, subsidiært frifindelse.

Til støtte for frifindelsespåstanden gjorde

Skatteministeriet gældende, at goodwill var værdiansat

som aftalt mellem parterne. Værdiansættelsen var ikke

anfægtet civilretligt af parterne eller af skattemyndighederne.

Såfremt sagsøgeren nu ønskede en ændring af

værdiansættelsen, måtte sagsøgeren gå frem efter reglerne

om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29.

Retten fandt, at værdiansættelsen af goodwill havde en

klar sammenhæng med sagens øvrige spørgsmål, og at en

nægtelse af tilladelse til, at sagsøgeren fik prøvet

spørgsmålet om værdiansættelsen ville medføre et uforholdsmæssigt

tab for denne. Skatteministeriets afvisningspåstand

blev derfor ikke taget til følge.

Vores bemærkninger

Afgørelserne om skattefri virksomhedsomdannelse viser

med al tydelighed, at det er vigtigt at være meget omhyggelig

ved identifikation af de aktiver og passiver, der

vedrører den overdragne virksomhed. I praksis er det ofte

muligt at reparere på en forkert balance mv. efter

omdannelsen er gennemført, men de omtalte afgørelser

viser, at det ikke kan tages for givet. Det er således god

grund til at være opmærksom på rettens kommentarer:

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsoverdragelse

§ 2, stk. 1, nr. 2), at ejeren kan bestemme, om en ejendom,

der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal

overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes

uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed

omfattet af virksomhedsordningen bestemme,

om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på

mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen

eller indgå i selskabets egenkapital. Der er i loven ikke

hjemmel til at gøre undtagelser herfra.

Skattefri virksomhedsomdannelse – beskatningsgrundlag

fri bil

LSR j.nr. 09-2700

I forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse,

har Landsskatteretten taget stilling til beskatningsgrundlaget

for fri bil.

En virksomhed blev omdannet med virkning pr. 1. januar

2006. Der blev i den forbindelse overdraget en blandet

benyttet bil, der var indregistreret første gang den 14.

april 2003. Bilen var derfor ikke mere end 3 år pr. omdannelsesdatoen

1. januar 2006.

Selskabet blev imidlertid først stiftet den 14. juni 2006,

hvorfor det først var på dette tidspunkt, at der reelt

kunne ske overdragelse af den pågældende bil (selskabet

opnår først retsevne ved stiftelsen).

Derfor konkluderede Landsskatteretten, at bilen var mere

end 3 år på overdragelsestidspunktet, hvorfor beskatningsgrundlaget

skulle fastsættes til bilens værdi i handel

og vandel (kostpris).

21


Vores bemærkninger

Beskatningsgrundlaget for biler, der er mere end 3 år på

tidspunktet for en omstrukturering, kan således fastsættes

til markedsværdien. Det gælder ved en skattefri

virksomhedsomdannelse, spaltning, tilførsel af aktiver

eller en fusion.

Det er tidspunktet for beslutningen på generalforsamlingen,

eller stiftelsen af det modtagende selskab ved skattefri

virksomhedsomdannelse, der er afgørende for, om

biler er mere end 3 år gammel.

Forskellen mellem beskatning efter nyvognsprisen og

markedsprisen (for en bil over 3 år) kan være betydelig.

Det er derfor vigtigt at være opmærksom på for såvel

ejer som medarbejdere, der har fri bil stillet til rådighed.

Erhvervsbeskatning

22


3. AKTIONÆRBESKATNING

Lovgivning

Ændringer til aktieavancebeskatning -

lovforslag

L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)

Opfølgning på aktieavancebeskatning i øvrigt

Nyhedsbrev nr. 2010-031 indeholder en række andre selskabsrelaterede

ændringer for indkomståret 2010 og

senere, herunder:

Ikke indbetalt selskabskapital – fradragsbegrænsning

Forslaget er en følge af de nye selskabsregler, hvorefter

aktionærerne kan undlade at indbetale en del af selskabskapitalen

ved nytegning. Endvidere strammes regler

om nedsættelse af anskaffelsessum for aktier mv. erhvervet

ved kapitalindskud. Herunder for personers

tabsfradrag.

Underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse

Der foreslås en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens

§§ 8 og 24, således at det tydeligere fremgår, at

skattefritagelsen alene gælder for eftergivelse af gæld

ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for

gældseftergivelsen.

23


Praksis

Fri bolig

SKM 2010.483 BR

Et selskab havde vederlagsfrit stillet en lejlighed til rådighed

for eneaktionæren.

Selskabet, der havde frasolgt sin aktivitet, gjorde gældende,

at lejligheden var stillet til rådighed i erhvervsmæssigt

øjemed med henvisning til, at størrelsen af den

samlede købssum som led i en earn-out klausul i købekontrakten

var afhængig af hovedaktionærens samlede salg

for det købende selskab.

Hovedanpartshaveren havde under forklaringen oplyst, at

han og hans ægtefælle havde overnattet i lejligheden i

forbindelse med besøg hos venner og familien, og at hans

børn havde lånt den 1-2 gange årligt i forbindelse med

besøg i G4.

Efter bevisførelsen lagde retten til grund, at hovedanpartshaveren

frit havde kunnet disponere over den pågældende

ejerlejlighed.

Det var derfor med rette, at selskabet var blevet beskattet

af en fikseret lejeindtægt.

Aktietab modregnet i investeringsbeviser

SKM 2010.783 SR

Aktieavancebeskatningslovens § 20 A omhandler:

Gevinst og tab på omsættelige beviser for indskud i udloddende

investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C,

stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst efter de regler, der er angivet i kapitel 1 og 2,

§§ 9, 10 og 17 og kapitel 6-9, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Er investeringsforeningen omfattet af selskabsskattelovens

§ 1, stk. 8, er det en betingelse for at kunne

fradrage tab, at investeringsforeningen ikke investerer i

fordringer på selskaber, med hvilke et medlem af investeringsforeningen

er koncernforbundet efter kursgevinstlovens

§ 4, stk. 2.

Investeringsforeningsbeviser skal altså som udgangspunkt

behandles som porteføljeaktier.

Skattemæssigt skelnes der efter 1. januar 2010 ikke længere

mellem beviser i udloddende aktie-, obligationsbaserede

eller blandede investeringsforeninger, når investeringsforeningsbeviserne

er ejet af selskaber, jf. L 202

2009/09 (bemærkninger til § 1, nr. 19, vedrørende aktieavancebeskatningslovens

§ 20A).

Det fremgår således af disse bemærkninger, at:

Bestemmelsen indeholder den skattemæssige behandling

af selskabers besiddelse af investeringsforeningsbeviser

i udloddende investeringsforeninger.

I forhold til de gældende regler indgår en ændret opsætning

af reglerne om beskatning af gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser

i udloddende investeringsforeninger,

idet det foreslås, at reglerne for selskaber og

personer adskilles og i stedet fremgår af særskilte para-

Aktionærbeskatning

graffer (henholdsvis aktieavancebeskatningslovens § 20 A

for selskaber og aktieavancebeskatningslovens § 21 for

personer). Baggrunden herfor er, at der foreslås forskellige

principper for selskaber og personer.

Med den nye bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens

§ 20 A, foreslås det, at der for selskaber ikke længere

skal være forskellige regler, alt efter om der er tale

om investeringsforeningsbeviser i en aktiebaseret investeringsforening

eller i en ikke-aktiebaseret investeringsforening.

Endvidere foreslås det, at gevinst og tab

på disse investeringsforeningsbeviser skal medregnes

ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet.

Af bemærkningerne til ændring af § 43 i L202 fremgår

bl.a.:

I stk. 3 foreslås en overgangsregel for selskabers uudnyttede

kildeartsbegrænsede tab på aktier mv. og konvertible

obligationer, jf. aktieavancebeskatningslovens §

8, stk. 3, og § 9 A, stk. 3.

........

Det foreslås, at sådanne uudnyttede fradragsberettigede

tab fortsat kan fremføres til modregning i skattepligtige

nettoaktieavancer på porteføljeaktier, når tabene er

realiseret i indkomstårene 2002-2009.

.....

Fradragsberettigede uudnyttede tab efter overgangsreglen

kan fremføres til udnyttelse i senere indkomstår,

hvis de ikke udnyttes i tidligere indkomstår.

Det fremgår således, at uudnyttede kildeartsbegrænsede

tab fra indkomstårene 2002-2009 kan modregnes i gevinster

på porteføljeaktier (dvs. aktier der ikke er datterselskabs-

eller koncernselskabsaktier) i indkomstårene

2010 og senere, jf. aktieavancebeskatningslovens § 43,

stk. 3.

Uudnyttede kildeartsbegrænsede tab, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 43, stk. 3 kan således modregnes i gevinster

efter aktieavancebeskatningslovens § 9. Det følger

af aktieavancebeskatningslovens § 20 A, stk. 1, at gevinst

og tab på omsættelige beviser i udloddende investeringsforeninger

(uanset om der er tale om aktiebaseret,

obligationsbaseret eller en blandet forening) skal

medregnes til den skattepligtige indkomst efter de regler,

der er angivet i aktieavancebeskatningslovens § 9

(porteføljeaktier).

Sondringen mellem aktiebaserede og obligationsbaserede

udloddende investeringsforeninger er ændret ved § 3, nr.

9-11 i lov nr. 724 af 25. juni 2010. Ifølge samme lovs § 20,

stk. 10, har de nye regler imidlertid først virkning for investeringsforeningsbeviser,

der afstås den 1. januar 2011

eller senere. Skatteministeriet finder ikke, at de nye regler

har betydning for afgørelsen i nærværende sag.

Skatteministeriet kan tilføje, at gevinst på aktier/beviser

i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens

§ 19 ikke kan anvendes til modregning med de

i spørgsmålet angivne kildeartsbegrænsede tab, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 43, stk. 3. Baggrunden herfor

24


er, at aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, om gevinster

på porteføljeaktier ikke finder anvendelse, når der er

tale om et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 19, stk. 6.

Bolig til rådighed for venner

SKM 2010.831 BR

Sagsøgeren solgte i 1999 ejendommen X-vej 1, som han på

det tidspunkt beboede, til sit selskab, H1 A/S, og han blev

pr. 1. januar 2000 tilmeldt folkeregistret på adressen Xvej

2. Selskabet ejes 100% af sagsøger. I 2004 købte sagsøgeren

ejendommen tilbage fra H1 A/S, og han fik igen

folkeregisteradresse på ejendommen.

Det kan efter folkeregistrets oplysninger også lægges til

grund, at der i perioden fra 11. marts 2000 - 1. januar

2003 har boet forskellige mennesker på ejendommen,

men efter regnskaberne må det lægges til grund, at selskabet

ikke har modtaget nogen lejeindtægter heraf. Det

er i sagsøgers processkrifter oplyst, at de pågældende

personer har været sagsøgers venner. Sagsøgeren har

derimod ikke under sagen dokumenteret, at ejendommen

har været helt eller delvist anvendt erhvervsmæssigt i

den pågældende periode.

Der er tale om en ejendom, der er registreret som 100%

helårsbolig.

Det kan endvidere lægges til grund, at ejendommen i en

del af perioden har været sat til salg.

Det fremgår af den dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10,

at en hovedaktionær, der af selskabet får stillet en helårsbolig

til rådighed, skal beskattes heraf.

Det er efter forarbejderne ikke et krav, at hovedaktionæren

selv benytter boligen, og det forhold, at sagsøgeren i

perioden var tilmeldt folkeregistret på en anden adresse,

bevirker ikke i sig selv, at sagsøgeren ikke skal beskattes

af en eventuel privat rådighed over helårsboligen. Det afgørende

er, om hovedaktionæren har haft denne rådighed

over boligen.

I dette tilfælde har ejendommen i perioder været beboet

af andre, men selskabet har tilsyneladende ikke haft nogen

indtægt heraf. Det må derfor lægges til grund, at

udlånet af boligen til sagsøgers venner ikke er sket i selskabets

interesse, og det må antages, at udlånet har været

besluttet af sagsøger, og at det er sket i hans egen

private interesse.

Det forhold, at ejendommen i den del af perioden har været

sat til salg, kan ikke i sig selv bevirke, at sagsøger ikke

skal beskattes. Salgsbestræbelser kan ikke i sig selv antages

at have begrænset sagsøgeren mulighed for at

råde over ejendommen i salgsperioden.

På denne baggrund finder retten at kunne lægge til

grund, at ejendommen i de tre år reelt har været til sagsøgers

private rådighed. Da det ikke er godtgjort, at nogen

del af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt,

finder retten ikke grundlag for at nedsætte sagsøgers

skattepligtige indtægt for de tre år. Sagsøgte frifindes

derfor.

Investeringsselskaber

SKM 2010.617 SR

Aktionærbeskatning

Skatterådet bekræftede, at et selskab, som medarbejdere

ansatte i en koncern investerede i, var et investeringsselskab

omfattet af ABL § 19. Selskabet var ikke omfattet

af undtagelsen i stk. 3, da der blev ejet mindre end

10% af aktierne i den koncern, hvor de var ansatte. Undtagelsen

i stk. 5 fandt heller ikke anvendelse, da medarbejdernes

investeringsselskab også investerede i aktier

uden for den koncern, som de var ansatte i.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab A er et unoteret selskab.

Selskab C er hovedaktionær i Selskab A med en ejerandel

på ca. 92% af den registrerede aktiekapital.

Medarbejderne - i alt 15 danske personer - ejer de resterende

ca. 8% af aktiekapitalen i Selskab A.

Medarbejdernes investeringer i Selskab A er foretaget

for pensionsmidler i overensstemmelse med reglerne om

anbringelse af pensionsmidler i Puljebekendtgørelsens §

12 (bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006).

Alle disse medarbejdere er ansat i Selskab D, der er et

datterselskab til Selskab A og B og var det tillige på investeringstidspunktet

i november/december 2009. Medarbejderne

investerede i første omgang pensionsmidlerne i

et selskab, hvis eneste aktivitet var at eje aktier i Selskab

A, og dette selskab blev opløst ved betalingserklæring

den 15. december 2009, i hvilken forbindelse aktierne i

Selskab A blev udloddet til Medarbejderne (deres pensionsdepoter).

Selskab B er børsnoteret.

Selskab A er hovedaktionær i Selskab B med en ejerandel

på 81,04%.

Herudover har Selskab B en beholdning af egne aktier

svarende til 10% af den registrerede aktiekapital.

De resterende ca. 9% af kapitalen i Selskab B ejes dels af

investorer uden umiddelbar tilknytning til selskaberne,

dels af en række medarbejdere ansat i selskaber i koncernen.

Der er hovedsageligt tale om medarbejdere i

udenlandske koncernselskaber, men også visse danske

medarbejdere har investeret direkte i Selskab B.

Vores bemærkninger

Afgørelsen viser, hvorledes regler om § 19-aktier kan benyttes

som led i skatteplanlægning, dvs. med det formål

at reducere den samlede beskatning.

Det er i øvrigt vigtigt altid at være opmærksom på dette

regelsæt, når der er mere end 7 aktionærer i et selskab,

det har overvejende finansiel aktivitet/investering.

25


4. SELSKABSBESKATNING

Lovgivning

Ændringer til aktieavancebeskatning -

lovforslag

L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)

Skatteministeriet har fremsat et lovforslag som opfølgning

på den gennemførte harmonisering af selskabers

aktie- og udbyttebeskatning mv. Lovforslaget indeholder

også andre præciseringer, som gennemgås nedenfor.

Nedenfor er alene givet et overblik over ændringerne. Vi

har valgt at udgive 6 særskilte nyhedsbreve om udvalgte

ændringer i dette lovforslag for særligt interesserede.

1. Opfølgning på selskabers beskatning af aktier

mv.

Nyhedsbrev 2010-029 indeholder følgende ændringer:

Justering af reglerne om omstrukturering

Der er tale om en række stramninger i reglerne om omstruktureringer,

herunder beskatning af kontantvederlag

ved omstruktureringer og krav om godkendelse af skattefrie

omstruktureringer i særlige tilfælde. Ændringerne

skal have virkning for omstruktureringer, der vedtages

den 24. november 2010 eller senere.

Mellemholdingselskaber

Der er foreslået lempelser og stramninger af reglerne

om de såkaldte omvendte juletræer (værnsregel). Ændringer

skal gælde fra og med indkomståret 2010. Reglerne

bliver om muligt yderligere komplicerede.

Tab på datterselskabsaktier

Der er tale om en lempelse af overgangsreglerne, idet

selskaber kan miste fradrag som følge af, at en aktie kan

skifte status fra skattefrihed (datterselskabsaktie eller

koncernselskabsaktie) til skattepligt (porteføljeaktie).

Ændringen vedrører alene datterselskabsaktier, der har

været ejet under tre år pr. 22. april 2009, og som senere

overgår til at være porteføljeaktier.

Konvertible obligationer

Ved konvertering af en obligation til aktie foreligger der

en afståelse, som udløser beskatning eller tabsfradrag.

Der foreslås indført regler, der forhindrer tabsfradrag,

når selskaber har koncerninterne konvertible obligationer,

der er omfattet af næringsreglerne (efter gældende

regler går tabsfradraget efter næringsreglerne forud

for koncernreglerne, der forhindrer fradrag).

Tab på finansielle kontrakter - kildeartsbegrænsning

Der foreslås indsat en overgangsregel, således at selskaberne

bevarer fradragsretten for tab konstateret i indkomståret

2009 eller tidligere. Efter de gældende regler

bortfaldt dette tabsfradrag.

2. Opfølgning på fondes beskatning af aktier

Nyhedsbrev 2010-030 indeholder følgende ændringer:

Der foreslås en række begrænsninger i fondes muligheder

for anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelse

af aktieavancer.

3. Opfølgning på aktieavancebeskatning i øvrigt

Nyhedsbrev nr. 2010-031 indeholder en række andre selskabsrelaterede

ændringer for indkomståret 2010 og

senere, herunder:

Ikke indbetalt selskabskapital – fradragsbegrænsning

Forslaget er en følge af de nye selskabsregler, hvorefter

aktionærerne kan undlade at indbetale en del af selskabskapitalen

ved nytegning. Endvidere strammes regler

om nedsættelse af anskaffelsessum for aktier mv. erhvervet

ved kapitalindskud. Herunder for personers

tabsfradrag.

Underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse

Der foreslås en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens

§§ 8 og 24, således at det tydeligere fremgår, at

skattefritagelsen alene gælder for eftergivelse af gæld

ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for

gældseftergivelsen.

Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne

Der foreslås tre mindre justeringer af opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

26


Praksis

Optioner, koncernintern overdragelse

SKM 2010.714 SR

Et selskab, der var 100% ejet af A, kunne uden skatte- og

afgiftsmæssige konsekvenser give en option, der gav ret

til køb af aktier i selskabet C, til et selskab, der var 100%

ejet af A's søn B, idet udnyttelseskursen for købsoptionen

var væsentligt højere end værdien af aktierne inkl.

goodwill, beregnet efter Ligningsrådets vejledende værdiansættelsesregler.

Værdien af købsoptionen blev derfor anset for kun at udgøre

et ubetydeligt beløb. Udnyttelseskursen kunne uden

skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser nedsættes

forholdsmæssigt med udloddet udbytte udover DKK

500.000 årligt i perioden fra aftalens indgåelse og frem

til dens eventuelle udnyttelse.

Vores bemærkninger

Normalt skal en option værdiansættes efter en særlig

formel fastsat af Ligningsrådet.

Ved anvendelsen af denne formel vil en option altid have

en værdi, uanset hvor stor udnyttelseskursen måtte være

i forhold til aktiernes aktuelle markedskurs. Jo større

udnyttelseskursen er i forhold til markedskursen, jo mindre

sandsynlighed er der for, at køberetten vil blive udnyttet,

og jo lavere værdi vil køberetten derfor have.

Afgørelsen er derfor interessant, idet Skatterådet udtaler:

Ligningsrådets formel er kun vejledende, og ifølge Ligningsrådets

afgørelser af 23. februar 1999 (TfS

1999.832 LR) og 20. august 2002 (SKM 2002.540 LR) forudsætter

ovennævnte formel en vis naturlig sammenhæng

mellem aktiernes aktuelle handelsværdi og exerciseprisen.

Det fremgår således, at Ligningsrådets formel

ikke kan anvendes i tilfælde, hvor der er tale om børsnoterede

aktier, og hvor udnyttelseskursen er næsten 3

gange den aktuelle markedskurs.

I sagen var der tale om unoterede aktier, og aktiernes

værdi i forhold til udnyttelseskursen var 58,74%. Alligevel

nåede Skatterådet frem til, at optionens værdi var så

ubetydelig, at der ikke skulle ske beskatning. Hvor grænsen

går, er vanskeligt at sige, men afgørelsen må kunne

tages til indtægt for, at i situationer, hvor udnyttelseskursen

er dobbelt så høj som den aktuelle markedsværdi

af aktierne, vil optionen ikke udløse skattemæssige konsekvenser.

Dette giver mulighed for at forberede et generationsskifte

i god tid.

Sambeskatning - koncernforbindelse

En opsigtsvækkende kendelse fra Landsskatteretten

(SKM 2009.388 LSR) slog fast, at hvis et selskab formelt

har stemmeflertallet, vil der være koncernforbindelse på

trods af en aktionæroverenskomst om stemmelighed.

Afgørelsen skal efter vores opfattelse fortolkes således,

at en aktionæroverenskomst, der tillægger et selskab

bestemmende indflydelse ikke kan påberåbes, hvis et andet

selskab formelt har stemmeflertallet. Hvis ingen af

Selskabsbeskatning

selskaberne derimod har stemmeflertallet, vil der være

koncernforbindelse med et selskab, som i henhold til en

aktionæroverenskomst er blevet tillagt bestemmende

indflydelse. Vi anser hjemlen til denne praksis for at være

tvivlsom.

Fra og med 1. marts 2010 er denne praksis dog blevet

ændret igen, som følge af en ny koncerndefinition i selskabslovgivningen.

Fra og med 1. marts 2010 vil der derfor være koncernforbindelse

mellem et selskab, der i henhold til en aktionæroverenskomst

er blevet tillagt bestemmende indflydelse,

på trods af at et andet selskab formelt har stemmemajoriteten.

En række afgørelser har taget stilling til, hvornår der indtræder

sambeskatning.

SKM 2010.688 SR

Skatterådet kan bekræfte, at A ApS vil indgå i sambeskatning

med C ApS, når A ApS har bestemmende indflydelse

i C ApS, da A ApS ifølge anpartshaveroverenskomsten

har ret til at udpege den øverste ledelse i C ApS.

SKM 2010.733 SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, i det omfang A A/S, B

A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den samme

regnskabsmæssige konsolidering i "G-koncernen" i medfør

af IAS 1, at der er etableret koncernforbindelse, jf.

selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med

den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk

sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.

Derimod kan Skatterådet bekræfte, at i det omfang A

A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den

samme regnskabsmæssige konsolidering i "G-koncernen"

i medfør af IAS 27, er der etableret koncernforbindelse,

jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber,

med den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk

sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Skatterådet

henviser dog herved til begrundelsen.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7:

Uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse

af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder,

som er nævnt i artikel 4 vedrørende

børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets

forordning om anvendelse af internationale regnskabs-

27


standarder, og som efter denne standard er koncernens

ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen,

der findes i de internationale regnskabsstandarder, som

er nævnt i forordningen. Stk. 6, nr. 3, 2. pkt. finder tilsvarende

anvendelse.

IAS 1 og IAS 27 finder anvendelse ved udarbejdelse af

konsoliderede regnskaber for børsnoterede selskaber.

IAS 1 omhandler fremlæggelse af regnskaber og har til

formål at foreskrive et grundlag for præsentation af

årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå

sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber

fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders

årsregnskaber. Standarden indeholder således

bestemmelser om, hvilke bestanddele regnskabet skal

indeholde (balance, resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse

mv.), overordnede principper for udarbejdelsen

(retvisende billede, going concern, periodiseringsprincip,

ensartethed mv.), definitioner osv.

IAS 27 omhandler koncernregnskaber og særskilte regnskaber,

og standarden skal anvendes ved udarbejdelse og

præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder,

der er underlagt bestemmende indflydelse af

en modervirksomhed. Det fremgår heraf, at "en koncern

er en modervirksomhed og alle dens datterselskaber", og

at "en modervirksomhed er en virksomhed, som har en

eller flere dattervirksomheder", samt at "en dattervirksomhed

er en virksomhed, herunder en ikke-registreret

virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt

bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet

modervirksomheden)".

Det var derfor SKATs opfattelse, at det er IAS 27, der

skal finde anvendelse ved afgørelsen af, om der foreligger

koncernforbindelse eller ej mellem moder- og dattervirksomheder.

Det fremgår herefter, at for at der er tale om koncernforbundne

selskaber/virksomheder skal der være tale om

en "modervirksomhed" og tilhørende "dattervirksomheder",

og hvorimellem der skal være de i IAS 27 opregnede

forbindelser af bestemmende indflydelse.

Det forhold, at G-gruppen bestående af flere underordnede

koncerner vælger at lave et samlet konsolideret

regnskab fælles for alle selskaber mv. under de 6 selskaber,

hjemmehørende i X-land og Y-land, medfører ikke, at

de enkelte selskaber samlet herved kan anses for koncernforbundne

i den i IAS 27 anførte betydning. Det afgørende

er derimod, om der foreligger en ultimativ modervirksomhed,

som krævet i Rådets 7. direktiv 83/349/EØF

og som anført i IAS 27 vedrørende børsnoterede selskabers

koncernregnskaber.

SKAT finder derfor ikke, ud fra en samlet konkret vurdering

af de for SKAT forelagte oplysninger, at de danske

selskaber A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S er

koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med

"Nej".

For så vidt angår spørgsmål 2, følger det af ovenstående,

at såfremt det kan dokumenteres, at A A/S, B A/S, C A/S,

Selskabsbeskatning

D A/S, E A/S og F A/S er forpligtede til at indgå i den

samme regnskabsmæssige konsolidering i G-koncernen i

medfør af IAS 27, er SKAT enig med spørgers repræsentant

i, at der er etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens

§ 31 C, mellem disse selskaber, med

den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk

sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.

SKM 2010.687 SR

Skatterådet kan bekræfte, at A ApS og C ApS indgår i

sambeskatning, da A ApS har bestemmende indflydelse i

C ApS i kraft af, at A ApS har ret til at udpege flertallet

af det øverste ledelsesorgan i C ApS.

SKM 2010.677 SR - vetoret

Skatterådet bekræfter, at der ikke eksisterer sambeskatning

mellem X A/S og dettes helejede datterselskaber

på den ene side og A A/S eller B ApS på den anden

side hverken for 2009-2010 eller fra 2011 under de angivne

omstændigheder.

Et selskab besad 50% af stemmerettighederne i X A/S og

havde samtidig ret til at udpege bestyrelsesformanden.

Isoleret set ville dette medføre, at der ville indtræde koncernforbindelse.

Spørgsmålet var herefter, om en vetoret i aktionæroverenskomsten

bevirkede, at der alligevel ikke indtrådte koncernforbindelse.

Vetoretten i aktionæroverenskomsten krævede for en

række væsentlige beslutninger 100% repræsentation og

100% tilslutning.

Selskabets indflydelse i kraft af retten til at udpege bestyrelsesformanden

ville derfor reelt miste sin betydning.

Da vetoretten bestemmer, at beslutningerne kun kan

træffes med 100% repræsentation og 100% tilslutning,

vil formandens stemme i disse situationer alt andet lige

ikke kunne blive afgørende i tilfælde af stemmelighed.

Vores bemærkninger

Ovenstående afgørelser viser, at det er vigtigt at gennemgå

hele aktionæroverenskomsten samt vedtægterne

for at kunne vurdere, hvorvidt der foreligger koncernforbindelse.

Selvom der er bestemmelser, der formelt set tillægger et

selskab bestemmende indflydelse, kan der være andre

bestemmelser, der reelt gør disse regler illusoriske, herunder

en vetoret.

Spaltningsdato

SKM 2010.625 SR

Skatterådet finder, at der skal fastsættes 2 spaltningsdatoer,

når en spaltning medfører, at nogle aktiver/passiver

forbliver i koncernen, mens andre aktiver

/passiver spaltes ud af koncernen. For de aktiver/passiver

der spaltes ud af koncernen, er spaltningsdatoen

lig med vedtagelsesdatoen.

Når selskaber fusionerer, spalter mv., skal der fastsættes

en dato, fra hvilken omstruktureringen skal have virkning.

FUL § 5, stk. 1 regulerer udgangspunktet vedr. fast-

28


sættelse af fusionsdatoen. FUL § 5, stk. 1 bestemmer, at

fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen

for modtagende selskabs regnskabsår.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven

og andre love blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser

som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 7.

juni 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medførte,

at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §

31, stk. 3 fik forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5,

stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL §

31, stk. 3, 5. pkt. "For det tredje foreslås det udtrykkelig

fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et

selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en

del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen,

der giver mulighed for at gennemføre overdragelser

og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende

kraft."

I forbindelse med en spaltning, hvori der indgår flere

modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at et

eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne,

at et eller flere af de modtagende selskaber ikke

er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller

at det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen

forlader koncernen. For foranstående situationer gælder,

at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal

foretages nogen delårsopgørelse - og dermed ikke fastsættes

nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5,

stk. 3 - for den del af det udspaltede der indgår i samme

koncern efter spaltningen. For den del af det udspaltede,

der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen.

Indkomsten vedr. de aktiver og passiver der

spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos

det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil

denne dato skal indkomsten vedr. disse aktiver og passiver

medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab,

altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.

I den situation hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne

og ikke-koncernforbundne, får det indskydende

selskab altså 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato

for den aktivitet, der forbliver i koncernen (fra det

regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets

begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der

forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet). Foranstående

sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern

med tilbagevirkende kraft.

Vores bemærkninger

Selskabsbeskatning

Denne afgørelse er en korrektion til en tidligere skatterådsafgørelse,

hvor der blev givet tilladelse til, at aktiver

kunne spaltes ud af koncernen med tilbagevirkende kraft.

Fusionsdato

SKM 2010.624 SR

Skatterådet finder, at fusionsdatoen, når et helt uafhængigt

ikke-koncernselskab fusionerer ind i en koncern,

er vedtagelsesdatoen jf. FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk.

3. Et uafhængigt ikke-koncernselskab kan altså ikke fusioneres

ind i en koncern med tilbagevirkende kraft.

Fusion af uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber

Hvis 2 uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber fusionerer,

anses der ikke for etableret koncernforbindelse.

Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder

af en koncern.

Foranstående gælder også, hvis en "koncern" samme dag,

som den ønsker at fusionere med et uafhængigt selskab,

omdannes til et enkeltstående selskab ved fusion med de

andre koncernselskaber. Transaktionen anses herefter

for at være en fusion mellem 2 uafhængige selskaber,

hvorfor der hverken sker indtræden eller udtræden af en

koncern. Transaktionerne kan gennemføres med tilbagevirkende

kraft og uden delårsopgørelse.

Fusion af et uafhængigt selskab og et koncernforbundent

selskab

Hvis et uafhængigt ikke-koncernforbundent selskab fusionerer

ind i en koncern, er det SKATs opfattelse, at dette

må anses for etablering af koncernforbindelse, således

at der skal udarbejdes delårsopgørelse for det indskydende

selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab

jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres

eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen

for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab, der opkøbes

af en anden koncern, skal udarbejde delårsopgørelse,

idet der her etableres koncernforbindelse. SKAT mener

ikke, at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige

selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der

jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige

selskab blot opløses uden likvidation.

Vores bemærkninger

Skatterådet har i afgørelserne SKM 2009.58 SR og SKM

2008.692 SR tiltrådt SKATs indstilling om, at der ikke skal

laves delårsopgørelse og fastsættes en særlig fusionsdato

for det indskydende selskab, hvis et uafhængigt selskab

fusioneres ind i en koncern.

Denne praksis er således blevet ændret igen.

Grænseoverskridende fusion

SKM 2010.522 SR

Skatterådet svarer bekræftende på, at en påtænkt

grænseoverskridende fusion mellem A A/S og Limited,

Cypern, kan gennemføres som en skattefri fusion efter

fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Det er herved dog bemærket,

at fusionsdatoen for det danske indskydende

selskab i den påtænkte fusion imidlertid vil være tids-

29


punktet for vedtagelse af fusionen, og at der her skal

foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens §

31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft

til skæringsdatoen for det modtagende nystiftede selskabs

regnskabsår.

Derudover svares der nej til, at fusionen vil medføre, at

den for spørgeren beregnede fraflytterskat forfalder til

betaling.

Vedtægtsændringer

SKM 2010.595 SR

Skatterådet fandt, at en vedtægtsændring, hvor Baktiernes

udbyttepræference ophæves ikke kan medføre

skattemæssige konsekvenser, da ændringen vil være minimal

og ikke i praksis vil have en formueforrykkende effekt.

Vedrørende en vedtægtsændring, hvor en del af Aaktierne

ændres til B-aktier, finder Skatterådet, at der

skal ske afståelsesbeskatning for de A-aktier, der bliver

ændret til B-aktier, da der sker en ombytning af A-aktier

med B-aktier.

Det var SKATs vurdering, at der i praksis er taget stilling

til, hvad der sker, hvis A-aktier ombyttes med B-aktier

ved en vedtægtsændring, når A- og B-aktieklasserne

fortsætter med at eksistere.

Det var SKATs opfattelse, at den praksis, der gælder

vedr. vedtægtsændringer ikke er relevant i den konkrete

sag, da den ikke gælder i den situation, hvor der sker en

ombytning af aktier. Praksis vedr. vedtægtsændringer er

kun relevant i den situation, hvor aktionæren beholder sin

aktie og laver ændringer på denne aktie.

SKAT skal bemærke, at en aktieombytning som udgangspunkt

er skattepligtig, medmindre den er omfattet af

regler, der gør den skattefri.

SKAT finder efter en konkret vurdering ud fra det oplyste

i sagen, at selve bytningen kun vil have skattemæssige

konsekvenser for de A-aktionærer, der "bytter" A-aktier

med B-aktier.

Det andet spørgsmål, som SKAT tog stilling til, var, om

ophævelse af udbytte præferencen for B-aktierne vil have

skattemæssige konsekvenser. Ophævelsen sker ved en

vedtægtsændring.

Det fremgår af det oplyste, at B-aktierne skal have udbetalt

X øres udbytte, forinden der kan udbetales udbytte

til A-aktierne.

Ifølge de forelagte oplysninger har selskabet altid udbetalt

ens udbytter til de to aktieklasser, som i en række år

frem til 2009 har udgjort mellem DKK X og DKK X pr. aktie.

De X øres udbytte har således udgjort mellem 10,4% og

3,5% af de udbetalte udbytter.

Ifølge årsrapporterne blev der udbetalt X mio. DKK udbytte

i både 2008 og 2009. Præferenceudbyttet til Baktierne

udgjorde 2,8% heraf.

En A- eller B-akties pris ved udgangen af 2009 var efter

det oplyste DKK X, hvoraf de X øres præferenceudbytte

udgør 0,08%.

Selskabsbeskatning

Præferenceudbyttet har efter det oplyste aldrig haft

selvstændig betydning, idet udbyttebetalingerne, som

ovenfor vist, langt har oversteget dette.

Efter en konkret vurdering af de oplyste faktiske forhold

er det SKATs opfattelse, at en ændring i B-aktiernes

værdi, ved en ophævelsen af disse aktiers udbyttepræference,

vil være minimal og ikke i praksis vil have en formueforrykkende

effekt.

Vores bemærkninger

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles

dette efter praksis med overdragelse af aktier, når

aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en

anden identitet.

Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører

en formueforskydning mellem selskabets aktionærer.

Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser

bytter formuefordele, med det resultat at ingen bliver

beriget.

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder,

om ændringen er af en sådan karakter, at den

må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil

der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder

om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost,

gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet

indhold, således at der reelt ikke længere er identitet

mellem aktierne før og efter ændringen.

I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning

- herunder om selskabet er ejet af få aktionærer,

der eventuelt har interessefællesskab, eller om

selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således

som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber

- sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne,

og hvad der skattemæssigt og økonomisk i

øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse,

f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage

udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer

i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser

kunne anses for afstået, idet ændringen medfører

en forskydning af de økonomiske rettigheder, som

også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af

vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres

afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.

Det er ikke så overraskende, at en bestemmelse i vedtægterne

om ombytning af aktier ikke i sig selv bevirker,

at der er sket en ombytning.

Det forekommer mere overraskende, at Skatterådet foretager

en konkret væsentlighedsvurdering af bestemmelserne

om præferenceudbytte. Det kan jo ikke udelukkes,

at der om nogle år vil blive udbetalt så lidt i udbytte,

at bestemmelsen vil kunne have en betydning.

30


Forlods udbytteret

SKM 2010.516 SR

Skatterådet bekræfter, at en række påtænkte dispositioner

mellem de nævnte uafhængige parter, med den aftalte

forlods udbytteret på DKK XX ikke udløser skattemæssige

konsekvenser af nogen art for henholdsvis A-

og B-anpartshaveren.

Sagens omstændigheder var som følger:

A, som lige er fyldt 60 år, har siden efteråret 2009 været

i dialog med X omkring et generationsskifte af virksomheden.

A og X er ikke på nogen måde i familie med hinanden

og er derfor uafhængige parter.

Der er ført forhandlinger og opnået enighed om, at en

ansættelse af X i C i samarbejde med A dels kan styrke

C's aktiviteter og indtjening, og dels via et glidende generationsskifte

kan C overdrages til X.

De uafhængige parter er derfor efter forhandling blevet

enige om et resultat, som både motiverer begge parter

og giver begge parter muligheder og relative sikkerheder.

Aftalen om generationsskiftet indeholder følgende påtænkte

dispositioner:

Der afholdes ekstraordinær generalforsamling i C. På generalforsamlingen

træffes først beslutning om opdeling

af selskabets anpartskapital i to anpartsklasser, A- og Bklassen.

Den hidtidige anpartshavers (B ApS) anparter

bliver alle A-anparter. A-anparterne har forlods ret til

udbytte, jævnfør nærmere nedenfor.

X, eller dennes selskab, nytegner herefter anparter nominelt

DKK XX i anpartsklasse B og ejer efter kapitalforhøjelsen

følgelig 10% af anparterne i C.

Tegningskursen ved nytegning af B-anparter er kurs 576.

Den forlods udbytteret, som tilkommer A-anparterne er

mellem parterne aftalt til DKK XX.

Restsaldoen i henhold til udbytteretten forrentes med en

efter skat rente på 4,5% p.a.

Udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til 3½ år, og

det forudsættes i denne periode, at årets overskud efter

skat i C udloddes fuldt ud, indtil den fulde forlods udbytteret

er udtømt.

Udbytteretten indeholder en reguleringsmulighed i både

op- og nedadgående retning, denne er således:

Hvis det akkumulerede resultat efter skat i C i perioden

overstiger den forlods udbytteret med tillæg af forrentning

tilfalder det overskydende akkumulerede resultat Aanpartshaveren

med 50% og B-anpartshaveren med

50%. Ved eksempelvis et akkumuleret resultat over perioden

på DKK mio. XX tilfalder der i alt DKK XX + t.DKK XX

til A-anpartshaveren før forrentning og i alt t.DKK XX til

B-anpartshaveren.

Hvis modsat det akkumulerede resultat efter skat i C i

perioden ikke overstiger den forlods udbytteret med tillæg

af forrentning reduceres udbytteretten til det realiserede

akkumulerede resultat med tillæg af normal for-

Selskabsbeskatning

rentning og med tillæg af 50% af forskellen mellem DKK

XX og det realiserede akkumulerede resultat. Ved eksempelvis

et akkumuleret resultat over perioden på t.DKK XX

tilfalder der i alt t.DKK XX til A-anpartshaveren før forrentning.

Såfremt der er underskud i perioden, reguleres der efter

samme principper, som når det akkumulerede resultat

ikke overstiger den forlods udbytteret, dvs. tilfalder der i

alt DKK XX til A-anpartshaveren før forrentning.

Efter forløbet af perioden som nævnt i pkt. 6, har X, eller

dennes selskab, køberet til de af B ApS ejede A-anparter

til kurs 100.

Af praksis (fx SKM 2004.416 LR og SKM 2005.320 SR)

fremgår en beregningsmodel til forlods udbytteret. Beregningsmodellen

er hovedsagelig anvendt i sager vedrørende

interesseforbundne parter, fx SKM 2004.416 LR,

hvor generationsskiftet skete fra far til to børn.

I den konkrete sag er det oplyst, at A og X er uafhængige

parter. Dette lægges til grund, da der ikke er grundlag

for at statuere, at parterne har sammenfaldende interesser.

Henset til, at der konkret er tale om uafhængige parter

uden sammenfaldende interesser, finder SKAT, at parternes

værdiansættelse af den forlods udbytteret samt

forrentningen kan accepteres.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er interessant, idet de afgørelser, der hidtil

har været offentliggjort, har fastsat den forlods udbytteret

til et beløb beregnet ud fra en formel, hvor det har

været forudsat, at hele selskabets egenkapital med fradrag

af tegningsbeløbet blev udloddet.

Denne afgørelse indebærer, at når der er tale om uafhængige

parter, er de stort set frit stillet med hensyn til

fastsættelse af vilkårene, herunder størrelsen af det

forlods udbytte.

Nettotabssaldo

SKM 2010.514 SR

Skatterådet bekræfter, at selskabets nettotabskonto, jf.

§ 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202) uden begrænsninger

kan modregnes i selskabets fremtidige ge-

31


vinster på porteføljeaktier, hvis hele anpartskapitalen i A

ApS overdrages til en ny uafhængig ejer.

Vores bemærkninger

Efter LL § 15, stk. 7 sker der begrænsninger i et selskabs

muligheder for at udnytte skattemæssige underskud i

den skattepligtige indkomst, hvis mere end 50% af aktierne

i et selskab ved udgangen af det indkomstår, hvori

underskuddet ønskes udnyttet, ejes af andre end ved begyndelsen

af underskudsåret. I den situation kan selskabets

skattemæssige underskud ikke benyttes til at nedbringe

selskabets indkomst til et lavere beløb end selskabets

nettokapitalindtægter med tillæg af leasingindtægter

fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler

og skibe.

LL § 15, stk. 7 omtaler derimod ikke, at der sker begrænsninger

i udnyttelse af kildeartsbegrænsede tab. Derfor

finder bestemmelsen heller ikke anvendelse ved fremførsel

af nettotabssaldoen.

Principskifte - kursgevinstloven

SKM 2010.619 VLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i forbindelse

med meddelelse af tilladelse til det sagsøgende selskab

til skifte fra lagerprincip til realisationsprincip ved

opgørelse af avancer og tab på børsnoterede obligationer

og valutakursændringer i 2008 kunne knytte et vilkår

om, at principskiftet skulle have tilbagevirkende kraft fra

indkomståret 2006 med den følge, at det økonomisk blev

mere byrdefuldt for selskabet at foretage dette principskifte.

Landsretten fandt, at SKAT havde truffet en lovlig afgørelse,

og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det

udøvede skøn. Landsretten udtalte i den forbindelse:

• At selskabet ikke efter loven eller på andet grundlag

havde et egentligt retskrav på meddelelse af dispensation,

• At der er en sådan sammenhæng mellem dispensationen

og det dertil knyttede vilkår, at der måtte ske en

samlet vurdering med baggrund i blandt andet kursgevinstlovens

§ 25 og de formål og hensyn, der ligger

bag denne bestemmelse,

• At det følger af dispensationsbemyndigelsens skønsmæssighed,

at der kan gives dispensation med vilkår,

og at hverken ordlyden eller forarbejderne til kursgevinstloven

eller Ligningsvejledningen gør et vilkår med

tilbagevirkende kraft uhjemlet, forudsat at de nødvendige

ændringer kan ske inden for de almindelige

frister i skatteforvaltningslovens § 26,

• At skønnet ved fastsættelsen af et sådant vilkår er

begrænset af de samme forvaltningsretlige grundsætninger,

som i øvrigt regulerer forvaltningens

skønsudøvelse,

• At formålet med kursgevinstlovens § 25, stk. 2, 3. pkt.,

og den begrænsede adgang til principskifte er at regulere

praktikken i forbindelse med opgørelse af gevinst

eller tab og samtidig undgå, at der sker principskifte,

hvis ansøgningen hovedsagelig er begrundet i

Selskabsbeskatning

ønsket om at udskyde, fremskynde eller undgå en

skattebetaling,

• At SKAT med sin afgørelse har søgt at imødegå, at

selskabet kunne opnå en utilsigtet skattemæssig fordel

ved dels at opnå fradrag for stiftelsesomkostninger

i 2006 og 2007 efter lagerprincippet, og dels at

undgå en merskat i 2008 af kursgevinster på 98 mio.

DKK,

• At hensynet til at sikre, at selskabet ikke ved principskifte

opnåede en utilsigtet skattemæssig fordel, udgør

et sagligt og lovligt hensyn både dispensationsskønnet

og ved vilkårsfastsættelsen,

• At det ville være i strid med såvel tilladelsesbestemmelsens

formål som med lighedsgrundsætningen at

give tilladelse uden vilkår, og

• At det var uden betydning for afgørelsens gyldighed,

at selskabet som følge af selskabsskattelovens § 11 B

rentefradragsbeskæres ved udnyttelse af tilladelsen

med vilkår i relation til stiftelsesomkostninger, der

tidligere er fradraget i 2006 og 2007, idet dette alene

beror på den af selskabet valgte finansieringsform.

Mellemholdingregel – A/B-model

SKM 2010.631 SR

Anmodningen om bindende svar skyldes forhandlinger om

køb af anparter i selskabet Y ApS, idet den påtænkte omstrukturering

ønskes gennemført forud for et påtænkt

køb af anparter i Y ApS. Der forhandles i øjeblikket om

vilkårene for dette køb, som, hvis det gennemføres (hvilket

forventes), formentlig vil blive gennemført i løbet af

4-5 uger. Det påtænkte køb af anparter omtales nærmere

nedenfor.

Skatterådet bekræftede ved SKM 2010.4 SR, at den nedenfor

skitserede nuværende selskabsstruktur ikke omfattes

af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3.

Skatterådet bekræfter ved den nye henvendelse, at X

ApS, A ApS, B ApS og C ApS ikke vil være opfattet af ABL

§ 4A, stk. 3 efter gennemførelsen af den beskrevne omstrukturering,

da betingelsen i bestemmelsen nr. 3 ikke er

opfyldt.

Derefter bekræfter Skatterådet, at såvel X ApS' anparter

i Y ApS som A ApS', B ApS' og C ApS' anparter i A ApS

efter den beskrevne omstrukturering vil være datterselskabsaktier,

jf. ABL § 4A, stk. 1.

Skatterådet bekræfter videre, at en tegning af Banparter

i A ApS med de anførte rettigheder og økonomiske

begrænsninger til kurs 100, sker til B-anparternes

handelsværdi og således ikke vil udløse skattemæssig

korrektion hos B-anpartstegnerne, X ApS, A ApS, B ApS,

C ApS eller de øvrige anpartshavere i D ApS.

Endelig bekræftes det, at den beskrevne og påtænkte

udstedelse af B-anparter ikke i øvrigt vil udløse beskatning

af nogen af selskaberne, de øvrige anpartshavere i D

ApS eller B-anpartstegnerne.

32


Tonnageskat - kvalificering

SKM 2010.531 SR

Det er en betingelse for tonnagebeskatning, jf. tonnageskattelovens

§ 6, stk. 1, 2. pkt., at prammene strategisk

og forretningsmæssigt drives fra Danmark.

Driften af prammene skal i det væsentligste foregår i

Danmark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingelse

om, at de kan anses som drevet strategisk og

forretningsmæssigt fra Danmark, jf. også Skatterådets

svar i anmodningen om bindende svar gengivet i SKM

2006.492 SR.

Efter lovens forarbejder i bemærkningerne til L92 fremgår

det, at:

"Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer

sig i tonnageskatteordningen alene til driften af

skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "ledelsens

sæde", som kan være afgørende for, om et selskab

er skattepligtigt til Danmark eller ej.

Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen

om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark

er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er

for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om

rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i

Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark

- f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter,

beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger

om indgåelse af strategiske alliancer.

Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle

plan indgå i bedømmelsen. Det

drejer sig f. eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner,

indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene,

bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse,

tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.

Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte

funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle

foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte

skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at

den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden

som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra

Danmark."

Spørgers repræsentant har videre oplyst, at timecharter-aftalen

mellem D og E er en del af et meget mere

vidtrækkende indbyrdes forretningsforhold, hvor D

fungerer som integreret shipping-, speditions- og fortoldningsserviceleverandør

for E i henhold til en rammeaftale,

der er indgået 1. oktober 2004, og som for nylig er

blevet forlænget til 31. december 2012. Den pågældende

time-charter-aftale benævnes i rammeaftalen som en

produktionsordre.

I henhold til denne rammeaftale fungerer D som speditionsfirma

og er ansvarlig for at udføre, eller lade udføre,

alle transporter af E's udstyr og materiale fra sælgers

forretningssted til Kasakhstan. Det udstyr og materiale,

som skal transporteres, skal bruges til opførsel af et

stort olie- og gasanlæg i Det Kaspiske Hav, dvs. et offshore-anlæg

(i havet) til udvinding af olie og gas og et onshore-anlæg

(på landjorden) til behandling af olie og gas.

Selskabsbeskatning

D’s opgave er at transportere de forskellige komponenter

og andre materialer til brug for opførsel af de pågældende

anlæg (fra småpakker til voluminøst gods) med

forskellige transportmidler (luft-, sø-, lastbil-, jernbane-,

flod-, eller multimodal transport). Transporten af de voluminøse

og tungeste dele må foretages med pramme.

I forbindelse med transporten af de forskellige komponenter

og andre materialer er D ansvarlig for at udføre

følgende opgaver:

• Indsamling af alle tekniske oplysninger om materialer

• Forberedelse af ingeniørundersøgelser vedrørende

flytning af de omfangsrige og tunge materialer fra

sælgers forretningssted til lasthavn (før-transport)

• Udvælgelse af egnede speciallastbiler (modultrailere,

selvkørende trailer, osv.) til før-transporten

• Indhentning af alle tilladelser fra de lokale myndigheder

til vejtransport (i de fleste tilfælde skal vejene

lukkes)

• Indsamling af alle forsendelses- og toldbehandlingsdokumenter

(ladesedler, fakturaer, tekniske specifikationer,

osv.)

• Arrangering af havnefaciliteter til aflæsning af materialerne

fra speciallastbiler og lastning på prammene

• Leje af egnede pramme

• Arrangering af beslag og andet udstyr til prammene

til brug for fastgøring af materialerne til prammene

• Leje af slæbebåde til at trække bådene fra lasthavnen

(som oftest en havn i Middelhavet) til Det Azovske

Hav

• Håndtering af al dokumentation til brug for Bosporusstrædet

og Dardanellerne

• Leje af slæbebåde ved besejling i de indre farvande

(slæbebådene skal skiftes ud i Det Azovske Hav, da

det kun er russiske slæbebåde, der kan passere de

russiske floder) og håndtering af overdragelsen af

slæbebådene

• Håndtering af al nødvendig dokumentation til de russiske

myndigheder

• Levering af prammene til "øerne" i havet (til offshore-anlægget)

eller til havne i X (til on-shoreanlægget)

• Arrangering af toldbehandling af materialerne

• Arrangering af, for så vidt angår levering til onshore-anlægget,

losning af materialerne fra prammene

og læsning på speciallastvogne. Ingeniørundersøgelser

er obligatoriske

• Levering til destinationsstedet.

Begge pramme skal anvendes til at transportere olieefterforsknings-

og olieproduktionsudstyr mellem Italien og

33


Kasakhstan gennem Middelhavet og indenlandsk russisk

farvand (Volga og Don-floden). Hver rejse varer ca. 40

dage, hvoraf de 10 dage er i russisk farvand. Prammene

skal foretage mellem 4 og 6 rejser pr. år (2-3 rejser ud og

2-3 rejser hjem) i en periode på ca. 2 år. Prammene vil under

rejserne have en besætning på 1-2 personer.

Til orientering kan det oplyses, at de russiske myndigheder

stiller krav om, at prammene (og de i den forbindelse

anvendte slæbebåde) er under russisk flag, når de sejler i

russisk farvand. Søfartsstyrelsen har i relation til ovenstående

foreløbigt bekræftet, at der kan forventes tilladelse

til midlertidig registrering af de to pramme under

russisk flag, samtidig med at registreringen i Dansk Internationalt

Skibsregister opretholdes uændret.

På baggrund af det af repræsentanten oplyste om personalefordeling,

selskabernes ledelse, fordelingen af opgaver

og funktioner mv., finder SKAT, at prammene efter

en konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang

at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt

fra Danmark.

Det er derfor SKATs vurdering, at de danske selskaber ud

fra en samlet vurdering vil kunne omfattes af den danske

tonnageskatteordning.

Tonnageskat – tilvalg ikke mulig

SKM 2010.770 LSR

Salg af rederivirksomhed i et K/S til koncernforbundent

selskab, der som følge af salget blev skattepligtigt til

Danmark efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, gav

ikke adgang til at vælge tonnagebeskatning fra salgstidspunktet,

da det i 2002 var besluttet, at rederivirksomheden

ikke skulle beskattes efter tonnageskatteloven.

Det fremgår af tonnagebeskatningslovens § 3, stk. 1, at

koncernforbundne rederier skal træffe samme valg, for

så vidt angår anvendelse af tonnageskatteloven. Som bestemmelsen

er formuleret, omfatter den alle koncernforbundne

rederier inklusive udenlandske sambeskattede

rederier efter selskabsskattelovens §§ 31, 31 A og 32.

Der er således ikke grundlag for at læse bestemmelsen

sådan, at den kun skulle omfatte udenlandske sambeskattede

rederier.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at H3

GmbH’s valg i 2002 om ikke at være omfattet af tonnagebeskatning

er bindende for koncernen, herunder også

for H1 GmbH, der derfor ikke kan vælge at blive omfattet

af ordningen for 2007.

Selskabsbeskatning

34


5. INTERNATIONAL BESKATNING

Lovgivning

Tynd kapitalisering – rentesats 2011

SKM 2010.827 SKAT

Standardrenten udgør for 2011 4,5%, jf. selskabsskattelovens

§ 11 B, stk. 2.

Ændringer til aktieavancebeskatning -

lovforslag

L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)

Skatteministeriet har fremsat et lovforslag som opfølgning

på den gennemførte harmonisering af selskabers

aktie- og udbyttebeskatning mv. Lovforslaget indeholder

også andre præciseringer, som gennemgås nedenfor.

Nedenfor er alene givet et overblik over ændringerne. Vi

har valgt at udgive 6 særskilte nyhedsbreve om udvalgte

ændringer i dette lovforslag for særligt interesserede.

1. Fraflytningsbeskatning for personer

Nyhedsbrev 2010-032 indeholder følgende ændringer:

De gældende regler om fraflytterbeskatning foreslås justeret

på følgende punkter:

1. Reglerne om sikkerhedsstillelse for betalingen af fraflytterskat,

hvormed der er givet henstand, foreslås

ændret, således at spørgsmålet om sikkerhedsstillelse

afhænger af den fraflyttede persons aktuelle bopælsland

og ikke af det land, som personen først fraflytter

til

2. Reglerne om nedskrivning af henstandssaldoen ved

tab på aktier eller fordringer mv. foreslås justeret,

således at henstandssaldoen altid nedskrives med

mindst det beløb, som den fraflyttede person skal betale

i afdrag på henstanden

3. Der foreslås indført lovhjemmel til, at told- og skatteforvaltningen

kan kræve dokumentation til brug ved

fastsættelsen af afdrag på henstandssaldoen.

Flytning til og fra EU/EØS

Efter gældende regler kræves sikkerhedsstillelse for fraflytterskatten

ved fraflytning til lande uden for EU/EØS.

Situationen, hvor en person først flytter til et land inden

for EU/EØS og så videre til et land uden for EU/EØS eller

omvendt, er derimod ikke reguleret.

Det forslås derfor, at der skal stilles sikkerhed ved flytning

fra et EU/EØS land til et land uden for EU/EØS, og at

en oprindelig sikkerhedsstillelse bortfalder ved flytning

fra et land uden for EU/EØS til et land inden for EU/EØS.

Henstandssaldoen

Det foreslås endvidere, at henstandssaldoen i tilfælde,

hvor aktier mv. eller fordringer efter fraflytningen afstås

med tab, nedsættes med det største af følgende beløb:

Skatteværdien af tabet opgjort efter personskattelovens

§ 8 a, eller

Skatteværdien af tabet opgjort efter udenlandske

regler.

Reglen om, at den fraflyttede person skal indbetale afdrag

på henstanden med et beløb, der svarer til skatteværdien

af tabet efter udenlandske regler, foreslås ikke

ændret, idet den skattepligtige har fået en likviditet på

dette beløb i form af en lavere skat i udlandet.

Efter den foreslåede ændring vil henstandssaldoen blive

nedsat med et beløb, der mindst svarer til det beløb, som

personen skal betale i afdrag på henstanden, ligesom

henstandssaldoen altid vil blive nedskrevet med et beløb,

der mindst svarer til skatteværdien af tabet opgjort efter

personskattelovens § 8 a.

Dokumentation

Der foreslås endelig indsat en udtrykkelig lovhjemmel til,

at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation

til brug ved fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder

til betaling.

Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, og at

henstandsbeløbet forfalder til betaling, såfremt udbedt

dokumentation ikke modtages.

Ikrafttræden

Reglerne træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i

Lovtidende og har virkning for personer, der allerede er

fraflyttede.

2. Udlændinges aktiebesiddelser

Nyhedsbrev 2010-033 indeholder følgende ændringer:

Der indføres betydelige stramninger af udenlandske aktionærers

beskatning. Det er en væsentlig ændring i forhold

til gældende regler og vil få stor betydning ved afvikling

af udlændinges ejerinteresser i danske selskaber.

Kontantvederlag beskattes som udbytte

I forbindelse med fusion eller spaltning er der mulighed

for at vederlægge aktionærerne delvis kontant. I princippet

er det blot nødvendigt at udstede en enkelt aktie.

Kontantvederlaget er ikke skattefrit, men beskattes efter

reglerne om beskatning af aktier.

Hvis aktionærerne ikke er hjemmehørende i Danmark, er

der således ikke hjemmel til at beskatte dette kontantvederlag.

Foreslåede regler

Det foreslås, at kontantvederlag behandles som udbytte i

følgende tilfælde:

• Den modtagende fysiske person har bestemmende

indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens §

2 og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter

kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Når sådanne udenlandske personer er selskabsdeltager i

en omstrukturering, må det således frarådes fremover,

at vederlæggelsen skal ske med andet end aktier.

35


For en gennemgang af tilsvarende regler for udenlandske

selskaber henvises til særskilt Nyhedsbrev 2010-034.

Likvidationsudlodninger til personer

Hidtil er likvidationsudlodninger til personer (foretaget i

det år, hvor selskabet endeligt opløses) været behandlet

som aktieavancer.

Dette har medført, at Danmark ikke har haft beskatningsret

til likvidationsudlodningen i forbindelse med selskabers

opløsning.

Foreslåede regler

En meget vidtrækkende ændring af reglerne i ligningslovens

bestemmelser om likvidationsudlodninger vil medføre,

at en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i

det likviderede selskab, tillige skal beskattes af likvidationsudlodningen

som udbytte.

Dette vil gælde, uanset hvor den fysiske person er bosiddende.

Hvis de er bosiddende i et land, med hvilket Danmark

har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil

udlodningen typisk blive beskattet med en endelig kildeskat

på 15%. I andre tilfælde vil beskatningen være 28%.

Der er efter forslaget ikke fradrag for anskaffelsessummen

for aktierne mv.

Ikrafttræden

Ændringerne skal have virkning for omstruktureringer og

likvidationer mv., der vedtages den 24. november 2010

eller senere.

3. Internationale forhold

Nyhedsbrev nr. 2010-034 omhandler de regler, der generelt

vedrører international skat. Herudover omtales ændringerne

til tonnagebeskatningen.

Teknikerfradraget for lønmodtagere er

ophævet

SKAT har den 10. november meddelt, at teknikerfradraget

(fradrag for forøgede leveomkostninger) ophæves med

virkning fra 1. januar 2011.

For indkomståret 2010 kan teknikerfradraget fortsat

anvendes.

Teknikerfradraget kan gives til både begrænset og fuldt

skattepligtige personer, som udstationeres til Danmark

International beskatning

for en kortere periode (op til 2 år), og som direkte aflønnes

af sin udenlandske arbejdsgiver.

Når betingelserne for at indrømme fradraget er til stede,

gives der et fradrag på DKK 8.000 med et tillæg af 5% af

bruttolønnen inkl. alle tillæg. Fradraget kan ikke overstige

25% af den således opgivne bruttoløn.

Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat

og lempelse

SKM 2010.707 SKAT

Fuldt skattepligtige personer skal betale ejendomsværdiskat

af ejerboliger, inkl. fritidshuse, som er beliggende i

Danmark eller udlandet, jf. ejendomsværdiskattelovens

(EVSL) § 2. Ejendomme, der ligger i udlandet, kan imidlertid

være beskattet også efter reglerne i det land, hvor de

er beliggende, så der som udgangspunkt bliver tale om

dobbeltbeskatning.

Ejendomsværdiskatten har status som en formueskat

set i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst,

der omfatter formueskatter, med det land, hvor

ejendommen ligger, vil der blive lempet for dobbeltbeskatningen

ved hjælp af lempelsesbestemmelser i overenskomsten,

idet ejendomsværdiskatten enten helt vil

bortfalde eller skulle reduceres med eventuel udenlandsk

ejendomsskat.

Hvis ejendommen ikke ligger i en stat, som Danmark har

indgået en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst med,

er der mulighed for at få nedslag (credit) efter EVSL § 12

for betalte udenlandske ejendomsskatter.

De hidtidige dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem

Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien blev opsagt

med virkning fra 1. januar 2009.

Virkningen af opsigelsen er, at personer med fast ejendom

i Spanien siden 1. januar 2009 ikke har kunnet få lempelse

for dobbeltbeskatning af deres faste ejendom efter

en dobbeltbeskatningsoverenskomst omfattende

formueskat. For så vidt angår Frankrig, skal fuldt skattepligtige

personer, der har erhvervet eller erhverver fast

ejendom efter 28. november 2007, betale dansk ejendomsværdiskat

af ejendommen ligeledes uden at kunne få

lempelse efter en overenskomst fra 1. januar 2009. Andre

(fuldt skattepligtige) personer med fast ejendom i Frankrig

er fortsat fritaget for ejendomsværdibeskatningen

efter overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 85 af 20. februar

2008, der bemyndigede regeringen til at opsige

overenskomsterne.

Spørgsmålet har herefter været, om der er adgang til at

få nedslag (fradrag) efter EVSL § 12 for franske og

spanske skatter på fast ejendom. Skatteministeriet har

foretaget en nærmere vurdering af disse skatter for at

fastlægge, hvilke af disse der efter ministeriets opfattelse

opfylder betingelserne for at give adgang til nedslag

og i hvilket omfang.

Det retlige grundlag

EVSL § 12 fastsætter, at "Skat, som er betalt til udlandet,

Færøerne eller Grønland, og som er beregnet med

henvisning til værdien af en dér beliggende fast ejendom,

36


kan fradrages i ejendomsværdiskatten. Grundskatter

samt tinglysningsafgifter og andre skatter og afgifter i

forbindelse med overdragelse, belåning eller anden disposition

over fast ejendom er ikke omfattet af 1. pkt. Fradragsbeløbet

kan ikke overstige den opgjorte ejendomsværdiskat."

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved ændringslov

nr. 1340 af 19. december 2008 (Beskatning af fast ejendom

i udlandet). Ændringen medførte, at der fremover

ville blive givet nedslag i den danske ejendomsværdiskat

for udenlandske skatter, der beregnes med henvisning til

værdien af den faste ejendom, også selvom den udenlandske

skat ikke som efter de hidtidige regler efter sin

art svarer til ejendomsværdiskatten.

For at kunne give fradrag skal der være tale om almindelige

periodiske skatter. Som det fremgår af bestemmelsen,

er egentlige grundskatter af samme karakter som

den kommunale grundskyld i Danmark dog ikke omfattet,

da der ikke gives nedslag for grundskylden ved beregningen

af ejendomsværdiskatten af en dansk ejendom. Der

er heller ikke adgang til fradrag i dansk ejendomsværdiskat

for tinglysningsafgifter og andre skatter af enhver

art, der skal betales i forbindelse med overdragelse mv.

Det samme gælder for betaling af tjenesteydelser, uanset

om betalingerne kaldes skatter eller afgifter (f.eks.

renovationsafgifter).

Skatteministeriets opfattelse

Fransk skat på fast ejendom

Det franske ejendomsskattesystem beskatter ligesom

det danske en teoretisk lejeværdi af ejendommen. Provenuet

anvendes til delvist at finansiere kommunernes, fælleskommunale

enheders, departementernes og regionernes

budgetter. Regelsystemet vedrørende den løbende

beskatning af fast ejendom, der afviger noget fra det

danske, omfatter dels "taxes foncières", dvs. grund- eller

ejendomsskatter, dels en "taxe d'habitation", en boligskat.

Taxes foncières

Der er to "taxes foncières", "taxe foncière sur les propriétés

bâties" (ejendomsskat på bebygget ejendom) og

"taxe foncière sur les propriétés non bâties" (ejendomsskat

på ikke bebygget ejendom) (hjemlet i henholdsvis Code

général des impôts art. 1380-1391E og art. 1393-

1398A.). Satserne for skatten varierer fra kommune til

kommune.

Der kan ikke både betales ejendomsskat på bebygget

ejendom og ejendomsskat på ikke bebygget ejendom af

samme jord. Jorder og grunde, som der betales ejendomsskat

på bebygget ejendom af, er således fritaget

for skatten på ikke bebygget ejendom.

Sammen med "taxes foncières" betales en skat på bortfjernelse

af husholdningsaffald, "taxe d'enlèvement des

ordures ménagères". Denne må anses som betaling for

en tjenesteydelse og falder derfor uden for EVSL § 12.

Taxe foncière sur les propriétés bâties

Skatten er en almindelig periodisk skat, der betales årligt

af ejeren (med visse undtagelser). Den vedrører både

bygningerne og jord og terræner, der direkte hører til

International beskatning

bygningerne (gårde, passager, haver i et vist omfang mv.)

Til forskel fra den danske ejendomsværdiskat er også erhvervsejendomme

skattepligtige.

Visse ejendomme er fritaget for skatten helt eller delvist,

fx nyopførte ejendomme (i 2 år), og visse persongrupper

kan opnå fritagelse eller lempelse, fx pensionister med en

lav indkomst.

Beregningsgrundlaget er lejeværdien af matriklen ("la valeur

locative cadastrale") reduceret med et nedslag på

50% for at tage hensyn til udgifterne til drift, forsikringer,

afskrivning, vedligeholdelse mv. Matrikellejeværdien

svarer til en teoretisk årlig leje, som ejeren ville kunne få

for ejendommen, hvis den blev lejet ud.

Lejeværdierne er fastlagt ud fra forholdene på boligmarkedet

i 1970, ajourført i 1980 og sidenhen opskrevet årligt

ud fra nogle koefficienter fastsat på nationalt niveau for

at tage højde for udviklingen i lejen.

Der er således tale om en beregning af skatten ud fra

værdien af ejendommen, selvom værdiansættelsen ikke

svarer til den værdiansættelse, der sker ved den danske

ejendomsvurdering. Skatten beregnes desuden både ud

fra bygning og jord knyttet til bygningen.

På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at

betalt ejendomsskat på bebygget jord opfylder betingelserne

for at blive fradraget i den danske ejendomsværdiskat.

Dette gælder dog kun for sådanne ejendomme eller

dele af ejendomme, der anvendes som bolig, ikke for en

eventuel erhvervsmæssig del, idet der kun betales dansk

ejendomsværdiskat af boligdelen.

Taxe foncière sur les propriétés non bâties

Skatten hviler på ikke bebyggede ejendomme af enhver

art beliggende i Frankrig. Skatten må på den baggrund

være en egentlig grundskat og svare mest til den danske

grundskyld, idet der ikke skal betales dansk ejendomsværdiskat

af en ubebygget grund.

Skatten kan derfor ikke fradrages i den danske ejendomsværdiskat.

Taxe d'habitation

Boligskatten betales af personer, der råder over en bolig

den 1. januar i skatteåret. Den betales af alle møblerede

lokaler, der er bestemt og egnet til beboelse, samt bygninger

og terræner, der umiddelbart hører til boligen, fx

private garager, parkeringspladser og prydhaver. Den

omfatter både helårsboliger og fritidsboliger og beregnes

ligesom "taxes foncières" ud fra matrikellejeværdien

("la valeur cadastrale") for lokalerne, for helårsboligers

vedkommende reduceret med forskellige obligatoriske

eller fakultative nedslag (nettolejeværdien).

Møblerede lokaler, der anvendes både erhvervsmæssigt

og til beboelse, er også skattepligtige. Ikke kun ejere, men

også almindelige lejere har pligt til at betale skatten, og

ejeren af en ejendom skal - til forskel fra en lejer - betale

både "taxe foncière" og "taxe d'habitation".

Uanset at boligskatten på nogle punkter afviger fra den

danske ejendomsværdiskat, er det Skatteministeriets

opfattelse, at boligskatten kan fradrages i den danske

37


ejendomsværdiskat efter EVSL § 12, da der er tale om en

skat på lejeværdien af boligen. Det er kun muligt at få

fradrag for lokaler mv., som ejeren selv benytter som bolig

og betaler ejendomsværdiskat af.

Sammen med taxe d'habitation indbetales en TV-afgift

eller -licens, "la contribution à l'audiovisuel public". Denne

kan ikke fradrages i ejendomsværdiskatten, da den er betaling

for en tjenesteydelse.

Spansk skat på fast ejendom

El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles (IBI)

Den spanske skat på fast ejendom, "El impuesto sobre los

bienes inmuebles" (IBI, hjemlet i Real decreto legislativo

2/2004 art. 60-77), er periodisk (årlig) og opkræves af

kommunerne.

IBI er bredere end den danske ejendomsværdiskat, da den

også omfatter grunde uden bygninger og konstruktioner

samt jord og bygninger, der anvendes erhvervsmæssigt.

Der er skattepligt for fysiske eller juridiske personer, der

har ejendomsretten over ejendommen (eller visse begrænsede

rettigheder).

Den kan således siges at svare til den danske ejendomsværdiskat

kombineret med den danske grundskyld.

Beskatningsgrundlaget er matrikelværdien (el valor catastral)

af den faste ejendom. Matrikelværdien udgøres

af matrikelværdien af grunden plus matrikelværdien af

bygningerne/ anlæggene. Matrikelværdien kan ikke overstige

markedsværdien.

Værdiansættelsen foregår på en noget anden måde end

ved den danske vurdering. Der kan ske kollektiv eller individuel

værdiansættelse, og en generel kollektiv værdiansættelse

igangsættes fx, når det bliver åbenbart, at der

er opstået betydelige forskelle mellem markedsværdierne

og de værdier, der danner grundlaget for de gældende

matrikelværdier, dog normalt mindst 5 år og højst 10 år

siden ikrafttrædelsen af disse. Der kan ske en aktualisering

af værdierne ved fastsættelse af koefficienter for

de forskellige typer af ejendomme i de statslige finanslove.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at IBI på det

grundlag må anses for at opfylde kravene i EVSL § 12 for

fradrag, idet den beregnes ud fra værdien af ejendommen.

Den kan dog kun fradrages i det omfang, hvor der

skal betales dansk ejendomsværdiskat af ejendommen,

dvs. boligdelen.

Genoptagelse

Personer, der den 1. januar 2009 eller senere har været

berettiget til fradrag i den danske ejendomsværdiskat

for fransk eller spansk skat på fast ejendom efter de

ovenfor beskrevne regler, men ikke har fået fradraget,

kan anmode SKAT om at få genoptaget ansættelsen af

deres ejendomsværdiskat efter reglerne i skatteforvaltningslovens

§ 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse. Se Den

juridiske vejledning (2010-2), afsnit A.A.8.2.1.2.

Anmodning om genoptagelse skal ske til SKAT. Størrelsen

af de betalte franske eller spanske skatter, der berettiger

til nedslag, og beregningsgrundlaget for disse, skal

kunne dokumenteres.

International beskatning

38


Praksis

Begrænset skattepligt

SKM 2010.542 SR

Skatterådet bekræfter, at retserhvervelsestidspunktet

for købe-/tegningsretter til aktier (efterfølgende benævnt

"optioner") i det udenlandske moderselskab A er

udskudt til vestingtidspunktet. Tilsvarende gælder for A's

betingede aktier.

For medarbejdere ansat i A-koncernen, der flytter til

Danmark med ikke retserhvervede optioner, bekræfter

Skatterådet, at der ikke fastsættes nogen indgangsværdi.

Danmark beskatter efterfølgende den fulde fortjeneste

ved udnyttelse/afståelse af optioner og giver lempelse

for den del af en eventuelt udenlandsk betalt skat, der

relaterer sig til arbejde udført i udlandet i vestingperioden.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at værdiansættelsen af

retserhvervede køberetter sker efter samme principper i

en til- og fraflytningssituation. Skatterådet bekræfter,

at der kun sker fraflytningsbeskatning af retserhvervede

optioner. Skatterådet fastslår, at der ikke er hjemmel til

fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter.

Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning

fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig

til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer

sig til arbejde udført i Danmark.

Der blev stillet følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en aktieoption anses

for endeligt retserhvervet på det tidspunkt, hvor det

kan konstateres, at betingelserne for den tidligste

udnyttelse er opfyldt?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at A's betingede aktier

først kan anses for endeligt retserhvervet på

vestingtidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor medarbejderen

faktisk modtager aktier eller kontanter som

følge af den forudgående tildeling af betingede aktier?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal fastsættes

en indgangsværdi for optioner, der er tildelt, før

skatteyder ifalder fuld skattepligt til Danmark, og

som endnu ikke er endeligt retserhvervede på dette

tidspunkt?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at kun en forholdsmæssig

andel af provenuet ved udnyttelse af en option, som

nævnt i spørgsmål 3, skal underlægges beskatning i

Danmark, uanset at den endelige retserhvervelse er

sket efter, at en medarbejder er blevet fuld skattepligtig

til Danmark?

5. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, kan Skatterådet

så bekræfte, at medarbejderen vil kunne få

lempelse for den skat, der måtte være betalt i udlandet

vedrørende den del af perioden indtil udnyttelse /

fraflytning, der er forløbet under dansk skattepligt?

6. Kan Skatterådet bekræfte, at værdiansættelsen af

optioner ved indrejse med retserhvervede køberetter

International beskatning

skal ske på samme måde som værdiansættelsen ved

fraflytning med retserhvervede optioner?

7. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal ske fraflytningsbeskatning

efter ligningslovens § 28, stk. 4

eller stk. 5 af optioner, der endnu ikke er retserhvervede

på fraflytningstidspunktet?

8. Kan Skatterådet bekræfte, at der kun skal ske beskatning

i Danmark af en forholdsmæssig andel af

provenuet ved udnyttelse af optioner, der endnu ikke

er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den

fulde danske skattepligt?

9. Kan Skatterådet bekræfte, at svarene på spørgsmål

3 og 4/5 også gælder for betingede aktier, der ikke

måtte være endeligt retserhvervede på tidspunktet

for medarbejderens indtræden i fuld skattepligt til

Danmark?

Skatterådet svarede således:

1. Ja.

"I det tilfælde, hvor den ansatte mister tildelte køberetter,

såfremt den pågældende siger op, er det afgørende,

om retserhvervelsen herved udskydes. Der er tale om en

konkret vurdering.

Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte

selv har kontrol over, ikke medføre udskydelse af det

skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige

i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er

udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge

en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes.

Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig

henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret

afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om

betingelsen opfyldes.

Ved vurderingen lægges der i praksis vægt på det tidsmæssige

perspektiv. Er betingelsen for udnyttelse således,

at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet,

vil det i takt med en længere modningsperiode

for udnyttelse af køberetten i stigende grad være usikkert,

om den pågældende er ansat. 3 år eller mere vil være

en forholdsvis lang periode i ansættelsesmæssig

sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for

usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet om 3 år.

Det vil sige, at ud fra den praksis, der foreligger, må rets-

39


erhvervelsen i denne situation formentlig antages at være

udskudt til 2010."

For aftaler om tildelinger af optioner indgået efter offentliggørelse

af styresignalet, skal det tidsmæssige

perspektiv tillægges betydning ved vurderingen af, om

der foreligger reel usikkerhed om aftalernes gennemførelse.

Ved den vurdering lægger SKAT til grund, at de første

25% af tildelte optioner vester ca. 1 år og 3 måneder

efter tildeling. Herefter vester 6,25% af optionerne hvert

kvartal. Således vil 62,50% af optionerne veste, inden der

er forløbet tre år fra tildelingstidspunktet (%-del der er

vestet efter ca. 2 år og 9 måneder) og 37,50% af optioner

veste, når der er forløbet 3 år eller mere fra tildelingstidspunktet.

Da der er tale om ét samlet aftalegrundlag, er det SKATs

opfattelse, at der skal foretages en samlet vurdering af

retserhvervelsestidspunktet for samtlige tildelte optioner.

Der skelnes derfor ikke mellem optioner, der vester,

inden der er forløbet tre år fra aftaletidspunktet, og optioner

der vester, når der er forløbet tre år eller mere

efter aftaletidspunktet.

SKAT lægger derfor til grund, at aftalens fulde gennemførelse

først sker, når der er forløbet mere end tre år

fra aftaletidspunktet. Herefter anses retserhvervelsestidspunktet

for udskudt til vestingtidspunktet for

samtlige optioner.

2. Ja.

Der henvises til svaret i spørgsmål 1, hvorfor retserhvervelsen

må anses for udskudt til udnyttelsestidspunktet.

3. Ja.

Der blev bekræftet, at der ikke skal fastsættes nogen

indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner ved

tilflytning.

4. Nej.

For en medarbejder, der er indtrådt i fuld dansk skattepligtigt,

har Danmark intern hjemmel til at beskatte hele

fortjenesten (provenuet) ved udnyttelse af optioner på

udnyttelsestidspunktet. Det forudsættes som anført i

spørgers begrundelse, at betingelserne for at anvende

ligningslovens § 28 er opfyldte. Beskatningsprincipperne i

OECD's Modeloverenskomst er ikke til hinder for, at

Danmark efter interne regler beskatter den fulde fortjeneste.

5. Ja.

Danmark beskatter således den fulde fortjeneste ved

udnyttelse / afståelse af optioner og giver lempelse for

den del af den udenlandske betalte skat, der relaterer sig

til arbejde udført i udlandet. Under samme betingelser

gives der også lempelse for eventuel udenlandsk fraflytterskat.

6. Nej. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Retserhvervede optioner tildeles indgangsværdi efter

kildeskattelovens § 9. Indgangsværdien fastsættes til

handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet.

International beskatning

En efterfølgende beskatning sker som en kapitalgevinstbeskatning

efter aktieavancebeskatningsloven, da optionerne

kun kan opfyldes med levering af aktier, og da optionerne

ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et

senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum

tillægges medarbejderens udnyttelsespris for

aktierne.

Fraflytning

Retserhvervede optioner beskattes som løn, jf. ligningslovens

§ 28, stk. 4. Som udgangspunkt skulle der i lighed

med værdiansættelsen ved tilflytning ske en værdiansættelse

af selve optionerne. Værdien opgøres imidlertid

i overensstemmelse med lovbemærkningerne som forskellen

mellem på den ene side handelsværdien af de aktier,

som optionerne giver adgang til at købe / tegne mv. på

tidspunktet for fraflytning, og på den anden side den

kursværdi, hvortil køberetten giver adgang til at erhverve

aktier.

7. Ja.

Fraflytningsbeskatning af tildelte optioner i ansættelsesforhold

er lovreguleret i ligningslovens § 28, stk. 4 og stk.

5. Skatterådet er enigt med SKAT i, at en aftale om tildeling

af optioner ikke kan fraflytningsbeskattes efter disse

bestemmelser, når der ikke er sket endelig retserhvervelse

af optionerne på fraflytningstidspunktet.

Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at en aftale

om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgør

en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af

henholdsvis kursgevinstlovens § 1, nr. 3 og aktieavancebeskatningslovens

§ 1, stk. 4. Der er herefter ikke hjemmel

til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter

til optioner efter henholdsvis kursgevinstlovens § 37

og aktieavancebeskatningslovens § 38.

8. Ja.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ikkefuldt

skattepligtige personer, der erhverver vederlag i

tjenesteforhold er begrænset skattepligtige til Danmark.

Det er uden betydning, i hvilken form vederlaget udbetales,

samt om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør

af arbejdet i Danmark.

Endvidere følger det af lovbemærkningerne til § 7, nr. 2 i

L37 (2000/2001), at en person bosat i udlandet er begrænset

skattepligtig af den del af vederlaget i form af

aktier, købe- og tegningsretter, der vedrører arbejde i

Danmark. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig

fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode,

hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i

udlandet.

Skatterådet bemærker, at kildeskattelovens § 2, stk. 1,

nr. 1, jf. ligningslovens § 28, stk. 5, jf. stk. 1 indeholder

hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse

af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor

vederlaget kan henføres til udførelse af arbejde i Danmark.

Dette gælder, uanset at afståelsen/udnyttelsen

sker efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt

er ophørt.

40


9. Ja. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Ved svaret på spørgsmål 4 indstiller SKAT, at der svares

"nej" til spørgsmålet om, at kun en forholdsmæssig andel

af provenuet ved udnyttelse af optioner til aktier skal beskattes

i Danmark uanset, at den endelige retserhvervelse

er sket efter, at en medarbejder er blevet fuldt skattepligtig

til Danmark. Ved spørgsmål 5 indstiller SKAT, at

der svares "ja" til spørgsmålet om, at der gives lempelse

for den udenlandske betalte skat vedrørende førnævnte

provenu, der relaterer sig til den del af arbejdet, der er

udført i udlandet.

Sker retserhvervelsen af betingede aktier efter medarbejderens

fulde danske skattepligt er indtrådt, beskattes

medarbejderen i Danmark af det fulde vederlag i form af

de betingede aktiers værdi på retserhvervelsestidspunktet

efter intern dansk ret, jf. statsskattelovens § 4 / ligningslovens

§ 16. Betingede aktier er ikke omfattet af

ligningslovens § 28, og beskatningen kan derfor ikke udskydes

til udnyttelsestidspunktet.

I en tilflytningssituation kan værdien af betingede aktier

eventuelt også blive beskattet i udlandet, hvis den tidligere

bopæls- eller arbejdsstat udnytter en eventuel beskatningsret

til lønindkomsten. I dette tilfælde er det

SKATs vurdering, at der skal gives lempelse for den udenlandske

betalte skat af den del af vederlaget i form af

betingede aktier, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet.

Enten efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst

eller efter ligningslovens § 33. Ved den

vurdering lægger SKAT vægt på, at principperne for fordeling

af beskatningsretten til lønindkomst efter artikel

15 i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst finder

anvendelse i "vestingperioden".

Vores bemærkninger

Afgørelsen er interessant, idet den tager stilling til en

række spørgsmål, som nødvendigvis trænger sig på, når

der tildeles optioner i en international koncern. Vi har

derfor valgt at medtage et forholdsvis fyldigt referat.

Afgørelsen er også interessant, idet Skatterådet vælger

ikke at følge SKATs indstilling i spørgsmål 7 og 8, hvor

SKAT mente, at der skete fraflytterbeskatning af ikke

retserhvervede optioner efter kursgevinstloven. SKAT

mente ligeledes, at Danmark havde beskatningsretten

ved udnyttelse af optionerne, uanset at de delvist er ydet

som vederlag for arbejde udført uden for Danmark.

International beskatning

Arbejdsudleje - entreprise

Et tilbagevendende problem, som der har været rejst

utallige forespørgsler vedrørende, er, om der er tale om

arbejdsudleje eller entreprise.

Spørgsmålene aktualiseres, idet et entrepriseforhold bevirker,

at hvervgiver kan hyre en udenlandsk virksomhed,

der aflønner deres medarbejdere på et helt andet niveau

end tilsvarende danske lønninger.

SKM 2010.460 VLR

Landsretten fandt efter en samlet vurdering det godtgjort,

at et antal polske virksomheders arbejde for appellanten

var udført som arbejdsudleje og ikke entreprise.

Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på:

Efter en samlet vurdering af indholdet af de kontrakter,

som selskabet har indgået med firmaerne G1 og G2 og

efter de øvrige oplysninger om arbejdets omfang og gennemførelse,

er det godtgjort, at arbejdet er udført som

arbejdsudleje. Landsretten har herved lagt vægt på, at

der ikke i kontrakterne er angivet nogen samlet entreprisesum,

men der er foretaget afregning efter en timebetaling

hver 14. dag. Der er ikke i kontrakterne nogen præcis

beskrivelse af arbejdets omfang. Af kontrakterne

fremgår, at der tilbydes arbejdskraft og stilles et antal

arbejdere til rådighed. Det fremgår endvidere, at den

overordnede ledelse påhviler selskabet, således at A har

kunnet instruere de polske arbejdere om, hvor og hvornår

arbejdet skulle udføres, og hvilket nærmere arbejde han

ønskede udført. Endelig har Landsretten lagt vægt på, at

selskabet har stillet den væsentligste del af materialer

og maskiner til rådighed for arbejderne.

Det forhold, at de to indehavere af de polske firmaer efter

de foreliggende oplysninger har været medarbejdende

i Danmark, kan under de nævnte omstændigheder,

hvor det ikke i kontrakterne er beskrevet, hvad den enkelte

medarbejder, der stilles til rådighed, skal lave, og hvor

der ikke foreligger dokumentation for de polske firmaers

lønudbetalinger, ikke føre til andet resultat.

SKM 2010.535 SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en aftale med en

udenlandsk underentreprenør om udførelse af et nærmere

bestemt arbejde er en entreprisekontrakt.

Skatterådet bekræftede, at en aftale med en udenlandsk

underleverandør om udførelse af et arbejde var en entreprisekontrakt.

SKAT udtalte:

Af vejledning om entrepriseaftaler fremgår, at arbejdsudleje

omfatter entrepriselignende forhold. Om der er

tale om en entrepriseaftale eller arbejdsudleje beror derfor

på en konkret vurdering.

Ud fra en vurdering af den medsendte kontrakt i forhold

til det i vejledningen beskrevne, er det SKATs vurdering,

at der er tale om arbejdsudleje. Der er især henset til følgende

forhold:

41


Aftalen anfører antallet af personer, og hvad de skal kunne.

Dette tyder på arbejdsudleje, da entreprise sædvanligvis

alene beskriver, hvilken opgave der skal udføres. For

dette taler også, at det er Spørger, der kontrollerer, at

de nødvendige kvalifikationer er til stede, herunder de

medarbejdere, der skal have særlig tilladelse, har dette.

Arbejdet udføres hos Spørger.

Spørger skal betale administration og rejseudgifter uden

for medarbejdernes hjemland, sørge for og afholde udgifter

til kost og logi, stille nødvendigt materiel til rådighed

og sørge for kontinuerlig levering, så arbejdet kan udføres

uden forsinkelse, omklædningsrum. Spørger skal desuden

sikre lovlig udførelse og tilladelse til arbejdet.

Det fremgår ikke, at den udenlandske underleverandør

har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko, men

alene at den udenlandske underleverandør garanterer, at

personerne har de nødvendige kvalifikationer.

Samlet set er det SKATs vurdering, at aftalen alene indebærer,

at den udenlandske underleverandør skal levere de

personer, der skal udfører arbejdet, mens Spørger er ansvarlig

for resten.

Det er derfor SKATs vurdering, at der er tale om arbejdsudleje

og ikke en entreprisekontrakt.

SKM 2010.554 SR

Skatterådet kan bekræfte, at 2 standardkontrakter, påtænkt

anvendt over for udenlandske underentreprenører

om udførelse af et nærmere bestemt monteringsarbejde,

er entreprisekontrakter.

Ud fra en vurdering af den medsendte kontrakt, benævnt

bilag 1, suppleret af et appendix, der nærmere beskriver

opgaven, set i forhold til det i vejledningen beskrevne, er

det SKATs vurdering, at der er tale om en entrepriseaftale.

Der er især henset til følgende forhold:

• Efter § 1 omhandler kontrakten en nærmere beskrevet

arbejdsopgave

• Efter § 3 og 4 er der fastsat en fast pris for hele arbejdet,

og der er dagbøder for forsinkelser

• Efter § 6 har entreprenøren ansvaret for, hvor mange

personer, der skal til at udføre arbejdet og deres

kvalifikationer. Entreprenøren skal sørge for kost og

logi til de ansatte og for nødvendige registreringer i

Danmark

• Efter § 8 skal entreprenøren selv sørge for materialer

(ud over de af spørger leverede produkter) og

værktøj

• Efter § 9 afholdes afleveringsforretning, og §§ 10 og

11 omhandler, hvad der sker, hvis der konstateres

mangler ved arbejdet

• § 17 omhandler ophævelse af kontrakten

• Der er i appendixet beskrevet, hvilken opgave der skal

udføres - og til hvilken pris

International beskatning

• Der er taget stilling til ansvar for mangler og forsinkelser

samt konsekvenserne heraf.

Ud fra en samlet vurdering af kontrakten med appendix

er det SKATs opfattelse, at der er tale om en entreprisekontrakt,

da entreprenøren påtager sig en opgave, som

udføres med egne ansatte, under egen instruktion og

med egne arbejdsredskaber. Entreprenøren bærer desuden

ansvaret og risiko for arbejdsresultatet.

Ud fra en samlet vurdering af kontrakten og appendix er

det derfor SKATs opfattelse, at der også i forhold til

denne kontrakt er tale om en entreprisekontrakt, da entreprenøren

også her påtager sig en opgave, som udføres

med egne ansatte, under egen instruktion og med egne

arbejdsredskaber. Entreprenøren bærer desuden ansvaret

og risiko for arbejdsresultatet.

SKM 2010.591 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den som vedlagte entreprisekontrakt

med appendix 1 og 2 ikke er en kontrakt om

arbejdsudleje.

Efter SKATs opfattelse kan den i denne sag forelagte

kontrakt med appendix 1 og 2 efter en samlet vurdering

af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis,

godkendes som en entreprisekontrakt med de deraf følgende

skattemæssige konsekvenser.

Der blev lagt vægt på følgende:

• Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

• Der vil blive fastsat en fast aftalesum for udlejerens

ydelser på hhv. DKK 720.000 og DKK 351.500. For hvert

kilo tomater, der er skadet eller på anden måde håndteret

ukorrekt, kan brugeren fratrække hhv. DKK 3,5

og DKK 5 i aftalesummen

• Udlejeren påtager sig derved risiko for arbejdsresultatet,

hvilket taler for, at der er tale om entreprise

• Det følger af kontrakten, at brugeren ingen instruktionsmyndighed

har over arbejdstagerne. De modtager

udelukkende instruktion fra udlejeren. Spørger vil dog

være til stede på gartneriet og gennem sine egne ansatte

kontrollere arbejdsresultatet. Brugeren har

mulighed for at give generelle, overordnede retningslinjer

over for formanden, men derudover er udførelsen

af opgaven brugeren uvedkommende

• Arbejdet udføres på spørgers gartneri, hvilket taler

for arbejdsudleje

• Vederlaget er aftalt i kontrakten og er en fast sum,

der ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået

eller på anden måde under hensyntagen til en

sammenhæng med den løn, som arbejdstagerne modtager.

Dette taler for entreprise

• Det fremgår af kontrakten, at udlejeren selv skal stille

arbejdsredskaber til rådighed. Dog vil udlejeren leje

vogne af brugeren til en pris på DKK 300 pr. vogn i aftaleperioden.

Derudover stiller brugeren æsker med

gartneriets logo og paller til rådighed for udlejerens

42


arbejdstagere. At brugeren stiller vogne til rådighed

for udlejerens arbejdstagere vil sædvanligvis tale for,

at der er tale om arbejdsudleje. Imidlertid betaler udlejeren

en leje for vognene på DKK 300. SKAT finder,

at såfremt den fastsatte leje kan anses for at være

markedsprisen, vil dette ikke tale for arbejdsudleje.

Brugeren stiller endvidere også æsker og paller til rådighed.

Det er SKATs opfattelse, at disse ikke har betydning

for vurderingen af, hvorvidt der er tale om

arbejdsudleje eller entreprise. Af kontrakten nævnes

arbejdstøj, handsker mv. som eksempler på det værktøj,

udlejeren stiller til rådighed

• Det fremgår af kontrakten, at det udelukkende er udlejeren,

der fastsætter antallet af arbejdstagere. Udlejeren

er i henhold til kontrakten forpligtet til at sørge

for, at arbejdstagere har de nødvendige kvalifikationer

for at kunne udføre arbejdet korrekt efter

kontrakten og sædvanlig praksis. Brugeren kan ikke

bestemme yderligere vedrørende arbejdstagernes

kvalifikationer.

Efter en samlet vurdering af ovennævnte punkter nåede

SKAT og også Skatterådet frem til, at der var tale om en

entrepriseaftale.

SKM 2010.701 SR

Skatterådet kan bekræfte, at en indgået aftale er en entreprisekontrakt.

Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt

på, at entreprenøren er etableret som murer i Polen. Han

påtager sig en opgave, som udføres med egne ansatte,

under egen instruktion og med egne arbejdsredskaber, og

entreprenøren bærer ansvaret for arbejdsresultatet.

Vores bemærkninger

Ovennævnte afgørelser viser, at det kan være vanskeligt

at afgrænse, hvornår der er tale om entrepriseforhold,

og hvornår der foreligger arbejdsudleje. Konsekvenserne

for de ansatte er mærkbare. Hvis der er tale om entrepriseforhold,

vil de ansatte ikke blive skattepligtige til

Danmark, medmindre de opholder sig i Danmark i mere

end 183 dage inden for 12 måneder. Modsat vil der indtræde

begrænset skattepligt til Danmark fra dag 1, hvis

der er tale om arbejdsudleje.

De polske håndværkere har den yderligere udfordring, at

Polen ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet og dermed

heller ikke Danmarks beskatningsret. Dette problem arbejder

myndighederne på at løse, men det er ikke lykkedes

endnu.

LLC – kvalifikation som selskab

SKM 2010.654 SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk enhed LLC

skulle klassificeres som en skattemæssig transparent

enhed, og at dette medførte, at hovedaktionæren ansås

for personligt at eje anparterne i et dansk holdingselskab.

Det bekræftedes endvidere, at en gevinst på anparter og

udbytter fra et holdingselskab til et andet selskab ikke

udløste beskatning hos holdingselskabet ultimative anpartshavere,

da betingelsen i ABL § 4A, stk. 3, nr. 3, ikke

var opfyldt, og selskabet derfor ikke ansås for et mellemholdingselskab.

International beskatning

I "Den juridiske vejledning 2010-2" C.D.1.1.3 er der nævnt

nogle elementer, der kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt

et udenlandsk selskab kan sidestilles med et skattesubjekt

omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

"Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1,

stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering.

Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets

vedtægter og hensigten med dets virksomhed,

men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning

for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse

ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er

omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• Ingen af deltagerne hæfter personligt

• Fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne

indskudte kapital

• Det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen,

men en eventuel likvidationsudlodning baseres

på kapitalens størrelse

• Selvstændige vedtægter

• Særskilt regnskab

• Særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning

kan handle, også for de medlemmer, som ikke er

med i ledelsen

• Mulighed for udvidelse af medlemskredsen

• Bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved

det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens

opløsning

• Indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til

en bestemt størrelse, eller der kan være tale om

vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL

§ 1, stk. 1, nr. 2:

• Fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu

foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ

virksomhed)

43


• Én eller flere hæfter personligt

• Ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til

kapitalindskuddet

• Overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende

formål.

SKATs vurdering af spørgsmålet

SKAT har til vurdering af spørgsmål 1 fået forelagt en

række dokumenter. Disse foreligges ikke for Skatterådet.

Der vil alene i SKATs vurdering kort blive gengivet de elementer,

SKAT har fundet væsentlige:

• Spørger er den eneste deltager i enheden

• Der udstedes ingen aktier eller beviser

• Deltagere hæfter ikke personligt for forpligtelser i

enheden

• I vedtægterne er der fastsat en fordelingsnøgle vedr.

bl.a. over- og underskud i enheden

• Enheden kan udlåne penge til deltagerne til dækning

af skatter som følge af deltagelse i enheden

• Enheden har særlige regler for ind- og udtræden. Nye

medlemmer skal godkendes af eksisterende medlemmer

• Der er fastsat en dato for opløsning, der gælder,

medmindre medlemmerne beslutter andet

• Særlige begivenheder medfører ophør af deltagelse i

enheden. Hvis en deltager udtræder, går konkurs eller

dør (hvis deltageren er en person)

• Selskabet ledes af en manager (spørger er i denne

enhed manager, men kan også være et administrations

selskab). Manageren kan kun fyres af deltagere i

enheden

• Der udarbejdes ikke noget selvstændigt regnskab for

enheden.

Ud fra de ovenstående nævnte punkter finder SKAT, at

det kun er punktet vedr. den begrænsede hæftelse, der

peger mod et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT skal særligt fremhæve fraværet af selvstændige

ledelsesorganer, da dette klart peger mod, at der ikke er

tale om et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT finder, at enheden ikke kan klassificeres som et

selvstændigt skattesubjekt. Der er her lagt vægt på oplysningerne

vedr. enhedens struktur og virkemåde. Enheden

skal derfor klassificeres som en skattemæssig

transparent enhed.

International beskatning

44


6. MOMS OG LØNSUM

Lovgivning

Lønsumsafgiftssatsen stiger for pengeinstitutter

- lovforslag

Lov nr. 1361 af 8.12.2010

Folketinget har vedtaget lovforslag L23 som blandt andet

foreslår forhøjelse af lønsumsafgiftssatsen for pengeinstitutter.

Fra 1. januar 2011 stiger lønsumsafgiftssatsen for pengeinstitutter

fra 9,13% til 10,5%.

Stigningen er fremrykket i forhold til aftalen om Forårspakke

2.0, hvor stigningen først skulle have virkning fra

2013. Regeringen og Dansk Folkeparti blev efterfølgende

enige om Grøn Vækst 2.0, hvor virkningen blev fremrykket

til 1. januar 2011.

Hotelmoms

Lov nr. 1564 af 21.12.2010

Folketinget har vedtaget lovforslag L 80, som blandt andet

vedrører ændring af momsfradragsretten for udgifter

til hotelovernatning.

Gældende regler

Efter de gældende regler har momsregistrerede virksomheder

fradrag for 25% af momsen på restaurations-

og hotelydelser, i det omfang at udgifterne er af streng

erhvervsmæssig karakter.

Regler fra 1. januar 2011

Fra 1. januar 2011 øges fradragsretten for udgifter til

hotelovernatninger til 50% for momsregistrerede virksomheder,

i det omfang udgiften er af streng erhvervsmæssig

karakter.

Fradragsretten til restaurationsydelser ændres ikke.

Baggrunden for forslaget

Skatteministeriet oplyser, at det er konkurrencesituationen

for turisterhvervet i EU, der har medført, at fradragsretten

øges. Blandt andet efter at flere EU-lande

har valgt at nedsætte momssatsen på hotelydelser. Fradragsretten

for hotelydelser administreres meget forskelligt

i de øvrige EU-lande, nogle medlemslande giver

ingen fradragsret, nogle EU-lande giver en begrænset

fradragsret (som eksempelvis Danmark), og endeligt er

der medlemslande, som tillader fuld fradragsret.

Moms på byggegrunde og nye bygninger

fra 1. januar 2011

SKATs vejledning er udkommet

Fra 1. januar 2011 skal der betales moms af erhvervsmæssigt

salg af byggegrunde og nye bygninger. Lovændringen

har siden vedtagelsen af loven i juni 2009 givet

anledning til adskillige tvivlsspørgsmål. Nu har SKAT udsendt

den endelige vejledning, der præciserer og fortolker

reglerne. SKAT har i den endelige vejledning i vid udstrækning

udeladt privates salg fra momspligten.

Hvad bliver omfattet af de nye regler?

Der skal betales moms ved salg af byggegrunde og nye

bygninger, der påbegyndes efter 1. januar 2011. Der skal

derimod ikke betales moms af salg af ”gamle” bygninger –

dvs. bygninger, der er påbegyndt før 1. januar 2011.

De nye regler finder kun anvendelse, hvis salget sker som

led i økonomisk virksomhed (erhvervsmæssig virksomhed).

Dermed undtages privates salg af nye bygninger og byggegrunde

som hovedregel for momspligten.

Vi vil nedenfor gennemgå de nye regler for moms på salg

af fast ejendom efter 1. januar 2011.

Gennemgangen opdeles i disse overskrifter:

1. Erhvervsmæssigt salg af byggegrunde

1.1. Privates salg af byggegrunde

1.2. Overgangsregler ved salg af byggegrunde

1.3. Ikrafttrædelse

2. Salg af nye bygninger

2.1. Privates salg af nye bygninger

2.2. Bygninger, der er ombygget i væsentligt omfang

2.3. Ikrafttrædelse

3. Salg af aktier og andele, hvor købet sikrer rettighed

som ejer eller bruger over en fast ejendom

4. Særligt om udlejningsejendomme.

1. Erhvervsmæssigt salg af byggegrunde

Der skal betales moms af salg af byggegrunde og bebyggede

grunde, der sælges den 1. januar 2011 eller senere.

Hvis der er indgået en bindende aftale om salget af en

byggegrund i 2010, skal der ikke betales moms. Det gælder

også, selvom leveringen af byggegrunden først sker i

2011.

Hvad er en bindende aftale?

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter

har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt,

uanset om aftalen kaldes en kontrakt, slutseddel, købstilbud

eller lignende.

SKAT anfører i sin vejledning, at ”Praksis for den momsmæssige

vurdering af, hvornår der forligger byggeri for

egen eller fremmed regning med hensyn til spørgsmålet

om, hvornår handlen er indgået, er retningsgivende for,

hvornår der foreligger en bindende aftale i forbindelse

med salg af byggegrunde og bebyggede grunde i overgangsperioden.”

Vores bemærkninger

Det er efter vores vurdering afgørende, at begge parter

ved underskrivelsen er bundet af aftalen – dvs. at en af

parterne ikke blot vilkårligt kan træde tilbage fra aftalen.

45


Derimod er det, efter vores opfattelse, ikke afgørende,

at aftalen er betinget af eksempelvis udstykningstilladelse,

godkendelse af lokalplan, godkendelse fra bank og advokat

eller øvrige tilladelser, som forventes opfyldt senere.

1.1. Privates salg af byggegrunde

Som tidligere nævnt er SKAT af den opfattelse, at erhvervsmæssigt

salg af byggegrunde og bebyggede grunde

som udgangspunkt ikke omfatter privates enkeltstående

salg af en byggegrund. Det gælder uanset, hvad

hensigten med købet af byggegrunden har været.

En privatperson skal derfor ikke betale moms af en grund,

der frastykkes en parcel, hvor vedkommende selv bor.

Der skal heller ikke betales moms ved privatpersoners

salg af byggegrunde, når disse grunde er erhvervet med

henblik på passiv investering.

Momspligtige private salg

Privatpersoner bliver omfattet af momspligten, hvis en

privatperson udstykker og frasælger arealer, der har

hørt til den private bolig eller sommerhus og udstykningen/salget

omfatter 4 eller flere ubebyggede grunde, og

disse har et areal på over 1.400 m2.

Der kan dog være konkrete forhold, som gør, at udgangspunktet

på 1.400 m2 må fraviges. Eksempelvis kan der

være servitutter, som fastsætter, at arealet, der udstykkes,

skal være af en vis minimumsstørrelse, hvorfor

arealkravet på de 1.400 m2 vil afhænge af de lokale forhold.

Privatpersoner bliver ligeledes omfattet af momspligten

ved udstykning og frasalg af grunde, der ikke har hørt til

ejerens private bolig, hvis der er tale om salg af ”adskillige”

grunde. På nuværende tidspunkt er det slået fast, at

salg af 5 grunde betragtes som ”adskillige”.

Vores bemærkninger

Vi er glade for, at SKAT i vid udstrækning har taget indsigelserne

vedrørende privates salg af byggegrunde til efterretning,

således at privatpersoner i videst muligt omfang

ikke bliver omfattet af momspligten.

1.2. Overgangsregler ved salg af byggegrunde

I forbindelse med momspligtigt salg af byggegrunde efter

1. januar 2011 er der fastsat en overgangsordning om

godtgørelse af ikke tidligere tilbagebetalt moms.

Moms og lønsum

Overgangsordningen betyder, at en sælger af en byggegrund,

der skal betale moms af salget, kan få godtgjort

momsen af udgifter til byggemodning, advokat, revisor

mv. afholdt inden 2011.

Adgangen til momsfradrag indtræder i takt med salg af

den enkelte grund. For grunde, der ikke er solgt inden 5

år, godtgøres momsen ved udgangen af 2015.

Der er ingen nedre grænse for, hvor langt man kan gå tilbage

i tid, men udgifterne skal kunne dokumenteres.

1.3. Ikrafttrædelse

Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og

særskilte leveringer af bebyggede grunde, der sælges

den 1. januar 2011 eller senere.

Byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde,

der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke omfattet.

Det betyder, at for grunde, hvor der er indgået bindende

aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales

moms, uanset om det momsmæssige leveringstidspunkt

er efter 1. januar 2011.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter

har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt,

uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud

eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret

købstilbud.

2. Salg af nye bygninger

Der skal betales moms af salg af nye bygninger, der påbegyndes

opført i 2011 eller senere.

Det følger heraf, at der ikke skal betales moms af ”gamle”

bygninger, der er påbegyndt i 2010 eller før.

Gamle ejendomme vil kun blive omfattet af momspligten,

hvis der i 2011 eller senere foretages ombygning eller renovering

i væsentligt omfang.

Hvad er nye bygninger?

En bygning er ny:

• Inden første indflytning – det gælder også halvfærdige

bygninger – uanset hvor mange gange bygningen

handles, og hvor gammel bygningen er, hvis den er påbegyndt

efter 1. januar 2011

• Hvis den sælges inden 5 år efter færdiggørelsen,

selvom den er taget i brug (førstegangssalg)

• Ved anden og efterfølgende salg – inden for 5-årsperioden

– hvis salget sker, inden bygningen har været

i brug ved indflytning i en periode på mindst 2 år,

og det første salg er sket mellem interesseforbundne

parter.

Eksempel

En virksomhed A opfører en bygning på egen grund. Byggeriet

er færdiggjort den 1. april år 1.

A sælger bygningen med tilhørende grund den 23. juli år 1

til virksomhed A2, der er et datterselskab.

46


Da der er tale om salg af en bygning inden første indflytning

og salget sker i A’s egenskab af afgiftspligtig person,

skal A betale moms af leveringen af bygningen.

A2 tager bygningen i brug ved indflytning den 1. september

år 1 i henhold til en lejeaftale med virksomhed B som

lejer.

Derefter sælger A2 ejendommen den 1. december år 1 til

virksomhed B.

Ejendommen er stadig ny på dette tidspunkt, da salget

finder sted inden for 5 år fra færdiggørelsen, og bygningen

ikke har været i brug ved indflytning i en samlet periode

på 24 måneder (2 år).

B sælger bygningen til C den 2. december år 2 til overtagelse

den 1. januar år 3.

Da salget finder sted inden for 5 år fra færdiggørelsen,

og bygningen ikke har været anvendt i en samlet periode

på 24 måneder (2 år), skal B betale moms af leveringen af

bygningen.

C tager bygningen i brug ved indflytning den 1. februar år

3. Derefter sælges ejendommen den 1. november år 3.

Da bygningen har været anvendt i mere end 24 måneder

(2 år) inden for 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen,

er ejendommen ikke længere ny, og salget er derfor

momsfritaget.

Da virksomhed C forudsættes at have haft ret til helt

eller delvist at fradrage den betalte moms af købet af

ejendommen i år 3, skal virksomhed C foretage regulering

af købsmomsen efter reglerne om investeringsgoder.

Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder

i år 3.

Hvornår er en bygning påbegyndt?

En bygning anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet

er påbegyndt. Det er den samme afgrænsning,

der gælder vedrørende byggeri for egen og fremmed

regning.

SKAT har udmeldt disse retningslinjer for, hvornår et

fundament kan anses for påbegyndt:

• Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af

fundament

• Der skal være støbt i jordhøjde til ”frostfri” dybde af

”stribe/punktfundamenter”

• Fundamentet anses kun for påbegyndt, hvis fundamentet

– uanset støbearbejdets stadie – opfylder

kravene til et fundament bestemt til det projekterede

byggeri

• Der skal foreligge en reel hensigt om at ville færdiggøre

det konkrete byggeri

• Bygherren skal kunne understøtte hensigten med objektive

momenter.

Vores bemærkninger

Moms og lønsum

Efter vores opfattelse skal det påbegyndte fundament

være bestemt til et konkret projekteret byggeri.

Påbegyndelse af et ”standardfundament” i 2010 vil ikke

være nok til, at byggeriet kan anses for påbegyndt, hvis

det efterfølgende ændres til et andet byggeri.

Vi mener derimod ikke, at det er et krav, at fundamentet

er færdigstøbt.

Eksempel på opførsel af ny bygning

En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder

til boligformål efter 1. januar 2011. Under opførelsen

forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.

Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet

af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret

for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne)

pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage

denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende

opførelsen mv.

Lejlighederne er færdigopført i 2013, hvor de 37 lejligheder

sælges for første gang. Salget pålægges moms, idet

lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt

første gang inden 5 år efter færdigopførelsen.

I 2014 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende

3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger.

Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget

formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.

Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode

og omfattes af momslovens regler om regulering

af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret

anvendelse af investeringsgodet.

I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra en

anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til en anvendelse,

der ikke giver ret til momsfradrag, idet udlejning af

fast ejendom er momsfritaget. Det betyder, at der skal

ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder. Den

10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 2013,

hvor de tre lejligheder er færdigopførte.

I 2013 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da

de forsøges solgt. I 2014, hvor lejlighederne anvendes til

momsfri udlejning, skal virksomheden regulere/tilbage-

47


etale årets andel svarende til en tiendedel af summen af

den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende

de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede

underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som

vedrører de tre lejligheder.

Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne

fortsat anvendes til momsfri udlejning.

Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden

for 5 år efter færdiggørelsen, som var i 2013, er der tale

om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal

derefter ikke foretage yderligere momsregulering.

Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere

end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget

salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt

første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt

inden første indflytning).

Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget

anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen

skal afregnes til told- og skatteforvaltningen.

2.1. Privates salg af nye bygninger

Det fremgår af lovforarbejderne, at momspligten kun

gælder erhvervsmæssigt salg af nye bygninger.

Salg af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse

(nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller

dennes husstand i en del af eller hele den periode,

hvori ejeren har ejet ejendommen, er herefter ikke omfattet

af momspligten.

For sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand

har benyttet sommerhuset til privat formål i en del

af eller hele den periode, hvori denne har ejet sommerhuset.

2.2. Bygninger, der er ombygget i væsentligt omfang

En ejendom, hvorpå der i væsentligt omfang er udført

til/-ombygningsarbejde, anses også for at være ny.

Der skal derfor betales moms ved salg af sådanne ombyggede

ejendomme i samme omfang som ved salg af nye

bygninger.

En ombygget/renoveret bygning skal sidestilles med en ny

bygning, hvis prisen for ombygningen overstiger 25%/-

50% af ejendommens salgspris eller seneste offentlige

vurdering forud for ombygningen med tillæg af ombygningsudgifterne

ex. moms.

Ved handel mellem interesseforbundne parter gælder, at

salgsprisen ikke kan anvendes ved beregningen af, om

ombygningsudgifterne overstiger 25%/50%-grænsen. I

disse tilfælde er det den seneste offentlige vurdering

forud for ombygningen, der udgør beregningsgrundlaget.

25%-kriteriet gælder, hvis der er tale om en bygning med

tilhørende jord, mens 50% -kriteriet gælder, hvis der alene

er tale om en bygning.

Ifølge SKATs vejledning anses salg af en ombygget ejerlejlighed

som udgangspunkt for salg af en bygning med til-

Moms og lønsum

hørende jord. Derfor gælder 25% -kriteriet ved salg af

ombyggede/renoverede ejerlejligheder.

Eksempler på til-/ombygning

Eksempel 1

En entreprenør erhverver i år 1 en beboelsesejendom til

én familie med henblik på til-/ombygning og efterfølgende

salg.

Entreprenøren foretager omfattende renovering/fornyelse

af facader, tag og vinduer/døre samt indvendig

renovering/fornyelse af vægge, gulve, lofter, døre og

tekniske installationer (el, VVS/kloak mv.) for en samlet

værdi af DKK 835.000 ekskl. moms.

Til-/ombygningsarbejdet er færdiggjort i august år 2.

Ejendomsværdien for ejendommen før til-/ombygningen

er fastsat til DKK 1.200.000 pr. den 1. oktober år 0.

DKK

Værdi af ombygning ekskl. moms 835.000

Ejendomsværdi 1.200.000

Beregningsgrundlag 2.035.000

Forholdsmæssig andel 41%

Ejendommen sælges inden første indflytning til tredjemand

i november år 7.

Salget sker inden første indflytning, hvorfor der skal betales

moms af salgsprisen for ejendommen. 5-års-fristen

for levering efter første indflytning er uden betydning i

dette tilfælde.

Hvis salgsprisen i ovenstående eksempel udgør mere end

DKK 3.341.337, vil ombygningsudgiften på DKK 835.000

udgøre mindre end 25% af salgssummen og dermed være

momsfri. Sælger kan anvende salgsprisen som beregningsgrundlag,

når salget ikke sker mellem interesseforbundne

parter.

Eksempel 2

En virksomhed får i år 1 påbegyndt ombygningsarbejde af

sin administrationsbygning. Udgifterne hertil udgør DKK

500.000 eksklusive moms. Ejendomsværdien for ejendommen

før ombygningsarbejdet er fastsat til DKK

1.400.000 i november år 0.

Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden

til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens

virksomheden forsøger at sælge den. I december år 5 bliver

bygningen med tilhørende jord solgt.

Der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis

værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger

25% af ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført

ombygningsarbejde, jf. nedenfor:

DKK

Værdi af ombygning ekskl. moms 500.000

Ejendomsværdi 1.400.000

Beregningsgrundlag 1.900.000

Forholdsmæssig andel 26,3%

48


Værdien af ombygningsarbejdet udgør mere end 25%, og

virksomheden skal betale moms af salgsprisen for ejendommen,

da ejendommen er solgt første gang inden 5 år

fra tidspunktet for færdiggørelsen.

5-års-fristen er aktuel i dette tilfælde, da første levering

efter første indflytning sker inden 5 år fra færdiggørelse

af til-/ombygningen.

Vores bemærkninger

Det er glædeligt, at SKAT har lyttet til den massive kritik

over for de tidligere foreslåede beregningsmodeller og

ændret den således, at sælgeren ved salg mellem uafhængige

parter, kan vælge mellem at anvende den senest

offentliggjorte ejendomsværdi eller salgsprisen som beregningsgrundlag.

Ved den nye beregningsmodel har bygherren mulighed for

allerede på ombygningstidspunktet at beregne, om ombygningen

er så væsentlig, at et fremtidigt salg vil medføre

moms.

Det kan dog ikke udelukkes, at denne beregningsmodel vil

udløse en ny type sager, hvor ejendomsejere vil klage over

for lave ejendomsvurderinger. Det skyldes, at jo lavere

ejendomsværdien er – jo mindre kan der ombygges for,

for at bygherren med sikkerhed ved, om han bliver undtaget

fra momspligten.

3. Salg af aktier og andele mv.

Overdragelse af andele og aktier, bliver momspligtig i

2011, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder

som ejer eller bruger af en fast ejendom.

SKAT anfører i vejledningen, at det beror på en konkret

vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder,

hvornår overdragelsen af andele og aktier skal

sidestilles med salg af fast ejendom.

Salg af andele i andelsboligforeninger (andelsbeviser) vil

eksempelvis være omfattet af momspligten, da andelsbeviset

giver en faktisk brugsret over andelslejligheden.

Overdragelse af tingslige rettigheder, som giver indehaveren

heraf brugsret til en fast ejendom, anses også for

at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet

på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Moms og lønsum

Som en generel regel er oprettelsen og overdragelsen af

brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig

betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling,

herunder betingelse om opsigelse mv., ikke omfattet

af begrebet "levering af fast ejendom".

Derimod er indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt,

gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for

brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og

med betaling af en symbolsk årlig leje, omfattet, og skal

dermed sidestilles med levering af fast ejendom.

Tilfælde af overdragelse af andele mv., som ikke er omfattet

af momspligten

Salg af ideelle andele i selskaber, f.eks. et K/S, som ejer

en fast ejendom, anses som udgangspunkt ikke for salg

af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i aktie-

og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af

fast ejendom.

Hvis flere personer ejer en fast ejendom i ideelle andele

(anparter/aktier) gennem et selskab, en forening eller

blot i sameje, indebærer dette som udgangspunkt, at de

enkelte ejere ikke opnår en ejendomsret til en rørlig ejendom,

forstået som en eksklusiv dispositionsret. I stedet

opnår ejerne en fælles dispositionsret, der eventuelt kan

være reguleret ved parternes nærmere aftale.

Skatterådet har bekræftet (SKM 2010.749 SR), at der

ikke skulle opkræves moms ved salget af samtlige anparter

i et ejendomsselskab efter 1. januar 2011.

Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, som var

eneejer af flere ejendomme. Skatterådet fandt efter en

konkret vurdering, at der ikke forelå salg af fast ejendom,

når spørgeren solgte samtlige anparter i ejendomsselskabet,

da en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne

ikke ville opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Tilfælde af overdragelse af andele mv., som er omfattet

Hvis der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en

ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en

del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen

af anparten(-erne), er der tale om en eksklusiv

brugsret, og dermed anses overdragelsen af andelen for

at være levering af fast ejendom.

I tilfælde af overdragelse uden for momsfri virksomhedsoverdragelse

af ideelle andele, hvor eksempelvis samtlige

andele i et I/S, der som sit eneste eller overvejende formål

har at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast

ejendom, overdrages til en tredjepart, og hvor overdragelsen

af andelene indebærer, at køberen via besiddelsen

heraf reelt opnår rettigheder som ejer af en eller flere

faste ejendomme, som den pågældende kan tage i besiddelse

og dermed opnår en eksklusiv brugsret til ejendommene,

anses for at være levering af fast ejendom.

Hvis en ejendom, omfattet af overdragelsen er en ny bygning

og/eller en byggegrund, skal der betales moms af

salget af ejendommen.

Et andet eksempel kan være køb af en byggegrund, som

indskydes i et K/S, hvor samtlige andele herefter overdrages

til en tredjepart (andelsboligforening), som skal

49


anvende byggegrunden til opførelse af andelsboligbyggeri.

Det forudsættes i eksemplet, at andelsboligforeningen

er eller bliver indsat som komplementar i selskabet.

Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet

med det formål at opføre og sælge en fast ejendom,

og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab

(A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne

til udlejning, f.eks. som ungdomsboliger, udgør efter

omstændighederne ligeledes levering af fast ejendom,

hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet rettigheder

som ejer eller bruger af den fast ejendom.

Overdragelsen af andelene til boligselskabet skal dermed

indebære, at boligselskabet – uanset anpartsselskabets

formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende

ejendommen til sit eget formål.

Vores bemærkninger

Det er afgørende, at køber får en eksklusiv brugsret over

ejendommen. Salg af enkelte andele og aktier i K/S’er og

I/S’er, hvor der ikke er knyttet en faktisk brugsret til andelen,

vil derfor som udgangspunkt ikke blive anset som

salg af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i

aktie- og anpartsselskaber.

Derimod vil salg af alle aktier eller andele i et selskab formentlig

blive anset som salg af fast ejendom, hvis selskabets

eneste formål er at drive erhverv med køb, salg eller

udlejning af fast ejendom. Det gælder, hvis køberen herved

opnår en eksklusiv brugsret til ejendommen.

4. Særligt om udlejningsejendomme

En udlejer, som sælger en ny bygning med eventuel tilhørende

grundareal, som udlejes eller forsøges udlejet uden

moms, anses også for at handle i egenskab af momspligtig

person, og er dermed som udgangspunkt omfattet af

momspligten.

I det omfang, ejendommen udelukkende har været anvendt

til momsfritaget udlejning, der ikke giver fradragsret

for moms af udgifter vedrørende anskaffelse og drift

af ejendommen, skal der ikke betales moms af salget af

bygningen, uanset salget sker mindre end 5 år fra færdiggørelse

af bygningen.

Det samme gælder ved en persons salg af en lejlighed i

virksomhedsskatteordningen, som er udlejet til boligformål

(f.eks. "forældrekøb".)

Hvis virksomheden har haft fradragsret ved opførelse

mv. af ejendommen, skal der betales moms af salget af

bygningen, når salget sker inden for 5/2-års-fristen. Hvis

ejendommen eller en del af ejendommen anvendes til formål,

som ikke giver fradragsret, f.eks. udlejning, skal der

ske regulering af den moms, som er fratrukket ved opførelsen

mv.

Ejendomme, som er omfattet af en frivillig momsregistrering

for erhvervsmæssig udlejning, hvor udlejer har

haft fradragsret for moms af udgifter vedrørende ejendommen

bliver også momspligtige.

Afslutning

Moms og lønsum

De nye regler om moms på salg af fast ejendom medfører

en væsentlig fordyrelse af specielt boligbyggeri.

Samtidig vil der utvivlsomt opstå usikkerheder omkring

momspligten for ombygninger og tilbygninger, idet den

endelige salgspris kan være afgørende for momspligten.

Moms - administration af fast ejendom

Nye regler fra 1. januar 2011

Fra 1. januar 2011 ophæves momsfritagelsen for administration

af fast ejendom. Momspligten kommer alene til

at omfatte administration af fast ejendom mod vederlag.

Administration af egne ejendomme bliver ikke ramt af

momspligten.

Ejendomsadministration er i dag fritaget for moms. Fritagelsen

gælder både administration af udlejningsejendomme

og administration af ejerlejligheds- og andelsboligforeninger.

Administration af grundejerforeninger mv.

er allerede i dag momspligtigt.

Momspligt fra 1. januar 2011

Med virkning fra 1. januar 2011 skal der betales moms af

al ejendomsadministration mod vederlag for tredjemand.

Ejendomsadministration udføres i visse situationer uden

vederlag. Det er eksempelvis tilfældet ved boligselskabers

administration af egne ejendomme. Denne administration

bliver ikke momspligtig efter de nye regler.

Ophævelse af lønsumsafgiftspligt

Administration af fast ejendom er efter de nugældende

regler omfattet af lønsumsafgiftspligten. Lønsumsafgiften

omfatter ikke administration af egne ejendomme.

Som konsekvens af indførelsen af momspligt for administration

af fast ejendom mod vederlag ophæves lønsumsafgiftspligt.

Momsfradrag

Virksomheder, der bliver omfattet af momspligten pr. 1.

januar 2011, vil naturligvis opnå momsfradrag for alle

momsbelagte udgifter, der vedrører den momspligtige

ejendomsadministration.

Endvidere medfører momspligten, at virksomheder, der

har investeret i investeringsgoder inden for reguleringsperioden,

kan opnå fradrag herfor fra 2011.

Som investeringsgoder anses køb af:

• Maskiner, inventar mv. med en anskaffelsessum på

over DKK 100.000 ekskl. moms – 5-årig reguleringsperiode

• Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom for et

samlet beløb af mere end DKK 100.000 ekskl. moms

årligt – 5-årig reguleringsperiode

• Fast ejendom, herunder til- og ombygning – 10-årig

reguleringsperiode.

Et investeringsgode, der eksempelvis er anskaffet i 2008

og er omfattet af en 5-årig reguleringsperiode, kan i 2011

50


og 2012 fratrækkes med 1/5 af momsen på anskaffelsesprisen.

Overgangsordning

Virksomheder, der bliver omfattet af momspligten for

administration af fast ejendom, kan anmode SKAT om

godtgørelse af momsen på nødvendige udgifter til indkøb

til tilpasning af IT-udstyr, software samt rådgivning mv.,

som er afholdt inden 1. januar 2011.

Godtgørelsen omfatter momsen af fradragsberettigede

udgifter, der ikke tidligere er fratrukket.

Anmodning om godtgørelse af momsen kan tidligst indsendes

den 1. januar 2011 og skal senest indsendes samtidig

med momsangivelsen for den afgiftsperiode, der

udløber den 30. juni 2011.

Udgifterne skal kunne dokumenteres, og dokumentationen

skal opbevares i 5 år.

Forudfakturering og forudbetaling

Der skal betales moms af ejendomsadministration for

2011, selvom der faktureres og forudbetales for ydelsen i

2010.

Hvis der både faktureres og betales i 2010 for ejendomsadministrationsydelser

vedrørende 2011, skal der dog ikke

betales moms af ydelsen, hvis forudbetalingen er sket

inden 6. oktober 2011.

Andelsboligforeninger - ændrede afgiftsregler

SKM 2010.712 SKAT

Andelshaveres betaling af boligafgift sidestilles med udlejning

af fast ejendom, der er fritaget for moms. Aktiviteter

vedrørende udlejning af fast ejendom er fritaget

for lønsumsafgift, hvorfor andelsboligforeninger heller

ikke betaler lønsumsafgift af løn til viceværter og andet

personale beskæftiget med administrationen af andelsboligerne.

Hidtil har andelsboligforeninger dog betalt lønsumsafgift

vedr. administration af fast ejendom, ligesom der er

betalt moms af særskilt udlejning af parkeringspladser til

medlemmer.

Denne praksis er underkendt af Landsskatteretten, hvorfor

SKAT har ændret reglerne. Der er adgang til at få

genoptaget tidligere perioder, jf. nedenfor.

Lønsumsafgift – administration af fast ejendom

Årsagen til praksisændringen

Praksisændringen skyldes, at Landsskatteretten i en ikke

offentliggjort kendelse har truffet afgørelse om, at andelsboligforeningers

salg af brugsrettigheder til andelshaverne

mod betaling af boligafgift skal sidestilles med

momsfri udlejning af boliger.

Hidtidig praksis

Ydelser vedrørende udlejning af fast ejendom er både

momsfri og lønsumsafgiftsfri.

Moms og lønsum

Ydelser vedrørende administration af fast ejendom er

indtil 1. januar 2011 momsfri.

Efter hidtidig praksis har andelsboligforeninger betalt

lønsumsafgift af løn til viceværter (ejendomsfunktionærer)

og andet personale beskæftiget i foreningen.

Det skyldes, at disse medarbejderes ydelser blev anset

som en del af administrationen af den faste ejendom,

hvorfor ydelserne var omfattet af lønsumsafgiftspligten

som anden økonomisk virksomhed.

Derimod skulle der ikke betales lønsumsafgift af viceværter

og andet personale beskæftiget med udlejning af fast

ejendom. Det skyldes, at deres ydelser blev anset som en

integreret del af udlejningsaktiviteten.

Fremtidig praksis

Som konsekvens af at andelsboligforeningers salg af

brugsrettigheder til andelsboliger (boligafgift) sidestilles

med udlejning af boliger, skal andelsboligforeninger ikke

længere betale lønsumsafgift af løn til viceværter (ejendomsfunktionærer)

og andet personale beskæftiget med

administrationen af andelsboligerne.

Ændringen har formelt virkning fra 1. april 2011.

Moms - udlejning af parkeringspladser til andelshavere

Hidtidig praksis

Udlejning af parkeringspladser er som udgangspunkt

momspligtig. Det gælder dog ikke udlejning af parkeringspladser,

der udlejes som en integreret del af en udlejningsbolig,

da udlejningen i disse tilfælde er en biydelse til

udlejningen af boligen.

Andelsboligforeningers særskilte udlejning af parkeringspladser

til andelshavere har hidtil været momspligtig. Det

skyldes, at andelsboligforeningers salg af brugsrettigheder

til andelsboliger ikke hidtil har været sidestillet med

udlejning af fast ejendom.

Fremtidig praksis

Fremover skal andelsboligforeninger ikke betale moms af

udlejning af parkeringspladser til andelshaverne.

Det skyldes, at udlejningen af parkeringspladser til andelshaverne

nu anses for at ske i nær tilknytning til "udlejningen

af andelsboligerne".

51


Ændringen har formelt virkning fra 1. april 2011.

Genoptagelse

Selvom den ændrede praksis først træder i kraft 1. april

2011, kan andelsboligforeninger, der efter den hidtidige

praksis har indbetalt lønsumsafgift, allerede nu anmode

om tilbagebetaling af den betalte afgift.

Andelsboligforeninger, der efter den hidtidige praksis har

indbetalt moms ved udleje af parkeringspladser til andelshaverne,

kan også anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret

og få den for meget betalte moms tilbagebetalt.

I kravet skal modregnes de besparelser, som andelsboligforeningen

har opnået som følge af den urigtige afgiftsmæssige

behandling, f.eks. i form af momsfradrag ved

anlæg, reparation og vedligeholdelse af parkeringspladserne.

Tilbagebetalingsbeløbet forrentes fra indbetalingsdagen

til udbetalingsdagen.

Frist for genoptagelse

Praksis blev underkendt ved Landsskatterettens kendelse

af 28. september 2010.

Der kan derfor ske genoptagelse af den afgiftsperiode,

der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 28. september

2007 (3 år tidligere).

Anmodningen skal fremsættes inden den 5. maj 2011 og

skal indsendes til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13,

7600 Struer.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens

navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse

af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet

gennem relevant regnskabsmateriale

og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse

kan bidrage til at dokumentere kravet.

Vores bemærkninger

Selvom praksisændringen først træder i kraft 1. april

2011, er det vores opfattelse, at andelsboligforeninger

allerede nu kan lade sig afmelde fra lønsumsafgiftsregistrering

og anmode om tilbagebetaling af for meget betalt

lønsumsafgift.

Ny retspraksis - moms

SKM 2010.505 SKAT - Styresignal – Selvstændige

grupper af personer

SKAT har udsendt styresignal om genoptagelse på baggrund

af EF-domstolens dom i sag C-8/01, Taksatorringen

og Højesterets dom i sag SKM 2009.501 HR vedrørende

momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.

SKAT har ikke tidligere udsendt en pressemeddelelse på

baggrund af EF-domstolens dom af 20. november 2003 i

Taksatorringen-sagen. Dette skyldtes oprindeligt, at

SKAT afventede Højesterets dom i sagen.

Moms og lønsum

Højesteret afsagde dom i sagen den 19. maj 2009.

SKAT indarbejdede herefter Højesterets dom i Momsvejledningen

som en præcisering og undlod at udsende et

styresignal om genoptagelse, idet SKAT vurderede, at Højesterets

dom indebar en konkret stillingtagen til konkurrenceforholdene

på et specifikt marked, og dommen generelt

set derfor blot præciserede praksis for anvendelsen

af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.

SKAT har nu på given foranledning revurderet spørgsmålet,

om der er baggrund for ekstraordinær genoptagelse

som følge af EF-domstolens og Højesterets domme.

Det var SKATs opfattelse, at udsagnet i Momsvejledningens

afsnit D.11.20 om, at:

"Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter,

der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed,

ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder

fx, at ydelser som almindelig administration og edbbehandling

for medlemmerne ikke vil kunne fritages"

må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt

ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet

er for generelt.

Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der

er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

Genoptagelse

Virksomheder, der mener, at de har været berettiget til

fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, men som

har fået afslag på fritagelse eller har undladt at søge om

fritagelse, fordi de udførte aktiviteter, der normalt er

forbundet med erhvervsvirksomhed, f.eks. ydelser som

almindelig administration og edb-behandling, kan anmode

om genoptagelse.

SKAT vil i den enkelte sag tage stilling til, om betingelserne

for genoptagelse er opfyldt, herunder om virksomheden

har været berettiget til fritagelse.

Efter § 13, stk. 1, nr. 20, skal der ikke betales moms af

ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer,

der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller

for hvilken de ikke er momspligtige. Dvs. ydelserne skal

leveres af en gruppe til sine medlemmer. Og medlemmerne

skal udøve en virksomhed, som er fritaget for moms,

eller for hvilken de ikke er momspligtige.

Fritagelsen dækker kun de af gruppens ydelser, som det

enkelte medlem anvender til sine fritagne eller ikkemomspligtige

aktiviteter.

Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling

for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de

fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne

fremkalde konkurrencefordrejning.

Frister for genoptagelse

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der i givet tilfælde

ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode,

som begyndte den 1. januar 1994.

52


Reaktionsfrist

Anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6

måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab

om forholdet. Reaktionsfristen er på den baggrund

den 20. februar 2011.

Forældelse

Hvis anmodning om ekstraordinær genoptagelse fremsættes

inden for reaktionsfristen, men først den 1. januar

2011 eller senere, vil det afledte tilbagebetalingskrav

være undergivet en absolut forældelsesfrist på 10 år.

Momsfradrag for bespisning under møder

mv.

SKM 2010.622 SKAT

SKAT har udsendt styresignal om genoptagelse af momsfradrag

for udgifter til gæstebespisning samt bespisning

af personale ved visse interne møder, når bespisningen

foregår i virksomhedens lokaler. Momsen på bespisningsudgifter

kan søges tilbage til den 1. oktober 1994.

Styresignalet er SKATs endelige udmelding på den næsten

2 år gamle EU-dom, hvor to danske virksomheder,

Danfoss og Astra Zeneca, fik medhold i, at der på visse

betingelser er momsfradrag for udgifter til bespisning.

Praksisændringen medførte momstilbagebetalinger på

henholdsvis 5,9 mio. DKK og DKK 700.000 for de to virksomheder.

Virksomheder kan derfor ansøge om at få tilbagebetalt

for meget betalt moms.

Udgifter af streng erhvervsmæssig karakter

Der kan nu opnås fuldt momsfradrag for udgifter til bespisning

af forretningsforbindelser, når mødet er af

streng erhvervsmæssig karakter, og mødet foregår i

virksomhedens lokaler.

Der kan også opnås momsfradrag for bespisning af personalet

under møder i virksomhedens lokaler, når virksomhedens

behov – såsom behovet for at sikre, at møder

i arbejdet forløber sammenhængende godt – gør det

nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisning.

Fradragsretten gælder både i de tilfælde, hvor maden

leveres fra en virksomheds egen kantine, og hvis maden

købes ude i byen. I begge tilfælde er det en betingelse, at

maden indtages i virksomhedens lokaler.

Hvornår kan der opnås fradrag?

Moms og lønsum

SKAT har i deres styresignal listet en række tilfælde op,

som opfylder betingelserne for momsfradrag for servering

under møder i virksomheden - listen er ikke udtømmende.

• Møder med forretningsforbindelser

• Bestyrelsesmøder

• Interne møder i virksomheden med fagligt indhold,

herunder også temadage

• Interne kursusaktiviteter.

Hvornår kan der ikke opnås fradrag?

SKAT mener derimod ikke, at der er adgang til momsfradrag

i følgende tilfælde (listen er ikke udtømmende):

• Daglig bespisning af medarbejdere

• Gratis frugt, kaffe, te mv., som står til rådighed for

medarbejderne

• Sociale arrangementer (personalefester, julefrokost

o. lign.)

• Markering af medarbejderes fødselsdage, jubilæer

mv.

• Generalforsamling.

1. Eksempel, hvor der er momsfradrag

Et møde begynder kl. 8.30 og slutter kl. 14.00. Møder begynder

ved, at der kl. 8.30 tages plads i et mødelokale og

bydes velkommen. Samtidig med at mødet startes op,

serveres morgenmad i mødelokalet. Kl. 13.00 serveres en

frokost, og mødet fortsætter, mens frokosten indtages.

Mødet slutter kl. 14.00, og på det tidspunkt er deltagerne

også færdige med frokosten.

I denne situation er der momsfradrag for serveringen.

2. Eksempel, hvor der er momsfradrag

Et møde (eller intern undervisning) begynder kl. 9.00 og

slutter kl. 13.00. Inden mødet begynder, serveres morgenmad

uden for mødelokalet i tidsrummet kl. 8.30 - 9.00.

Kl. 9.00 tages plads i et mødelokale, og mødet startes op.

Kl. 13.00 slutter mødet, og mødedeltagerne inviteres til

frokost i forlængelse af mødet. Frokosten slutter kl.

14.00.

I denne situation er der momsfradrag for serveringen.

3. Eksempel, hvor der er delvis momsfradrag

Interne kursusaktiviteter af en uges varighed begynder kl.

10.00 og slutter kl. 16.30. Kl. 12.00 serveres frokost i kantinen.

For tilrejsende medarbejdere, der bor på hotel eller

lignende, serveres morgenmad og aftensmad i virksomhedens

kantine.

I denne situation er der fradragsret for frokosten, men

ingen fradragsret for morgenmad og aftensmad.

53


Genoptagelse

Da der er tale om en praksisændring, kan virksomheder,

der ikke tidligere har taget momsfradrag eller har beregnet

udtagningsmoms, anmode om at få tilbagebetalt ikke

fratrukket moms eller betalt udtagningsmoms.

Der kan anmodes om tilbagebetaling tilbage til 1. oktober

1994.

Anmodningen, der vedrører krav fra før 2001, skal senest

være SKAT i hænde den 31. december 2010, ellers gælder

en 10-årig forældelsesfrist.

Anmodning om krav, der vedrører krav efter 2001, skal

senest være SKAT i hænde den 4. april 2011.

Anmodninger, som indsendes herefter, er omfattet af de

almindelige fristregler om genoptagelse på 3 år.

Kravet skal dokumenters

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet

gennem relevant regnskabsmateriale

og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse

kan dokumentere kravet.

Forrentning

Der gives rentegodtgørelse af tilbagebetalingskravet, fra

indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

Ansøgningen skal indsendes til Skattecenter Struer.

Grænsehandel

Styresignal – Grænsehandel - beskatningssted

SKM 2010.734 SKAT

SKAT har udsendt styresignal, der fastlægger retningslinjer

for, hvornår der skal betales dansk moms ved grænsehandel.

Styresignalet udsendes på baggrund af Højesterets

dom af 21. juni 2010 (SKM 2010.396 HR), hvor der

blev truffet afgørelse om, at der skal betales dansk

moms ved salg af både mv. i et grænsehandelskoncept,

hvor den tyske samarbejdspartner alene fungerede som

et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes

udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.

Styresignalet redegør for de konkrete forhold, der er afgørende

for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted

for transaktionerne i grænsehandelskoncepter.

Desuden omtales konsekvenserne af dommen for afgiftstilsvaret

for andre danske virksomheder, som har

indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter

uden at have lagt dansk moms på salget.

SKAT fastslår, at de forhold, der skal indgå ved vurderingen

af, om der skal opkræves dansk moms eller udenlandsk

moms, er:

• Det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig i

Danmark, inden de transporteres til et andet EU-land

med henblik på senere at blive afhentet af den danske

kunde

• At varerne fremvises for kunden hos den danske forhandler

i forhandlerens forretningslokale og lagerføres

af den danske forhandler

Moms og lønsum

• At kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor

og hvornår varen kan afhentes i det andet EU-land,

hvorefter den danske forhandler kontakter sin udenlandske

samarbejdspartner og oplyser, at der er en

kunde på vej for at afhente varen

• At købets omfang (model, evt. stelnummer for både

mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er

aftalt mellem den danske detailforretning og kunden

• At det udenlandske selskab/filial/momsnummer ikke i

øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende

vare, ikke har noget varelager og forretningslokale,

herunder demonstrationslokale

• At den danske forhandler må anses for forpligtet

over for den danske kunde til at sørge for, at kunden

hos den udenlandske samarbejdspartner kan få varen

udleveret mod at betale den aftalte pris

• At kunden får varen udleveret mod kontant betaling

til det udenlandske mellemled, og at det udenlandske

mellemled herefter betaler den danske forhandler;

der skal således foretages en konkret gennemgang af

de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne

med henblik på at konstatere, hvornår betalingen

sker fra kunden, og hvornår det udenlandske

led overfører købesummen til den danske forhandler

• At det udenlandske mellemled alene modtager et fast

(symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset

prisen på varen, mens den danske forhandler reelt

oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at

den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene

• At den danske forhandler har risikoen for, at varen

ikke afhentes, og købesummen betales af kunden,

f.eks. fordi det udenlandske mellemled har ret til at

returnere uafhentede varer til den danske forhandler,

og

• At det udenlandske mellemled som følge af ovennævnte

forhold reelt ikke foretager sig andet end at

udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse

af købesummen med henblik på videresendelse heraf

til den danske detailforretning.

Ovenstående gælder for alle grænsehandelskoncepter.

Genoptagelse

Danske virksomheder, som deltager i eller har deltaget i

grænsehandelskoncepter svarende til eller lignende det

grænsehandelsarrangement, der var til bedømmelse i Højesteretsdommen,

og som ikke har momsberigtiget deres

varesalg i Danmark, vil kunne få genoptaget deres afgiftstilsvar

af SKAT inden for de frister, der fremgår af

skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Såfremt SKAT i forbindelse med gennemgangen af transaktionerne

konstaterer, at den pågældende virksomhed

forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret

er fastsat urigtigt eller på et ufuldstændigt

grundlag, fordi der med urette ikke har været lagt dansk

moms på de omhandlede varesalg i klar strid med de faktiske

forhold i transaktionerne, vil der efter omstændig-

54


hederne kunne ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret,

jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr.

3.

Efter SKATs opfattelse vil der under alle omstændigheder

kunne ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en virksomhed

fortsat efter Højesterets dom og offentliggørelsen

af dette styresignal deltager i et tilsvarende grænsehandelsarrangement

og fortsat undlader at momsberigtige

varesalget i Danmark.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, om ordinær

genoptagelse kan told- og skatteforvaltningen ikke

afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret

senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest

3 måneder efter udløbet af angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens

§ 31, stk. 1, er udløbet, kan der i henhold til

skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ske ekstraordinær

genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis den afgiftspligtige

eller nogen på dennes vegne forsætligt eller

groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat

på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Finansielle virksomheder

Lønsumsafgift - finansielle virksomheder - passiv

kapitalanbringelse - praksisændring - Styresignal

SKM 2010.445 SKAT

Pengeinstitutter, forsikringsvirksomheder, pensionskasser

og realkreditinstitutter kan holde den del af lønsummen

uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, der kan henføres

til virksomhedens investeringsaktiviteter vedrørende

egne midler, når investeringsaktiviteten ikke udgør økonomisk

virksomhed.

Når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent

forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie

aktiviteter, skal investeringsaktiviteten anses for

økonomisk virksomhed.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter

udøves i overensstemmelse med driftsformål eller

med kommerciel målsætning, der navnlig karakteriseres

ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital.

Styresignalet indebærer, at SKAT endelig har taget stilling

til spørgsmålet. Konsekvensen af styresignalet er

dog, at det i langt de fleste tilfælde ikke vil være muligt

for de finansielle virksomheder at holde den del af lønsummen

uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, der kan henføres

til virksomhedens investeringsaktiviteter vedrørende

egne midler uden for afgiftsgrundlaget.

Ændring af meddelelse om retningslinjer for beregning

af pengeinstitutters delvise fradragsret

efter momslovens § 38, stk. 1 (Passiv kapitalanbringelse)

SKM 2010.446 SKAT

SKAT har revurderet SKM 2004.464 TSS om retningslinjer

for beregning af pengeinstitutters delvise fradragspro-

Moms og lønsum

cent efter momslovens § 38, stk. 1. Revurderingen vedrører

pkt. 4.3.1 om udbytte af kapitalandele samt udbytte af

kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder

samt pkt. 5.3 om beholdningsindtjening.

I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte

fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for

leverancer i momsmæssig forstand. Disse beløb skal derfor

som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens

§ 38, stk. 1.

Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse

med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv

kapitalanbringelse, må dog på samme måde som erhvervelse,

besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses

for økonomisk virksomhed.

Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene

anses for vederlag for pengeinstitutternes

finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene

ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af

pengeinstitutdriften, idet vederlaget består i alt, hvad

der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed.

Finansrådet har over for SKAT oplyst, at en række større

pengeinstitutter opgør en beholdningsindtjening, som er

et udtryk for indtægter fra virksomhedens egen investeringsvirksomhed.

Der er efter det oplyste tale om en mellemting

mellem passiv kapitalanbringelse og langsigtet

anlægsinvestering, f.eks. pasning af såkaldt strategiske

investeringer. Typisk vil ansvaret for denne del af virksomheden

være placeret i en intern afdeling, der ikke

samtidig handler for kunder. Der er normalt ikke tale om

daglig handel, og når der investeres eller omlægges, skabes

der ikke provisionsindtjening.

SKAT bemærker i den forbindelse, at det efter momslovens

almindelige regler er en betingelse for at holde beholdningsindtjeningen

uden for omsætningen, at den pågældende

aktivitet kan anses for passiv kapitalanbringelse

i momslovens forstand, dvs. at aktiviteterne enten kan

anses for finansielle bitransaktioner eller transaktioner,

der falder uden for momslovens og Momssystemdirektivs

anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk

virksomhed.

Passiv kapitalanbringelse - Bitransaktioner

Beløbene kan kun holdes uden for omsætningen som

bitransaktioner, hvis de pågældende investeringsaktivite-

55


ter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af

indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret.

Det er en yderligere betingelse, at investeringsaktiviteterne

ikke ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse

af virksomhedens momspligtige eller momsfrie

aktiviteter.

Passiv kapitalanbringelse - ikke økonomisk virksomhed

Når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og

nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige

eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten

tillige anses for økonomisk virksomhed.

Det vil således udgøre økonomisk virksomhed, hvis investeringsaktiviteten

for egen regning sker ved anvendelse

af midler, som virksomheden har modtaget som indlån,

indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den

finansielle virksomhed.

Investeringsaktiviteten skal i de tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter

udøves i overensstemmelse med et driftsformål

eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret

ved et ønske om rentabilisering af den investerede

kapital.

Pengeinstitutters investeringsaktiviteter kan dog efter

omstændighederne være passiv kapitalanbringelse i den

betydning, at der er tale om aktiviteter uden for momslovens

anvendelsesområde.

Dette kan dog alene være tilfældet for pengeinstituttets

køb og salg af værdipapirer, når pengeinstituttet ikke

handler i sin egenskab af pengeinstitut, fondshandler mv.,

men blot investerer egne midler (egenkapitalmidler) på

samme måde som en privat investor.

Hvis pengeinstituttets investeringsaktiviteter (køb og

salg af værdipapirer) skal anses for ikke at være økonomisk

virksomhed forudsætter det, at der kan ske en identifikation

af bestemte investeringsaktiviteter, som kan

udsondres, og som kan karakteriseres som netop dem,

der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som

det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab

med denne investeringsaktivitet.

Moms og lønsum

Det må ligeledes forudsættes, at værdipapirerne ikke kan

anses for udtryk for et låneforhold, jf. ovenfor. Endelig

må værdipapirerne ikke bidrage til pengeinstitutdriften,

f.eks. ved at værdipapirbeholdningen udgør en del af basiskapitalen

i pengeinstituttet, jf. reglerne herom i lov om

finansiel virksomhed, afsnit V. Aktiviteter i form af investering

af den til basiskapitalen svarende kapital må anses

for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse

af den udøvede finansielle virksomhed.

Ændring af meddelelse om retningslinjer for beregning

af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent

efter momslovens § 38, stk. 1 (passiv

kapitalanbringelse)

SKM 2010.447 SKAT

SKAT har revurderet SKM 2008.553 SKAT om retningslinjer

for beregning af forsikringsvirksomheders delvise

fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Revurderingen

vedrører den momsmæssige behandling af udbytte

samt passiv kapitalanbringelse.

Udbyttedelen af posten Renteindtægter og udbytter mv.

skal fremover som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af

omsætningen. Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede

og associerede virksomheder skal ligeledes som

udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.

Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog ikke indgå

i omsætningen.

I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte

fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for

leverancer i momsmæssig forstand. Disse beløb skal derfor

som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens

§ 38, stk. 1.

Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse

med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv

kapitalanbringelse, må dog på samme måde som erhvervelse,

besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses

for økonomisk virksomhed.

Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene

anses for vederlag for pengeinstitutternes

finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene

ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af

forsikringsvirksomheden, idet vederlaget består i alt,

hvad der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed.

Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå

i omsætningen.

De ganske særlige tilfælde, hvor forsikringsvirksomheders

og pensionskassers finansielle aktiviteter ikke anses

for økonomisk virksomhed, men i stedet for passiv kapitalanbringelse,

kan eksempelvis være:

• Køb og salg af anlægsaktiver i datterselskaber el.lign.

• Investering af "fra grundvirksomheden særligt udskilt

egenkapital".

Det er en forudsætning, at investeringsaktiviteten blot

består i at forvalte en investeringsportefølje på samme

måde som en privat investor.

56


Under normale omstændigheder, hvor investeringsaktiviteter

udøves for en blanding af indbetalinger fra kunder,

lånte midler og egenkapitalen, vil tilstrækkelig udskillelse

ikke kunne lade sig gøre, og aktiviteten vil skulle anses for

en del af den økonomiske virksomhed.

En udskillelse af en virksomheds investeringsaktiviteter

forudsætter, at der kan ske identifikation af bestemte

investeringsaktiviteter, som kan udsondres, og som kan

karakteriseres som netop dem, der foretages for egenkapitalmidler.

Det må derfor som det mindste forudsættes,

at der føres særskilt regnskab med denne investeringsaktivitet.

Hvor investeringsaktiviteten sker for midler, der kan henføres

til virksomhedens egenkapital, og som er udskilt

som beskrevet ovenfor, er det endvidere en forudsætning,

at den investerede kapital ikke må anses som en del

af basiskapitalen i virksomheden, jf. reglerne herom i lov

om finansiel virksomhed, afsnit V.

Aktiviteter i form af investering af den til basiskapitalen

svarende kapital må anses for at ligge i direkte, permanent

og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle

virksomhed.

Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil

ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen

af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38,

stk. 1.

Retningslinjer for beregning af realkreditinstitutters

delvise fradragsprocent efter momslovens §

38, stk. 1

SKM 2010.444 SKAT

SKAT har efter drøftelser med Realkreditrådet og Realkreditforeningen

fastsat retningslinjerne i denne meddelelse

for opgørelsen af realkreditinstitutters samlede

omsætning til brug for fastsættelse af den delvise

momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Herefter skal følgende poster i realkreditinstitutters resultatopgørelse

som udgangspunkt indgå i opgørelsen af

realkreditinstitutters samlede omsætning, jf. momslovens

§ 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

• Renteindtægter (eksklusive renteindtægter af realkreditudlån)

• Renteudgifter (eksklusive renteudgifter i relation til

udstedte realkreditobligationer)

• Gebyrer og provisionsindtægter

• Kursreguleringer

• Andre driftsindtægter.

Vi henviser til styresignalet for en nærmere gennemgang

af de enkelte poster. Dog gælder de samme retningslinjer

for passiv kapitalanbringelse som i de to ovenstående

styresignaler vedrørende pengeinstitutter og forsikringsvirksomheder.

Moms og lønsum

Billeasing – fordeling af vederlag på

brændstofadministration og leasingydelser

SKM 2010.661 SR

Skatterådet blev i et bindende svar spurgt om, hvorvidt

en ydelse kunne deles op i:

• Momsfritaget brændstofadministration, hvor der

blev betalt en overpris, og

• Momspligtig billeasingydelse, hvor der blev betalt en

underpris.

Årsagen til, at brændstofadministrationen er momsfritaget,

er, at ydelsen består i, at en leasingtager selv foretager

tankning, og at leveringen af brændstoffet som

følge heraf sker fra tankselskabet til kunden, er således

en momsfritaget finansiel transaktion.

Skatterådet fandt, at transaktioner var omfattet af

misbrugsreglerne, og spørger skulle derfor anvende en

anden fordeling af ydelserne.

Fordelingen af vederlaget kunne ske efter den omkostningsbaserede

metode, der kan foretages ved at beregne

særskilte tal for omkostningerne til de forskellige ydelser

på grund af regnskabet.

Efter den omkostningsbaserede metode bliver vederlaget

således fordelt på ydelserne efter forholdet mellem de

faktiske omkostninger til hver bestanddel.

For at man kan tale om misbrug, skal følgende betingelser

være opfyldt:

• Der skal med de transaktioner, der anses for misbrug

være opnået en afgiftsfordel, som strider mod lovens

formål

• Opnåelsen af denne afgiftsfordel skal være hovedformålet

med at gennemføre transaktionerne på den

valgte måde.

Ved vurderingen af, hvad der er hovedformålet med en

transaktion, kan transaktionernes rent kunstige karakter

blandt andet tages i betragtning.

Skatterådet fandt altså, at der som udgangspunkt er

tale om misbrug, og fordeling af vederlaget ikke kunne

godkendes.

Momsmæssig behandling af tilgift og

salgsfremmende foranstaltninger

SKM 2010.637 SKAT / SKM 2010.636 SKAT

SKAT har i to styresignaler beskrevet den momsmæssige

behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger.

SKAT sondrer mellem, om tilgiften er en biydelse eller en

særskilt efterspurgt vare eller ydelse.

Tilgift kan eksempelvis være i en situation, hvor en virksomhed

reklamerer med, at hvis man køber en bil hos

virksomheden, så kan man få en gratis GPS med i købet.

57


Modsat tilgift er betinget af køb og gives ikke som gaver,

der er et udslag af gavmildhed.

Biydelse eller hovedydelse

Når der skal tages stilling til tilgiftens momsmæssige

status, er det i første række afgørende, om tilgiften er

en biydelse eller en uafhængig hovedydelse.

En biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse,

som biydelsen er en del af, hvorimod uafhængige

hovedydelser behandles selvstændigt.

Det afgørende for vurderingen af, om der foreligger én

enkelt ydelse eller flere særskilte ydelser, er, om ydelsen

efterspørges som et mål i sig selv, eller om den alene er

et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes primære

ydelse på de bedst mulige. Vurderingen skal foretages på

grundlag af en gennemsnitforbrugers synspunkt, og der

lægges vægt på, om den primære ydelse har samme karakteristika

uden den tilknyttede.

En tilgift, der fremstår som noget ekstra, og som skal

tilskynde køberen til at købe en anden vare eller ydelse, vil

i langt de fleste tilfælde være en selvstændig hovedydelse

i momsmæssig forstand. Dette skyldes dels, at tilgiften

normalt efterspørges som et mål i sig selv og dels, at

den primære ydelse normalt vil have samme karakteristika

uden tilgiften.

Vederlagsfri tilgift

Hvis tilgiften er en selvstændig hovedydelse i momsmæssig

forstand, skal det afklares, om der er betalt et vederlag

for denne hovedydelse.

Ifølge momsloven skal der betales moms af varer og ydelser,

der leveres mod vederlag her i landet.

Den momsmæssige behandling af tilgiften - når denne

skal anses for en selvstændig hovedydelse - afhænger

derfor yderligere af, om der er sket en levering mod vederlag

og herunder af, om der er tale om én enkelt økonomisk

transaktion, eller om flere økonomiske transaktioner.

Sidstnævnte vil være tilfældet, hvis der ikke kan påvises

nogen særlig betaling for tilgiften.

I tilgiftssituationen indebærer det bestående retsforhold

mellem sælger og køber ofte en samtidig udveksling af

den primære ydelse og tilgiften mod ét vederlag. I sådanne

tilfælde vil der typisk være en så nær sammenhæng

mellem de udvekslede ydelser, at tilgiften dækkes af en

andel af vederlaget og dermed ikke er vederlagsfri.

I nogle tilfælde forekommer det imidlertid, at vederlaget,

som er betalt af køber, ikke dækker tilgiften. Der skal

derfor altid foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget

mellem parterne i hver enkelt sag, idet det afgørende

er, om der er ydet et vederlag set fra købers synsvinkel.

Hvis en tilgift markedsføres som "gratis" eller en

"gave", trækker dette i retning af vederlagsfri overdragelse,

idet køberen her bibringes en opfattelse af, at tilgiften

er vederlagsfri.

Til illustration af vederlagsfri overdragelse kan nævnes

en situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren

ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den

primære ydelse. Vederlagsfri overdragelse kan også fore-

Moms og lønsum

komme i en situation, hvor der ikke er sket samtidig udveksling

af ydelser, og hvor det er usikkert, om køberen

ved en efterfølgende begivenhed vil modtage "gaven".

Momsfradrag for udgifter til tilgift

Hvis den foretagne analyse af aftalegrundlaget mellem

køber og sælger fører til, at der er betalt et vederlag for

tilgiften, har sælgeren momsfradrag for udgiften til tilkøbet.

Hvis der ikke er sket en levering mod vederlag, skal sælger

tilbageføre den fratrukne moms, hvis følgende betingelser

er opfyldt:

1. Tilgiften er kvalificeret som en selvstændig hovedydelse

2. Tilgiften er anset for vederlagsfrit overdraget, og

3. Sælgeren har fratrukket momsen ved købet af tilgiften

helt eller delvist og har været berettiget hertil,

fordi indkøbet er sket til brug for virksomheden. Goder,

som indkøbes til brug for salgsfremmende ordninger,

der har til formål at fremme en virksomheds

afgiftspligtige salg, skal anses for indkøbt til brug for

virksomheden.

SKAT har opstillet følgende eksempler

Titanium-brille med i købet

En optiker reklamerer med, at man i november måned kan

få en titanium-brille med i købet til en værdi af DKK 995.

Anvendelsen af formuleringen "med i købet" indikerer, at

brille nr. 2 er en del af handlen, således at vederlaget,

som er betalt af køberen, dækker begge varer. Uanset, at

den samlede rabat på kampagnen svarer til hele prisen på

brille nr. 2, er der ikke tale om vederlagsfri overdragelse,

og brilleforretningen har fuld momsfradrag for brillen, og

der skal ikke betales udtagningsmoms.

Gratis spillekonsol

En kontorleverandør reklamerer med, at man ved køb af

en projektor kan få en gratis spillekonsol. Leverandøren

oplyser, at projektoren koster DKK 7.995, og at man sparer

DKK 2.250. Værdien af konsollen oplyses ikke, men

kunne dog tænkes at være sammenfaldende med de DKK

2.250, som det angives, at man sparer.

Begrebet "gratis spillekonsol" taler for, at leveringen er

vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages

58


en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne

og omstændighederne i øvrigt.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber

og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal

kontorleverandøren tilbagebetale den fratrukne

købsmoms (betale udtagningsmoms).

Månedsmagasin med plejeprodukter

Et månedsmagasin reklamerer med, at man kan købe ti

numre og tre plejeprodukter for DKK 599. Det fremgår,

at man sparer DKK 357, hvilket er angivet som værdien af

de tre plejeprodukter. Man modtager først produkterne,

når betalingen er modtaget.

Det forhold, at der er oplyst en samlet pris for både magasin

og plejeprodukter taler for, at produkterne er med i

handlen, således at der ikke er tale om gratis tilgift.

Månedsmagasinet har derfor fuld momsfradragsret og

skal ikke betale udtagningsmoms.

Avisabonnement og bøger med i prisen

En avis reklamerer med, at hvis man giver en gave i form

af et abonnement på avisen, kan man få to bøger med i

prisen.

Anvendelsen af begrebet "med i prisen" taler for, at bøgerne

er en del af handlen, og at vederlaget også omfatter

bøgerne, selvom værdien heraf ikke er særskilt oplyst.

Der skal derfor betales udtagningsmoms, men der skal

ske en opdeling af vederlaget på sælgersiden, da levering

af aviser er momsfri, hvorimod bøger er pålagt moms

med 25%.

6 stole - betal for 5

En detailhandelskæde reklamerer med, at man kan købe 6

stole og betale for 5.

Ordvalget taler for, at man får en stol gratis. Momsmæssigt

vil situationen imidlertid for en gennemsnitsforbruger

blive betragtet som en mængderabat, og sælger har

derfor fuldt momsfradrag, uden at der skal betales udtagningsmoms.

Bil og gratis GPS

En autoforhandler reklamerer med, at man kan købe en bil

og få en gratis GPS med i købet.

Begrebet "gratis GPS" taler for, at leveringen er vederlagsfri,

men der vil i denne situation skulle foretages en

konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og

omstændighederne i øvrigt.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber

og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal

autoforhandleren tilbagebetale købsmomsen via udtagningsmoms.

Nyt køkken og gratis opvaskemaskine

Et køkkenfirma reklamerer med, at man kan få en gratis

opvaskemaskine, hvis man køber et nyt køkken til en værdi

af mindst DKK 50.000. Værdien af opvaskemaskinen er

DKK 9.995.

Moms og lønsum

Begrebet "gratis opvaskemaskine" taler for, at leveringen

er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages

en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne

og omstændighederne i øvrigt.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber

og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal

køkkenfirmaet tilbagebetale fratrukket købsmoms som

udtagningsmoms.

Reklame fra tv-udbyder

En tv-udbyder reklamerer med, at man kan få et fladskærms-tv

for DKK 999, hvis man binder sig til 6 måneders

internet-abonnement. Derudover kan man få den lille

tv-pakke gratis i 3 måneder.

For fladskærms-tv'et opkræves et vederlag på DKK 999,

og der er derfor ikke tale om vederlagsfri overdragelse.

For så vidt angår den gratis tv-pakke, er der tale om levering

af en ydelse, som ikke kan anses for virksomheden

uvedkommende, og som allerede af denne grund ikke kan

udtagningsbeskattes.

Fakturering

Ved vurderingen af forholdet mellem den momsretlige

vurdering af en leverance og indholdet af den tilhørende

faktura, er det fakturaen, der som udgangspunkt skal

udformes i overensstemmelse med leverancen, og ikke

omvendt.

Hvis tilgiften må anses for vederlagsfrit overdraget, skal

den anføres på fakturaen med DKK 0. Hvis tilgiften omvendt

markedsføres som en del af vederlaget, skal den

anføres på fakturaen med den korrekte værdi efter

momsbekendtgørelsen. Hvis disse fakturakrav ikke overholdes,

er den yderste konsekvens, at fakturaen ikke kan

danne grundlag for købers udøvelse af fradragsretten.

Hvis en vurdering af aftalen og omstændighederne i øvrigt

ikke giver et entydigt svar på, om tilgiften er vederlagsfrit

overdraget, vil en faktura, hvor værdien er angivet

med DKK 0, trække i retning af, at tilgiften er vederlagsfri

- og omvendt.

59


Praksis

Sundhedstest – gentest – forebyggelse

SKM 2010.645 SR

Skatterådet fandt i et bindende svar, at salg af en gentest

var momspligtig.

Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at salget var

momsfritaget, idet formålet med testen ikke anses for at

have lægefagligt karakter, ligesom der heller ikke foreligger

en lægelig henvisning som et led i et behandlingsforløb.

Skatterådet lagde endvidere vægt på, at det var uden

betydning for den momsmæssige status, om det er testpersonen

selv eller en sundhedsfaglig person, der foretager

celleudtagningen.

Spørgsmålet drejede sig om en spørger, som påtænkte

at tilbyde DNA tests til bl.a. sportsfolk, således at de får

mulighed for at forebygge skader, sygdomme og andre

anomalier. På sigt skal de pågældende DNA tests ligeledes

udbydes til andre personer, idet kendskabet til ens

personlige DNA profil er med til at fastlægge, hvilke sygdomme

og skader man er disponeret for at få.

Spørger mente, at testene var momsfritagne, idet testene

i en vis udstrækning kunne påvise mutationer i ens

DNA og dermed optimere mulighederne for behandling.

Ved at identificere mutationerne er det muligt at påvirke

dem gennem medicinske, ernæringsmæssige og endda

miljømæssige tiltag.

De pågældende DNA tests handler om at opdage risikofaktorer

for derfra at kunne foretage tidlige forebyggende,

korrigerende, individuelle og hensigtsmæssige tiltag.

For en atlet, der er involveret i sportslige aktiviteter,

kan en DNA test medvirke til at nedsætte risikoen for

sportsrelaterede skader og dermed optimere fysiske

præstationer.

Ved at kende sin DNA profil kan man forebygge mange

sygdomme/skader, idet det kan fastlægges, hvilke sygdomme/skader

man er disponeret for at få.

Endvidere kunne testene give resultater, som kunne tolkes

ved, at man kunne få en individuel og personaliseret

vejledning samt en detaljeret plan om, hvordan man bør

handle inden for træning, ernæring og livsstil.

Moms og lønsum

DNA screeningen giver også svar på ens egnethed inden

for fysiske aktiviteter, således at man ikke slider sig selv

ned, men derimod opbygger muskulaturen korrekt ud fra

den viden, som man har modtaget.

DNA testen undersøger gener, der påvirker vigtige biologiske

processer, som relateres til udholdenhed, muskelpræstation,

forhøjet blodtryk, psykologisk egnethed samt

risikoen for udvikling af overbelastningsskader og knogleskader.

DNA testen kan ikke stå alene med hensyn til forebyggelse

af sygdomme og skader, men det er det bedste værktøj

til at få fastlagt, hvilke sygdomme og skader, man er

disponeret for at få og dermed få mulighed for at forebygge

disse risici ved kost, træning og evt. medicinering

ved ens egen læge, hvis man eksempelvis har fået konstateret

forhøjet kolesterol, øget disponering for blodpropper

mv.

Testen foretages som et celleudtræk fra indersiden af

kinden, som foretages med en speciel steril vatpind. Cellerne

undersøges i et laboratorium, hvor man først isolerer

DNA’en og derefter analyserer den.

Det vil være laboratorieuddannet personale, som foretager

analysen af testen, og læger og genetikere der udarbejder

rapporten til personen.

Skatterådet mente derimod, at en gentest som i denne

sag, er grundlæggende statistik, der kan påvise en vis

sandsynlighed for eventuelle risikofaktorer. En database

indeholdende et vist antal menneskers genetiske profiler,

danner grundlag for, hvordan et gennemsnitsmenneskes

genetiske profil ser ud. En gentest som i denne sag kan,

ved afvigelser i forhold til gennemsnitsmenneskets genetiske

profil, påpege, at der foreligger en statistisk sandsynlighed

for svaghed/styrke i forhold til gennemsnitsmennesket.

Gentesten kan derfor ikke betragtes som en

lægelig diagnose, men ville, hvis en læge anvendte den

som et led i et behandlingsforløb, kunne give denne indikationer

med hensyn til at stille en diagnose eller iværksætte

en behandling af forebyggende eller helbredende

karakter.

Formålet med en gentest som i denne sag er, efter det

oplyste, at sportsfolk på såvel elite- som motionsniveau

bliver i stand til at tilrettelægge deres træning, kost mv.,

således at de mindsker risikoen for overbelastningsskader.

Det er sportsudøveren selv, der bestiller gentesten,

og alene den pågældende der har adgang til analysen. Det

er op til sportsudøveren selv at bestemme, hvorvidt gentesten

skal udleveres til en læge, træner mv.

Formålet med laboratorieanalyserne er, jf. den ovenfor

beskrevne praksis, den afgørende faktor, når den momsmæssige

stilling skal bestemmes. Såvel EU-praksis som

dansk praksis tillægger det vægt, at formålet med analyserne

er af lægefaglig karakter. Analyser der udføres

med henblik på forebyggende observation og undersøgelse

af patienter, udarbejdelse af diagnoser og behandlingsformål

kan være omfattet af momsfritagelsen, når

disse foretages inden for rammerne af enten hospitalsbehandling

og lægevirksomhed.

60


På denne baggrund anser SKAT ikke en gentest som i

denne sag som værende omfattet af momsfritagelsen i

momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag

J.nr. 10-01655 – ikke offentliggjort LSR-kendelse

SKAT har tidligere udsendt Nyhedsbreve om opgørelse af

lønsumsafgiftsgrundlaget for formidlere af lån og forsikringer,

bedemænd og kørsel inden for turist- og rutekørsel.

Virksomheden havde som hovedbeskæftigelse handel med

biler og reservedele og udførelse af værkstedsarbejde.

Virksomheden var ikke registreret for lønsumsafgift, idet

afgiftsgrundlaget opgjort efter omsætningsfordelingen,

var lavere end DKK 80.000.

SKAT forhøjede virksomhedens afgiftsgrundlag ved at

anvende metoden om en tillempet sektoropdeling. På den

baggrund skulle virksomheden betale DKK 10.274 i 2007 og

DKK 13.412 i 2008.

Landsskatteretten anså det ikke for godtgjort, at SKATs

beregning af afgiftsgrundlaget giver et mere rimeligt billede

af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis

afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller

af overskuddet eller underskuddets fordeling, og fandt

derfor ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse

på grundlag af omsætningen.

Lønsumsafgift – forening – bestyrelsesformand

m.fl.

SKM 2010.726 HR

Højesteret fandt i denne sag, at Tandlægeforeningen ikke

skulle betale lønsumsafgift af honorar udbetalt til bestyrelsesformanden,

kassereren eller klagenævnsmedlemmer

mv.

Foreningen var en momsfritaget forening på grund af

fagforeningsmæssige formål.

Foreningen havde tidligere fået medhold i sagen ved

Landsretten, men SKAT havde valgt at føre sagen videre

til Højesteret.

Højesteret udtalte i sagen, at der skal betales lønsumsafgift

af enhver form for løn til ansatte. Det indebærer,

at der skal betales lønsumsafgift, hvis lønnen er Aindkomst,

og hvis lønmodtageren er omfattet af ATP. Såfremt

en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet

under ferie eller berettiget til feriepenge, skal lønnen også

medregnes til afgiftsgrundlaget.

Bestyrelsesarbejde er ikke lønsumsafgiftspligtigt, når der

er tale om egentlig bestyrelsesarbejde, men arbejde der

ikke har karakter af bestyrelsesarbejde kunne i princippet

være lønsumsafgiftspligtigt.

I den omhandlede sag var der trukket A-skat af det omtvistede

honorar, hvilket peger på, at der er tale om ansatte

- og dermed for lønsumsafgiftspligtigt arbejde.

Foreningen havde dog ikke trukket ATP eller anset honoraret

for omfattet ferieloven.

Moms og lønsum

Bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne

havde ikke ansættelsesbevis eller ansættelseskontrakt

med foreningen, og ingen af dem havde fast arbejdstid,

opsigelsesvarsel eller pensionsordning. Der var

heller ikke stillet lokaler eller udstyr til rådighed, og ingen

af dem havde i overvejende grad arbejdet for foreningen.

Hvervene havde ikke været undergivet løbende instruktion,

tilsyn eller kontrol, og de kan således ikke anses for at

have stået i sædvanligt tjenesteforhold som lønmodtagere

til foreningen. Afskedigelse måtte for alles vedkommende

i givet fald besluttes af foreningens organer og

ikke af en daglig ledelse.

Honorarerne har – i hvert fald bortset fra bestyrelsesformandens

– været af beskeden eller forholdsvis beskeden

størrelse, og de kan således ikke anses for at have

stået i mål med de pågældendes kvalifikationer og indtægtsmuligheder

som tandlæger.

Bestyrelsesformandens opgaver havde i det væsentlige

haft karakter af sædvanligt bestyrelsesarbejde i en forening

som den foreliggende. Dette gælder såvel forberedelse

og gennemførelse af bestyrelsesmøder og generalforsamlinger

samt henvendelser til offentlige myndigheder

og deltagelse i arbejdsgrupper og møder af fagpolitisk

karakter. Det gælder endvidere medlemsmøder, idet

det efter det oplyste ikke kan antages, at formanden på

disse møder optrådte i anden egenskab, således ikke som

f.eks. underviser eller rådgiver for medlemmerne. Der er

endvidere lagt vægt på, at sekretariatsmæssige opgaver

helt primært var henlagt til landsforeningen.

For kassereren gælder noget lignende, bortset fra at

kassererens arbejde med honorarafregning må anses for

en sekretariatsmæssig opgave. Denne omstændighed kan

dog efter det oplyste om det begrænsede omfang af opgaven

og det forholdsvis beskedne honorar, som kassereren

oppebar, ikke i sig selv tillægges afgørende betydning

for vurderingen af kassererens status.

Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at

antage, at det beror på fejl eller alene på arbejdstidsmæssige

betingelser, at foreningen ikke har behandlet

nogen af honorarmodtagerne som omfattet af ATP-loven

og ferieloven.

Højesteret fandt på den anførte baggrund, at hverken

bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne

kan anses for lønmodtagere i forhold til foreningen,

og de er således ikke ansatte i lønsumsafgiftslovens

forstand.

Momsfritaget selvstændig gruppe af

virksomheder

SKM 2010.644 SR

Skatterådet kunne i et bindende svar bekræfte, at en

selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser

til sine medlemmer, kan være omfattet af momslovens

§ 13, stk. 1, nr. 20, når betingelserne om, at det enkelte

medlems betaling for ydelserne svarer nøjagtigt til

det enkelte medlems andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen

ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

61


Med hensyn til betingelsen om konkurrencefordrejning, er

det i afgørelsen tillagt vægt, at det ikke er momsfritagelsen

i sig selv, der medfører, at der består en reel risiko

for, at fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Det bindende svar vedrørte en fond, der drev et socialpædagogisk

opholdssted. Fonden ville sammen med en

række øvrige virksomheder, der var godkendt efter Serviceloven,

oprette et sekretariat for gruppens medlemmer.

Ud fra en konkret betragtning fandt Skatterådet, at der

ikke ville bestå en risiko for at fremkalde konkurrencefordrejning

alene på baggrund af momsfritagelsen.

Godtgørelse af forgæves afholdte omkostninger

i forbindelse med ejendomshandel

SKM 2010.430 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle afregnes

moms af de a meta salærer, spørger udbetalte, hvor

spørger godtgjorde en potentiel købers omkostninger til

at lægge et bud på en ejendom, når godtgørelsen kun udbetales,

når forudsætningerne for afgivelsen af buddet

bristede, og der derfor ikke foretages nogen leverance,

da betalingerne ikke efter momsloven kunne anses for

vederlag for leverancer.

Med henblik på at erhverve en udbudt ejendom indgås der

aftale mellem spørger og ejendomsmægler om betaling af

"a meta salær".

Denne aftale om betaling af "a meta salær" betyder, at

der mellem spørger og ejendomsmæglervirksomheden

indgås aftale om, at spøger, eller en af dennes kunder,

får dækket udgifter til teknisk, juridisk og regnskabsmæssig

due diligence afholdt til brug for afgivelse af bud

på en ejendom, såfremt lejerne selv overtager ejendommen

i medfør af den lejeretlige tilbudspligt, der giver de

eksisterende lejere forkøbsret til at erhverve ejendommen.

Plejecaféers salg af mad og drikkevarer

SKM 2010.639 SR

Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til, hvornår

caféer mv., der er beliggende i plejehjem/centre og

sundhedscentre, kan sælge mad og drikkevarer uden

moms.

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke er momspligt på

salg af mad og drikkevarer fra en plejecafé, når det drejer

sig om salg til personer, der er visiteret til at modtage

madservice efter servicelovens § 83. Det er uden betydning,

om modtageren er en hjemmeboende pensionist eller

en person omfattet af botilbud efter servicelovens

§ 107 eller § 108.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at salg af mad og

drikkevarer fra en plejecafé til plejehjemsbeboeres pårørende

er momspligtigt. Det samme gælder salg fra en

plejecafé til dagcentergæster og daghøjskolegæster, jf.

servicelovens § 79, ligesom salg til personer, der er visiteret

til genoptræning efter sundhedslovens § 140 og per-

Moms og lønsum

soner, der er henvist fra egen læge til at benytte tilbuddene

i det kommunale sundhedshus efter sundhedslovens

§ 119, også er momspligtigt.

Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at salg af mad og

drikkevarer fra en plejecafé til personale på plejehjemmet,

andet kommunalt personale samt personale fra

hjemmeplejen er momspligtigt.

Moms ved salg af virtuelle penge

SKM 2010.512 SR

Skatterådet bekræftede, at en virksomheds indtjening

ved salg af virtuelle penge til brug i online internetspil er

momspligtig i Danmark i henhold til momslovens § 16, stk.

4, når virksomheden ikke kan dokumentere, hvilken andel

af salget, der evt. sker til kunder, der har bopæl eller

sædvanligt opholdssted uden for EU.

Salg af software via Itunes

SKM 2010.585 SR

Skatterådet bekræftede, at salg af softwareprogrammer

via Itunes ikke er momspligtige i Danmark, idet transaktionen

må betragtes som salg af ydelse til en virksomhed

i et land uden for EU.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at det er Apple,

der indgår den bindende aftale med slutbrugeren, at det

er Apple, der leverer programmet til slutbrugeren, og at

det er Apple, der modtager betalingen fra slutbrugeren,

ligesom slutbrugeren kan returnere produktet til Apple

og få pengene retur fra Apple. SKAT finder på den baggrund,

at det er Apple, der bærer den økonomiske risiko

for transaktionen.

Momsfradrag for udgifter til forberedende

undersøgelser til etablering af

golfbane

SKM 2010.678 LSR

En virksomhed foretog undersøgelser forud for en etablering

af en golfbane. Efter en konkret vurdering fandtes

hensigten med virksomheden at have været enten at udleje

en golfbane i en frivillig momsregistrering eller at levere

momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport. Der

var således fradrag for moms af de forudgående undersøgelser,

uanset at golfbanen ikke blev realiseret.

Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at

virksomheden udgør en afgiftspligtig person, og at de

62


omhandlede omkostninger til forundersøgelser er afholdt

med den hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed med

levering af varer og ydelser mod vederlag, jf. momslovens

§ 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.

Det blev endvidere lagt til grund, at virksomheden opfyldte

de materielle betingelser for frivillig registrering, jf.

momslovens § 51, stk. 1.

Det afgørende for momsfradraget var derfor, at virksomheden

havde til hensigt at drive momspligtige aktiviteter,

hvorfor de forberedende udgifter var fradragsberettigede.

Grænsehandel

Grænsehandel, mulighed for transport

SKM 2010.646 SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at leveringsstedet er i

Danmark, når en virksomhed via sin web-shop sælger varer,

der udleveres fra et lager i Tyskland, til private danske

kunder, hvis kunderne også på hjemmesiden kan vælge

en transportør til at fragte varerne fra Tyskland til Danmark.

Det har ingen betydning for besvarelsen, at kunden kan

vælge mellem flere transportører på hjemmesiden, at

transportøren er et selskab i sælgers koncern, om kunden

betaler direkte til transportøren, eller om betalingen

formidles via sælger, om salget foregår gennem en dansk

eller en tysk hjemmeside, eller om salget gennemføres via

virksomhedens tyske momsregistrering eller via en tysk

juridisk enhed.

Virksomheden blev på den baggrund ikke anset for at være

omfattet af de danske regler om fjernsalg, men kunne

sælge varerne med tysk moms.

Grænsehandelskoncept – salg via internet fra

Tyskland

SKM 2010.666 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en virksomhed ved salg

af biobrændsel fra sit tyske lager til danske privatkunder

ikke skal afregne dansk moms, når virksomheden på sin

hjemmeside oplyser om, at virksomhedens kunder kan

kontakte navngivne speditører/vognmænd for at få en

pris på transport til Danmark.

Skatterådet kunne desuden bekræfte, at det ikke gør

nogen forskel, om biobrændsel leveret til virksomhedens

tyske lager fra ikke danske leverandører, læsses af lastbilen,

inden leverancen helt eller delvist direkte køres videre

til danske privatkunder.

Skatterådet lægger vægt på, at de danske kunder har

indgået selvstændige juridiske aftaler med både sælger

og transportører, at kunden har frit valg i forbindelse

med valg af transportør, at aftalen er indgået på internettet

- og ikke i en dansk butik, og at varerne udleveres

til transportøren i Tyskland.

Det bindende svar er en fortsættelse af den linje, som

Skatterådet tidligere har udstukket vedrørende grænsehandel.

Moms og lønsum

Dansk virksomhed med dansk hjemmeside og lager

i Tyskland

SKM 2010.690 SR

Skatterådet bekræftede, at en virksomhed, som er en

dansk virksomhed med lager i Tyskland (tysk momsregistrering),

via sin danske hjemmeside, kan sælge træpiller

til danske og evt. tyske kunder med tysk moms, når kunderne

selv sørger for transporten af træpillerne fra

Tyskland.

Der er ikke tale om fjernsalg og dermed dansk moms, i det

omfang virksomheden formidler en generel kontaktinformation

på en række fragtmænd til sine kunder.

Afhentning af varer i Tyskland

SKM 2010.465 LSR

Leveringsstedet for hårde hvidevarer, der blev købt i

Danmark, men afhentet i Tyskland, var Danmark. Der blev

lagt vægt på, at varen ved overførslen til Tyskland allerede

var solgt, ligesom den tyske registrering ingen økonomisk

risiko havde haft. Der var ikke tale om et salg mellem

to EU-lande, og der var ikke fradrag for afgift erlagt i

Tyskland.

Landsskatteretten lagde vægt på, at det danske selskab

ikke agerer mellemmænd ved aftaleindgåelsen, men er

den reelle sælger. Leveringsstedet for varen er i Danmark,

da varen forsendes til Tyskland med henblik på udlevering

der til køberen, og varen befinder sig her i landet

på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes.

Landsskatteretten bemærkede, at den tyske registrering

i realiteten aldrig har haft den faktiske ret til at råde

over godet, idet varen ved overførslen fra det danske

selskab til den tyske momsregistrering allerede er solgt

til den endelige danske forbruger. Videre bemærkes det,

at den tyske registrering ikke har haft nogen reel økonomisk

risiko ved transaktionen, idet varen ved manglende

afhentning tilbageføres til det danske selskab for dets

regning og risiko, samt at reklamationer kan rettes til det

danske selskab uanset, at den tyske registrering er anført

som sælger i købsaftalen.

Dokumentationskrav ved salg af varer til

andre EU-lande

SKM 2010.577 ØLR

Østre Landsret har behandlet en sag, der vedrørte en

virksomhed, som solgte varer til andre EU-lande.

Virksomheden havde solgt og faktureret varer til et antal

kunder, der alle var registreret i andet EU-land.

Varerne var i alle tilfælde solgt til en registreret virksomhed

beliggende i et andet EU-land, og varerne var i henhold

til virksomhedens speditørs påtegning på de enkelte

fakturaer for købers regning udført af Danmark.

Virksomhederne kunne ikke for de omtvistede fakturaers

vedkommende fremlægge fragtbreve i forbindelse med

sagens behandling for Landsretten, hvorimod der forelå

erklæring fra speditøren om, at varerne var udført af

Danmark til en destination inden for EU. Selskabet havde

endvidere foretaget korrekt indberetning til listesyste-

63


met, og der forelå ikke oplysninger om, at de konkrete

varepartier var handlet som led i momssvindel.

For Landsretten afgav speditøren endvidere forklaring,

hvoraf fremgik, at den af speditøren afgivne påtegning

efter fast praksis var kundens bevis for, at kundens kunde

havde bedt speditøren om at forestå transporten ud

af landet. Endvidere blev det forklaret, at påtegningen

kun blev anvendt, når speditøren forestod transporten

ud af Danmark til andet EU-land.

Den for Landsretten verserende tvist vedrørte spørgsmålet

om, hvorvidt selskabet - henset til den manglende

fremlæggelse af fragtbreve (CMR-breve) - havde godtgjort,

at varerne var forsendt i overensstemmelse med,

når der ikke forelå fragtbreve, der kunne dokumentere,

hvor i EU varerne var leveret.

SKAT fandt ikke, at betingelserne for momsfri salg af varer

til andre EU-lande var opfyldt, og Landsskatteretten

gav SKAT medhold.

Landsretten nåede dog frem til det modsatte resultat af

Landsskatteretten, og Landsretten lagde vægt på, at

virksomheden henset til, at handlerne ikke sås at være

indgået i momssvindel, at virksomheden havde foretaget

korrekte indberetninger til listesystemet og henset til de

foreliggende påtegninger fra speditøren samt den af

speditøren for Landsretten afgivne forklaring om anvendelsen

heraf måtte anses for at have dokumenteret, at

varerne var forsendt til andet EU-land med den konsekvens,

at salgene som oprindeligt sket kunne foretages

som momsfri EU varesalg, som opfyldte momslovens betingelser.

Momsfritagelse for alternative behandlere

- praksisændring

SKM 2010.502 LSR

Landsskatteretten fandt i sagen, at en alternativ behandler,

som var Bachterapeut, ikke var momsfritaget,

idet det ikke blev godtgjort, at behandleren opfyldte uddannelseskravet.

Sagen vedrørte en behandler, som udbød zoneterapi,

kostvejledning, healing, og Bachs blomstermedicin/terapi.

Behandleren var uddannet zoneterapeut.

Behandleren havde videre modtaget undervisning i 3 trin i

Bachs blomstermedicin på Center For Alternative Sund-

Moms og lønsum

hedsuddannelser (CASU). Ifølge kursusplan ultimo 2009

omfatter dette i alt 164 lektioner.

Bachs blomstermedicin er en behandlingsform baseret på

planteudtræk af vilde planter. Udtrækkene bliver fremstillet

på baggrund af teorier, som den engelske læge Dr.

Edward Bach fremsatte i 1930'erne. Bachs blomstermedicin

bliver ofte brugt alene, men kan også supplere andre

alternative behandlingsformer.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvis, at:

"Alternative behandlere er fritaget for at betale moms af

deres behandlinger, når følgende mindstekrav til uddannelsen

er opfyldt:

Lektioner

Anatomi/fysiologi 200

Sygdomsbekæmpelse/farmakologi 100

Den primære alternative behandlingsform 250

Psykologi 50

Klinik- vejledning/behandling 10

Intro. til andre alternative behandlinger 50

En lektion skal være på mindst 45 minutter. Hvis en alternativ

behandler, som opfylder uddannelseskravene, udover

den primære behandlingsform, også udfører andre

former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen

også disse behandlingsformer."

Alternative behandlere kan momsfritages efter momslovens

læge og hospitalsbestemmelse, såfremt ydelserne

de leverer, falder ind under begrebet "behandling af personer"

samt de uddannelsesmæssige krav om 660 timers

undervisning, der stilles for at blive alternativ behandler.

Landskatteretten fandt, at de ydelser, klageren leverer

som Bachs blomsterterapeut, vil kunne opfylde betingelserne

for at opnå momsfritagelse, i det omfang ydelserne

kan karakteriseres som "behandling af personer", og

dermed har til formål at diagnosticere, behandle og så

vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige

uregelmæssigheder. Ydelserne falder ind under

begrebet "behandling af personer", når de leveres over

for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret

sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at

der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser

udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag

der iværksættes over for klienten.

Det lægges til grund, at klageren som minimum har modtaget

660 lektioners undervisning, som opfylder kravene

til FDZ zoneterapeut.

Landskatteretten finder dog ikke, at klagerens ydelser

som Bachs blomsterterapeut derved bliver momsfritaget,

idet den danske fritagelsesbestemmelse, som momsfritager

alternative behandlere, skal fortolkes indskrænkende.

Det forudsætter derfor, at såfremt klagerens ydelser,

leveret ved behandlingsformen Bachs blomsterterapi,

skal kunne momsfritages, må klageren som minimum op-

64


fylde uddannelseskravet om 250 lektioner i den primære

alternative behandlingsform.

Klagerens ydelse som Bachs Blomsterterapeut kan derfor

momsfritages, såfremt der er modtaget undervisning

i behandlingsformen Bachs blomsterterapi i minimum 250

lektioner. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at klageren

har modtaget 250 lektioners undervisning i Bachs

blomstermedicin.

SKAT har for nylig udsendt vejledning, hvori SKAT oplyser,

at denne sag vil medføre ændrede regler for alternative

behandlere, som betyder, at alternative behandlere skal

opfylde uddannelseskravene for den specifikke behandling,

som udføres.

SKAT har endnu ikke udmeldt et tidspunkt for ændringen.

Udlejning af hotellejlighed er momsfritaget

SKM 2010.466 SR

Skatterådet fandt i et bindende svar, at udlejning af en

hotellejlighed ikke var momspligtig.

Spørger ville købe en lejlighed uden beboelsespligt i København.

Planen var, at lejligheden skal drives forretningsmæssigt

som en slags hotellejlighed.

Lejligheden vil blive udlejet møbleret, men uden ekstra

service. Der vil være sengetøj i skabet, men man skal selv

lægge det på og tage det af igen.

Spørger og medejer vil selv stå for udlejningen.

Udlejningen vil primært bestå i enkeltovernatninger og

evt. ugeudlejning f.eks. i sommerperioden.

Spørger ønskede at benytte lejligheden ved private besøg/ophold

i København til maksimalt ti årlige overnatninger.

Spørger er direktør i et selskab og har i den forbindelse

en del rejseaktivitet. 5 -10 gange om året er Spørger på

forretningsrejse i København, og selskabet vil i den forbindelse

leje lejligheden, så Spørger kan overnatte i den.

Ud fra det fremlagte budget skal lejligheden til en pris pr.

overnatning på DKK 800, udlejes 198 gange, svarende til

en belægningsprocent på 54, før regnskabet balancerer.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom

og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning

af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges.

Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til

personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte

bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig,

mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning

af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig

for lejeren.

Det er muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser

(uden servering) til turister i en villa med momsfri

værelsesudlejning, TfS 1996.848.

Moms og lønsum

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål,

f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.

Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra

momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål

uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

1. Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed

for en familie (normalt op til 8 personer)

og med tilhørende grundareal, eller

2. Bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og

som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2

sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssigt

set uden betydning.

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt

betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

Begrundelse

Der er tale om en selvstændig matrikuleret lejlighed uden

bopælspligt og Spørger vil have ejendommen til rådighed

til privat benyttelse. Det er SKATs vurdering, at der derfor

er tale om en fritidsbolig, hvor udlejning kan sidestilles

med udlejning af sommerhuse.

Udlejning af fast ejendom, herunder udlejning af sommerhuse

og ferieboliger er fritaget for moms efter momsloven.

Udlejningen af lejligheden vil efter SKATs opfattelse ikke

være undtaget af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk.

1,nr. 8, der ikke omfatter udlejning af værelser i hoteller,

idet der ikke er tale om udlejning af "værelser" i traditionel

forstand, og udlejningen vil ikke foregå på hotellignende

vilkår.

Når der er tale om en selvstændigt matrikuleret sommerbolig,

hvor ejeren har privat rådighed over boligen, vil

udlejningen ikke være momspligtig, men omfattet af fritagelsesbestemmelsen

i momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

65


7. TOLD OG AFGIFTER

Lovgivning

Udkast til lovforslag

Afgift af mættet fedt

Skatteministeriet har sendt et udkast til lovforslag om

afgift af mættet fedt i høring. Høringsfristen udløb den

2. november 2010.

Udkastet til lovforslaget er en følge af Forårspakke 2.0,

hvor regeringen og Dansk Folkeparti blev enige om indførslen

af en afgift på mættet fedt.

De omfattede varer er karakteriseret ved, at det samlede

indhold af fedt, både mættet og umættet) overstiger

3,5 vægtprocent inden for følgende kategorier: kød, mejeriprodukter,

animalsk fedt, spiseolier, margarineprodukter,

smørbare blandingsprodukter og andre fødevarer,

der kan betragtes som erstatningsvarer for eller efterlignelse

af de ovenstående varer.

Afgiften udgør DKK 13 pr. kg mættet fedt i fødevaren.

Virksomheder, der fremstiller, importerer eller sælger de

afgiftspligtige fødevarer via fjernsalg, skal lade sig registrere

for afgift af mættet fedt.

Indholdet af mættet fedt i varen skal kunne dokumenteres.

Dette sker enten vha. uvildige analyser, standardsatser

(for kød) eller den samlede mængde af mættet og

umættet fedt i varen.

Standardsatserne for kød er:

Vare Mættet fedt

pr. 100 g

Kød – fersk, kølet,

frosset, saltet, i saltlage,

tørret eller røget,

jf. KN position

0201-0208 samt 0210

Afgift

pr. kg

Hornkvæg 10 1,40

Svin 12 1,68

Får og geder 6 0,84

Heste mv. 4 0,56

Kyllinger, høns og

vildtfugle

3,4 0,48

Ænder og gæs 12,1 1,69

Kalkun 1,7 0,24

Kaniner og hare 1,6 0,22

Vildt (dyr) 1,6 0,22

Andet eksotisk dyr 6 0,84

Samtidig indføres en dækningsafgift på varer, der ikke i

sig selv er afgiftspligtige, men som er fremstillet af afgiftspligtige

varer, som er modtaget, indført eller solgt

ved fjernsalg her i landet. Afgiftssatsen udgør også her

DKK 13 pr. kg mættet fedt.

Vores bemærkninger

Efter vores opfattelse er det ærgerligt, at regeringen og

Dansk Folkeparti ikke har benyttet sig af muligheden for

at omlægge den nye fedtafgift til en sund afgift frem for

en indtægtskilde.

I den nuværende udformning vil en importør eller producent

af kød enten skulle have taget uvildige prøver af sine

produkter eller benytte standardsatserne. Da fedtprocenten

varierer fra dyr til dyr, vil det være en nærmest

umulig opgave at få foretaget tests.

Tilbage er muligheden for at anvende standardsatsen,

hvorefter en ribbenssteg bliver afgiftsbelastet efter

samme sats som en skinke - og en oksemørbrad efter

den samme sats som en skank eller en anden fed udskæring.

Værre ser det ud for andre brancher som eksempelvis

importører/producenter af oste eller lign. På dette område

er der ingen standardpriser, hvorefter importøren/producenten

er nødsaget til at få foretaget prøver,

hvilket vil være både omkostningsfuldt og tidskrævende

for den enkelte producent.

Præcisering af Flex-leasing

SKM 2010.748 SKAT

SKAT har udsendt styresignal omhandlende præcisering

af SKATs opfattelse af reglerne for Flex-leasing. Præciseringen

omfatter følgende hovedområder:

1. Formelle krav

2. Aftalen skal være om leasing af et køretøj

3. Leasinggiver skal erhvervsmæssigt lease køretøjer ud.

Ad. 1.

SKAT har opstillet nogle formelle krav, der skal være opfyldt,

hvis man som leasinggiver ønsker tilmelding til ordningen:

1. Der skal foreligge en leasingaftale

2. Aftalen skal være klar

3. Aftalen skal være skriftlig og dateret. Kravet om

skriftlighed kan opfyldes digitalt

4. Aftalen skal være på dansk

5. Leasingaftalen skal være indgået mellem en leasingvirksomhed

og en fysisk eller juridisk person, der er

bosiddende eller hjemmehørende i Danmark

6. Leasinggiver og leasingtager skal som minimum være

identificeret ved navn og adresse i aftalen

7. Køretøjet skal som minimum være identificeret ved

stelnummer i aftalen

8. Leasingaftalen skal indeholde oplysninger om, hvorvidt

der er indgået en køberet eller købepligt, og i givet

fald betingelserne herfor

66


9. Leasingaftalen skal indeholde angivelse af leasingperiode

fra dato til dato

10. Aftaler med leasingperioder på mindre end 30 dage

godkendes ikke

11. Leasingaftalen skal indeholde opsigelsesvilkår – SKAT

efterprøver dette vilkår for at sikre, at leasingaftalen

er reel

12. Leasingaftaler, hvor der ikke sker løbende betaling

over leasingperioden, godkendes ikke

13. Leasingaftalen skal angive køretøjets afgiftspligtige

værdi, samt på hvilket grundlag leasingydelsen og den

forholdsmæssige leasingafgift er beregnet

14. Leasingaftalen skal angive køretøjets forventede

restværdi ved leasingaftalens udløb

15. Hvis leasingydelsen eller andre ydelser betales med et

aktiv, skal værdiansættelsen af dette aktiv fremgå af

leasingaftalen.

Ad. 2.

En aftale om leasing er en aftale om leje af et aktiv for en

forud fastsat periode, hvor lejen, bortset fra en eventuel

forudbetaling, er fordelt over lejeperioden.

Over perioden betaler leasingtager en ydelse til leasinggiver,

der svarer til den samlede investering. Grundlaget

for den samlede investering skal ifølge SKAT indeholde

følgende:

1. Leasingvirksomhedens anskaffelsessum for det leasede

2. Forrentning af anskaffelsessummen

3. Alle leasingvirksomhedens omkostninger ved aftalen

4. Leasingvirksomhedens fortjeneste inkl. et bidrag til

risikoafdækning.

SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et

leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden.

Vurdering heraf foretages ud fra følgende:

1. En realitetsvurdering ud fra civilretlige forhold

2. Hvem har sædvanlige beføjelser over køretøjet?

3. Hvem har den økonomiske risiko og gevinstmulighed?

4. Hvem har reelt finansieret køretøjet?

5. Foreligger der udsædvanlige betalingsvilkår?

6. Udveksles der penge?

7. Hvad indeholder en evt. køberet og købepligt?

Der skal ligeledes foreligge et sædvanligt finansieringselement

i aftalen. I den forbindelse vil SKAT kunne tilsidesætte

aftalen, hvis eks.

Told og afgifter

1. Leasingtageren selv har været ejer af køretøjet forud

for leasingaftalens indgåelse, og derefter

2. Overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men

uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum

for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren

skal forudbetale et depositum eller en

sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi,

hvorefter

3. Leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren

leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige

registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af

en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden,

eventuelt fordi kravet på købesummen

modregnes i depositumkravet og i leasingydelserne.

Endeligt vil SKAT tilsidesætte leasingaftalen, hvis leasingtager

forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse

eller lignende forudbetaling, der svarer til hele eller en

væsentlig del af den samlede leasingydelse. Der vil i så

fald ifølge SKAT ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale.

Ad. 3.

SKAT redegøre desuden for nogle specifikke krav, der kan

stilles til leasinggiver. Det omfatter bl.a. følgende:

1. Leasinggiver skal drive erhverv ved leasing af køretøjer

– dog kan leasinggiver godt drive sideløbende erhverv

2. Leasingaftalen skal være på markedsvilkår, jf. ad. 2

3. Tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift

bortfalder, hvis aftalen ændres. Dog vil

forlængelse af aftalen på samme vilkår ikke blive anset

for ophævelse af aftalen.

SKAT tilstræber inden for en måned at træffe afgørelse

om anmodning om tilmelding til Flex-leasingordningen.

Ønsker leasingselskabet ikke at afvente svar fra SKAT, er

det muligt at indbetale fuld leasingafgift. Ved godkendelse

af tilmeldingen vil leasingvirksomheden få den for meget

indbetalte registreringsafgift retur kompenseret

med renter.

67


Flexleasing

SKM 2010.429 SR

Skatterådet har i denne afgørelse taget stilling til, om en

virksomhed kan lease en personbil ud til en person, der

ejer virksomheden 100%, efter reglerne om betaling af

forholdsmæssig registreringsafgift (flexleasing).

Skatterådet fandt, at et selskab kan lease en personbil

ud til eneaktionæren efter reglerne om flexleasing. Det

samme gælder, hvis det er eneaktionærens ægtefælle,

der leaser bilen. I begge tilfælde er det et krav, at leasingkontrakten

har karakter af en reel leasingaftale indgået

på markedsvilkår.

Skatterådet tilkendegav videre, at der intet krav er om,

at virksomheden har andre aktiviteter, når de af virksomheden

indgåede leasingkontrakter kan anses for reelle

leasingaftaler, der er indgået på markedsvilkår.

Reglerne kan derimod ikke anvendes, hvis der er tale om

en personligt drevet virksomhed. Det skyldes, at leasingvirksomhed

og lejer juridisk set er samme person.

Reglerne

Reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift

findes i registreringslovens § 3b og finder anvendelse

på beregning af registreringsafgift af registreringspligtige

køretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset

anvendelse her i landet, i forbindelse med leasingvirksomheders

leasing af køretøjer, når køretøjet i en

tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases

til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende

her i landet.

Betingelser

Skatterådet slår i det bindende svar fast, at fastlæggelsen

af den afgiftsmæssige behandling af den enkelte

kontrakt, skal ske på baggrund af en konkret vurdering af

kontrakten.

I vurderingen af, om leasingkontrakten opfylder betingelserne

for forholdsmæssig betaling af afgift, indgår følgende

omstændigheder:

• Aftalens realitet

• Om det egentlige formål er at opnå besparelse i registreringsafgiften

• Om der foreligger ikke en leasingkontrakt men reelt

en købsaftale

• Om der er et interessefællesskab mellem parterne,

der har været bestemmende for aftalevilkårene

• Om aftalevilkårene adskiller sig (væsentligt) fra andre,

sædvanlige leasingaftaler, og vilkårene er ikke markedsvilkår.

I leasingforhold indgået mellem ikke uafhængige parter –

herunder mellem selskab og eneaktionær og dennes ægtefælle

- stilles der skærpede krav til dokumentationen

for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige

vilkår. Virksomhedens formål med leasingaktiviteten skal

være at tjene penge til virksomheden, og driften skal væ-

Told og afgifter

re begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og

driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig

forrentning af den investerede egenkapital.

Der skal altså være tale om en reel leasingaftale indgået

på markedsvilkår, der ikke væsentligt afviger fra sammenlignelige

leasingaftaler på markedsvilkår.

I vurderingen af, om leasingkontrakten er indgået på

markedsvilkår, vil der blive set på, om depositum, engangsydelse

og løbende leasingydelse svarer til de beløb,

der betales mellem uafhængige parter.

Der er hverken i registreringsloven eller lovens forarbejder

holdepunkter for at sætte krav om, at leasingvirksomheden

ikke må drive anden virksomhed end leasing.

Det kan heller ikke udledes af hverken lovtekst eller forarbejder,

at den leasingvirksomhed, som kan omfattes af

registreringslovens § 3b, kun er leasingvirksomhed, der

har et bestemt antal biler, der leases eller forsøges leaset

ud.

68


Praksis

Ny retspraksis - afgifter

Affaldsafgift, restfraktion fra byggeaffald

SKM 2010.461 ØLR

Uforurenet jord indeholdende forskellige former for

blandet byggeaffald blev anvist til en virksomhed, der efter

frasortering af fragmenter større end 60x60 mm deponerede

restfraktionen.

Landsretten fandt, at virksomheden var affaldsafgiftspligtig

af den tilførte jord, idet jorden måtte betragtes

som affald, og idet der ikke i kraft af frasorteringen af

større fragmenter byggeaffald var sket en nyttiggørelse

eller genanvendelse af jorden.

Efter affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, skal der betales afgift

af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed.

Den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode

skal efter lovens § 12, stk. 1, opgøres på grundlag af den

mængde affald, der er tilført virksomheden i perioden,

fratrukket vægten af den del af det afgiftspligtige affald,

der igen er fraført virksomheden i perioden.

De læs, der er omfattet af denne sag, var anvist af kommunerne

som bygningsaffald (brokker og jord) og var affald

i affaldsafgiftslovens forstand.

Læssene med bygningsaffald blev ved modtagelsen vejet

og afgiftsmæssigt registreret som tilført affald. Efter

at en af virksomhedens ansatte ved en visuel inspektion

havde godkendt læsset, blev det imidlertid registreret

som fraført og udgik dermed af virksomhedens afgiftspligtige

grundlag.

Virksomheden sorterede herefter bygningsaffaldet, således

at fragmenter større end 60x60 mm blev frasorteret,

knust og solgt til genanvendelse, mens restfraktionen

blev deponeret på.

Sorteringsprocessen kunne imidlertid ikke i sig selv medføre,

at restfraktionen af affaldet ophørte med at være

affald. Det er i afgiftsmæssig henseende uden betydning,

at bygningsaffaldet blev anvist af kommunerne som indeholdende

blandt andet ikke-forurenet jord.

Foræring af overskudsvarme

SKM 2010.737 SR

Virksomheden har et kølesystem, hvor der er ca. 1.200 kW

"varme" ved 25 °C til rådighed 360 dage 24 timer om

året.

Virksomheden udnytter en lille del af varmen, ca. 200 kW,

ved at lede vandet til en lagerbygning beliggende ca. 150

m. fra køleanlægget. I lageret er der installeret en varmepumpe,

der varmepumper vandet fra ca. 25 °C til 45

°C, hvorefter det varme vand bruges til rumvarme formål.

Rørene går gennem en nabovirksomheds grund. Virksomheden

har tilbudt nabovirksomheden og andre virksomheder

i området, at de kan tilslutte sig rørledningen. Betingelsen

er, at de betaler samtlige installationsomkostninger

for tilslutningen, og at de returnerer vandet 5 °C koldere,

end de modtager det.

Told og afgifter

Ved den skitserede løsning kan modtageren spare 50-

60% på omkostningerne til opvarmning i forhold til at opvarme

med naturgas. Samtidig sparer virksomheden et

mindre beløb til bortkøling af overskudsvarmen. Begge

virksomheder har således gevinst af løsningen. Spørgsmålet

gik derfor på, om denne gevinst skulle beskattes ud

over energiafgifterne.

Der er endnu ikke tilsluttet naboer til systemet. Der er

dog tilkendegivelser fra 3 interesserede virksomheder.

Virksomheden har oplyst, at overskudsvarmen er produceret

ved elektricitet.

Skatterådet fandt i den foreliggende sag ikke, at virksomheden

modtager noget vederlag for den overskudsvarme,

de vil lade nabovirksomheder udnytte.

Skatterådet lagde derved vægt på, at virksomheden under

de foreliggende omstændigheder ikke vil modtage

nogen modydelse i form af et vederlag.

På den baggrund fandt Skatterådet ikke, at det, at virksomheden

forærer 25 °C varmt vand væk til nabovirksomheder,

har afgiftsmæssige konsekvenser i form af

begrænsning af tilbagebetalingen af elafgift.

Energiafgifter - fjernvarmeværk

SKM 2010.705 ØLR

Virksomheden er leverandør af fjernvarme. I forbindelse

hermed drives 20 spids- og reservelastvarmecentraler,

der supplerer den fjernvarme, der tilføres fjernvarmenettet

fra et fjernvarmeværk.

Centralerne, hvis beliggenhed er spredt, kommer kun i

drift, hvis varmeproduktionen fra fjernvarmeværket udebliver,

eller hvis denne forsyning eksempelvis i kolde vintre

ikke er tilstrækkelig til at forsyne området. Desuden kan

opstart finde sted, når arbejde på ledningsnettet nødvendiggør

dette.

I forbindelse hermed anvender virksomheden stilstandsvarme,

indkøbt fra fjernvarmeværket, til opvarmning af

oliebeholdere (tankopvarmning), idet olien skal have en vis

temperatur for at have den rette viskositet. Endvidere er

stilstandsvarmen medgået til forvarmning af vand i kedler,

med henblik på at undgå tæring. Driftsperioden for de

enkelte centraler er på årsbasis ca. 150 timer.

Uden stilstandsopvarmning vil det tage adskillige dage at

opvarme olien til den rette viskositet. Opvarmning af kedlerne

vil tage 4-5 timer og kunne medføre spændinger i

materialet.

Virksomheden har til formål at levere billig, miljøvenlig og

driftssikker varme. Som udgangspunkt producerer man

ikke selv varme, men distribuerer varme, som købes fra

forskellige producenter. Virksomheden køber 97-98% af

varmen fra fremmede leverandører, mens resten produceres

på de såkaldte spids- og reservelastvarmecentraler.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder,

der er momsregistreret, få tilbagebetalt afgiften af

bl.a. varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået

til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksom-

69


heden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et

fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er

momsregistreret.

Efter § 11, stk. 4, ydes der dog ikke tilbagebetaling af

varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til

fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden,

rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der

er tale om procesvarme omfattet af stk. 5.

Landsretten bemærkede, at § 11, stk. 4, er en undtagelse

til hovedreglen § 11, stk. 1, og der er hverken i bestemmelsens

ordlyd eller forarbejder holdepunkter for at fortolke

undtagelsen udvidende.

Efter det oplyste lagde Landsretten til grund, at virksomheden

anvender energi til at opvarme olietanke i

spids- og reservelastvarmecentraler, så olien holdes flydende,

således at centralerne hurtigt kan startes op, når

der er behov for producere varme i centralerne.

Desuden anvender virksomheden energi til at opvarme

vandet i kedlerne til en gennemsnitstemperatur på ca. 65

ºC, når centralerne ikke er i drift, dels for hurtigt at kunne

starte centralerne op med henblik på at levere varmt

vand til fjernvarme, dels for at undgå sprængning og tæring

af kedlerne.

Landsretten fandt, at dette forbrug af varme til opvarmning

af olietanke og kedler, der registreres særskilt, ikke

anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

Virksomheden havde derfor krav på tilbagebetaling

af denne del af afgiften.

Hæftelse for manglende registreringsafgift

SKM 2010.719 LSR

Et selskab, som havde købt en luksusbil af en sælger, der

havde afgiftsberigtiget bilen på baggrund af en falsk faktura,

hæftede for den manglende betaling af registreringsafgift.

Bilen var indført til Danmark af sælger, og der var beregnet

registreringsafgift af en fremvist faktura på EUR

24.600 og betalt en registreringsafgift på baggrund af

fakturaen og en forhandleravance på 14% på DKK

400.222. Svarende til en handelspris på DKK 661.382.

Bilens faktiske pris var EUR 92.500, svarende til DKK

689.125. SKAT har på baggrund af den originale faktura

beregnet forhandlerens pris inkl. avance og moms til DKK

982.003 og afgiften til DKK 1.697.740, svarende til en handelspris

på DKK 2.679.743.

Landsskatteretten oplyste, at det følger de almindelige

bemærkninger til loven, at afgiftens betaling påhviler

principielt den, i hvis navn køretøjet skal registreres efter

færdselsloven, men forhandlervirksomheder kan overtage

afgiftsforpligtelsen mod at stille fuld sikkerhed [for betalingen].

Dette forudsætter, at forhandlervirksomheden

er registreret efter registreringsafgiftsloven hos SKAT.

Sælger var ikke registreret efter registreringsafgiftslovens,

hvorfor selskabet, som ejer af bilen på tidspunktet

for udsendelsen af SKATs varsel af 16. november 2007,

Told og afgifter

hæfter for betalingen af den manglende afgift i registreringsafgiftslovens

§ 20, stk. 1.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens er, efter sin

ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, som ikke er betinget

af, om ejeren var i ond tro vedrørende den manglende afgiftsbetaling

ved erhvervelsen af køretøjet.

Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke

efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro har

købt et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos

en forhandler.

Det er en forudsætning for at kunne anses som forhandler

i den forstand, som omfattes af praksis, at sælger af

bilen i et eller andet omfang udadtil har fremstået som

forhandler af biler, idet det afgørende for told- og skatteforvaltningens

praksis har været hensynet til omsætningssikkerheden.

Sælger har ikke haft egen udstilling af biler, hjemmeside,

eller lignede, som over for omverdenen har tilkendegivet,

at virksomheden handlede med parallelimporterede biler.

Ifølge det oplyste har det klagende selskab fået sælgers

kontaktoplysninger af en bekendt. Heller ikke i forholdet

mellem køber og sælger har sælger, efter en umiddelbar

betragtning, fremstået som en professionel handlende,

idet sælgers navn ikke fremgår af mailadressen eller af

korrespondancen i øvrigt, ligesom der ikke er opkrævet

moms af købet. Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers

navn fremgår. Sælger kan dermed ikke anses for en

forhandler i den forstand, som er omfattet af praksis,

hvorfor der ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt

selskabet har været i god tro vedrørende den manglende

registreringsafgift.

70


8. ANDEN LOVGIVNING

Lovgivning

Rentesatser

SKM 2010.828 SKAT

Rentesatser for dag-til-dag rente og procenttillæg af

restskat samt til procentgodtgørelse på overskydende

skat for 2010, jf. opkrævningsloven § 7, stk. 2:

• Renten for dag-til-dag rente for indkomståret 2010

udgør 4,2% i henhold til kildeskatteloven § 59, stk. 1, 2.

pkt.

• Renten for procenttillæg på restskat for indkomståret

2010 udgør 6,2% i henhold til kildeskatteloven §

61, stk. 2, 2. pkt.

• Renten for procentgodtgørelse på overskydende skat

for indkomståret 2010 udgør 0,5% i henhold til kildeskatteloven

§ 62, stk. 2, 2. pkt.

Opkrævningsloven - rentesatser

SKM 2010.825 SKAT

Med henvisning til § 7, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1402

af 7. december 2010 om opkrævning af skatter og afgifter

mv. meddeles det herved, at rentesatsen udgør 0,1%.

Tillægget i henhold til § 7, stk. 1, udgør 0,8%.

Den samlede rentesats efter § 7, stk. 1, udgør derfor

0,9% pr. påbegyndt måned med virkning fra den 1. januar

2011.

Amortisationsrenten 2011

SKM 2010.826 SKAT

Amortisationsrenten for udbetalingsåret 2011 i henhold

til pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 3, er fastsat til

1,84%.

Børnefamilieydelse - stramninger

L 79 af 17.12.2010

Der indføres et optjeningsprincip for børnefamilieydelse

og børnetilskud, så modtageren af ydelserne skal have

haft bopæl eller beskæftigelse i Danmark i to år inden for

de seneste 10 år for at få fuld ydelse.

Ændringen betyder, at man optjener ret til 25% af den

fulde ydelse efter et halvt års bopæl eller beskæftigelse i

Danmark, 50% efter et år og 75% efter halvandet år. Efter

to års bopæl eller arbejde i Danmark har man optjent

ret til fuld ydelse.

Indkomstregisteret udbygges med en advis-ordning for

at styrke kommunernes kontrol med udbetalinger af børnefamilieydelse

og børnetilskud til udlændinge. Dermed

kan den kommunale sagsbehandler abonnere på en kendt

personkreds og automatisk få besked, når der sker ændringer

i indkomst- eller ansættelsesforhold.

Desuden udvider forslaget adgangen til at modregne restancer

i børnefamilieydelsen til også at omfatte skyldig

børnefamilieydelse.

Ulovligt opkrævet ejendomsskat

I en pressemeddelelse dateret torsdag den 2. december

2010 fortæller Indenrigsministeriet, at der nu er skabt

afklaring på området. Indenrigsminister Bertel Harder

har drøftet problemet med Kammeradvokaten. På baggrund

af det møde har regeringen besluttet, at alle

grundejere, der har betalt for meget i ejendomsskat, vil

få pengene tilbage. Samtidig udsætter regeringen forældelsesfristen,

så ingen kommer i klemme på grund af

forældelsesfrist, og det forsøges at finde en løsning, så

alle, der har krav på af få penge tilbage, bliver identificeret

via it og automatisk får pengene tilbage.

TastSelv – karantæne ved misbrug

SKM 2010.638 SKAT

1. Med baggrund i konstaterede fejl og misbrug af

TastSelv er det besluttet at gøre det muligt at afskære

skatteydere fra at anvende TastSelv, hvis det

konkret skønnes, at der er væsentlig risiko for, at den

pågældende skatteyder vil begå fejl ved anvendelsen

af TastSelv, eller det skønnes, at der er risiko for, at

skatteyderen vil misbruge TastSelv. Det sker for en

tidsbegrænset periode.

Ordningen gælder både ved ændring af forskud, årsopgørelse

og genoptagelse ved anvendelse af Tast-

Selv. En skatteyder, der er blevet karantænesat, vil

ved forsøg på at anvende TastSelv automatisk bliver

henvist til at kontakte SKAT for at få gennemført

ændringen. En ændring kan eventuelt gennemføres på

baggrund af en telefonisk eller personlig henvendelse

til SKAT, eller ved e-mail eller brev til SKAT.

Ordningen berører ikke skatteyderens mulighed for at

kunne påklage en forskudsopgørelse eller en årsopgørelse

efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven.

Karantæneordningen kan anvendes fra medio oktober

2010.

2. En afskæring af en skatteyder fra anvendelse af

TastSelv vil kunne ske, når det konkret skønnes, at der

er en væsentlig risiko for, at skatteyderen vil søge at

gennemføre en ændring, som SKAT anser for uberettiget,

ved anvendelse af TastSelv. Det kan eksempelvis

ske,

• Hvis skatteyderen ikke er i stand til at sandsynlige

et fradrag eller en mindre indkomst, og SKAT

ændrer forskudsopgørelsen som følge heraf

• Hvis skatteyderen for et tidligere indkomstår er

blevet nægtet samme fradrag eller samme indkomstnedsættelse

eller

Skatteyderens anvendelse af TastSelv tidligere

har givet SKAT anledning til at gennemføre efterfølgende

korrektioner.

71


3. Forskud: Sker der afskæring i forbindelse med forskudsansættelsen,

vil indtægter og fradrag fra denne

automatisk blive overført til årsopgørelsen, medmindre

oplysninger om disse indtægter og fradrag tilgår

SKAT fra indberetningspligtige. Afskæringen af skatteyderens

TastSelv-mulighed omfatter hele det berørte

indkomstår, dvs. også den tilhørende årsopgørelse

og muligheden for at foretage ændringer i

TastSelv for det pågældende indkomstår efter selvangivelsesfristens

udløb (digital genoptagelse).

I perioden 1/1-30/6 vil afskæringen omfatte det aktuelle

indkomstår. I perioden 1/7-31/12 skal det konkret

vurderes, om afskæringen udover det aktuelle

indkomstår også skal omfatte det kommende indkomstår.

Årsopgørelse: Sker der afskæring i selvangivelsesperioden

eller i genoptagelsesperioden, vil afskæringen

have virkning for den resterende del af selvangivelses-/genoptagelsesperioden.

Således vil det ikke -

efter at afskæringen er effektueret - være muligt

for skatteyderen på noget tidspunkt at gennemføre

ændringer for det pågældende indkomstår digitalt.

Det skal konkret vurderes, om afskæringen også skal

gælde det kommende indkomstår (forskud og årsopgørelse).

4. Kontakter en skatteyder, der er blevet afskåret fra

at anvende TastSelv, SKAT, fordi skatteyderen er utilfreds

med SKATs beslutning om at afskære den pågældende

fra at anvende TastSelv, må SKAT give

skatteyderen en begrundelse for afskæringen samt

vejledning om, at en indsigelse over beslutningen skal

stiles til og vil blive behandlet af skattedirektøren for

den medarbejder, der har besluttet afskæringen, i

den regionale enhed.

Skattedirektørens svar til skatteyderen skal indeholde

en vejledning om, at skatteyderen - hvis denne er

utilfreds med svaret - kan få indsigelsen endeligt behandlet

af direktøren for den regionale enhed. Behandles

en indsigelse af direktøren for den regionale

enhed, skal dennes svar til skatteyderen indeholde oplysning

om, at svaret er endeligt.

Registreringsafgift - benyttelse

SKM 2010.653 SKAT

Praksis for kørsel i specialindrettede vare- og lastmotorkøretøjer

med tilladt totalvægt på ikke over 4 ton, hvor

der er fratrukket fuld moms ved anskaffelsen, er fastlagt

i SKM 2008.354 SKAT og SKM 2009.177 SKAT.

Praksis for kørsel i sådanne specialindrettede køretøjer

ændres med virkning fra offentliggørelsen af denne meddelelse,

således at svinkeærinder hjem-ærinde-hjem bliver

omfattet af reglen om svinkeærinder på op til 1.000

km/år, når kørslen sker i forbindelse med naturgasdistributionsselskabernes

særlige vagtordninger. Det er en

betingelse, at den enkelte vagtperiode er længere end 3

døgn.

Ændring af momspraksis

Anden lovgivning

Efter praksis kan der i tilknytning til kørsel mellem hjem

og arbejde i specialindrettede køretøjer med tilladt totalvægt

på ikke over 4 ton, hvor der er fratrukket fuld moms

ved anskaffelsen, foretages svinkeærinder på op til 1.000

km/år, som for eksempel aflevere/hente børn eller handle.

Små svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et

par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute

medregnes ikke til de 1.000 km/år.

Denne praksis udvides, således at svinkeærinder hjemærinde-hjem

bliver omfattet af reglen om svinkeærinder

på op til 1.000 km/år, når kørslen sker i forbindelse med

naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger.

Det er en betingelse, at den enkelte vagtperiode er

længere end 3 døgn.

Det er herefter tilladt for vagtpersonalet at køre fra

hjemmet til f.eks. forældremøder, fødselsdage, fritidsaktiviteter,

købe ind eller andet, som foregår uden for

hjemmet, og tilbage til hjemmet.

I naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger

er det pålagt af og aftalt med myndighederne, at udkaldstiden

er 30 minutter i forbindelse med fejl på gaslagerne

og gasbehandlingsanlægget og 60 minutter i forbindelse

med fejl på forsyningsnettet. Inden for disse

tidsrammer skal virksomheden være fremme på et givet

hændelsessted.

Praksisændringen omfatter også andre forsyningspligtselskaber,

hvor tilsvarende korte udkaldstider er pålagt

af og aftalt med myndighederne.

Tillægsafgift for privat benyttelse (privatbenyttelsesafgift)

Den kørsel, der efter momsreglerne anses for erhvervsmæssig,

anses også for erhvervsmæssig i relation til reglerne

om betaling af privatbenyttelsesafgift.

72


Praksis

Omgørelse – udlodning fra bo

SKM 2010.775 BR

Sagsøgerne var privatskiftende arvinger i et bo med en

betydelig beholdning af værdipapirer. Sagsøgerne besluttede

halvvejs i boperioden at acontoudlodde værdipapirbeholdningen

til dem selv.

Efter acontoudlodningen faldt kursen på værdipapirerne

imidlertid kraftigt, således at de ved boets afslutning var

ca. det halve værd.

Dødsboskat og boafgift blev beregnet på baggrund af

den værdi, værdipapirerne havde, da de blev acontoudloddet.

Sagsøgerne ønskede herefter at få tilladelse i medfør af

skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre acontoudlodningen.

De gjorde gældende, at det var en utilsigtet skattemæssig

virkning af acontoudlodningen, at den højere

kursværdi for værdipapirerne på acontoudlodningstidspunktet

blev anvendt i forbindelse med dødsboskatteberegningen.

Retten fandt ikke, at sagsøgernes udlodning af værdipapirer

havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger,

jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Retten

lagde vægt på, at der ikke ved acontoudlodningen blev

udløst en anden type af beskatning end den, som ville være

anvendt, hvis udlodningen først var sket ved boets afslutning.

Hæftelse for registreringsafgift

SKM 2010.710 LSR

Selskabet driver virksomhed med leasing samt køb og

salg af luksusbiler. Selskabet står registreret som ejer af

bilen af mærket X. Bilen er 1. gang registreret i forbindelse

med selskabets køb af bilen.

Bilen er parallelimporteret til Danmark og anmeldt til afgiftsberigtigelse

den 2. oktober 2007 af selskabet G1

ApS. I anmeldelsen er forhandlerens pris inkluderet

moms, men uden registreringsafgift oplyst til DKK

261.160 beregnet på baggrund af en indkøbspris på EUR

24.600, svarende til DKK 183.270 ved den i anmeldelsen

anvendte kurs på 745 og en forhandleravance på 14%,

hvorefter registreringsafgiften er beregnet til DKK

400.222, svarende til en handelspris på DKK 661.382.

Anden lovgivning

Afgiften er beregnet på baggrund af en faktura med

urigtigt indhold. Bilens faktiske pris er EUR 92.500, svarende

til DKK 689.125 ved kurs 745 ifølge faktura fra selskabet

G2 GmbH.

SKAT har på baggrund af den originale faktura beregnet

forhandlerens pris inkl. avance og moms til DKK 982.003

og afgiften til DKK 1.697.740, svarende til en handelspris

på DKK 2.679.743.

Ifølge salgsslutseddel har selskabet købt bilen af G1 ApS

til DKK 1.200.000 inkl. moms og leveringsomkostninger på

DKK 0. Selskabet har overført et forskud til afhentning af

bilen, og restbeløbet er hævet og betalt til sælger ved

levering. Selskabet har besigtiget bilerne på sælgers

adresse.

Den vejledende udsalgspris er på DKK 2.060.396. Selskabet

har således opnået en besparelse på 42%.

BF har i mail af 11. september 2007 til selskabet vedhæftet

annonce fra en tysk hjemmeside vedrørende en bil af

mærket X, påstemplet G2 GmbH, som tilsyneladende er

den bil, som selskabet har købt. På annoncen er med

håndskrift skrevet 93.000.

Kontakten til G1 ApS er sket via en bekendt, og selskabet

har købt i alt 4 biler hos G1 ApS, henholdsvis to i juli 2007

og to i oktober 2007.

G1 ApS er ejet af BF og har adresse på Y1, som er sammenfaldende

med BF's private bopæl. G1 ApS er ikke registreret

efter registreringsafgiftslovens § 14, ligesom

det ikke annoncerer i fagbøger eller har eget udstillingssted.

I korrespondancen med køber har sælger anvendt

mailadresse, indeholdende BF's efternavn og hans fornavn.

SKAT har udsendt 1. varsel om opkrævning af yderligere

afgift den 16. november 2007.

Bilen er solgt den 8. september 2008 ifølge Det Centrale

Motorregister.

Repræsentanten har fremlagt en artikel fra en dansk avis

af 21. juni 2008 vedrørende store rabatter på parallelimporterede

biler fra USA samt flere annoncer for køb af

parallelimporterede biler til priser under listepriserne.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, er,

efter sin ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, som ikke er

betinget af, om ejeren var i ond tro vedrørende den

manglende afgiftsbetaling ved erhvervelsen af køretøjet.

Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke

efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro har

købt et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos

en forhandler.

Det er en forudsætning for at kunne anses som forhandler

i den forstand, som omfattes af praksis, at sælger af

bilen i et eller andet omfang udadtil har fremstået som

forhandler af biler, idet det afgørende for told- og skatteforvaltningens

praksis har været hensynet til omsætningssikkerheden.

73


G1 ApS har ikke haft egen udstilling af biler, hjemmeside

eller lignede, som over for omverdenen har tilkendegivet,

at virksomheden handlede med parallelimporterede biler.

Ifølge det oplyste har klageren fået selskabets kontaktoplysninger

af en bekendt. Heller ikke i forholdet mellem

køber og sælger har sælger, efter en umiddelbar betragtning,

fremstået som en professionel handlende, idet

sælgers navn ikke fremgår af mailadressen eller af korrespondancen

i øvrigt, ligesom der ikke er opkrævet moms

af købet. Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers navn

fremgår. G1 ApS kan dermed ikke anses for en forhandler

i den forstand, som er omfattet af praksis, hvorfor der

ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt selskabet

har været i god tro vedrørende den manglende registreringsafgift.

Selskabet hæfter således på objektivt grundlag for den

manglende registreringsafgift.

Anden lovgivning

74


9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG

2. halvår 2010

Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist

SKM 2010.445 SKAT Finansielle virksomheder 6. januar 2011

(1. april 1996)

SKM 2010.505 SKAT Ny retspraksis – Moms - Styresignal – Selvstændige

grupper af personer

20. februar 2011

(1. april 1994)

SKM 2010.622 SKAT Momsfradrag for bespisning under møder mv. 4. marts 2011

(1. oktober 1994)

SKM 2010.707 SKAT Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat og

lempelse

-

(28. september 2007)

SKM 2010.712 SKAT Andelsboligforeninger - ændrede afgiftsregler 5. maj 2011

(1. januar 2010)

SKM 2010.734 SKAT Grænsehandel -

(3-års frist)

SKM 2010.499 SKAT Ny retspraksis – momspligt af kommerciel kursusvirksomhed

18. februar 2011

(1. januar 2003)

75


10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG

2. halvår 2010

Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.

L 23 Lønsumsafgiftsloven m.fl. Fremrykning af forhøjelse af lønsumsafgift

for finansielle virksomheder, lønsumsafgiftsfritagelse

for undervisning på professionshøjskoler,

ændring af reglerne om

renten af registreringsafgift ved bl.a. forholdsmæssig

betaling i forbindelse med

leasing

L 31 Toldloven Kontrol med likvide midler, kontrolanlæg

ved landfaste forbindelser til udlandet og

hjemmel til anvendelse af kropsscannere i

forbindelse med personeftersyn

1361 af

8.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

L 74 Ligningsloven Investering i vedvarende energi Vedtaget

17.12.2010

L 75 Ligningsloven Indberetning af indtægter fra sommerhusudlejning

kombineret med forhøjet bundfradrag,

ophævelse af fradrag for tobaksudgifter

mv.

L 76 Pensionsbeskatningsloven Forlængelse af ratepensionsordninger under

udbetaling, justering af reglerne for

pensionsordninger med løbende udbetalinger

og krav til placering af midlerne i godkendte

udenlandske pensionsordninger mv.

L 77 Personskatteloven Kompensation for kommunale skatteforhøjelser

L 78 Ligningsloven Ægtefællerabat for multimediebeskatningen

L 79 Lov om børnefamilieydelse Optjeningsprincip for børnefamilieydelse og

børnetilskud, forbedret kontrol og udvidet

modregningsadgang ved udbetaling af børnefamilieydelse

L 80 Afgiftslove Ændrede fordelingsregler på kraftvarmeområdet,

forøgelse af fradrag for moms på

hotelydelser og færdselsskadede køretøjer

L 81 Kildeskatteloven Ændring af skatteordningen for udenlandske

forskere og nøglemedarbejdere

L 84 Aktieavancebeskatningsloven

Opfølgning på harmoniseringen af selskabers

aktieafkastbeskatning mv.

L 95 Inddrivelsesloven Effektivisering af inddrivelsen af gæld til

det offentlige

Vedtaget

17.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

1564 af

21.12.2010

Vedtaget

17.12.2010

76

More magazines by this user
Similar magazines