Aktuel skat 2. halvår 2012 - Beierholm

beierholm.dk

Aktuel skat 2. halvår 2012 - Beierholm

Aktuel Skat 2. halvår 2012

Personbeskatning

Erhvervsbeskatning

Aktionærbeskatning

Selskabsbeskatning

International beskatning

Moms og lønsum

Told og afgifter

Anden tilhørende lovgivning

Oversigt, genoptagelsesadgang

Oversigt, skattelove og lovforslag

STATSAUTORISERET

REVISIONSPARTNERSELSKAB

BEIERHOLM – medlem af HLB International

- en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere


OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR 2012

Skattelovgivningen i 2. halvår 2012 er karakteriseret ved mindre justeringer, der dels er resultatet af Finansloven 2013

og dels reparation af tidligere ændringer.

På personskatteområdet blev skatteskruen strammet en smule, idet der som led i Finansloven blev indgået aftale om at

øge bundskatten med 0,19% og reducere personfradragene. Samtidig blev pensionsreglerne igen ændret, idet fradragsretten

for kapitalpensionsindbetalinger bortfalder fra indkomståret 2013, hvor der samtidig indføres en ny pensionsopsparingsordning

uden fradragsret og uden beskatning ved udbetaling (maksimalt DKK 27.600 årligt).

Særlig interessant er muligheden for at omlægge eksisterende kapitalopsparinger i 2013, idet der kan opnås en reduceret

afgiftsbetaling på 37,3% (mod 40%). Det må forventes, at langt hovedparten benytter sig af denne mulighed, dog er

det vigtigt at være opmærksom på eventuelle samspilsproblemer i arbejdsgiverordninger.

En af de udgiftskrævende ændringer var tilbageførelse af regler for udstationerede (LL § 33A). Reglen blev tidligere på

året ophævet som led i skattereformen, men en række danske eksportorienterede virksomheder påpegede det problematiske

i fjernelse af lempelsesreglen for de personer, der er udrejst i længere perioder af deres arbejdsliv. Ved at øge

beskatningen af denne gruppe måtte det forudses, at en række jobs forsvandt. Kritikken førte til, at reglerne blev genindført

(uændret).

Det er vigtigt at være opmærksom på den forlængede frist, SKAT har fået til behandling af gaveanmeldelser. Fristen er

forlænget til 6 måneder for gaver, der modtages efter 1. januar 2013. Endvidere kan SKAT nu skønne over gaver i de tilfælde,

hvor oplysningerne ikke er tilstrækkelige.

Investeringer i solceller m.v. er igen justeret. Dels ændres regler for afregning for nye anlæg, og dels er der bebudet en

administrationsafgift (fra udbyder af nettet). Endvidere er afskrivningsregler for vindmøller ændret, således at der

højst kan afskrives med 15% på vindmøller anskaffet efter 1. januar 2013, hvis kapaciteten er over 1 MW.

Investorer i iværksættervirksomheder har siden seneste omlægning af beskatning af selskabers aktieinvesteringer

protestret over for beskatning af unoterede porteføljeaktier (ejerandel under 10%). Med virkning fra 1. januar 2013 ændres

reglerne, således at selskabers gevinst og tab på unoterede porteføljeaktier er skattefrie hhv. ikke fradragsberettigede.

Udbytter vil dog fortsat være skattepligtige. I offentligheden er reglen kendt under den misvisende betegnelse

”iværksætterskatten”.

I al ubemærkethed er regler om beskatning ved salg af aktier til det udstedende selskab også justeret. Fremover vil også

tilbagesalg til et datterselskab, der er ejet af det selskab, der har udstedt aktierne (moderselskabet), være omfattet

af udbyttebeskatningen. Formålet er at fjerne muligheden for at undgå reglen om beskatning som udbytte.

Som allerede omtalt i publikationen for 1. halvår er regler om arbejdsudleje strammet. Den efterfølgende implementering

af reglerne har bevirket, at det synes endog meget vanskeligt at indgå en sædvanlig entrepriseaftale med en underentreprenør

i udlandet, uden at det efter dansk ret kvalificeres som arbejdsudleje. Efter regler om arbejdsudleje er

den danske virksomhed forpligtet til at indeholde A-skat m.v. i vederlaget til den udenlandske virksomhed, og hæfter ved

manglende indeholdelse. Der er al mulig grund til at være særlig påpasselig i disse tilfælde, hvor der benyttes ikke-ansat

udenlandsk arbejdskraft (ved ansættelse er arbejdsudleje ikke aktuelt).

Der er indført en yderligere stramning af udenlandske investorers muligheder for at få aktieavance og udbytte tilbageført,

uden at der skal ske kildebeskatning i Danmark. Principielt må det anbefales altid at foretage en nøje vurdering af

pligt til indeholdelse af kildeskat i alle udbetalinger til udenlandske aktionærer, også udbetalinger til et EU-land.

Der er fra årsskiftet indført lempelser vedrørende fakturering til andre EU-lande. Modsat er regler for dokumentation

af modtagerens momsnummer skærpet. Muligheden for at benytte virksomhedens gulpladebiler til begrænset privat

kørsel er nu endelig ved at kunne implementeres. Fra årsskiftet vil det være muligt at ”købe” et dagsbevis for DKK 225

via TastSelv.

Endelig bør der være stor opmærksomhed på de nye regler vedr. skiltning på arbejdspladser, skiltning på varebiler, og

medarbejderes legitimationspligt. Overtrædelse af reglerne medfører bøder, der øges i takt med antallet af overtrædelser.

Udsigterne for 2013 på skatte- og afgiftsområdet er på nuværende tidspunkt ”milde”, idet der ikke forventes større

reformer eller omlægninger. Der er behov for at få det seneste års mange nye vedtagne regler ordentlig implementeret

og givetvis også mildnet en smule, i takt med at de viser sig ikke at blive anvendt i praksis. Forhåbentlig vil politikerne give

arbejdsro til SKAT og SKATs nye organisation.

Skatteafdelingen

Januar 2013

3


1. Personbeskatning 7

Lovgivning 7

Obligationsrente 2013 7

Skatteændringer 7

Udstationerede 7

Børne- og ungeydelse i Danmark 7

Værdi af fri bolig 8

Ændring af af- og nedskrivninger for opnåelse af seniornedslag 8

Skattefri godtgørelse til ulønnede bestyrelsesmedlemmer m.fl. forhøjes 9

Skattefrie godtgørelser - skærpelse 9

Kapitalpension – afgift i 2013 10

Årsopgørelsesordningen m.v. 12

Erstatning fra pengeinstitutter 12

Gaveafgift 13

SIKAV - investeringsforeninger 14

Praksis 15

Skattefri erstatning fra arbejdsgiver 15

Personalegoder – kontingent til ledelsesnetværk – skattefrit for medlemmerne 15

Værdien af et måltid - kostpris 16

Skattefrie sundhedsforsikringer 16

Udbetaling af skattefrie godtgørelser - lønrevision 18

Fri brændstof anses ikke for arbejdsgiverbetalt befordring 19

Bolig – ej skattefri ved salg 19

Hotellejlighed – beskatning ved salg 20

Beskatning af opgivet beboelsesret 20

Ejendomsavancebeskatning ved rådighed over flere sommerboliger samtidig 21

Pensionsopsparing – unoterede aktier 22

Fratrædelsesgodtgørelse indsat på pensionsordning 22

Gaveoverdragelse 23

Fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat 23

2. Erhvervsbeskatning 25

Lovgivning 25

Vindmøller 25

Solcelleanlægs installerede effekt (gl. ordning) 25

Forbrug egne varer 25

Seniornedslag – ændrede afskrivninger 25

Praksis 26

Skattepligt 26

Etablering af flere solcelleanlæg (gl. ordning) 26

VE-anlæg og etableringskontomidler 27

Forhøjede afskrivninger (115%) 27

Lejede lokaler - tabsfradrag 27

Tidligere ægtefællers udleje af fælles bolig 27

Næring – fast ejendom 27

Ejendomsavance og udgifter til frigørelse af lejemål for lejere 28

Tabsfradrag på indretning af lejede lokaler 28

Bogudgivelse erhvervsmæssig virksomhed 29

Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag – vederlag til selvstændige erhvervsdrivende 29

Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft 30

Kommanditist - avanceopgørelse 30

Virksomhedsomdannelse 30

3. Aktionærbeskatning 32

Lovgivning 32

Skattekurs 32

Praksis 34

Fri bil med fraskrivelseserklæring 34

Hovedaktionær kunne ikke leje bil af eget selskab uden beskatning af fri bil 34

Udleje af selskabs ejendom til børn 34

Beboelsespligt 35

Aktionærlån – beskatning pga. insolvens 36

Udbyttebeskatning af fri bolig til tidligere ægtefælle 37

Maskeret udlodning - heste 37

Betalingskorrektion nægtet ved indkomstforvridning 37

Omgørelse og betalingskorrektion ved salg af båd mellem selskaber 37

4


4. Selskabsbeskatning 39

Lovgivning 39

Selskabers unoterede porteføljeaktier 39

Praksis 42

Skattepligt - forening 42

Aktiesalg – skatteudnyttelse i koncern 42

Skattefri ombytning – to aktieklasser 44

Fusion - underskud 44

Succession - pengetanksreglen 44

Fonde – interne uddelinger 45

5. International beskatning 46

Lovgivning m.v. 46

Arbejdsudleje – skærpede regler 46

Værnsregler vedr. beskatning af dansk udbytte 46

Gennemstrømningsselskaber 47

Fuld skattepligt og ledelse 48

CFC-beskatning 49

Rentefradragsbegrænsninger for selskaber 49

Praksis 50

Fast bopæl i udlandet og sommerhus i Danmark 50

Skattepligt - selskaber 51

Udenlandsk selskab – skattepligt i Danmark 54

Likvidationsprovenu - skattepligt 56

Kommanditselskab - skattepligt 58

Transparente enheder – amerikansk S-corporation 59

6. Moms og Lønsum 61

Lovgivning 61

Ændrede fakturerings- og regnskabsregler 61

Fra 1. januar 2013 skal private betale dansk moms, hvis de leaser biler i udlandet 62

Dagsbeviser 62

Skiltning på varebiler 63

Forhøjelse af lønsumsafgiften 64

Lønsumsafgift og moms i den finansielle sektor 64

Moms på formueforvaltning 65

Nye beregningsregler for opgørelse af den delvise fradragsprocent for forsikringsselskaber, penge og

realkreditinstitutter 65

Nye regler for opgørelse af lønsumsafgift i finansielle virksomheder 65

Praksis 66

Overdragelse af busser m.v. ved skift af busoperatør udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse 66

Udvikling i praksis omkring de nye regler for momspligt ved salg af nye bygninger og grunde m.v. 66

Det momsretlige hotelbegreb - momsfritaget udlejning - fast ejendom 68

Momsfradrag for kursusudbydere og kursuskøbere 69

Salg af B-aktier mod erhvervelse af spilleret på golfbane 69

Forening – momsregistrering for vaskeridrift 70

Erstatningskørsel i forbindelse med skolerejser 70

Momsfritagelse - personbefordring 70

Byggevirksomhed – momsfradrag underentreprenører 70

Udlæg - rejsebureauer 71

Gebyr – udeblivelse fra undersøgelse – momsfrit 71

Momsfritaget ved modtagelse af it-ydelser 71

7. Told og afgifter 73

Lovgivning 73

Energi- og miljøafgifter 73

Grillbriketter kan være kulafgiftspligtige 75

Reklameafgift 75

Bekæmpelsesmidler 76

Afgift af skadesforsikringer 76

Praksis 78

Registreringsafgift – centrum for livsinteresser 78

Registreringsafgift biler - leasingarrangement 78

Efterbetalingskrav - forrentning 78

5


8. Anden lovgivning 79

Praksis 79

Eftergivelse af renter til SKAT 79

Frister for ansættelse 79

Nulstilling af A-skat – revisionspåtegningers betydning 79

Dødsboer – grænser for skattefrihed 79

AMBI-sagen 80

Pyramidespil 80

9. Oversigt over genoptagelsesadgang 81

2. halvår 2012 81

10. Oversigt over skattelove og lovforslag 82

2. halvår 2012 82

6


1. PERSONBESKATNING

Lovgivning

Obligationsrente 2013

SKM 2012.471 SKAT

Den gennemsnitlige effektive obligationsrente for indkomståret

2013 (7-måneders-renten) efter pensionsafkastbeskatningslovens

§ 21 er beregnet til 3,00%.

Skatteændringer

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

Personfradraget til personer fyldt 18 år reduceres med

DKK 900 og til personer under 18 år med DKK 700. Nedsættelsen

sker ved at nedsætte grundbeløbene for personfradragene,

der angives i 2010-niveau, til DKK 42.000

henholdsvis DKK 31.500 for personer over/under 18 år.

Da der efter gældende regler ikke sker regulering af personfradraget

i perioden 2010-2013, vil personfradragene

i 2013 udgøre DKK 42.000 henholdsvis DKK 31.500. Fra og

med 2014 reguleres grundbeløbene for personfradragene

igen efter personskattelovens § 20, dvs. i takt med indkomstudviklingen.

Bundskatten forhøjes med 0,19%-point fra og med indkomståret

2013. Bundskatten udgør herefter 5,83% i

2013. Ligesom efter de gældende regler vil bundskatten

gradvist blive forhøjet med 1%-point årligt i 2014 til 2019,

således at satsen i 2019 og følgende indkomstår udgør

11,83%.

Det skrå skatteloft for personlig indkomst forhøjes med

0,2%-point fra 51,5% til 51,7% fra 2013. Med denne forhøjelse

af skatteloftet med 0,2%-point, der fastholder,

at skatteloftet fastsættes i procent med én decimal,

sker der en beskeden stramning af skatteloftet på

0,01%-point. (Skatteloftsforhøjelse på 0,20%-point minus

bundskatteforhøjelse på 0,19%-point).

Der er endelig foretaget en justering af kompensationsordningen

vedrørende udligning mellem ægtefæller, før

der gives kompensation. Ud over, at der for ægtefæller

foretages en samlet beregning af kompensationsbeløbet,

skal kompensationen nu opgøres som summen af de forskelsbeløb,

der beregnes for den enkelte ægtefælle. Det

betyder, at hvis den ene ægtefælle taber - skattestigningen

er større end skattenedsættelsen - mens den anden

ægtefæller vinder - skattestigningen er mindre end skattelettelsen

- skal der ske udligning af de beregnede forskelsbeløb,

før et eventuelt kompensationsbeløb medfører

nedslag i indkomstskatten. Dette blev lagt til grund

ved udformningen af kompensationsordningen, men kom

ved en fejl ikke med i den gældende lovbestemmelse.

Fremover gælder således, at hvis en gift persons forskelsbeløb

er positivt, nedsættes den anden ægtefælles

negative forskelsbeløb med et beløb svarende til den første

ægtefælles positive forskelsbeløb. Med den foreslåede

justering sikres det, at der ikke ydes kompensation til

en af ægtefællerne, hvis ægtefællernes skattelettelse

samlet set er større end deres skattestigning.

Ændringen af kompensationsordningen, hvorefter der

kun skal gives nedslag i skattebetalingen efter den generelle

kompensationsordning, hvis ægtefæller samlet set

får en skattestigning som følge af Forårspakke 2.0, skal

også gælde ved beskatningen af en efterlevende ægtefælle

i uskiftet bo.

Udstationerede

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

De særlige beskatningsregler for udstationerede genindføres

med virkning fra 19. september 2012, dvs. at reglerne

i praksis vil blive anset for at have virket kontinuerligt.

Genindførslen af ligningslovens § 33A betyder, at personer,

der er fuldt skattepligtige til Danmark og arbejder i

udlandet i mindst 6 måneder, fortsat har mulighed for

fritagelse for dansk skat på lønindkomst fra udlandet,

når forudsætningerne er opfyldt.

Den udenlandske lønindkomst kan helt fritages for dansk

skat, uden at der tages hensyn til, hvor meget skat der er

betalt til udlandet (arbejdslandet). Hvis den løn, som optjenes

i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst,

skal beskattes i Danmark, nedsættes den danske

skat dog alene med 50%.

Børne- og ungeydelse i Danmark

SKATs hjemmeside

I Danmark får forældre med børn under 18 år udbetalt en

skattefri børne- eller ungdomsydelse. Hvis børne- og ungeydelsen

skal udbetales til en anden end barnets mor,

skal der ske ansøgning herom. Det er SKAT og kommunen,

som vurderer, om betingelserne herfor er opfyldt.

Reglerne er ændret fra 1. januar 2012 for, hvem der har

ret til børne- og ungeydelse 1 . Hvis man var berettiget til

børne- og ungdomsydelsen før 1. januar 2012 og stadig

opfylder betingelserne for at modtage ydelsen, har man

dog fortsat ret til ydelsen.

Bemærk også, at den samlede børne- og ungeydelse, som

en person modtager i et kalenderår, nedsættes med 2%

af den del af grundlaget for topskat, der overstiger DKK

700.000 (2010-niveau). For ægtefæller, der har været gift

og samlevende i hele indkomståret, nedsættes børne- og

ungeydelsen med udgangspunkt i summen af ægtefællernes

overskydende beløb. Det følger af Skattereformen

2012.

Ny regel pr. 1. januar 2012 – Nu skal man optjene ret

til at modtage ydelsen

Der er vedtaget nye regler for udbetaling af ydelser, hvilke

særligt berører udlændinge, der kommer til Danmark.

1 Følgende kan efter de gamle regler, dvs. før 1. januar 2012,

få børne- og ungeydelse:

• Barnet opholder sig i Danmark, og den person, der har

forældremyndigheden, er fuld skattepligtig i Danmark

• Modtageren bor i et EU- eller et EØS-land og er arbejdstager

eller selvstændig erhvervsdrivende i Danmark.

Dette kræver endvidere, at modtageren er socialt sikret i

Danmark

• Barnet må ikke være forsørget af det offentlige eller

have indgået ægteskab

7


Hvis man er flyttet til Danmark eller er begyndt at arbejde

i Danmark efter den 1. januar 2012, skal man enten bo

eller arbejde i Danmark i to år (inden for de seneste 10 år

forud for den periode, som udbetalingen vedrører), før

man er berettiget til 100% af børne- og ungeydelsen.

Hvis man således bor eller arbejder i Danmark i et halvt

år, bliver man berettiget til 25% af børne- og ungeydelsen.

Efter ét år bliver man berettiget til 50%, og efter

halvandet år bliver man berettiget til 75% af ydelsen.

Øvrige vilkår er uændrede.

Vi anbefaler, at der rettes kontakt til den kommune, hvori

arbejdet udføres, for at drøfte hvorvidt den pågældende

medarbejder, som udfører arbejde i Danmark, har ret til

børne- og ungeydelser eller ej.

Hvor meget udgør ydelsen?

Hvis man har ret til 100% af ydelsen, kan der udbetales

følgende beløb pr. barn:

• 0 - 2-årige: DKK 4.266 pr. kvartal (2012)

• 3 - 6-årige: DKK 3.375 pr. kvartal (2012)

• 7 - 14-årige: DKK 2.658 pr. kvartal (2012)

• 15 - 17-årige: DKK 886 pr. måned (2012).

Ydelsen er skattefri for modtageren.

1. oktober 2012

Fra den 1. oktober 2012 overgår udbetalinger af børne-

og ungeydelser m.v. til en ny myndighed kaldet Udbetaling

Danmark.

Institutioner, skoler m.v. skal fra den 1. oktober 2012

meddele Udbetaling Danmark, hvis et barn/en ung formodes

at opholde sig i udlandet af længere varighed.

Værdi af fri bolig

SKM 2012.474 SKAT

Skatteministeriet afskaffer skemalejesatserne til brug

for værdiansættelse af markedslejen for hel eller delvis

fri helårsbolig. Afskaffelsen af satserne sker med virkning

fra 1. januar 2013.

De skematiske satser har igennem mange år været brugt

ved fastlæggelsen af en lejeværdi for en helårsbolig, som

ansatte af deres arbejdsgiver har fået stillet helt eller

delvist frit til rådighed. Den ansatte har skullet beskattes

af forskellen mellem den betalte leje og boligens markedsleje/lejen

efter skemasatserne.

Baggrunden for afskaffelsen af satserne er, at de i mange

tilfælde ikke som ellers tilsigtet afspejler den reelle

markedsleje. Ligningslovens § 16 forudsætter, at den ansatte

skal beskattes af den økonomiske fordel, som den

ansatte opnår i forhold til markedslejen, men da de årlige

skemalejesatser i praksis har udviklet sig i en retning, der

i mange tilfælde har gjort dem uegnet til at afspejle markedslejen,

har Skatteministeriet nu besluttet at afskaffe

satserne.

Personbeskatning

Skatteministeriet oplyste i slutningen af 2012 i SKM

2011.865 SKAT, at man forventede, at skemalejesatserne

ville blive afskaffet med virkning fra 2013.

Beskatningen af fri helårsbolig skal fra 1. januar 2013 ske

på baggrund af boligens markedsværdi.

Hvis arbejdsgiveren selv er lejer af boligen, der stilles til

rådighed for den ansatte, anvendes denne leje, forudsat

at der er tale om et lejeforhold mellem uafhængige parter

(reel markedsleje). Hvis den ansatte selv betaler en

andel af lejen, reducerer dette beskatningsgrundlaget.

Hvis arbejdsgiveren ikke selv afholder en lejeudgift, skal

markedslejen findes, f.eks. ved at se på lejen i lignende

boliger i det pågældende område. Arbejdsgiveren skal således

til brug for beskatningen af den ansatte foretage

en individuel vurdering af den enkelte boligs udlejningsværdi.

Den ansatte skal beskattes, hvis den ansatte betaler

en leje, der ligger under markedslejen. Den ansatte

skal i så fald beskattes af forskellen mellem boligens udlejningsværdi

(markedslejen) og den fastsatte leje.

Der ændres ikke ved de lovbestemte særlige regler for

hovedaktionærer, direktører m.v. eller for tjenesteboliger.

Ændring af af- og nedskrivninger for opnåelse

af seniornedslag

SKM 2012.615 SKAT

SKAT har offentliggjort et styresignal omhandlende seniornedslag

og mulighederne for optimering heraf ved ændring

af foretagne skattemæssige af- og nedskrivninger.

Normalt er det muligt at anmode om ændring af af- og

nedskrivning indtil 3 måneder efter indsendelse af selvangivelsen,

eller hvis den skattepligtige indkomst er blevet

ændret, og der i forbindelse hermed ønskes eliminering

af ændringen af den skattepligtige ved efterfølgende

af- og nedskrivninger.

Dog er der mulighed for at få tilladelse fra SKAT til at

ændre af- og nedskrivninger, hvis anmodning indsendes

til SKAT senest 3 år efter udløbet af det pågældende

indkomstår. Denne dispensation til ændring af af- og

nedskrivningerne gives alene, hvis der foreligger særlige

omstændigheder.

SKAT er blevet forespurgt, om der ikke foreligger særlige

omstændigheder, hvis man har disponeret sin indkomst

forkert og dermed fjernet muligheden for opnåelse af

seniornedslag. SKAT vurderer, at der i en sådan situation

foreligger særlige omstændigheder, hvorfor der skal gives

adgang til ekstraordinær ændring af afskrivningerne

således, at der forsat vil kunne opnås seniornedslag.

Vores bemærkninger

Seniornedslaget giver til personer, der inden for nogle

angivne årgange opfylder nogle helt særlige betingelser

til indkomst og beskæftigelsesgrad. Det kan være vanskeligt

at planlægge indkomsten således, at man sikrer

sig dette seniornedslag, der udbetales ved nedsættelse

af skattebetalingen i årene, hvor man bliver 64 og 65 år.

Ovenstående mulighed for ændring af af- og nedskrivninger

gør det langt mere fleksibelt at opnå mulighed for

8


optimal udnyttelse af seniornedslaget. Man skal dog bare

være opmærksom på, at ændringen alene kan foretages i

indtil 3 år efter indkomstårets udløb, for hvilket der ønskes

korrektion af af- og nedskrivningerne.

Skattefri godtgørelse til ulønnede bestyrelsesmedlemmer

m.fl. forhøjes

Bek. 561 af 25.9.2012

Ulønnede bestyrelsesmedlemmer og frivillige ulønnede

hjælpere i f.eks. idrætsforeninger, grundejer- og antenneforeninger

kan efter særlige regler få udbetalt skattefrie

godtgørelser til dækning af deres udgifter til telefon/-internet,

kontorartikler, porto og møder, til køb,

vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (sportstøj

m.v.) samt til dækning af udgifter til fortæring ved deltagelse

i udenbys arrangementer. Ligeledes kan der udbetales

skattefrie godtgørelser til idrætsdommere.

Skatterådet har med en ny bekendtgørelse for første

gang siden 2007 hævet satserne. Nedenfor følger en

oversigt over såvel de gamle satser som de nye.

Ny sats Gammel

pr. 1/10-12 sats

DKK DKK

Telefon og internet 2.300 2.000

Kontorartikler og mødeudgifter

m.v.

1.400 1.200

Særlig beklædning (f.eks.

sportstøj)

Fortæring pr. dag ved

1.900 1.650

udenbys arrangementer,

kampe m.v.

70 60

Idrætsdommere pr.

kamp

250 200

Idrætsdommere pr. dag 500 400

Vi har haft en dialog med Skatteministeriet vedrørende

ikrafttrædelsen. Skatteministeriet oplyser, at hvis arbejdet

er udført og afsluttet inden den 1. oktober 2012, er

det den gamle sats, der kan udbetales skattefrit.

Hvis arbejdet først er påbegyndt efter den 1. oktober

2012, er det den nye sats, der kan udbetales skattefrit.

Hvis arbejdet er udført over hele indkomståret 2012, dvs.

også efter den 1. oktober 2012, kan der ske udbetaling af

den høje sats.

Der er tale om maksimale satser. Ud over ovennævnte

godtgørelser kan der udbetales skattefri befordringsgodtgørelse

(kørepenge) og skattefri rejsegodtgørelse

ved rejser i foreningens tjeneste, forudsat betingelserne

herfor er opfyldt.

Hvis der sker udbetaling af godtgørelser, der overstiger

de maksimale satser, bliver de udbetalte godtgørelser

anset for skattepligtige for modtageren.

Modtageren skal ikke kunne dokumentere, at der rent

faktisk har været afholdt udgifter i en størrelsesorden,

der svarer til godtgørelserne. En idrætsforening vil således

kunne udbetale op til DKK 5.600 årligt til ulønnede bestyrelsesmedlemmer

og hjælpere, uden at disse skal

fremlægge dokumentation for de faktiske udgifter. Be-

Personbeskatning

styrelsen skal dog kunne sandsynligøre, at modtageren af

den skattefrie godtgørelse har afholdt udgifter på foreningens

vegne.

Skattefrie godtgørelser - skærpelse

Nedsættelsen af loftet over fradrag for rejseudgifter pr.

indkomstår kan efter skatteministeriets opfattelse skabe

et øget incitament til, at medarbejdere indgår aftaler

med arbejdsgiveren om en lønnedgang mod at få udbetalt

skattefrie rejse- og kørselsgodtgørelser.

På den måde er udbetalingen af de skattefrie godtgørelser

udgiftsneutral for arbejdsgiveren.

Derfor har regeringen samtidig vedtaget en værnsregel,

der sikrer, at der ikke fremover kan udbetales skattefri

godtgørelse til dækning af rejse- og kørselsudgifter, hvis

dette samtidig modregnes i medarbejderens løn.

Lønomlægning

Der har i de regler, som vi kender i dag, været et generelt

modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen

løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af

rejsedage eller antallet af kørte km, dvs. nedsættelse af

lønnen med et beløb der svarer til den udbetalte skattefrie

rejse- eller befordringsgodtgørelse.

Det har dog stået arbejdsgiveren og medarbejderen frit

for fremadrettet at aftale lønvilkår – herunder en generel

lønnedsættelse – under hensyntagen til årets gennemsnitlige

rejseudgifter eller befordringsudgifter, mod

at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oveni

lønnen.

I praksis har følgende tilfælde ofte været benyttet:

Eksempel 1

Udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel

mellem den private bopæl og arbejdspladsen i de første

60 dage ved start i nyt job kombineret med en lavere løn

enten i prøveperioden på 3 måneder eller over en 12måneders

periode.

Skatterådet har i et bindende svar godkendt, at udbetaling

af skattefri kørselsgodtgørelse i 60 dage mellem den

private bopæl og arbejdspladsen kan kombineres med en

lønnedgang, således at arbejdsgiveren blev holdt udgiftsneutral.

Det blev nævnt i det bindende svar, at beløbet der blev

udbetalt i skattefri kørselsgodtgørelse og lønnedgangen

ikke var identiske, så det har blot tidligere været et krav,

at der ikke skete modregning krone for krone.

Eksempel 2

Medarbejdere, der har meget rejsearbejde for deres arbejdsgiver,

har løbende udarbejdet et overslag over, hvor

mange dage medarbejderen skal være på rejse i den

kommende periode, og på baggrund heraf lavet en beregning

af de forventede gennemsnitlige rejseudgifter.

Herefter er der lavet en aftale om en lønnedgang på baggrund

af de forventede rejseudgifter mod at få udbetalt

skattefri rejsegodtgørelse, når de faktiske rejser er foretaget.

9


I de situationer har der heller ikke været tale om modregning

krone for krone, men en lønnedgang beregnet ud fra

forventede gennemsnitlige rejseudgifter og udbetaling af

skattefri rejsegodtgørelse ud fra det faktiske rejsemønster.

Nye regler

Konsekvensen af nedsættelse af loftet for fradrag for

rejseudgifter til DKK 25.000, svarende til 38 rejsedøgn,

forventes at medføre et øget pres på arbejdsgiveren til

at dække medarbejderens udgifter ved erhvervsmæssige

rejser enten i form af dækning af faktiske udgifter eller

ved udbetaling af en skattefri godtgørelse.

Arbejdsgiveren har fradrag for udgifterne, uanset om

udbetalingen sker som løn eller som skattefri godtgørelse,

og medarbejderen kan opnå en gevinst ved at omlægge

den skattepligtige løn til en skattefri godtgørelse som

kompensation for, at fradragsloftet er nedsat til DKK

25.000.

Herved kan arbejdsgiveren holdes udgiftsneutral, således

at udbetalingen af den skattefrie godtgørelse ikke medfører

en øget udgift for arbejdsgiveren. Medarbejderen

vil endog opleve en reduceret skattebetaling, idet fradragsværdien

af rejsefradraget kun er ca. 33%.

Folketinget har derfor vedtaget en skærpet værnsregel,

der generelt sikrer mod, at der sker udbetaling af skattefri

kørsels- og/eller rejsegodtgørelse, mod at medarbejderen

løbende bliver reduceret i lønnen i overensstemmelse

med antallet af rejsedage eller antallet af kørte

kilometer.

Skærpelsen af værnsreglen medfører, at der heller ikke

kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse,

hvis der er indgået aftale med arbejdsgiveren

om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse, uanset

lønnedgangen ikke svarer nøjagtigt til den udbetalte

godtgørelse, jf. eksempel 1 og 2 ovenfor.

Der kan således ikke længere ske udbetaling af skattefri

kørsel- og rejsegodtgørelse, hvis der er indgået en aftale

med arbejdsgiveren om lønnedgang for at få udbetalt

godtgørelse – heller ikke selvom godtgørelsen ikke nøjagtig

svarer til den udbetalte godtgørelse.

Dette gælder også,

• Hvis der er indgået en generel lønnedsættelse under

hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller

kørselsudgifter

• Hvis der i forbindelse med ansættelsen aftales en lavere

løn, end den vedkommende ellers kunne have fået,

mod at der udbetales skattefrie godtgørelser

oveni lønnen

• Hvis der udføres ubetalt merarbejde mod til gengæld

at få udbetalt skattefri kørsels- og rejsegodtgørelse.

Det vil være op til udviklingen i praksis at indkredse det

område, hvor der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse.

Vores bemærkninger

Personbeskatning

Det er efter vores opfattelse en uheldig regel, da den vil

skabe generel usikkerhed om, om udbetaling af skattefrie

godtgørelser er sket korrekt og dermed ikke efterfølgende

kan ændres til skattepligtig løn.

SKAT synes ikke at være pålagt en særlig bevisbyrde i disse

sager, dvs. arbejdsgiverne i praksis vil kunne få vanskeligt

ved at dokumentere, at der ikke er sket ”omlægning”

af løn.

Det anbefales derfor, at virksomheder konkret vurderer,

om de kan risikere at blive omfattet af den skærpede regel,

og hvorledes de i givet fald skal sikre tilstrækkelig

dokumentation til brug over for SKAT.

I praksis kan en underkendelse af udbetalt skattefri

godtgørelse medføre, at virksomheden hæfter for eventuelt

ikke betalt skat hos medarbejderen, at der skal beregnes

rente af for sent indeholdt A-skat m.v., og at der

kan blive tale om bødeforlæg til virksomheden.

Endelig kan en underkendelse medføre, at virksomheden

ser sig nødsaget til at kompensere medarbejderen for

den uventede beskatning af den udbetalte skattefrie

godtgørelse. Det kan blive betydelige beløb, idet kompensationen

skal indeholde skattebetalingen af kompensationsbeløbet,

dvs. ofte svarende til den udbetalte skattefri

godtgørelse.

Eksempel:

DKK DKK

Skattefri godtgørelse 10.000 0

Ændret til skattepligtig 10.000

AM-bidrag -800

A-skat, eks. 40% -3.680

5520

Kompensationsløn 8.116

AM-bidrag heraf -649

A-skat, eks. 40% -2.987

4480

Netto (DKK 5.520 + DKK 4.480) 10.000

Virksomheden skal derfor være meget opmærksom på

konsekvenserne af den skærpelse, der er gennemført.

Ikrafttræden

De nye regler har virkning for alle aftaler, der indgås eller

ændres fra og med den 19. september 2012.

Nedsættelsen af loftet til DKK 25.000 for rejsefradraget

har virkning fra og med indkomståret 2013.

Kapitalpension – afgift i 2013

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til kapitalpension

og supplerende engangsydelser er som bekendt

ophævet med virkning fra og med indkomståret

2013.

Bortseelsesretten er dog opretholdt for obligatoriske

indbetalinger til kapitalpension og supplerende engangs-

10


ydelser i pensionskasser ifølge en kollektiv overenskomst

indgået inden den 31. december 2012. Denne særregel

gælder for arbejdsgiverens indbetalinger til og med det

indkomstår, hvor næste overenskomstfornyelse sker, dog

ikke senere end indkomståret 2016.

Udbetalinger fra en eksisterende kapitalpension pålægges

fortsat en afgift på 40% ved udbetaling ved pensionsalderen

og 60% ved udbetaling før denne. Se dog nedenfor

om overførsel i 2013.

Ny pensionstype - alderspension

Til erstatning for kapitalpensionerne er indført en ny

pensionsordning – alderspension. Indbetaling til denne

pension kan ske fra og med indkomståret 2013 og kan

højst udgøre DKK 27.600

Der er ikke skattemæssigt fradrag for indbetalingen.

Midlerne i pensionsordningen undergives løbende PALskat

(15,3%).

Ved udbetaling fra pensionen ved pensionsalderen betales

hverken skat eller afgift.

Ved udbetalinger fra ordningen før pensionsalderen betales

en afgift på 20%.

Indbetalinger over beløbsgrænsen på DKK 27.600 udløser

ligeledes en afgift på 20%.

Overførsel fra eksisterende kapitalpension til ny alderspension

Eksisterende kapitalpensioner m.v. kan overføres til den

nye pensionsordning mod betaling af afgift.

Hvis overførslen sker i 2013, udgør afgiften 37,3% (af

værdien pr. 31. december 1979 dog kun 23,31%). Sker

overførslen i 2014 eller senere udgør afgiften 40% (af

værdien pr. 31. december 1979 udgør afgiften 25%).

Ordinær udbetaling i 2013

Såfremt der sker ordinær udbetaling af en kapitalpension

i 2013, det vil sige udbetaling i overensstemmelse med

aftalte udbetalingsvilkår, vil afgiften ligeledes alene udgøre

37,3%. Allerede af den grund bør udbetalinger, der

kan ske i 2012, under alle omstændigheder udskydes til

2013.

Negativt PAL-afkast i eksisterende kapitalpension

Såfremt der er negativt PAL-afkast i den eksisterende

kapitalpension, overføres dette til den nye alderspension

og kan fortsat udnyttes i positivt afkast i denne ordning.

Aftalt garanteret afkast i eksisterende kapitalpension

Såfremt den eksisterende kapitalpensionsaftale indeholder

et vilkår om, at pensionsinstituttet garanterer et vist

minimumsafkast af indestående, vil dette forudsætningsvist

falde væk ved en overførsel til en alderspension.

Det bør derfor naturligvis nærmere overvejes, hvorvidt

dette garanterede afkast er så højt, at en opretholdelse

af den eksisterende aftale er en økonomisk fordel.

Personbeskatning

Er det generelt set en god idé at overføre kapitalpensionen

til en alderspension i 2013?

Ved overførsel i 2013 vil der under alle omstændigheder

opnås en ”rabat” på 2,7%, idet den forventede afgift på

40% reduceres til 37,3%.

Hertil kommer, at det fremtidige afkast efter overførslen

alene beskattes med 15,3%. Uden overførsel vil afkastet

også beskattes med 15,3%, men de resterende 84,7% vil

derudover blive belagt med 40% afgift ved udbetaling.

Set over tid vil nettoprovenuet af afkastet derfor blive

større efter overførsel til en alderspension end ved opretholdelse

af den eksisterende kapitalpension.

Et par eksempler viser konsekvensen af overførsel af en

kapitalpension til en alderspension under givne forudsætninger.

Eksempel 1

Beløb på kapitalpension 250.000

Overflytning i 2013 156.750

Forventet afkast i pension 4,1%

Beskatning af kapitalpension 40,0%

Beskatning i 2013 37,3%

Løbende PAL-skat 15,3%

Hvis pension forbliver på kapitalpension

Hvis pension beskattes i 2013

År til

pension

Alderspension

Kapitalpension Forskel

Brutto Netto

1 162.193 258.682 155.209 6.984

2 167.826 267.665 160.599 7.227

3 173.654 276.960 166.176 7.478

4 179.685 286.578 171.947 7.738

5 185.924 296.530 177.918 8.006

10 220.529 351.721 211.032 9.496

15 261.574 417.183 250.310 11.264

20 310.258 494.830 296.898 13.360

25 368.004 586.928 352.157 15.847

30 436.497 696.167 417.700 18.797

11


Eksempel 2

Beløb på kapitalpension 500.000

Overflytning i 2013 313.500

Forventet afkast i pension 2,5%

Beskatning af kapitalpension 40,0%

Beskatning i 2013 37,3%

Løbende PAL-skat 15,3%

Hvis pension forbliver på kapitalpension

Hvis pension beskattes i 2013

År til

pension

Alderspension

Kapitalpension Forskel

Brutto Netto

1 320.138 510.588 306.353 13.786

2 326.917 521.399 312.840 14.078

3 333.840 532.440 319.464 14.376

4 340.909 543.714 326.229 14.680

5 348.128 555.227 333.136 14.991

10 386.580 616.555 369.933 16.647

15 429.280 684.656 410.794 18.486

20 476.695 760.280 456.168 20.528

25 529.349 844.256 506.554 22.795

30 587.818 937.509 562.505 25.313

Sammenfatning

Som det fremgår af disse eksempler, vil det under alle

omstændigheder være en økonomisk fordel at overføre

eksisterende kapitalpensioner til en alderspension i 2013.

Dette gælder, uanset om der er 1 år eller 30 år, til pensionen

skal udbetales, og uanset hvad størrelsen af det

forventede afkast er. Fordelen er selvsagt størst, jo

større afkastet er over tid.

Årsopgørelsesordningen m.v.

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Der er gennemført en række ændringer på det administrative

område:

Den gældende ordning med udsendelse af en fortrykt

årsopgørelse (i det følgende benævnt ”årsopgørelsesordningen”)

udvides til også at omfatte den kreds af

skattepligtige, som efter skattelovgivningen forudsætningsvis

indgiver en egentlig selvangivelse til SKAT (i det

følgende benævnt ”den udvidede årsopgørelsesordning”).

Det drejer sig i første række om mindre, selvstændigt

erhvervsdrivende, som ved siden af virksomheden er lønmodtagere.

Disse personer vil typisk alene have relativt

få oplysninger at selvangive. Således viser tal fra indkomståret

2010, at over halvdelen af disse skattepligtige

som udgangspunkt kun skal udfylde én selvangivelsesrubrik.

Oplysningskortet, som udsendes sammen med årsopgørelsen

til de borgere, som ønsker at modtage årsopgørelsen

i papir, og som SKAT formoder har yderligere indkomster

og fradrag at selvangive, afskaffes. I stedet henvi-

Personbeskatning

ses de borgere, herunder de personer, som omfattes af

den udvidede årsopgørelsesordning, som måtte have

yderligere at selvangive, til at anvende TastSelv-internet

eller på anden måde rette henvendelse til SKAT med henblik

på at få tilført årsopgørelsen yderligere oplysninger.

For en række rentesatser kan SKAT formentlig kun få de

oplysninger, som danner grundlag for de eksisterende

rentemodeller, til og med 1. kvartal 2013. Efter dette

tidspunkt er der usikkerhed knyttet til levering af oplysningerne.

Med fastsættelse af det nye grundlag for opgørelse

af de berørte rentesatser sikres et robust og

fremtidsholdbart udgangspunkt, når SKAT årligt skal opgøre

de forskellige rentesatser i skatte- og afgiftslovgivningen.

Indberetning om udbytter af aktier m.v. til SKAT skal i alle

tilfælde ske senest i måneden efter vedtagelsen eller beslutningen

om at foretage udlodningen, når der er tale

om aktier m.v. i danske selskaber m.v. Samtidig foretages

nogle udvidelser af kravene til indholdet af indberetningerne.

Rentereglerne ved sen udskrift af første årsopgørelse

med restskat ændres. Skatteydere skal ikke kunne opnå

en utilsigtet rentegevinst, når årsopgørelsen udskrives

sent, fordi den skattepligtige ikke har selvangivet, og

SKAT derfor er nødt til at foretage ansættelsen ved en

taksation.

Afregningen af restskatter, som betales ved indbetalingskort,

fremrykkes med 1 måned, og små overskydende

skatter udbetales gennem NemKonto.

Bagatelgrænserne i kildeskatteloven forhøjes fra DKK

100 til DKK 500. Formålet er at reducere antallet af indbetalingskort

med henblik på at lette opkrævningen for

SKAT og for borgerne.

Erstatning fra pengeinstitutter

SKM 2012.735 SKAT

Dette styresignal angiver, hvordan kunder skal beskattes

af erstatningssummer, der udbetales fra banker og andre

pengeinstitutter, der har givet utilstrækkelig rådgivning.

Det er forskelligt fra sag til sag, hvordan kunden

godtgøres for utilstrækkelig rådgivning.

I dette styresignal beskrives følgende:

• Nogle generelle principper for beskatning af erstatninger

• Hvordan erstatningsbeløb skal beskattes, hvis kunden

beholder værdipapiret, som erstatningen vedrører

• Eksempler på hvordan konkrete værdipapirer skal beskattes.

Generel beskrivelse af den skattemæssige behandling

af erstatninger

Den skattemæssige behandling er den samme, uanset om

erstatningen betales fordi:

• Pengeinstitutankenævnet eller domstolene har afgjort,

at banken skal betale erstatning

12


• Banken på grundlag af den foreliggende retspraksis

forventer, at banken vil blive anset for erstatningsansvarlig,

såfremt sagen påklages

• Banken pr. kulance betaler erstatning.

Udgangspunktet er, at erstatningssummer skal beskattes

på samme måde, som den indtægt erstatningen træder

i stedet for. Det gælder både værdipapirer omfattet

af aktieavancebeskatningsloven (f.eks. aktier og investeringsbeviser)

og kursgevinstloven (f.eks. obligationer).

Erstatninger skal beskattes på det tidspunkt, hvor der

indgås endelig og bindende aftale mellem kunden og banken

eller på det tidspunkt, hvor der foreligger endelig bindende

dom om, at banken skal betale erstatning. Det er

en forudsætning for, at der kan anses at foreligge en endelig

og bindende aftale, at den præcise størrelse af erstatningssummen

kan fastsættes på baggrund af aftalen.

I Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.16 om erstatninger

er beskrevet, hvordan erstatningen skal behandles, hvis

kunden har afstået værdipapiret, inden den bindende aftale

om erstatning indgås, eller hvis kunden tilbageleverer

værdipapiret til banken i forbindelse med, at aftalen om

erstatning indgås.

Den skattemæssige behandling, når kunden beholder

værdipapiret

Skatteministeriet finder, at uanset at kunden beholder

værdipapiret, skal erstatningen sidestilles med en afståelsessum.

Når erstatningen sidestilles med en afståelsessum, skal

erstatningen skattemæssigt behandles på samme måde

som en afståelsessum for det pågældende værdipapir.

Hvis en salgssum ville have været skattefri ved et egentligt

salg, er erstatningssummen også skattefri.

Hvis der er tale om et realisationsbeskattet værdipapir,

kan ingen del af anskaffelsessummen henføres til erstatningssummen,

da kunden beholder værdipapiret, og derfor

skal hele erstatningsbeløbet beskattes. Hvis der er

tale om et realisationsbeskattet værdipapir, vil kunden

ved senere afståelse formentlig realisere et tab. Da ingen

del af anskaffelsessummen er anvendt ved beskatningen

i forbindelse med erstatningen, kan anskaffelsessummen

anvendes ved senere afståelse af værdipapiret.

Tabet kan fradrages efter de regler, der gælder for det

pågældende værdipapir. Sælges værdipapiret i samme

indkomstår, som der indgås endelig og bindende aftale

om erstatning, kan tabet modregnes i den gevinst, der er

opstået på grund af erstatningen.

For lagerbeskattede værdipapirer opgøres gevinst/tab

løbende. Derfor er fradrag for det tab, der ydes erstatning

for, fratrukket i takt med, at det pågældende værdipapir

har tabt i værdi. Hele erstatningssummen skal derfor

beskattes som en afståelsessum, og samtidigt sker

årets lagerbeskatning af værdipapiret uafhængigt af beskatningen

af erstatningen. Gevinst/tab på lagerbeskattede

værdipapirer skal normalt selvangives (overføres til

årsopgørelsen) af skatteyderen selv. Skatteyderen skal

derfor undersøge, om gevinst/tab indgår korrekt i årsop-

Personbeskatning

gørelsen, tab eventuelt som en del af et tab til fremførsel.

Når den bank, som har givet dårlig rådgivning, udbetaler

erstatning, behandles erstatningen efter samme principper,

uanset om kunden er en fysisk person eller et selskab,

og erstatningssummen beskattes som samme indkomst,

som en salgssum ville blive. Den skattemæssige

behandling er ens, uanset om værdipapiret er omfattet

af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, og

uanset hvilke af reglerne i de to love, værdipapiret ville

være omfattet af ved et salg. Det vil sige, at hvis en

salgssum ved et egentligt salg, skulle beskattes som aktieindkomst,

skal erstatningssummen også beskattes

som aktieindkomst. Tilsvarende hvis en salgssum skulle

beskattes som kapitalindkomst, personlig indkomst eller

selskabsindkomst.

I styresignalet er der vist eksempler på opgørelsen.

Gaveafgift

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

SKATs administration af gaveafgifter lempes. Det er sket

ved at justere de processuelle regler for værdiansættelse

på gaveafgiftsområdet, ved tilpasninger af sagsbehandlingsfrister

og ved at give mulighed for skønsmæssig

ansættelse.

For at give SKAT mulighed for en mere smidig behandling

af gaveanmeldelser forlænges den nuværende 3måneders

frist for SKATs undersøgelse og ændring af

værdiansættelserne i gaveanmeldelser til 6 måneder. Fristen

for anmeldelse af en gave er i dag den 1. maj i året

efter, at gaven er givet.

Forlængelsen af fristen gælder også i de tilfælde, hvor

gaveanmeldelse sendes ind før udløbet af fristen for anmeldelse,

der er den 1. maj i året efter det år, hvor gaven

er givet.

Fristen begynder, når SKAT har modtaget det materiale,

der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen,

der er en forudsætning for beregning af

gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder,

aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og

værdier, beregninger over passivposter og lignende. Hvis

ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder

fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere

og værdiansættelsen bliver dermed endelig.

13


Selv om fristen for endelig afgørelse om værdiansættelse

forlænges til 6 måneder, har parterne stadig mulighed

for at indhente bindende svar om værdiansættelsen. Parternes

mulighed for hurtigt at få vished om værdiansættelsen

i en afgiftspligtig gaveoverdragelse forringes således

ikke ved den fristforlængelse, der er gennemført.

Endvidere får SKAT mulighed for - ud fra de foreliggende

oplysninger om en gave - at foretage skønsmæssige ansættelser.

Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveafgiftspligtigt

beløb, der kan danne grundlag for den videre

behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt,

når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave,

eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet

gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde,

hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et

dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en

hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge,

og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave.

Der skal ske høring m.v. på samme måde, som når SKAT

agter at ændre en skattepligtig indkomst. Bestemmelsen

skal ses i sammenhæng med den i stk. 4, foreslåede pligt

for parterne til at gøre opmærksom på, at det gaveafgiftspligtige

beløb er sat for lavt.

Bestemmelsen er en konsekvens af, at SKAT får mulighed

for at foretage en skønsmæssig ansættelse af en gaves

værdi. De gaveafgiftspligtige, hvis en skønsmæssig ansættelse

er for lav, skal gøre SKAT opmærksom på, at

værdien er for lav. Pligten til at gøre opmærksom på en

for lav ansættelse påhviler både gavemodtager og gavegiver,

idet de begge efter lovens § 26, stk. 1, har pligt til

at anmelde gaven til SKAT. Af hensyn til muligheden for at

gavegiver og gavemodtager har rimelig tid til at behandle

den skønsmæssige ansættelse, indrømmes der en frist

hertil på 4 uger regnet fra underretningsmeddelelsens

datering.

Der findes tilsvarende bestemmelser om underretning i

forbindelse med skønsmæssige ansættelser i den øvrige

skattelovgivning. Bestemmelsen i skattekontrolloven, jf.

lovbekendtgørelse 819 af 27. juni 2011, § 16, stk. 1, indeholder

f.eks. en tilsvarende regel, der pålægger skattepligtige

at gøre opmærksom på en for lav skønsmæssig

ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat.

Ændringerne har virkning for gaver, der modtages fra

den 1. januar 2013.

SIKAV - investeringsforeninger

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Der indføres en ny skattepligtsbestemmelse for alle investeringsinstitutter,

som er omfattet af ligningslovens §

16 C, hvad enten de er investeringsforeninger eller SI-

KAV’er, således at de beskattes på samme måde, som udloddende

investeringsforeninger hidtil er blevet beskattet.

Danske SIKAV’er, som vælger at blive omfattet af ligningslovens

§ 16 C, som denne er formuleret fra den 1.

januar 2013, beskattes på samme måde, som foreninger,

der er omfattet af den subjektive skattepligt i selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, nr. 6.

Personbeskatning

Den nye bestemmelse omfatter både investeringsforeninger,

som efter de eksisterende regler er omfattet af

selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og selskaber, som

er SIKAV’er.

Det betyder, at fra og med den 1. januar 2013 vil alle investeringsinstitutter

omfattet af ligningslovens § 16 C blive

omfattet af den subjektive skattepligt i den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra

c.

Efter ændringen beskattes SIKAV’er efter selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, nr. 5, litra c, hvis de er minimumsbeskattede,

jf. ligningslovens § 16 C, og ellers beskattes SI-

KAV’er efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, som

vedrører investeringsselskaber som defineret i aktieavancebeskatningsloven

§ 19.

For de investeringsforeninger, som er omfattet af den

subjektive skattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1,

nr. 6, og som bliver omfattet af den nye regel i selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, nr. 5, litra c, har overgangen ingen

betydning.

Det bemærkes, at såfremt en udloddende investeringsforening,

jf. ligningslovens § 16 C, ændres til en SIKAV,

som også minimumsbeskattes, jf. ligningslovens § 16 C,

har ændringen heller ingen skattemæssige konsekvenser,

hverken for deltagerne eller foreningen/SIKAV’en. Da såvel

den subjektive skattepligt af investeringsenheden og

beskatningen af deltagerne er den samme, uanset om

enheden er en forening eller en SIKAV, kan ændringen

sidestilles med den situation, hvor et anpartsselskab ændres

til et aktieselskab, som efter praksis ikke anses for

at være en afståelse.

14


Praksis

Skattefri erstatning fra arbejdsgiver

SKM 2012.618 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvorefter arbejdsgiver

kan udbetale en skattefri erstatning til en medarbejder,

idet arbejdsgiver fejlagtigt ikke havde fået anmeldt

medarbejderens skade til arbejdsskadeforsikringen/erhvervsrejseforsikringen

rettidigt.

En medarbejder var involveret i et trafikuheld på et tidspunkt,

hvor han var på tjenesterejse for arbejdsgiveren.

Umiddelbart efter ulykken rettede medarbejderen kontakt

til arbejdsgiverens HR-afdeling, for at denne, efter

regelsættet, kunne forestå anmeldelsen til forsikringsselskabet.

HR-afdelingen meldte fejlagtigt ikke ulykken til

forsikringsselskaberne, idet de ikke mente, at medarbejderen

var på tjeneste, men på vej i tjeneste.

Det er Skatterådets opfattelse, at arbejdsgiver må anses

for at have pådraget sig et erstatningsansvar over

for medarbejderen. Arbejdsgivers erstatning træder derfor

i stedet for den skattefri erstatning fra erhvervsrejseforsikringen,

som medarbejderen ville have været berettigede

til, såfremt skaden var blevet anmeldt korrekt.

Den af arbejdsgiver udbetalte erstatning til medarbejderen

anses derfor for at være skattefri i medfør af statsskattelovens

§ 5.

Personalegoder – kontingent til ledelsesnetværk

skattefrit for medlemmerne

SKM 2012.565 SR

Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at medlemmer

af en VL-gruppe ikke skal beskattes af arbejdsgiverbetalt

medlemskontingent.

VL-grupper findes overalt i Danmark, og alle har samme

formål – at skabe netværk og erfaringsudvekslinger.

Virksomhederne har generelt stor interesse i, at ledelse

og nøglemedarbejdere deltager i disse netværk, hvorfor

spørgsmålet om beskatning af kontingent er aktuelt for

mange.

VL-gruppens formål

Det er oplyst i det bindende svar, at den pågældende VLgruppe

har ca. 100 medlemmer, som består af erhvervsledere,

herunder politikkere, ejerledere (selvstændig erhvervsdrivende),

bankdirektører samt øvrige direktører i

områdets større erhvervsvirksomheder.

Gruppens bestyrelse har en målsætning om, at medlemstallet

ikke må overstige 100 medlemmer for at sikre højst

mulig erhvervsfagligt indhold.

Den pågældende VL-gruppe afholder efter det oplyste 6

årlige møder af høj faglig karakter. Til hvert møde inviteres

eksterne foredragsholdere, som giver grundlag for

efterfølgende diskussioner i grupper, herunder erfaringsudveksling.

Herudover gennemføres 2-3 virksomhedspræsentationer

af gruppens medlemmer eller præsentation af nye produkter.

Personbeskatning

Kontingentet for et års medlemskab koster DKK 12.000,

som dækker afholdelse af møder, foredragsholdere samt

mindre traktementer. Det er oplyst, at der ikke deltager

ledsagere i nogen af arrangementerne.

Det fremgår af foreningens vedtægter, at foreningens

formål er at udgøre et mødested til styrkelse af netværk

og erfaringsudveksling mellem virksomhedsledere.

Formålet skal nås ved skabelse af et forum, hvor ledere

kan mødes på tværs af brancher og få et konkret erhvervsfagligt

udbytte gennem formidling af viden og gennem

indbyrdes aktivitet.

Personalegode eller ej?

VL-gruppen ønskede af få bekræftet, at kontingentet

betalt af medlemmets arbejdsgiver vil være skattefrit for

medlemmet, henset til at møderne i gruppen er af høj erhvervsfaglig

karakter.

Skatterådet oplyser i det bindende svar, at medlemskab

af foreninger som udgangspunkt anses for et privat anliggende,

hvorved arbejdsgiverens betaling af kontingentet

vil være en privat udgift og dermed skattepligtigt for

medlemmet.

Det er dog Skatteministeriets holdning – som er gengivet

i den juridiske vejledning – at medlemskaber undtagelsesvist

kan anses for ikke at være private anliggender. Det vil

kunne være relevant i de tilfælde, hvor arbejdsgiveren kan

have en stærk erhvervsmæssig interesse forbundet med,

at en medarbejder deltager i sådanne professionelle netværk.

Det beror på en konkret vurdering af netværkets formål,

den enkeltes medarbejderes deltagelse samt de faktiske

omstændigheder omkring deltagelsen i netværker, herunder

om der reelt er tale om et erhvervsmæssigt indhold.

En sådan vurdering kan tage udgangspunkt i formålet

med og programmet for netværkets eller foreningens

enkelte arrangementer. Hvis der afholdes faste møder

med faglige indslag, taler dette for, at aktiviteterne har

en erhvervsmæssig karakter i modsætning til arrangementer,

som alene omfatter bespisning og underholdning.

Det vil være foreningens faktiske, reelle aktiviteter og

medlemsskare, som danner baggrund for den skattemæssige

vurdering.

Det er Skatterådets vurdering, at den pågældende VLgruppes

aktiviteter (i 2011/12) på baggrund af de forelagte

oplysninger kan anses for overvejende erhvervsmæssige,

hvor medlemmerne ikke vil være skattepligtige,

såfremt deres arbejdsgiver betaler kontingentet på DKK

12.000.

Vores bemærkninger

Den hidtidige praksis for betaling af kontingenter (for

medlemskab af en forening) har været beskatning af

medarbejderen, såfremt arbejdsgiveren har betalt kontingentet.

Skatterådets afgørelse giver mulighed for, at udvalgte

medlemskaber af netværk vil kunne betragtes som over-

15


vejende erhvervsmæssige, forudsat at det kan dokumenteres

og sandsynliggøres, at netværkets formål i overvejende

grad kan anses for at være af erhvervsmæssig interesse

for arbejdsgiveren, herunder at arrangementernes

hovedformål er af faglig karakter og ikke udelukkende

bespisning og underholdning.

Værdien af et måltid - kostpris

SKM 2012.491 SR

Medarbejderne hos virksomheden køber et måltid mad,

som også produceres og udbydes til salg som led i virksomhedens

aktivitet. Måltidet betales af medarbejderne

med beskattede midler.

Medarbejderne har i løbet af en vagt, jf. deres overenskomst

(Horesta og 3F) krav på et måltid mad til DKK 12

(egenbetaling). Virksomheden har ingen kantinedrift, men

har i stedet indrettet et personalerum, hvor medarbejderne

kan opholde sig i deres pauser og indtage deres

mad.

Medarbejderne tilbydes et valgfrit måltid mad fra restaurationens

menu. Måltidet medtages i personalerummet,

hvor det indtages. Det er som nævnt ovenfor samme type

mad, som anvendes til medarbejderbespisning som til

virksomhedens kunder.

Skatterådets vurdering

Beskatning efter skatterådets satser finder ikke anvendelse

i nærværende situation. Disse kan kun anvendes i

situationer, hvor der er aftale om ”fri kost”.

Beskatning efter reglerne om kantineordninger finder

heller ikke anvendelse i den konkrete situation, henset til

at virksomheden ikke yder tilskud til en kantineordning, og

at der ikke tilbydes standardmåltider efter de almindelige

kantineregler, jf. SKM 2010.162 SKAT.

Skatterådet er imidlertid enigt med virksomheden i, at

medarbejderne ikke skal beskattes af det måltid mad,

som de køber af virksomheden, uanset at måltidet er en

del af virksomhedens produktion. Virksomheden har beregnet

en kostpris, som Skatterådet accepterer.

Den beregnede kostpris var tilstrækkelig detaljeret og

indeholdt alle relevante direkte og indirekte omkostninger.

Eksempelvis udgifter til råvarer, indpakning, skønnet

andel af arbejdsløn, elforbrug samt markedsføringsbi-

Personbeskatning

drag. Derudover er der indregnet en skønnet andel af de

faste kapacitetsomkostninger i form af husleje.

Det er Skatterådets vurdering, at medarbejderens egenbetaling

konkret dækker alle produktionsomkostningerne.

Henset til, at egenbetalingen sker med beskattede midler,

vil medarbejderne ikke blive skattepligtige af måltidet.

Vores bemærkninger

Det kan være vanskeligt at opgøre kostprisen for et helt

eller delvist arbejdsgiverbetalt måltid, hvor en medarbejder

ikke får tilbudt den samme form for standardmåltid

hver dag. Det vil oftest være nemmest at anvende standardsatserne

i bekendtgørelsen om beskatning af fri kost

(beskatning af DKK 35 for et måltid).

Det vil dog være muligt, som det ses her, at opgøre en

kostpris, der indeholder alle relevante direkte og indirekte

omkostninger. Det er væsentligt at bemærke, at også de

indirekte omkostninger til eksempelvis el, vand, varme,

husleje mm. skal medregnes.

Den beregnede kostpris skal sammenholdes med markedsprisen

for at vurdere, om den står i direkte mislighold

hertil. En lav beregnet kostpris i forhold til markedsprisen

kan indikere, at ikke alle relevante udgifter er medtaget.

Dermed vil der være risiko for beskatning af medarbejderne.

Tilsvarende gælder, hvis egenbetalingen er

mindre end den beregnede kostpris, idet medarbejderne

da skal beskattes af differencen mellem egenbetalingen

og markedsprisen af måltidet.

Skattefrie sundhedsforsikringer

SKM 2012.218 SKAT

Arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer blev i forbindelse

med vedtagelse af finansloven for 2012 gjort skattepligtige

med virkning fra 1. januar 2012. Det har givet en

del praktiske udfordringer for arbejdsgivere med hensyn

til, hvornår beskatningen skal finde sted – om det er på

betalingstidspunktet hele præmien skal beskattes, eller

der kan ske en løbende beskatning af præmien – samt om

hele præmien er skattepligtig eller kun den del af forsikringspræmien,

der vedrører dækning af skader og sygdomme,

der er opstået i privatsfæren.

1. Generelt

En arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring er som udgangspunkt

et skattepligtigt personalegode, der skal beskattes

på samme måde som andre personalegoder, arbejdsgiveren

stiller til rådighed for medarbejderen.

1.1. Skattefrie forsikringer

Den arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringen kan dog

være skattefri, hvis den udelukkende indeholder ydelser

til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede

skader.

Der skal være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for

at forebygge eller behandle skaden eller sygdommen. Kravet

om en konkret arbejdsmæssig begrundelse vil f.eks.

være opfyldt, hvis en medarbejder får behandlet en skade

i ryggen, der er kommet af et tungt løft på arbejdet eller

ved forebyggelse af en tilsvarende skade.

16


En arbejdsgiverbetalt forsikring, der udelukkende indeholder

ydelser, der dækker misbrug af alkohol, medicin

eller andre rusmidler samt rygeafvænning, er ligeledes

skattefri, forudsat forsikringen er en del af den generelle

personalepolitik i virksomheden, dvs. forsikringen som udgangspunkt

skal være tilbudt alle medarbejdere i virksomheden.

Herudover er det en betingelse, at behandlingen er lægefagligt

begrundet, dvs. der skal foreligge en lægeerklæring

om, at medarbejderen har behov for behandling af sit

misbrug.

1.2. Skattepligtige forsikringer

Skattepligten indtræder naturligt, hvis arbejdsgiveren

betaler præmien på en forsikring, der kun indeholder

ydelser, der vedrører privatsfæren.

Skattepligten af forsikringen indtræder dog også, hvis

forsikringen både indeholder ydelser, der vedrører privatsfæren

og ydelser til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede

skader.

I begge ovenstående situationer vil medarbejderen blive

skattepligtig af hele præmien på forsikringen, uagtet at

den sidstnævnte forsikring også indeholder ydelser til

forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader.

Hvis en skattepligtig forsikring også indeholder ydelser,

der dækker behandling af misbrug og rygeafvænning, som

er skattefrit, er den del af præmien, der kan henføres til

ydelserne om behandling af misbrug og rygeafvænning,

skattefri.

2. Beskatningstidspunktet

Beskatningstidspunktet for den skattepligtige arbejdsgiverbetalte

sundhedsforsikring følger de almindelige regler

for beskatning af personalegoder og vil afhænge af

den enkelte forsikringstype.

Beskatningstidspunktet afhænger således af, om medarbejderen

alene har personalegodet i form af forsikringen

til rådighed i den periode, hvor der er ansættelse hos den

pågældende arbejdsgiver, eller medarbejderen har personalegodet

til rådighed for en forudbestemt periode på

eksempelvis 1 år – dvs. uanset om ansættelsen ophører.

2.1. Forsikringen er til rådighed for en forudbestemt periode

Hvis en medarbejder får ret til forsikringsdækningen i

f.eks. 1 år fra første dag (ex. 1. maj 2012 -30. april 2013),

hvor forsikringen dækker, skal medarbejderen beskattes

af hele præmien på tidspunktet, hvor forsikringsdækningen

begynder. Medarbejderen er i denne situation og i

henhold til policen dækket, hvis denne fratræder sin stilling

hos arbejdsgiveren.

Det betyder, at arbejdsgiver skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

af hele præmien på det tidspunkt,

hvor forsikringsperioden påbegyndes, dvs. maj 2012 og

samtidig indberette værdien heraf til E-indkomst for lønperioden,

der dækker maj 2012.

Det er samme behandling som ovennævnt, hvis forsikringen

dækker en kortere periode eksempelvis et kvartal

Personbeskatning

eller ½ år, så vil beskatningen blot ske kvartalsvis eller

halvårligt.

Hvis en medarbejder er blevet beskattet af værdien af

præmien for en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring i

en på forhånd fastsat periode (eksempelvis 1 år), men

efterfølgende udtræder på et tidspunkt i denne periode,

f.eks. gennem opsigelse af forsikringen, skal der ske en

regulering af den indberettede A-indkomst. Ved reguleringen

sikres, at det beskattede beløb svarer til værdien

af præmien for den periode, hvori medarbejderen har

haft arbejdsgiverbetalt forsikringsdækning.

Indtræder en ny medarbejder eksempelvis 1. august 2012 i

en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, efter at en

fastsat forsikringsperiode er påbegyndt (1. maj 2012 – 30.

april 2013) for de øvrige medarbejdere, skal den nye medarbejder

beskattes af en forholdsmæssig andel svarende

til den periode, hvori medarbejderen er dækket (1. august

2012 – 30. april 2013).

Arbejdsgiver skal indberette A-indkomst (forholdsmæssig

præmie svarende til 9/12) og indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

i den første lønperiode, efter medarbejderen

er tiltrådt, dvs. august 2012.

2.2. Forsikringen er kun til rådighed i ansættelsesperioden

Hvis forsikringen kun dækker, så længe medarbejderen er

ansat, så anses medarbejderen for at få forsikringsydelsen

løbende, i takt med at ansættelsesforholdet består.

Der skal derfor i denne situation alene ske en løbende

forholdsmæssig beskatning af præmien i de lønperioder,

hvor medarbejderen er dækket af forsikringen, dvs. arbejdsgiveren

skal indberette eksempel 1/12 af præmien

som A-indkomst og indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

hver måned.

Når der er tale om sådan en forsikring, der kun dækker,

så længe medarbejderen er ansat, har det ikke betydning,

om der indtræder eller udtræder medarbejdere løbende i

forsikringsperioden, idet der sker en forholdsmæssig løbende

beskatning af alle medarbejdere.

3. Overgangsåret - når forsikringen er indgået i 2011

og dækker i 2012

Hvis præmien er betalt i 2011, men forsikringsperioden

udelukkende dækker 2012, er medarbejderne skattepligtige

af præmien efter ovenstående nye regler, idet den

udelukkende dækker en periode, hvor skattepligten er

indtrådt.

Anderledes forholder det sig med ordninger, der er indgået

i 2011, men også dækker en periode i 2012.

I forbindelse med vedtagelsen af reglerne blev det fastslået,

at medarbejdere ikke er skattepligtige af præmien

på en arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring, der løber

fra 2011 ind i 2012, eksempelvis dækkende perioden 1.

september 2011 – 31. august 2012.

3.1. Nye medarbejdere

For forsikringer, der løber fra 2011 ind i 2012, skelnes der

ikke mellem forsikringer, hvor dækningen er betinget af

ansættelse og forsikringer, der ikke er betinget af an-

17


sættelse. Dette er kun gældende, hvis medarbejderen er

tiltrådt senest 31. december 2011, dvs. inden forsikringen

blev skattepligtig.

Hvis en medarbejder i 2012 indtræder i en ordning, hvor

forsikringspræmien er skattefri for de øvrige medarbejdere,

fordi den løber fra 2011 og ind i 2012, er præmien

skattepligtig for den indtrådte medarbejder fra det tidspunkt

i 2012, hvor denne er dækket af forsikringen og

indtil udløbet af forsikringsdækningen (forholdsmæssig

præmie for eksempelvis perioden 1. februar 2012 – 31.

august 2012). Det skyldes, at denne medarbejder først

har fået sundhedsforsikringen på indtrædelsestidspunktet

i 2012, hvor sundhedsforsikringer ikke længere er et

skattefrit gode.

Hvis medarbejderen ved indtræden får forsikringsydelse

for hele den resterende periode, der er betalt præmie

for, skal medarbejderen beskattes af en forholdsmæssig

andel, svarende til den periode, hvori vedkommende er

dækket nemlig 1. februar 2012 – 31. august 2012.

Hvis forsikringsdækningen derimod er afhængig af medarbejderens

fortsatte ansættelse, så skal medarbejderen

beskattes løbende, dvs. med 1/12 af præmien pr. måned.

4. Forebyggelse og behandling af stress

Som beskrevet ovenfor kan en sundhedsforsikring, der

udelukkende dækker arbejdsrelaterede skader og sygdomme

forsat anses for at være skattefri.

I forbindelse med, at der er indtrådt skattepligt for

sundhedsforsikringer, og der skelnes mellem, om der er

tale om behandling og forebyggelse af arbejdsrelaterede

skader/sygdomme eller skader/sygdomme, der er opstået

i privatsfæren, er der kommet øget fokus på, hvorvidt

stress kan omfattes af skattefriheden for forebyggelse

og behandling af arbejdsrelaterede skader.

Det fremgår af Styresignalet, at som udgangspunkt er

arbejdsgiverbetalt behandling af stress et personalegode,

som er skattepligtig indkomst for medarbejderen.

Dette gælder også, når stress er udløst af en blanding af

forskellige faktorer, der både vedrører arbejdslivet og

privatlivet.

Hvis det konkret kan påvises, at stress er opstået som

følge af medarbejderens arbejdsfunktion, så kan arbejdsgiverbetalt

behandling af stress anses for at være skattefri

forebyggelse af en arbejdsrelateret sygdom. Dette

skyldes, at stress ikke i sig selv opfattes som en sygdom

og derfor anses behandling af stress for at være forebyggelse

af sygdomme, der kan følge af den arbejdsrelaterede

stress, som f. eks. depression, der i givet fald kan

anerkendes som en arbejdsskade.

Styresignalet slår fast, at medarbejderen ikke skattefrit

kan få arbejdsgiverbetalt forebyggelse af stress. Arbejdsgiverbetalt

forebyggelse af stress vil dog være

skattefrit, hvis det er skattefritaget efter andre bestemmelser,

f. eks. hvis det kan anses for at være almindelig

personalepleje. Forebyggelse af stress vil i øvrigt

ofte bestå i en - skattefri- ledelsesmæssig tilrettelæggelse

af medarbejderens arbejdsfunktion.

Personbeskatning

Posttraumatisk belastningsreaktion anses for at være en

sygdom i sig selv, men eftersom det forårsages af kraftige

påvirkninger i forbindelse med traumatiske oplevelser

ved ulykker, giver det ikke mening at tale om forebyggelse

heraf. Posttraumatisk belastningsreaktion kan f. eks. udløses

ved et voldeligt overfald på arbejdet.

Da der skal være tale om decideret behandling af stress,

for at medarbejderen ikke bliver skattepligtig heraf, vil

arbejdsgiverbetalte ydelser som f. eks. ferier eller kurophold

ikke være skattefrie, selvom medarbejderen og/eller

arbejdsgiveren mener, at det kunne være gavnligt mod

stress. Den arbejdsgiverbetalte ydelse skal være nødvendig

for behandlingen af stress. Som eksempler herpå kan

nævnes psykologhjælp og lægeordineret medicin. Det er

ikke et krav, at der foreligger en lægehenvisning.

5. Afslutning

Det må anbefales, at arbejdsgiveren får et overblik over,

hvorvidt medarbejderne kun er dækket i ansættelsesperioden,

eller der forsat vil være en dækning efter ophør

af ansættelsen for den resterende forsikringsperiode.

Dette er nødvendigt for at få fastslået, hvornår beskatningen

af præmien skal finde sted hos medarbejderne.

Arbejdsgivere bør også konkret vurdere, hvorvidt der skal

tegnes en forsikring, der dækker både skader og sygdomme

opstået i privatsfæren og i arbejdslivet med

skattepligt hos medarbejderne til følge, eller der skal

tegnes 2 særskilte forsikringer, hvoraf den der dækker

ydelser til behandling og forebyggelse af arbejdsrelaterede

skader vil være omfattet af skattefrihed for medarbejderne.

Det må klart anbefales, at der tages kontakt til forsikringsselskabet

for at afklare eventuelle usikkerheder med

henblik på at sikre en korrekt skattemæssig behandling

hos medarbejderne.

Udbetaling af skattefrie godtgørelser -

lønrevision

SKAT underkender udbetaling af skattefrie godtgørelse –

i dette tilfælde kørselsgodtgørelse – med den begrundelse,

at der ikke er ført den fornødne kontrol, samt at bilagene,

som ligger til grund for udbetaling, ikke opfylder

kravene. Konsekvensen i denne sag er, at samtlige udbetalte

godtgørelser anses for at være skattepligtige,

samt at virksomheden hæfter for den manglende inde-

18


holdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da SKAT er

af den opfattelse, at der er udvist forsømmelighed.

Sagen omhandler en fodboldklub, der i 2007 og 2008 havde

udbetalt DKK 685.622 i skattefri kørselsgodtgørelse til

såvel spillere, trænere og ledere. Ligeledes var der også

stillet en bil til rådighed for kørsel til træning og kampe

for en række spillere (der var ingen, som var blevet beskattet

af bilen).

Fodboldklubben fik kontrolbesøg af SKAT, og SKAT konstaterede

ved gennemgang af køresedlerne, at disse ikke

indeholdt de basale oplysninger om, hvor og hvornår der

var kørt og i hvilken anledning. SKAT kunne ligeledes konstatere,

at der var udbetalt kørepenge til udekampe, hvor

klubben havde lejet en bus. Herudover var der udbetalt

penge til en spiller, som ikke ejede en bil, mens en anden

spiller havde fået udbetalt kørepenge for en strækning,

hvor han også havde fået dækket udgiften til et togkort.

SKAT konkluderer på baggrund af kontrolbesøget, at

klubben ikke havde ført den fornødne kontrol, og der derfor

skulle betales skat af de udbetalte kørepenge. Klubben

kom til at hæfte for skatten, som udgjorde DKK

343.481. Afgørelsen har været igennem både Landsskatteretten

og Byretten.

Ovenstående afgørelse er blot én af flere, hvor arbejdsgiveren

kommer til at hæfte for skatten med den begrundelse,

at der ikke er ført den fornødne kontrol ved

udbetaling af skattefrie godtgørelser.

Det er en udbredt opfattelse, at det kun er modtageren

nemlig medarbejderne, der har et problem, hvis ikke reglerne

for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke er

overholdt, men nærværende sag viser, at arbejdsgiveren

ligeledes har et stort problem, henset til hæftelsen for

den ikke indeholdte skat og arbejdsmarkedsbidrag kan

være af en anseelig størrelse.

SKAT har særlig fokus på arbejdsgiverkontrol, og herunder

naturligvis skattefrie godtgørelser og personalegoder.

Det er i praksis problematisk, når SKAT rejser en sag

herom, idet sanktioner er betydelige (beskatning, hæftelse

og bøder), og der kan i værste tilfælde ske en underkendelse

af hele forretningsgangen.

Ofte ender det også med, at virksomheden ser sig nødsaget

til at kompensere medarbejdere for beskatningen af

de godtgørelser, der er blevet skattepligtige. Det kan for

en mellemstor virksomhed med en del rejseaktiviteter

forholdsvis let resultere i en uventet millionudgift.

Meget kan der rettes op på efter en gennemgang, og det

bliver erfaringsmæssigt positivt modtaget hos SKAT, når

der har været foretaget en sådan, idet det viser, at virksomheden

er ”medspiller” og ønsker at følge reglerne.

Herved bliver det også lettere at undgå sanktioner for

fejl, der uvægerligt forekommer på dette komplicerede

område.

Personbeskatning

Fri brændstof anses ikke for arbejdsgiverbetalt

befordring

SKM 2012.406 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvori de konkluderer,

at arbejdsgiver kan tilbyde medarbejderne ”fri

brændstof”, uden at det samtidig ødelægger medarbejderens

mulighed for at tage befordringsfradrag mellem

hjem og arbejde samt at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse

for erhvervsmæssig kørsel.

En arbejdsgiver ønsker at tilbyde sine medarbejdere ”fri

brændstof”. Medarbejderne får udstedt et brændstofkort

fra et olieselskab med mange tankstationer. Medarbejderne

anvender egen bil til såvel erhvervsmæssig som

til privat kørsel. Fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig

kørsel kan variere meget, helt op til 100% privatkørsel.

Arbejdsgiver ønsker at kende konsekvenserne for medarbejderne

i forhold til, om ”fri brændstof” kan medføre

restriktioner i forbindelse med udbetaling af skattefri

kørselsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel samt

medarbejderens mulighed for at tage fradrag for kørsel

mellem hjem arbejde.

Konklusion

Det er Skatterådets vurdering, at medarbejderne får betalt

deres private udgifter til brændstof, hvilket sidestilles

med kontantløn. Det betyder, at medarbejderne bliver

skattepligtige af det totale køb på brændstofkortet, som

var der tale om lønindkomst. Arbejdsgiver skal derfor indeholde

A-skat og AM-bidrag af den samlede værdi af de

køb, der er foretaget på benzinkortene.

Det er Skatterådets opfattelse, at beskatningen af ”fri

brændstof” bevirker, at medarbejderen selv anses for at

afholde bilens udgifter til brændstof. Det har en betydning

i relation til, hvorvidt arbejdsgiver har mulighed for

at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse for medarbejdernes

erhvervsmæssige kørsel. Den skattefrie udbetaling

af kørselsgodtgørelsen kan således finde sted, forudsat

betingelserne herfor er opfyldt.

Derudover er det Skatterådets opfattelse, at medarbejderen

ligeledes kan foretage fradrag for befordring mellem

sædvanlig bopæl og arbejdspladsen, da arbejdsgiver

ved at tilbyde ”fri brændstof”, som medarbejderen beskattes

af, ikke anses for at betale medarbejderens befordringsudgifter.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at arbejdsgiver har

skattemæssigt fradrag for udgiften til brændstofforbruget.

Bolig – ej skattefri ved salg

SKM 2012.639 SR

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt

til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningsloven

(EBL) § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og

ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller

lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand

i en del af eller hele den periode, hvori denne har

19


ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne

for at kunne afstås skattefrit, jf. EBL § 8, stk. 1.

Herudover skal nærmere angivne krav om arealet størrelse

være opfyldt.

Overdrager en ægtefælle f.eks. en privat ejendom til sin

samlevende ægtefælle, skal ejendommen anses for anskaffet

af erhververen på samme tidspunkter, for samme

beløb og med samme formål som den oprindelige anskaffelse,

jf. kildeskattelovens § 26B. Ægtefællen succederer

med andre ord i den anden ægtefælles retsstilling.

Dette gælder ligeledes, når en ægtefælle ved bodeling i

forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver,

som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, jf. Den

juridiske vejledning, 2012-2, afsnit C.A.8.3.2.

Spørger indtræder således i sin tidligere hustrus skattemæssige

retsstilling, og han stilles dermed, som om han

har ejet ejendommen siden 1987. Da ægtefællerne har

boet i ejendommen i årene 1987 til 2007, har ejendommen

tjent til bolig for ægtefællerne, inden den overgik til erhvervsmæssig

anvendelse i begyndelsen af 2007.

Spørger har ikke beboet ejendommen, efter at den erhvervsmæssige

anvendelse er ophørt.

Skattefritagelse efter § 8, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven

forudsætter bl.a., at der er tale om afståelse

af en ejendom, der på afståelsestidspunktet:

• Har karakter af et en- eller to-familieshus, og

• Skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.

Ved afgørelse af om ejendommen er et en- eller tofamilieshus

lægges vægt på vurderingsmyndighedernes

fordeling af ejendomsværdien på beboelse og resten af

ejendommen samt på ejendommens fremtræden og faktiske

benyttelse.

Ejendommen har fra starten af 2007 til 31. december

2011 fungeret som administrationsbygning for A, hvor

spørger er ansat som leder, ligesom administrationen

vedr. spørgers personligt ejede virksomhed i samme periode

delvist har været varetaget fra ejendommen. Ejendommen

har ikke været anvendt til beboelse i denne periode.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ejendommen i

forbindelse med at have fungeret som administrationsbygning

for A samt for spørgers personligt ejede virksomhed,

har ændret karakter fra at være et en- eller tofamilieshus

til at være en erhvervsejendom.

En ejendom, der har ændret karakter fra at være et en-

og tofamilieshus til at være en erhvervsejendom, er ikke

omfattet af skattefritagelsen i EBL § 8, jf. SKM 2002.566

LR, SKM 2003.91 HR og SKM 2009.669 HR.

Det er endvidere oplyst, at ejendommen i perioden 1. januar

2012 til 1. juli 2012 har været anvendt til værelsesudlejning

til personer, ansat ved en lokal virksomhed.

De personer, som værelsesudlejningen omhandler, har

ifølge spørgers oplysninger ikke været ansat hos A eller i

Personbeskatning

spørgers private virksomhed, og spørger har ingen relationer

til den lokale virksomhed. Lejekontrakterne var indgået

med den enkelte lejer og ikke med den lokale virksomhed,

som lejerne var ansat i. Værelsesudlejningen er

ophørt omkring den 1/1 2012.

Ejendommen har efterfølgende stået tom i en periode,

men er nu udlejet til privat beboelse med indflytningstidspunkt

den 1/10 2012. Den nye lejer har ikke forbindelse til

spørgers private virksomhed eller A’s virksomhed.

Hovedreglen i ejendomsavancebeskatningsloven er som

tidligere anført, at fortjeneste ved salg af ejendomme er

skattepligtig. En undtagelse til dette udgangspunkt er

reglerne i EBL § 8, hvorefter en ejendom kan sælges

skattefrit, såfremt visse betingelser er opfyldt. Herunder,

at ejendommen skal være et en- eller to-familieshus

og have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand,

samt opfylde arealkravene. Der er tale om, at betingelserne

skal være opfyldt samtidigt.

Det lægges på baggrund af spørgers oplysninger til

grund, at ejendommen udlejes til personer, som ikke har

tilknytning til spørgers erhvervsvirksomhed eller A, og

dermed bliver ejendommen udlejet til beboelse. Ejendommen

skifter derfor karakter til igen at blive et en- eller

to-families hus.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at for at ejendommen

igen skal kunne være omfattet af skattefritagelsen i

§ 8, skal ejeren på ny opfylde betingelserne i bestemmelsen,

herunder at ejendommen skal have tjent til bolig for

ejeren eller dennes husstand og opfylde arealkravene.

Skatteministeriet skal hermed indstille til Skatterådet, at

spørgsmålet besvares med nej, idet spørger ikke har haft

bolig på ejendommen, efter at den erhvervsmæssige benyttelse

af ejendommen ophørte. Der er ved besvarelsen

lagt til grund, at ejendommen ikke senere og inden et

eventuelt salg tjener til bolig for spørger eller dennes

husstand. Der er heller ikke taget stilling til, om arealkravene

ved et salg vil være opfyldte.

Hotellejlighed – beskatning ved salg

SKM 2012.667 BR

Sagsøgeren havde i 2004 købt en nybygget lejlighed, der

oprindeligt var udlagt som hotellejlighed. Der var imidlertid

ingen planmæssige hindringer for anvendelse til helårsbeboelse,

og sagsøgeren havde lejet lejligheden ud til

helårsbeboelse i ca. 1/3 af sin ejertid på lidt over 1 år.

Retten anførte, at idet der ikke var planmæssige hindringer

for helårsbeboelse, og at der på afståelsestidspunktet

var tale om en ejerlejlighed med bopælspligt, havde

lejligheden ikke som sådan karakter af en sommerhusejendom

eller lignende, jf. ejendomsavancebeskatningslovens

§ 8, stk. 2. Fordi sagsøgeren ikke udelukkende havde

anvendt lejligheden til fritidsformål, var avancen ved salget

af lejligheden derfor ikke skattefri.

Beskatning af opgivet beboelsesret

SKM 2012.624 SR

Det ønskes bekræftet, at C ikke vil være skattepligtig af

et beløb svarende til den sparede udgift ved at stille

20


ejendommen til rådighed for A, såfremt A frasiger sig sin

livsvarige beboelsesret uden beregning for C.

Statsskattelovens § 4, litra c:

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende

fastsatte undtagelser og begrænsninger den

skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører

her fra landet eller ikke, bestående i penge eller

formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning,

sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse

(med hensyn til kontorudgifter jf. § 6

b.), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen

i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente,

overlevelsesrente, aftægt og deslige.

Praksis

SKM 2002.28 ØLR

Forældres opgivelse af en livsvarig vederlagsfri boligret i

en ejendom, der ejedes af deres søn, anset som gave fra

forældrene til sønnen.

Opgivelsen antoges at have en værdi for sønnen, idet

ejendommen efter opgivelsen blev solgt i fri handel og en

truende tvangsauktion blev undgået. Forældrene fandtes

trods sønnens økonomiske situation at kunne have forlangt

et vederlag for at opgive boligretten.

Opgivelsen af boligretten ansås for sket pr. 1. januar

1995, bl.a. fordi forældrene fra dette tidspunkt begyndte

at betale husleje og ophørte med at medtage værdien af

boligretten i faderens selvangivelse.

Skattemyndighederne havde ansat værdien af opgivelsen

af boligretten til en skønnet markedsleje på opgivelsestidspunktet

kapitaliseret på baggrund af forældrenes

forventede levetid. Denne værdiansættelse fandtes -

trods sønnens økonomiske situation - ikke at kunne tilsidesættes.

Landsretten udtalte bl.a.

"Efter bevisførelsen lægges det til grund, at salget af

stuehuset i fri handel var af væsentlig betydning for muligheden

for at opnå en ordning med Cs kreditorer. En

tvangsauktion med deraf følgende værditab kunne derved

afværges. Det lægges videre til grund, at boligretten

havde betydning for den pris, der ville kunne opnås i fri

handel. Boligretten havde således en værdi for C, hvortil

kommer, at sagsøgeren og B uanset det oplyste om Cs

økonomiske situation kunne have krævet vederlag for at

afstå boligretten, hvilket de gav afkald på.

På denne baggrund findes det godtgjort, at sagsøgerens

og Bs afkald på boligretten var en gave til C."

Det er oplyst, at B i sit testamente vil bestemme, at ejendommen

beliggende x-gade xx, y-by skal arves af B's søn

C. A, som er samlevende B, vil i testamentet tildeles en

livsvarig brugsret til ejendommen, mod betaling af visse

løbende udgifter til C.

Skatteministeriet lægger ved besvarelsen til grund, at A

først frasiger sig den livsvarige beboelsesret på et tids-

Personbeskatning

punkt, som ligger efter, at aktiverne i boet måtte være

udloddet.

Det er oplyst, at frasigelsen af beboelsesretten sker vederlagsfrit,

og Skatteministeriet finder derfor, at C får

tilført en formuefordel. Skatteministeriet har herved

henset til, at C overtager den fulde rådighed over ejendommen,

dvs. han kan disponere ved at udleje ejendommen

til tredjemand eller sælge den uden at tage hensyn til

beboelsesretten. Frasigelsen af beboelsesretten repræsenterer

således en værdi for C, idet ejendommen, alt

andet lige, har en større værdi for C uden at være behæftet

med A's livsvarige beboelsesret.

På dette grundlag er det Skatteministeriets opfattelse,

at der ved en tilførsel af en sådan formuefordel, vil være

tale om en gavedisposition fra A, som indehaver af den

livsvarige beboelsesret til ejendommens ejer C.

Skatteministeriet skal til yderligere støtte herfor henvise

til afgørelsen i SKM 2002.28 ØLR, hvor Østre Landsret

fandt, at de pågældende forældres opgivelse af en livsvarig,

vederlagsfri boligret i en ejendom, der ejedes af deres

søn, blev anset som en gave fra forældrene til sønnen.

Landsretten lagde til grund, at boligretten havde betydning

for den pris, der ville kunne opnås i fri handel.

Den omstændighed, at A i henhold til testamentet skal

betale husleje til C dækkende udgifter til ejendomsskat,

miljøafgifter, forsikring og renovation, ændrer efter

Skatteministeriets opfattelse ikke ved, at ejendommen

efter ophævelsen af den livsvarige beboelsesret har en

større værdi for C, end i tilfælde af at ejendommen ikke

er behæftet med en sådan beboelsesret.

Gaven vil være indkomstskattepligtig for C, jf. statsskattelovens

§ 4, litra c, da parterne ikke er omfattet af

kredsen af personer i boafgiftslovens § 22.

Værdien af gaven skal beregnes som den årlige markedsleje

gange den pågældende kapitaliseringsfaktor på tidspunktet

for opgivelsen af beboelsesretten, jf. bekendtgørelse

nr. 1300 af 15. december 2011.

Ejendomsavancebeskatning ved rådighed

over flere sommerboliger samtidig

SKM 2012.567 ØLR

Østre Landsret kunne anerkende, at køb og salg af indtil

flere sommerhuse, hvoraf flere var placeret i det samme

geografiske område, kunne ske skattefrit i henhold til

ejendomsavancebeskatningsloven.

Klagerne havde fået forhøjet deres skattepligtige indkomst

for årene 2005, 2006 og 2007 med i alt ca. 3,25

mio. DKK, som var realiseret ved salg af sommerhuse. De

havde i perioden fra 1998 til 2008 købt og solgt 10 sommerhuse.

Henholdsvis 3 og 6 sommerhuse var beliggende i

de samme geografiske områder. Herudover havde de ejet

2 ferielejligheder i udlandet.

Langt de fleste sommerhuse var anskaffet med henblik

på istandsættelse, hvorefter de kort tid efter var blevet

sat til salg, og derefter solgt.

21


Østre Landsret konkluderede ud fra det foreliggende

mønster med køb, istandsættelse og videresalg af sommerhusene,

at der påhviler ejerne en skærpet bevisbyrde

for, at sommerhusene har været ejet med henblik på privatanvendelse,

og dermed skattefrihed ved salg efter

ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er vurderet, at de fremlagte forbrugsopgørelser

samt dokumentation for køb af brændstof og restaurationsbesøg

ikke har været tilstrækkeligt til at løfte dette

skærpede dokumentationskrav.

Vores bemærkninger

Det er muligt ifølge praksis at eje flere sommerhuse og

ferieboliger og samtidig sælge disse skattefrit efter

ejendomsavanceloven. Dette vil også ifølge praksis kunne

gøres flere gange, hvis man reelt har anvendt det enkelte

sommerhus til private formål. Det vil i den forbindelse

som oftest være lettest at sandsynliggøre denne anvendelse,

hvis man har haft sommerhuset i flere år, og man

ikke samtidig har haft flere sommerhuse.

Når man, som i den konkrete sag, ejer sommerhuse i relativt

kort tid, og der er det samme mønster omkring køb,

istandsættelse og videresalg, så vil der kunne opstå et

skærpet krav til dokumentation/sandsynliggørelse af, at

man reelt har anvendt det pågældende sommerhus privat.

Dette betyder ikke nødvendigvis, at man skal være

næringsskattepligtig med køb og salg af fast ejendom.

Der er ikke nogen entydige regler, eller praksis for, hvor

mange sommerhuse man kan eje samtidig, og hvor lang tid

man skal have ejet dem, hvis de skal kunne sælges skattefrit.

Det et en samlet konkret vurdering, hvor ejertid og

antal er de væsentligste parametre for, hvornår der kan

ske skattefrit salg.

Pensionsopsparing – unoterede aktier

SKM 2012.500 SR

Skatterådet skulle tage stilling til investering af pensionsmidler

i aktier i kinesisk selskab, jf. regler for investering

i unoterede aktier.

Det følger af pensionsbeskatningsloven § 12, stk. 1, nr. 1,

9. pkt., at midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut

omfattet af loven om finansiel virksomhed skal

anbringes i overensstemmelse med §§ 50 og 51 i lov om

finansiel virksomhed.

Personbeskatning

Med hjemmel i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed

har Finanstilsynet i bekendtgørelse nr. 1359 af 22. december

2011 om puljepension og andre skattebegunstigede

opsparingsformer m.v. (puljebekendtgørelsen) fastsat

nærmere regler om, i hvilke værdipapirer m.v. bl.a. ratepensioner

og kapitalpensioner kan anbringes.

Det følger af puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, at rate-

og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i

unoterede kapitalandele, herunder anpartsselskaber, såfremt

en række specifikke betingelser er opfyldt.

Spørger har i den forbindelse spurgt, om betingelserne

om at aktierne skal være i et selskab inden for EU m.v., jf.

puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, vil være opfyldt, uanset,

at det pågældende selskab investerer hele eller næsten

hele sin formue i aktier i selskaber i Kina og evt. andre

lande, der er beliggende uden for EU.

Finanstilsynet er rette myndighed, for så vidt angår afgørelser

i henhold til lov om finansiel virksomhed og puljebekendtgørelsen.

Skatteministeriet har derfor forelagt sagen

for Finanstilsynet.

Finanstilsynet har til sagen fremlagt følgende vurdering:

Det følger af puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, at rate-

og kapitalpensioner i særskilte depoter kan placeres i

unoterede kapitalandele, jf. § 2, nr. 2 i en række selskaber

inden for den Europæiske Union eller et land som Fællesskabet

har indgået aftaler med. Dette forudsætter dog,

at de 5 betingelser, der er angivet i stykket tillige er opfyldt.

Disse betingelser indeholder ikke begrænsninger i hvilke

aktiviteter, det selskab, man erhverver kapitalandele i, kan

udøve, herunder ikke regler, der forhindrer, at selskabet

reinvesterer sin formue i aktier i lande uden for EU.

Da spørgeren agter at anbringe en andel af sin pensionsopsparing

i unoterede andele i et selskab, der er/vil være

etableret inden for EU og i øvrigt agter at opfylde de øvrige

betingelser i § 2, stk. 2, finder Finanstilsynet, at dette

kan ske inden for rammerne af puljebekendtgørelsens

§ 12, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at det

bekræftes, at investering af en del af pensionsmidlerne i

en dansk bank i aktier i et selskab hjemmehørende i Danmark

eller i et andet EU-land, vil opfylde betingelserne

om, at aktierne skal være i et selskab inden for EU m.v., jf.

puljebekendtgørelsen § 12, stk. 2, uanset at det pågældende

selskab investerer hele eller næsten hele sin formue

i aktier i selskaber i Kina og evt. andre lande, der er

beliggende uden for EU.

Fratrædelsesgodtgørelse indsat på pensionsordning

SKM 2012.619 SR

Skatterådet har truffet en afgørelse, hvori det konkluderes,

at en arbejdsgiver kan indbetale en fratrædelsesgodtgørelse

på DKK 300.000 til en medarbejders pensionsordning,

uden at medarbejderen bliver skattepligtig på

indbetalingstidspunktet.

22


Fratrædelsesgodtgørelsen kan udbetales i overensstemmelse

med reglerne i ligningslovens § 7U, således at

de første DKK 8.000 af de DKK 300.000 er skattefri for

medarbejderen.

Følgende betingelser skal være opfyldt, for at en fratrædelsesgodtgørelse

kan beskattes efter ligningslovens §

7U:

• Ansættelsen er ophørt fuldstændigt

• Godtgørelsen udbetales i tidsmæssig tilknytning til

fratrædelsen

• Fratrædelsesgodtgørelsen er fastlagt på forhånd

• Godtgørelse må ikke reelt være løn.

I nærværende afgørelse anses ovenstående betingelser

for at være opfyldt. Medarbejderen ønskede dog ikke at

få godtgørelsen udbetalt, men ville i stedet have hele beløbet

inkl. DKK 8.000 indsat på hans pensionsordning.

Indbetaling af DKK 300.000 anses ikke for at være skattepligtig

indkomst for medarbejderen på retserhvervelsestidspunktet,

idet indbetalingen går ind på en pensionsopsparing,

hvor der er bortseelsesret i henhold til

pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er i overensstemmelse med den praksis, der

er på området, og er således blot en bekræftelse på, at

en fratrædelsesgodtgørelse kan indbetales på en arbejdsgiveradministreret

pensionsordning (livsvarig livsbetinget

livrente) med bortseelsesret, således at der først

sker beskatning ved udbetaling af pensionen.

Gaveoverdragelse

SKM 2012.501 SR

Skatterådet tog stilling til, om overdragelsesværdien

kunne reduceres som følge af tilbagekøbsklausul.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk.

1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes

til den skattepligtige indkomst efter reglerne i

ejendomsavancebeskatningsloven. Fortjenesten opgøres

som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum

og den kontantomregnede anskaffelsessum, jf.

ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Ved overdragelser af fast ejendom, der sker mellem forældre

og børn, kan ejendommen værdiansættes efter

bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære

nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 2 er,

at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel

mellem uafhængige parter på det åbne marked, der

skal danne grundlag for værdiansættelsen af overdragelsessummen.

Denne værdi kaldes også for handelsværdien.

Det følger af værdiansættelsescirkulærets punkt 5,

at nominel værdi skal omregnes til kontantværdi.

I værdiansættelsescirkulærets punkt 6 findes en undtagelse

til, at ejendommen skal overdrages til handelsvær-

Personbeskatning

dien, idet parterne som udgangspunkt frit kan handle inden

for +/- 15% af den seneste offentliggjorte kontante

ejendomsvurdering.

Det fremgår af vurderingslovens § 10, stk. 2, og § 13, stk.

3, at man ved vurderingen ser bort fra de rettigheder og

forpligtelser af privatretlig karakter, som hviler på en

ejendom eller en grund, såfremt de ikke er pålagt en ejendom

eller et grundareal til fordel for en anden ejendom.

Der bliver således ved vurderingen af ejendommen ikke

taget hensyn til en sådan hjemfaldspligt/tilbagekøbsklausul,

og ejendommen har dermed den samme vurdering,

som hvis den ikke havde haft en sådan klausul.

Spørger kan således vælge at sælge ejendommen til en

værdi, der svarer til vurderingen +/- 15%, idet der dog

ikke i vurderingen er givet nedslag, fordi der er en tilbagekøbsklausul/hjemfaldsforpligtelse.

Spørger kan tillige altid overdrage ejendommen til en bestemt

værdi, hvis han kan godtgøre, at ejendommen ville

kunne overdrages til denne værdi mellem uafhængige

parter. Dette gælder, uanset om denne handelsværdi er

lavere end vurderingen minus 15%.

Vores bemærkninger

Konklusionen blev herefter, at spørger ikke ved opgørelse

af ejendommens værdi i ejendomsavancen kan se bort fra

den del af grundværdien, som "tilfalder" kommune pga. en

tilbagekøbsklausul.

Ejendommen kan overdrages til handelsværdien eller til en

værdi svarende til vurderingen +/- 15%.

Fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat

SKM 2012.525 LSR

En ejendom, der gennem en periode var under renovering,

anses ikke af Landsskatteretten for værende ubeboeligt,

hvorfor der fortsat skulle ske betaling af ejendomsværdiskat.

Det blev i forbindelse med behandling af sagen oplyst, at

det udførte arbejde omfattede jord-, beton- og kloakarbejde,

murerarbejde, tømrer-, snedker- og glarmesterarbejde,

blikkenslagerarbejde, VVS-arbejde samt opsætning

af balkon. Jord-, beton- og kloakarbejdet bestod blandt

andet af grovplanering omkring nye tilbygninger på ejendommen,

grusafretning, støbearbejde vedrørende en

trappetilbygning og udvidelse af udestue og etablering af

gulvafløb til faldstammen fra bad på 1. sal. Murerarbejdet

bestod blandt andet i nedrivning af murede indendørs

skillevægge og opmuring af nye vægge, opmuring af gavl

mod vest, etablering af nye vindueshuller, lægning af tegltag

på ny tilbygning og kvist, lægning af stengulv og sokkelsten

i stue og tagetage, vådrumsbehandling og opsætning

af fliser i begge badeværelser. Tømrer-, snedker- og

glarmesterarbejdet bestod blandt andet i nedrivning af

skillevægge i tagetagen og trappen, nedrivning af balkon

samt udestue, nedrivning af køkken- og skabsinventar,

nedrivning af begge gavle, opførelse af ny gavl mod vest i

træ, opførelse af ny gavl mod øst i glas og etablering af

tagkonstruktion på trappetilbygning. VVS-arbejdet be-

23


stod blandt andet i lægning af gulvvarme under alle stengulve.

Der var derfor tale om gennemgribende renovering af

ejendommen.

Landsskatteretten lagde imidlertid til grund, ifølge betænkningen

til lovforslaget ved indførelse af reglerne for

betaling af ejendomsværdiskat, at situationen hvor en

bolig i en periode har været mindre anvendelig til beboelse

som følge af til- eller ombygning samt renovering eller

istandsættelse, der ikke sker i tilknytning til udbedringen

af en indtruffen skade på hele boligen, ikke berettiger til

nedslag i ejendomsværdiskattebetalingen.

Vores bemærkninger

Det er en forudsætning for nedslag i ejendomsværdiskattebetalingen,

at en ejendom ikke er til rådighed for

ejeren. Dvs. at ejendommen ikke kan benyttes af ejeren,

eks. på grund af ubeboelighed.

Denne ubeboelighed må ifølge praksis og forarbejderne til

ejendomsværdiskatteloven ikke være selvforskyldt. Derfor

anses det ikke for værende ejendomsværdiskattebetalingsmæssig

ubeboelighed, at ejeren af en ejendom selv

vælger at renovere egen ejendom i større eller mindre

grad.

Er der derimod tale om en gennemgribende renovering

forårsaget af en skade på ejendommen, er der ikke længere

tale om selvforskyldt ubeboelighed, hvorfor der kan

ske fritagelse for betaling af ejendomsværdiskat.

Der er altid en forudsætning, at forsyningsnettet til

ejendommen er helt eller delvist afbrudt.

Personbeskatning

24


2. ERHVERVSBESKATNING

Lovgivning

Vindmøller

Lov nr. 1394 af 23.12.2012 (L 81)

Investeringer i vindmøller med en kapacitet over 1 MW kan

fremover kun afskrives med højst 15% årligt, svarende til

den maksimumsats, der vil gælde for afskrivning på andre

vedvarende såvel som konventionelle faste energianlæg

med en kapacitet over 1 MW fra og med indkomståret

2016.

Ændringen berører ikke vindmøller, der er anskaffet senest

den 31. december 2012 og griber dermed ikke ind i

igangværende afskrivningsprofiler.

I afskrivningslovens forstand anses et driftsmiddel for

anskaffet, når det er leveret til en igangværende virksomhed,

bestemt til at indgå i virksomhedens drift og

færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften

(afskrivningslovens § 3).

Solcelleanlægs installerede effekt (gl. ordning)

SKM 2012.506 SKAT

SKAT har offentliggjort styresignal, hvor det bliver konkluderet,

at grænsen på 6 kw gælder effekten på inverteren,

og ikke størrelsen på solcelleanlægget. Derfor er det

muligt, at installatiere flere/større solceller end den installerede

effekt, og dermed fortsat være omfattet af

nettomålerordningen.

Vores bemærkninger

Ovenstående betyder, at man har mulighed for at effektivisere

produktionen. Det kunne eksempelvis ske ved, at

man opsætter flere solceller (eksempelvis 9 kw), så man

udnytter den fulde kapacitet på inverteren i længere tid

af dagen, da man hurtigere kommer op på den maksimale

kapacitet på inverteren (eksempelvis 6 kw).

Fordelen herved er, at man i længere tid i løbet af en dag

producerer på toppen – dvs. 6 kw. Man skal dog imidlertid

være opmærksom på, at når man producerer mere end 6

kw, vil dette blive begrænset af inverteren. Derfor vil man

forudsætningsvist ikke kunne udnytte de ekstra solceller

fuldt ud. Der må forventes et effektivitetstab på disse.

Forbrug egne varer

SKM 2012.658 SKAT

Skatteministeriet har fastsat vejledende mindstesatser

for handlendes forbrug af egne varer, privat andel af

elektricitet, vand og varme samt bilforhandleres private

anvendelse af biler.

Seniornedslag – ændrede afskrivninger

SKM 2012.615 SKAT

Efter fristen for indgivelse af selvangivelse har en skattepligtig

ret til at ændre den selvangivne afskrivningssats

efter afskrivningsloven, nedskrivningssats og opgørelsesmåde

efter husdyrbeskatningsloven og opgørelsesmåde

for varelagre m.v. ved at give meddelelse herom til

SKAT senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristens

udløb, jf. henholdsvis afskrivningslovens § 52, stk.

1, husdyrbeskatningslovens § 5, stk. 1, og varelagerlovens

§ 7, stk. 1. Hvis den skattepligtige efter dette tidspunkt

ønsker at ændre den selvangivne sats for af- og nedskrivninger

og opgørelsesmåde, kræver dette tilladelse

fra SKAT, jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2, 1. pkt., husdyrbeskatningslovens

§ 5, stk. 2, 1. pkt. og varelagerloven

§ 7, stk. 2, 1. pkt.

I medfør af afskrivningslovens § 52, stk. 2, 2. pkt., husdyrbeskatningslovens

§ 5, stk. 2, 2. pkt., og varelagerlovens §

7, stk. 2, 2. pkt., har Skatterådet i bekendtgørelse nr. 1287

af 13. december 2005 bl.a. fastsat nærmere regler for,

hvornår der efter udløbet af 3-måneders-fristen kan opnås

tilladelse til at foretage efterfølgende af- og nedskrivninger

m.v.

Det følger af bekendtgørelsens § 3, stk. 1, at der i de tilfælde,

hvor SKAT ikke har ændret den selvangivne indkomst,

og ansøgningen indgives senest 3 år efter udløbet

af det pågældende indkomstår, kan opnås tilladelse til

efterfølgende af- og nedskrivninger, når der forelægger

særlige omstændigheder.

Skatteministerier er blevet spurgt, om det kan anses for

en særlig omstændighed efter den nævnte bekendtgørelses

§ 3, stk. 1, at en skattepligtig ved en fejl eller forglemmelse

ikke har taget hensyn til indkomstgrænsen i §

2 i lov nr. 473 af 17. juni 2008 om skattenedslag for seniorer.

Det må efter Skatteministeriets opfattelse anses for en

åbenlys fejl ved udfærdigelsen af selvangivelsen, at den

skattepligtige ikke har tilpasset sine af- og nedskrivninger

og valg af opgørelsesmåde efter husdyrsbeskatningsloven

og varelagerloven efter indkomstgrænsen i lov

om skattenedslag for seniorer. Det er derfor Skatteministeriet

opfattelse, at der foreligger en særlig omstændighed,

jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december

2005. Ansøgninger, der er begrundet i dette forhold,

bør således imødekommes, forudsat betingelserne

herfor i øvrigt er opfyldt.

25


Praksis

Skattepligt

SKM 2012.523 LSR

Ved udrejsen til Cypern den 29. juli 2005 fraflyttede klageren

ejendommen beliggende Y1, som ejedes af klageren,

og som siden henholdsvis den 15. december 1999 og den

15. oktober 2000 havde tjent som bolig for klageren og

hans daværende kæreste og nuværende ægtefælle.

Det må lægges til grund, at klagerens flytning til Cypern

ikke skete som følge af en egentlig ophævelse af samlivet.

Ejendommen blev ikke i forbindelse med klagerens udrejse

i 2005 solgt eller sat til salg hos en ejendomsmægler. Klagerens

daværende kæreste og nuværende ægtefælle

blev boende på ejendommen indtil den 15. december 2006,

hvor hun udrejste til Cypern og flyttede til ægtefællernes

fælles lejlighed på Cypern. Klagerens daværende kæreste

og nuværende ægtefælle opretholdt således i en periode

efter klagerens udrejse det fælles hjem. Klageren havde

dermed efter udrejsen rådighed over ejendommen og

dermed en helårsbolig her i landet.

Bevarelsen af en bolig i Danmark og ægtefællens forbliven

i Danmark efter klagerens udrejse har ikke alene været

af midlertidig art.

Der er lagt vægt på, at ægtefællen efter klagerens udrejse

i 2005 fortsat var ansat hos G1, at ægtefællens arbejde

nødvendiggjorde hendes løbende tilstedeværelse

her i landet, mens klagerens ophold på Cypern ikke var

nødvendiggjort af et fast, løbende arbejde. Ejendommen

blev endvidere først ved skøde af 6. december 2006 solgt

med overtagelsesdato 1. januar 2007, og ægtefællen flyttede

først pr. 15. december 2006, og dermed ca. 1 år og 5

måneder efter klagernes udrejse, til Cypern.

Under disse omstændigheder finder retten, at klageren

efter udrejsen til Cypern fortsat har haft rådighed over

en helårsbolig i Danmark på ejendommen, og at han dermed

har opretholdt sin bopæl i Danmark, således at han i

indkomståret 2006 fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark

i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det må på baggrund af Tax Certificate udstedt af de cypriotiske

skattemyndigheder lægges til grund, at klageren

i indkomståret 2006 tillige har haft bopæl på og har været

"resident" og dermed skattepligtig på Cypern.

Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfattet

af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af

26. maj 1981 mellem Danmark og Cypern.

Efter en samlet bedømmelse af sagens oplysninger finder

retten, at klageren i indkomståret 2006 fortsat har haft

de stærkeste personlige og økonomiske interesser og

dermed midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, og at

han derfor i indkomståret 2006 er skattemæssigt hjemmehørende

i Danmark.

Der er lagt vægt på, at klageren efter udrejsen i 2005

fortsat har haft de stærkeste personlige interesser i

Danmark, idet hans daværende kæreste og nuværende

Erhvervsbeskatning

ægtefælle havde bopæl i og i det væsentligste opholdt

sig i Danmark indtil den 15. december 2006. Der er endvidere

lagt vægt på, at klageren efter udrejsen har haft

væsentlige økonomiske interesser i Danmark, idet han

fortsat ejede helårsejendommen beliggende Y1, mens han

på Cypern alene havde lejet en lejlighed, at han i 2006

havde indeståender i danske pengeinstitutter og aktier i

dansk depot, og at lønindkomsten fra Cypern alene udgjorde

en mindre del af klagerens samlede indkomst i

2006. Danmark har derfor beskatningsretten til klagerens

skattepligtige årsindtægter, hvad enten de hidrører

her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4,

herunder lønindkomsten på GBP 9.000.

På baggrund af klagerens betydelige indtægter ved pokerspil,

som i øvrigt ikke er skattepligtige i Danmark, finder

retten, at der ikke er grundlag for at opretholde den

skønsmæssige forhøjelse. Skønsmæssigt ansat overskud

af selvstændig virksomhed nedsættes derfor med DKK

265.000 til DKK 0.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til

grund, at Cypern har beskatningsretten til lønindkomsten

på GBP 9.000 i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten

af 26. maj 1981 mellem

Danmark og Cypern.

Danmark kan dog medregne lønindkomsten ved indkomstopgørelsen,

men skal ved skatteberegningen give fradrag

med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt

på Cypern, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel

23, stk. 1, litra a.

Da klageren ikke har betalt skat af lønindkomsten på Cypern,

skal der ikke i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten

gives lempelse ved skatteberegningen.

Da klageren i 2006 har erhvervet lønindkomst ved personligt

arbejde i tjenesteforhold på Cypern for det cypriotiske

selskab G2, og da han i 2006 ifølge det oplyste har

opholdt sig ca. 40 dage i Danmark i forbindelse med ferie

og deltagelse i pokerturneringer, finder retten, at klageren

ved skatteberegningen for indkomståret 2006 er berettiget

til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk.

1, vedrørende lønindkomsten på GBP 9.000.

Etablering af flere solcelleanlæg (gl. ordning)

SKM 2012.536 LSR

Skatterådet har afgjort, at det er muligt at installere et

solcelleanlæg på både egen bolig og sommerhus og samtidig

være omfattet af nettomålerordningen.

Anlæggene skal hver især opfylde betingelserne for anvendelse

af de særlige skatteregler for solcelleanlæg og

andre mindre VE-anlæg.

Vores bemærkninger

Det afgørende er i den konkrete situation, at der er tale

om forskellige el-installationer/-målere. Derfor kan der

ske tilkobling af anlæg på hver el-installation. Dette vil

forudsætningsvist også betyde, at hvis man har flere boliger

til rådighed – eksempelvis en arbejdsbolig eller flere

sommerhuse – så vil der kunne ske tilslutning af et solcelleanlæg

til hver ejendom.

26


VE-anlæg og etableringskontomidler

SKM 2012.630 SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der kan anvendes

etableringskontomidler til investering i et VE-anlæg med

max 6 kW på en landbrugsejendom. Spørger vil anvende

nettomålerordningen. Etablering af VE-anlægget anses

derfor for etablering af en ny virksomhed og skal selvstændigt

opfylde arbejdstidskravet.

Forhøjede afskrivninger (115%)

SKM 2012.714 SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan opnå et afskrivningsgrundlag

på 115% efter afskrivningslovens § 5D

ved anskaffelse af en demomaskine, som ikke tidligere har

været anvendt til egentlig brug, men udelukkende som

demomodel, og som ikke har været handlet tidligere.

Det er en forudsætning, at maskinen anskaffes inden for

bestemmelsens gyldighedsperiode fra den 30. maj 2012

og indtil udgangen af 2013, og at den anvendes udelukkende

erhvervsmæssigt.

Lejede lokaler - tabsfradrag

SKM 2012.612 ØLD

Spørgsmålet i sagen var, om sagsøgeren skulle have foretaget

et forholdsmæssigt tabsfradrag i 2005, hvor det

oprindelige areal i sagsøgerens lejemål blev reduceret fra

200 m² til 64 m², eller om dette først skulle ske, da sagsøgeren

opsagde lejeaftalen og dermed afstod lejemålet

endeligt i 2008.

Sagen vedrørte således en fortolkning af begrebet "afståelse"

af lejede lokaler i afskrivningslovens § 39, stk. 6,

idet retten skulle tage stilling til, om dette var begrænset

til at omfatte en fuldstændig afståelse af lejemålet.

Endvidere vedrørte sagen, om der var grundlag for en

ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse

for indkomståret 2005 efter skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, nr. 2, hvorefter en skatteansættelse

kan ændres, såfremt ansættelsen er en direkte følge

af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige

for et andet indkomstår.

Sagsøgeren gjorde gældende, at afskrivningslovens § 39

ikke omhandlede afskrivning eller tabsfradrag ved kvadratmetermæssige

reduktioner af de lejede lokaler i lejeperioden.

Efter hovedforhandlingen i sagen fremkom retten med en

tilkendegivelse, hvorefter Skatteministeriet fik medhold,

for så vidt angik spørgsmålet om fortolkningen af begrebet

"afståelse". Retten nåede dermed frem til, at der

med henvisning til afskrivningslovens § 39, stk. 1, for indkomstårene

2006, 2007 og 2008, kun kunne afskrives på

de udgifter, som vedrører det tilbageværende erhvervsmæssigt

benyttede areal på 64 m².

Derimod fandt retten, at der var tale om en konsekvensændring

af indkomståret 2005, der direkte angik det

samme forhold og samme udgiftsbeløb som forhøjelserne

af indkomstårene 2006-2008, hvorfor sagsøgeren fik

medhold i sin subsidiære påstand. Landsrettens tilkendegivelse

blev tiltrådt af parterne.

Erhvervsbeskatning

Tidligere ægtefællers udleje af fælles bolig

SKM 2012.716 SR

A og B er tidligere ægtefæller og nu skilt. Parterne ejer

en ejendom i lige sameje. A påtænker nu at bo i ejendommen

og betale samtlige udgifter forbundet hermed.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A kan overtage B's

fradrag til boligen.

Skatterådet udtaler, at parterne ved den beskrevne ordning

vil blive betragtet som udlejer/lejer. Skatterådet

bemærker i relation hertil, at i det omfang A betaler udgifter,

som påhviler B - herunder renteudgifter og afdrag

på ejendommens gæld - betragtes disse betalinger som

hel eller delvis betaling af husleje.

Skatterådet bemærker derudover, at B kan anvende virksomheds-

eller kapitalafkastordningen på udlejningen.

Skatterådet bekræfter endelig, at B ikke skal betale

ejendomsværdiskat, når hun ikke har mulighed for at benytte

ejendommen og yderligere, at A kun skal betale

ejendomsværdiskat vedrørende sin andel af ejendommen.

Næring – fast ejendom

SKM 2012.432 BR

Et selskabs køb af en ejendom med henblik på nedrivning

og opførelse af kollegieboliger ansås af Byretten for opstart

af næringsvirksomhed, med køb og salg samt opførelse

af fast ejendom. En tidligere anskaffet kursusejendom

var dog ikke omfattet af næringsbeskatningen,

hvorfor tab ved denne ejendom ikke kunne modregnes i

fortjeneste på salget af kollegieboligerne.

Selskabet anskaffede i 2004 en ejendom for 4 mio. DKK.

De eksisterende bygninger blev nedrevet, og der blev indgået

entrepriseaftaler for 25 mio. DKK til opførelse af 46

kollegieboliger. Kollegieboligerne var endeligt opført i

2005, hvorefter ejendommen ligeledes blev solgt i 2005.

Kollegieboligerne var udbudt til salg allerede i anskaffelsesåret

2004.

I de efterfølgende år – 2006 og 2007 – opførte samme

selskab yderligere 75 kollegieboliger, som ligeledes blev

opført med henblik på videresalg.

Byretten lagde til grund, at der i forbindelse med anskaffelsen

af den første ejendom i 2004, og indgåelse af den

27


etydelige entrepriseaftale for opførelse af kollegieboliger,

var handlet med henblik på videresalg. Derfor afgjorde

Byretten, at der var tale om næring med køb og salg af

fast ejendom allerede i forbindelse med anskaffelsen i

2004.

Selskabet havde i samme forbindelse en kursusejendom,

som man havde ejet siden 1962, og som havde været anvendt

og drevet som kursusejendom. Denne ejendom blev

solgt i indkomståret 2004. Denne ejendom var, selv om

selskabet blev omfattet af næringsbeskatning ved køb og

salg af fast ejendom med virkning fra 2004, ikke omfattet

af næringsbeskatningen.

Ejendommen var anskaffet med andet formål, hvorfor

Byretten fastholdt, at den pågældende kursusejendom

derfor ikke ville være omfattet af næringsbeskatning,

men de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

Derfor kunne det realiserede tab efter ejendomsavancebeskatningsloven

ved salg af kursusejendommen

ikke modregnes i næringsavancen på den anden ejendom.

Vores bemærkninger

Det er den enkeltes ageren og hensigter, der afgør, om

man er omfattet af næringsbeskatning eller ej, når der er

tale om køb og salg af fast ejendom. I langt de fleste

domme og afgørelser bliver der henset til omfanget af

handler, og den professionelt drevne virksomhed med køb

og salg af fast ejendom. Det er da også naturligt i langt

de fleste tilfælde at tage udgangspunkt heri. Det vanskelige

er imidlertid at afgøre, hvornår man overgår fra almindelig

spekulation omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven,

til egentlig næringsbeskatning.

I ovenstående dom er det helt klart, at den pågældende

ejendom er anskaffet med henblik på videresalg og med

henblik på opnåelse af en avance. Dette i sig selv vil ofte

være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens

regler, da der er tale om almindelig spekulation. Baggrunden

for, at der i den konkrete situation bliver statueret

næringsskattepligt er, at der er tale om en meget betydelig

investering og et relativt stort antal kollegieboliger

– som dog bliver solgt samlet.

Byretten ville ikke nødvendigvis være kommet til samme

konklusion, som hvis der havde været tale om en mindre

investering i eksempelvis et parcelhus, der var blevet renoveret

med henblik på videresalg.

Derfor er det både hensigten og omfanget, der afgør, om

man er omfattet af næringsskattepligten.

Ejendomsavance og udgifter til frigørelse

af lejemål for lejere

SKM 2012.574 LSR

Landsskatteretten gav klageren medhold i, at udgifter til

erstatning til lejer i forbindelse med frigørelse af et erhvervslejemål,

kunne medregnes i ejendomsavanceopgørelsen,

da udgifterne havde været en forudsætning for

salget af ejendommen. Det samme gjorde sig gældende

for udgifter til advokat, der havde været afholdt i forbindelse

med forhandling med lejerne.

En erhvervsejendom, der blev anvendt til lager og fabrik,

skulle overdrages fri for lejere, da ejendommen af køber

Erhvervsbeskatning

skulle nedrives med henblik på opførelse af hotel. Derfor

var det en forudsætning for overdragelsen, at alle lejerne

var fraflyttet deres lejemål, og dette var derfor indføjet i

salgsaftalen.

Der blev i den forbindelse forhandlet en passende erstatning

på plads med alle lejere, som foregik via sælgers

advokat. Derfor var der afholdt udgifter til erstatning og

advokat.

Landsskatteretten var enig i, at disse udgifter var så

nært forbundet med overdragelsen af ejendommen, og

de var en forudsætning for indgåelse af aftalen. Derfor

kunne de medregnes ved avanceopgørelsen og dermed

reducere den opgjorte avance.

Det blev desuden tillagt betydning, at det var sælger, der

forestod udsætning af lejerne.

Vores bemærkninger

Udgifter, der knytter sig til køb og salg af fast ejendom,

indgår som oftest, som et nedslag i salgssummen eller et

tillæg til anskaffelsessummen.

Udgifterne vil imidlertid normalt ikke være fradragsberettigede

ved indkomstopgørelse, da erstatning til udsætning

af lejere i en erhvervsejendom, med henblik på

salg, knytter sig til afskaffelse af indkomstgrundlaget.

Derfor vil sådanne udgifter ikke kunne fratrækkes ved

indkomstopgørelse, ud fra en driftsomkostningsbetragtning.

Hvis ejendommen kunne sælges skattefrit, ville der

derfor ikke kunne opnås fradrag for udgiften.

Det gælder eksempelvis også nedrivningsudgifter, der

ikke er fradragsberettigede, men alene kan aktiveres med

henblik på afskrivning, hvis der genopføres en ny bygning

på ejendommen i stedet for den nedrevne.

I den konkrete situation er sammenhængen mellem udsætning

af lejerne, og salget af ejendommen så tæt forbundet,

og betinget af køber, at der er tale om udgifter,

der kan indgå i avanceopgørelsen.

Tabsfradrag på indretning af lejede lokaler

SKM 2012.612 ØLR

Østre Landsret foreslog, at sagen forligedes således, at

der kunne opnås tabsfradrag på den del af indretningen

af lejede lokaler, der var blevet afstået.

Klager havde afholdt udgifter til indretning af lejede lokaler.

I forbindelse med indskrænkning af dette lejemål fra

200 m 2 til 64 m 2 var spørgsmålet, hvorvidt der var tale om

afståelse i forhold til afskrivningslovens § 39.

I den forbindelse konkluderede Østre Landsret, at der

alene kunne foretages skattemæssige afskrivninger på

de dele af indretningen af lejede lokaler, som fortsat var i

behold. Samtidig indstillede Østre Landsret til Skatteministeriet,

at der skete ekstraordinær genoptagelse af

skatteansættelsen, således at klageren kunne opnå tabsfradrag

på den del af indretning af lejede lokaler, som ikke

længere var afskrivningsberettiget.

28


Vores bemærkninger

Det afgørende i den konkrete dom er, hvorvidt indretning

af lejede lokaler anses for et samlet, og dermed først er

afstået, når det er helt opgivet eller fjernet, eller om

hvorvidt der kan ske delafståelse af indretning af lejede

lokaler.

Der er ikke taget stilling i loven til, hvorvidt der kan foretages

delafståelse. På trods heraf er det dog blevet forliget,

at der kan ske delafståelse – eksempelvis ved indskrænkning

af lejemålet – og dermed opnås delvist fradrag

for en ikke afskreven saldo.

Da dette gør sig gældende ved opgivelse af en del af lejemålet,

kunne det samtidig forventes, at dette også vil

kunne ske, hvis man afstår en del af indretningen i de lejede

lokaler. Der er ikke tale om saldoafskrivning på indretning

af lejede lokaler, hvorfor dette underbygger en

sådan betragtning. Det er dog uvist, hvorfor det kunne

overvejes at anmode om bindende svar.

Bogudgivelse erhvervsmæssig virksomhed

SKM 2012.570 ØLR

Østre Landsret afgjorde, at udgifter afholdt i forbindelse

med udgivelse af bøger i tilknytning til forskningsvirksomhed

først kunne fratrækkes i takt med, at der skete salg

af de pågældende bøger.

Klageren var forsker og havde som led i sin forskning og

virksomhed udgivet en lang række bøger. Disse bøger var

bl.a. andet finansieret via forskningen, men nogle af dem

var finansieret af klageren selv. Dette var bl.a. kommet i

stand ved, at der var opnået støtte fra fonde og foreninger.

Denne støtte var medregnet ved indkomstopgørelse

i forskningsvirksomheden. Samtidig havde klageren fratrukket

alle udgifter til udgivelse af bøgerne i takt med

afholdelse af disse.

Østre Landsret var ikke enig i denne skattemæssige behandling.

Det var korrekt, at der skulle ske løbende beskatning

af den modtagne støtte til finansieringen af udgivelsen

af bøgerne. Østre Landsret var derimod ikke enige

i, at der kunne foretages skattemæssigt fradrag for

alle de afholdte udgifter til udgivelse af bøgerne, selvom

der var sket indtægtsførelse af den modtagne støtte.

Udgifterne kunne alene fratrækkes i takt med, at der

skete forbrug af den producerede mængde af bøger,

hvilket typisk ville være ved salg.

Vores bemærkninger

Det kan forekomme urimeligt, at der skal ske løbende indtægtsførelse

af støtten til udgivelse af bøgerne, og der

dermed ikke nødvendigvis sker en direkte modregning

mellem indtægter og udgifter. Derved kan dette medføre

en øget beskatning og asymmetrisk beskatning hos udgiveren.

Derfor forholder det sig imidlertid således, at indtægter

medregnes ved indkomstopgørelsen, når man har erhvervet

en endelig ret til disse. Samtidig er der fradrag for

udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde

den løbende indkomst. Tilskuddene/støtten anses

ikke i denne forbindelse for værende den løbende indkomst,

der knytter sig til udgivelsesomkostningerne. Der-

Erhvervsbeskatning

for kan der forekomme en asymmetri ift. indtægter og

udgifter.

Det ændrer ikke på dette forhold, at udgivelserne er en

beslægtet virksomhed ift. forskningen, som er den primære

aktivitet for klageren.

Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag

– vederlag til selvstændige erhvervsdrivende

SKM 2012.400 LSR

Landsskatteretten har truffet en afgørelse, hvori der

konkluderes, at en virksomhed kommer til at hæfte for Askat

og AM-bidrag i relation til udbetaling af vederlag til

en chauffør, der har faktureret virksomheden for den

leverede ydelse (chaufføren havde status som selvstændig

erhvervsdrivende).

Sagen var således:

En virksomhed driver flytteforretning samt transport af

aviser. Virksomheden har 3 medarbejdere. Medarbejder

(A) og (B) er i et almindeligt ansættelsesforhold med virksomheden

og får udbetalt løn med indeholdelse af A-skat

og AM-bidrag.

Medarbejder (C) har orienteret virksomheden om, at han

er selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han skriver en

faktura på de kørte antal timer. Medarbejder C arbejder

ellers under samme vilkår som de 2 øvrige ansatte.

Medarbejder C har endvidere orienteret virksomheden

om, at han samtidig arbejder for andre. Denne påstand

viser sig dog ikke at være korrekt.

Der er udarbejdet en underleverandørkontrakt mellem C

og virksomheden, som bl.a. giver C ret til at anvende virksomhedens

tankkort. Anvendelse af tankkortet medfører

modregning på fakturaen. Dette er dog kun sket få gange.

I den periode, hvor C udfører arbejde for virksomheden,

får han udbetalt DKK 120 i timen. Derudover kører han i

virksomhedens varebil, når arbejdet skal udføres.

Virksomheden føler sig ”ført bag lyset” af C, som har udgivet

sig for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Virksomhedens revisor har endvidere ikke gjort opmærksom

på, at dette anliggende skulle undersøges nærmere,

hvorfor virksomheden mener, at C selv burde betale den

manglende A-skat og AM-bidrag til SKAT.

Konklusion

Landsskatteretten konkluderer, at virksomheden er forpligtet

til at indbetale den manglende A-skat og AMbidrag,

uanset om de er ”ført bag lyset” af C.

Landsskatteretten lægger vægt på, at C havde samme

lønforhold og arbejdsvilkår som de øvrige ansatte, hvorfor

der ikke for virksomheden burde være uklarhed om,

hvilke arbejdsgiverforpligtelser der tilfalder dem.

29


Vores bemærkninger

Det er vigtigt, at man som aftalepart/arbejdsgiver sikrer

sig, at der reelt er tale om en reelt selvstændig erhvervsdrivende

(i skattemæssig henseende), som man har til at

udføre en opgave for sig.

I afgørelsen henviser Landsskatteretten til de generelle

kriterier for, hvornår man i skattemæssig forstand anses

for at være selvstændige erhvervsdrivende. Disse kriterier

har man pligt til at have kendskab til, når man indgår

aftaler om udførsel af personligt arbejde. Det er ikke nok

at henvise til, at der er fremsendt en faktura med CVRnr.

og moms.

SKAT har skærpet kursen over for disse tilfælde. Virksomheden/arbejdsgiveren

skal derfor konkret afklare, om

man opfylder oplysnings- og indeholdelsesforpligtelser

over for SKAT, således at risikoen for at komme til at

hæfte for den manglende indeholdelse af A-skat og AMbidrag

elimineres. SKAT vil ofte være af den opfattelse,

at virksomheden har handlet forsømmeligt.

Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved anvendelse

af udenlandsk arbejdskraft

SKM 2012.599 VLR

Vestre Landsret har truffet endnu en afgørelse, hvori

det konkluderes, at 42 østeuropæiske håndværkere anses

for værende lønmodtagere, hvorfor arbejdsgiver bliver

pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag ved udbetaling

af håndværkernes vederlag.

Ved vurdering af, om de østeuropæiske håndværkere anses

for værende ansat hos den danske virksomhed og

dermed anses som lønmodtager efter danske regler, har

Landsretten lagt vægt på følgende:

• At den danske virksomhed har afholdt udgifter til

værktøj, arbejdstøj, materialer, mobiltelefoner m.v. til

medarbejderne

• At 42 østeuropæiske virksomheder var anmeldt på

den danske virksomheds adresse

• At 10 af medarbejderne havde klarlagt, at deres løn

blev beregnet på baggrund af de antal anvendte timer.

Erhvervsbeskatning

Den danske virksomhed anses for at have udvist forsømmelighed

og hæfter således for den manglende indeholdte

A-skat og AM-bidrag.

Vores bemærkninger

Når man ansætter udenlandsk arbejdskraft, er det vigtigt,

at man som dansk virksomhed har vished for, under

hvilke regelsæt man entrerer med de udenlandske medarbejdere.

Ansætter man medarbejderne i den danske

virksomhed, lejer man dem ind, eller er der tale om entreprisearbejde?

Det er vigtigt at få klarlagt, hvilke forpligtelser der følger

med den aftale, der er indgået med udenlandske personer,

for at undgå at virksomheden kommer til at hæfte

for A-skat og AM-bidrag, som ikke er indeholdt, fordi

virksomheden vurderede, at der ikke var tale om en aftale,

som medfører forpligtelser.

Kommanditist - avanceopgørelse

SKM 2012.646 SR

Sagsøgeren havde i 1994 købt 10 anparter i et K/S, som

investerede i et skib. Købet af skibet blev finansieret med

et banklån på 11 mio. DKK og sælgerfinansiering på 11 mio.

DKK. Begge lån var sikret ved pant i skibet. Driften af

K/S´et var underskudsgivende, og sagsøgeren afstod i

2000 sine anparter. Sagen vedrørte hovedsageligt

spørgsmålet om, hvordan gælden til banken og den oprindelige

sælger skulle værdiansættes. Sagsøgeren gjorde

gældende, at der forelå et såkaldt non-recourse vilkår, og

at gælden derfor skulle medtages til den værdi, som pantet

(skibet) havde. Der blev i forbindelse med sagens behandling

ved Landsskatteretten udmeldt syn og skøn.

Syn- og skønsmanden fastsatte værdien af gælden - udover

pantets værdi - til kurs 79,08. Landsskatteretten

anførte, at i henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 1,

skal salgssummen for kommanditanparterne omregnes til

en kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del

af salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets

gældsposter. Landsskatteretten fandt, at det forhold,

at lånene var optaget med begrænset hæftelse

(non-recourse vilkår) i den foreliggende situation, hvor

anparterne sælges, ikke betød, at gælden skulle medregnes

til et lavere beløb, og Landsskatteretten tiltrådte

syn- og skønsmandens værdiansættelse. Retten fandt i

overensstemmelse hermed, at sagsøgerens fortjeneste

ved salget af anparterne med rette var blevet forhøjet.

Virksomhedsomdannelse

SKM 2012.701 SR

Det ønskes bekræftet, at en andelsbolig, som spørger

ønsker at erhverve med henblik på udlejning, kan indgå i

virksomhedsskatteordningen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en

andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed.

Der er herved lagt vægt på, at det er andelsboligforeningen,

der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser

alene har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles

med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom.

Fremlejes en lejelejlighed er der ikke tale om erhvervsmæssig

virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skat-

30


tepligtigt (eventuelt opgjort efter ligningslovens § 15 P),

mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Spørger vil i den konkrete situation udleje én beboelsesandelslejlighed

på omkring 50 m 2 .

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en

sådan andelslejlighed skal sidestilles med fremleje af en

lejelejlighed, og der er dermed ikke tale om erhvervsmæssig

virksomhed.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares

med nej, idet spørger ikke kan anvende virksomhedsordningen,

jf. VSL § 1, stk. 1.

Erhvervsbeskatning

31


3. AKTIONÆRBESKATNING

Lovgivning

Skattekurs

SKM 2012.638 SKAT

Skatteministeriet har beregnet følgende kapitaliseringsfaktorer

for aktier og anparter, der ikke er optaget til

handel på et reguleret marked:

• Indtjeningsevne: 11,5

• Modificerede regel: 5,75

• Udbytte: 92,0

• Indre værdi: 80.

De nye kapitaliseringsfaktorer har virkning fra den 1. januar

2013.

De i SKAT-meddelelse af 31. oktober 2011, SKM 2011.745

SKAT, anførte kapitaliseringsfaktorer bortfalder derfor

fra samme dato.

De beregnede kapitaliseringsfaktorer for aktier og anparter,

der ikke er optaget til handel på et reguleret marked,

anvendes ved beregning af værdien af aktier og anparter,

der ikke er optaget til handel på et reguleret marked,

i dødsboer og ved beregning af gaveafgift, jf. Skatteministeriets

cirkulære nr. 185 af 17. november 1982

samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 8. juli 1997,

offentliggjort i TfS 1997.599.

I overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. ligningsvejledningen

for 1996 afsnit A.H.3.1.1, forstås der ved de

nævnte begreber følgende:

Indtjeningsevnen

Herved forstås et gennemsnit af selskabets driftsresultat

- over- eller underskud - i procent af aktiekapitalen i

det regnskabsår, der danner grundlag for selskabets seneste

skatteansættelse, samt i de to foregående år.

Som driftsresultat anvendes selskabets skattepligtige

indkomst inden evt. fradrag for skattemæssigt underskud

fra tidligere år, men med tillæg af evt. skattefrit

udbytte. Det herefter fremkomne beløb formindskes med

det indkomstskattebeløb, der kan beregnes af denne indkomst.

Indtjeningsevnen ansættes ikke lavere end 0.

Udbytte

Det deklarerede udbytte. Der anvendes den udbytteprocent,

som er vedtaget som deklareret udbytte for det

regnskabsår, som danner grundlag for selskabets seneste

skatteansættelse.

Indre værdi

Ved aktiernes indre værdi forstås selskabets samlede

formue (egenkapital) i procent af aktiekapitalen. Formuen

opgøres efter de skattemæssige regler på grundlag af

selskabets statusopgørelse ved udgangen af det regnskabsår,

som benyttes ved selskabets seneste skattean-

sættelse forud for beregningen af værdien af aktierne

eller anparterne.

Ved beregningen af den indre værdi foretages fradrag

for de på statustidspunktet endnu ikke forfaldne beløb,

der medgår til betaling af udbytte for selskabets senest

afsluttede regnskabsår samt for selskabsskatter, som er

eller kan forventes pålignet selskabet for tiden forud for

opgørelsesdagen.

Hvis den indre værdi er negativ, sættes den til 0.

Beregning af aktiernes eller anparternes værdi

I overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. ligningsvejledningen

for 1996 afsnit A.H.3.1.1, beregnes aktiernes

eller anparternes værdi herefter således:

A. Den almindelige beregningsregel

Værdien beregnes som gennemsnittet af 1) indtjeningsevnen

kapitaliseret med 11,5 og 2) udbytteprocenten kapitaliseret

med 92 og 3) 80% af den indre værdi.

B. Hovedaktionærselskaber

Såfremt over halvdelen af de stemmeberettigede aktier i

et selskab (hvorved forstås over halvdelen af aktiernes

stemmeværdi) ejes af en enkelt aktionær, af en person og

dennes nærmeste familie (ægtefælle og mindreårige

børn), af et andet selskab, en koncern eller lignende, beregnes

værdien som et gennemsnit af 1) indtjeningsevnen

kapitaliseret med 11,5 og 2) 80% af den indre værdi.

C. Den "modificerede" regel

I tilfælde, hvor en værdi, der er beregnet efter reglen under

A eller B, overstiger den fulde indre værdi, foretages

der en ny beregning, forudsat at indtjeningsevnen er

større end 10%.

Ved denne beregning kapitaliseres indtjeningsevnen således:

De første 10% af indtjeningsevnen kapitaliseres med

11,5 og den overskydende del med 5,75. Der anvendes den

således beregnede værdi, hvis den fortsat er større end

den indre værdi, ellers anvendes den indre værdi.

D. Ejendomsselskaber

Værdien af aktierne for disse selskaber foretages efter

den under A, B eller C anførte regel, men værdien kan dog

ikke blive lavere end 90% af den indre værdi.

E. "90%-selskaber"

Ved beregningen af værdien for følgende selskaber bortses

der fra indtjeningsevne og deklareret udbytte. Værdien

sættes til 90% af den indre værdi. Dette gælder:

1) Selskaber, der er trådt i likvidation, 2) Selskaber, hvis

virksomhed hovedsagelig består i at eje aktier i et eller

flere andre selskaber i et sådant omfang, at disses virksomhed

kan kontrolleres af det aktieejende selskab og

hvis indtægt væsentligst består i udbytte fra andre selskaber

(holdingselskaber), 3) Selskaber, hvis aktier hovedsagelig

består i bankindestående, værdipapirer o.l., når

indtægterne fortrinsvis hidrører fra afkastet af aktiverne.

32


F. Datterselskaber

Når alle aktier i et selskab (datterselskabet) ejes af et

andet selskab (moderselskabet), medregnes datterselskabsaktierne

ved opgørelse af moderselskabets egenkapital

normalt til en værdi svarende til datterselskabets

egenkapital, opgjort på grundlag af status nærmest forud

for eller samtidig med moderselskabets status. I tilfælde

hvor kursen på moderselskabets aktier beregnes til

90% af den indre værdi efter reglen under pkt. E, medregnes

datterselskabsaktierne dog i moderselskabets

egenkapital til en værdi, beregnet efter reglerne under

pkt. B-E.

Udenlandske datterselskaber, der ejes af et dansk holdingselskab,

kan medtages til deres regnskabsmæssige

indre værdi. Der er også mulighed for at medregne sådanne

udenlandske datterselskaber efter de almindelige

regler i punkt B-E, såfremt de udenlandske datterselskabers

indkomstopgørelse og balance omregnes efter de

principper, der gælder for sambeskattede udenlandske

datterselskaber

G. Nystiftede selskaber

Hertil hører selskaber, hvis første regnskabsår udløber

på et sådant tidspunkt, at selskabet ikke har været pligtigt

at indsende den første selvangivelse, inden beregningen

af værdien foretages. Værdien af aktierne i disse

selskaber sættes til kurs pari, når selskabet er stiftet til

kurs 100. I andre tilfælde bruges den skattemæssige indre

værdi i åbningsbalancen.

H. Fælles regler

Hvis det er oplyst, at et selskabs aktiekapital er udvidet

med fondsaktier eller ved indbetaling efter udløbet af det

regnskabsår, som anvendes ved beregningen af aktiernes

eller anparternes værdi, beregnes værdien til det beløb,

som aktiekapitalens kursværdi før udvidelsen og den ved

udvidelsen tilførte kapital udefra udgør i procent af aktiekapital

efter udvidelsen.

På samme måde beregnes en fælles værdi for aktier og

obligationer, hvis det er oplyst, at selskabet har optaget

et konvertibelt obligationslån efter udløbet af det regnskabsår,

der anvendes ved beregningen af aktiernes eller

anparternes værdi.

Alle kurser afrundes nedad til nærmeste med 5 delelige

tal og sættes efter praksis ikke lavere end 5.

Hvor særlige forhold foreligger, kan de anførte beregningsregler

fraviges.

Hvis et selskabs kapital er opdelt i flere aktieklasser, der

har forskellige rettigheder af en sådan art, at det efter

en konkret vurdering bør have indflydelse på fastsættelsen

af aktiernes eller anparternes værdi, for eksempel

ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation

af selskabet, skal der beregnes en kurs for hver aktieklasse.

Såfremt et selskab har flere aktieklasser, og én aktieklasse

er optaget til handel på reguleret marked, mens en

anden aktieklasse ikke er, skal både de optagne og ikke

optagne aktier som udgangspunkt værdiansættes til kursen

for de aktier, der er optaget til handel på reguleret

marked.

Aktionærbeskatning

33


Praksis

Fri bil med fraskrivelseserklæring

SKM 2012.464 ØLR

Østre Landsret fandt ikke, at det var tilstrækkeligt for at

undgå rådighedsbeskatning af fri bil, at der forelå en fraskrivelseserklæring

fra hovedaktionæren, at en anden

ansat benyttede samme bil, og at hovedaktionæren havde

anden bil i husstanden.

Den pågældende bil var parkeret på virksomhedens

adresse efter arbejdstid, som samtidig var hovedaktionærens

private bopælsadresse. Der var tale om en hvidpladebil,

hvor der ikke var ført kørebog. Man havde samtidig

over for selskabet erklæret, at den pågældende bil

ikke måtte anvendes til private formål. Det er desuden

oplyst, at andre ansatte i bilen må anvende den pågældende

bil, og at hovedaktionæren har anden privat bil i

husstanden, som kan dække det private behov for kørsel.

Byretten har i først omgang givet klager medhold i, at der

ikke skal ske beskatning af fri bil, da det er dokumenteret,

at bilen ikke har været til privat rådighed. Denne dom er

påklaget af Skatteministeriet, som Østre Landsret har

givet medhold i, at det er hovedaktionæren, som har en

skærpet bevisbyrde, når bilen holder på hovedaktionærens

private adresse udenfor normal arbejdstid. Da der

er tale om en hvidpladebil, er der en særlig formodning

for, at bilen har været til privat rådighed. At der foreligger

en fraskrivelseserklæring, og at der er anden bil i

husstanden er ikke i sig selv tilstrækkelig dokumentation

for, at bilen ikke har været til privat rådighed.

Derfor konkluderede Østre Landsret, at der skulle ske

beskatning af rådigheden over bilen pga. den skærpede

bevisbyrde, som ikke var løftet af hovedaktionæren.

Vores bemærkninger

En fraskrivelseserklæring og egen privat bil i husstanden

er elementer, der indgår i vurderingen af, om en bil har

været til privat rådighed og dermed skal beskattes som

fri bil. Disse elementer kan imidlertid ikke stå alene og i

særdeleshed ikke, hvis den pågældende bil medtages til

den private bopæl.

At en virksomhedsadresse og bopæl er sammenfaldende

vil ifølge praksis altid blive anset for værende en privat

bolig. Derfor vil der være tale om en skærpet bevisbyrde,

og i særdeleshed når der er tale om en hovedaktionær.

Derfor må det forventes, at der skal meget stærk dokumentation

til for at afkræfte formodningen for, at den

pågældende bil er til privat rådighed, og der derfor skal

ske beskatning heraf. Dette kunne dokumenteres ved at

føre kørebog, der opfylder SKATs krav hertil.

Hovedaktionær kunne ikke leje bil af eget

selskab uden beskatning af fri bil

SKM 2012.484 VLR

Det var ikke ifølge Vestre Landsret muligt for en hovedaktionær

at leje en del af eget selskabs bil til udelukkende

erhvervsmæssig anvendelse i hovedaktionærens personlige

virksomhed uden beskatning af fri bil.

Aktionærbeskatning

Et selskab havde leaset en bil hos 3. mand. Denne bil blev

udelukkende anvendt erhvervsmæssigt i selskabet. Dog

blev bilen videre udlejet til hovedaktionærens personlige

virksomhed, hvor bilen ligeledes udelukkende blev anvendt

erhvervsmæssigt. Denne anvendelse af bilen er selskabet

uvedkommende, og den anses for værende sket i hovedaktionærens

interesse. Derfor ville der ifølge Vestre

Landsret skulle ske beskatning af fri bil, uanset at der er

sket betaling for denne anvendelse.

Det er ikke i dommen lagt til grund, at bilen har været anvendt

privat, og der derfor skal ske beskatning af bilen

pga. hovedaktionærens personlige virksomhed i virksomhedsordningen.

Vores bemærkninger

Ovenstående dom konkluderer, at det reelt er underordnet,

om det er hovedaktionæren privat, som anvender den

pågældende bil, eller det er hovedaktionærens personlige

virksomhed, der anvender bilen udelukkende erhvervsmæssigt,

og der sker betaling herfor til markedspris.

Det er derfor som udgangspunkt ikke muligt at leje en bil

af eget selskab. Betaling herfor vil altid blive betragtet

som evt. egen betaling, som reducerer beskatningen. I

den konkrete dom ville egenbetalingen imidlertid blive anset

for værende en hævning i virksomhedsordningen, hvis

der skulle ske reduktion af beskatningen med dette beløb.

Til undgåelse af ovenstående problemstilling kunne der i

stedet have været indgået en aftale om fleksleasing, som

sikrer, at der ikke skal ske beskatning af fri bil.

Udleje af selskabs ejendom til børn

SKM 2012.502 BR

Sagen omhandlede spørgsmålet, om det var med rette, at

SKAT have anvendt de objektive regler ved fastsættelse

af beskatning af selskabets lejlighed, der var udlejet til

hovedaktionærens datter.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 9, skal en hovedaktionær

som nævnt i aktieavancebeskatningslovs § 4, der modtager

udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig

til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen.

Ved vurderingen af, hvorvidt et gode anses for at have

passeret hovedaktionærens økonomi indgår en afvejning

af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille

godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren.

Ejendommen anses alene købt af selskabet som følge af

klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Landsskatteretten

har bl.a. henset til, at klagerens datter netop

var flyttet tilbage til Danmark og flyttede ind i lejligheden

i forbindelse med købet af ejerlejligheden.

Landsskatteretten anser ikke selskabet for at have haft

en selvstændig interesse i at have stillet ejerlejligheden til

rådighed for klagerens datter. Klageren har desuden ikke

sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af

klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Klageren

skal derfor medregne værdien af rådigheden over lejligheden

reduceret med datterens egenbetaling i sin skat-

34


tepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16,

stk. 9.

Værdien af rådigheden over boligen skal ansættes i henhold

til ligningslovens § 16, stk. 9.

Ved opgørelsen af værdien af fri bolig sættes den skattepligtige

værdi til 5% af beregningsgrundlaget med tillæg

efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største

beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før

indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en

ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før

indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold

til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3,

med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, skal den skattepligtige

værdi nedsættes med den foreliggende egenbetaling for

råderetten over ejendommen.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt., forhøjes den

skattepligtige værdi med 1% af den del af beregningsgrundlaget

efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der

ikke overstiger DKK 3.040.000, og 3% af resten, svarende

til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle

have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet

af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes

udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren

m.v., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst.

Det fremgår, at sagsøgerens selskab tidligere i få tilfælde

siden sagsøgerens erhvervelse af anparterne i selskabet

har købt og solgt ejerlejligheder, men der har dog været

tale om meget få og tidsmæssigt spredte handler, og

de seneste to handler har været med henblik på sagsøgerens

datter, BA’s anvendelse af ejerlejlighederne.

Det kan således ikke lægges til grund, at selskabet generelt

har drevet virksomhed med køb og salg af ejerlejligheder

eller med udlejning af lejligheder. Der er ej heller

påvist særlige grunde til, at det kunne være en sådan

fordel for selskabet at erhverve en lejlighed til sagsøgerens

datters brug, at dette i sig selv ud fra selskabets

virksomhedsmæssige betragtning kunne være særlig velbegrundet.

Idet det følger af forarbejderne til ligningslovens § 16 A,

stk. 9, nu § 16 A, stk. 6, at bevisbyrden for, at dispositionen

er af selvstændig økonomisk interesse for selskabet,

påhviler skatteyderen, finder retten efter den skete bevisførelse

ikke, at det kan anses for tilstrækkelig godtgjort,

at købet af ejerlejligheden var af selvstændig økonomisk

interesse for selskabet. Den omstændighed, at

sagsøgerens datter i en salgssituation har udvist større

fleksibilitet end en selskabet fremmed person måtte forventes

at gøre, kan ikke føre til andet resultat.

Beboelsespligt

SKM 2012.627 SR

Det ønskes bekræftet, at spørger kan blive boende på

ejendommen uden lejebetaling, men med et beskatningsgrundlag

efter de hidtil gældende regler, selvom bopælspligten

efter Landbrugsloven er ændret.

Aktionærbeskatning

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme

§ 2:

Ved en landbrugsejendom forstås i denne lov en ejendom,

der er noteret som en landbrugsejendom i Kort- og Matrikelstyrelsens

matrikelregister.

Stk. 2. En landbrugsejendom er undergivet landbrugspligt,

hvorved forstås, at ejendommen er omfattet af reglerne

i denne lov.

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme

§ 8.

Stk. 1. Pligten til fast bopæl ved erhvervelse af en landbrugsejendom,

jf. §§ 12-16 og 20, skal opfyldes af en erhverver

i 10 år. Tilsvarende gælder ved erhvervelse af jord

til supplering af en landbrugsejendom, jf. § 29. Pligten skal

opfyldes, ved at erhververen eller landmanden i et selskab

efter lovens § 20 tager fast bopæl på den pågældende

landbrugsejendom eller på en anden landbrugsejendom,

som den pågældende eller dennes ægtefælle eller samlever

er ejer eller medejer af. Boligen skal være hovedbopæl

i skattemæssig forstand.

Stk. 2. Bopælspligten efter stk. 1 kan endvidere opfyldes,

ved at en anden person end erhververen eller landmanden

i et selskab efter lovens § 20 tager fast bopæl på ejendommen

eller på en anden landbrugsejendom, som erhververen

er ejer eller medejer af. Erhververen kan i så

fald kun opholde sig på ejendommen, når dette sker i naturlig

tilknytning til ejendommens drift.

Stk. 3. Ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeri kan

fastsætte regler om kravet om fast bopæl og om, hvornår

en person kan betragtes som samlever.

Stk. 4. Ministeren kan dispensere fra stk. 1 og 2, når særlige

forhold taler for det.

Stk. 5. For erhvervelser, jf. §§ 12-16 og 20, hvor bindende

købsaftale er indgået inden den 1. april 2010, gælder dog

fortsat, at pligten til fast bopæl skal opfyldes af en erhverver

i 8 år.

Lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme

§ 9, stk. 1.

En landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende

beboelsesbygning, medmindre ejendommen ejes

sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning,

jf. § 10.

Udgangspunktet er, at for boliger, der er stillet til rådighed

som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er

direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse

på egen aflønningsform, sættes den skattepligtige

værdi til 5% af beregningsgrundlaget med tillæg efter

10. pkt., jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 1. og 2. pkt.

Der findes dog en undtagelse hertil, såfremt den ansatte

direktør eller medarbejderen med væsentlig indflydelse

på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder

eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen

og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen

til sin personlige ejendom, jf. ligningslovens § 16,

stk. 9, 13. pkt.

35


Såfremt denne undtagelse er opfyldt, skal spørger alene

beskattes af markedslejen for ejendommen, jf. ligningslovens

§ 16, stk. 3.

Spørgsmålet er herefter, om spørger opfylder eller har

opfyldt en bopælspligt ifølge anden lovgivning.

Ejendommen er noteret som landbrugsejendom af Kort-

og Matrikelstyrelsen.

Ejendommen skal derved betragtes som en landejendom,

og ejendommen er dermed undergivet reglerne i lovbekendtgørelse

nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme,

jf. lovens § 2, stk. 1 og 2.

Det fremgår af lovens § 8, at pligten til fast bopæl ved

erhvervelse af en landbrugsejendom skal opfyldes af en

erhverver i 10 år. Pligten skal opfyldes, ved at erhververen

eller landmanden i et selskab efter lovens § 20 tager fast

bopæl på den pågældende landbrugsejendom eller på en

anden landbrugsejendom, som den pågældende eller dennes

ægtefælle eller samlever er ejer eller medejer af. Boligen

skal være hovedbopæl i skattemæssig forstand.

Det er dermed Skatteministeriets opfattelse, at spørger

opfylder en bopælspligt i relation til helårsboligen i ligningslovens

forstand.

Spørgsmålet er herefter, om spørger er lovmæssig forhindret

i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Der gælder en lovmæssig pligt til at holde en landbrugsejendom

forsynet med en passende beboelse, jf. lovbekendtgørelse

nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme

§ 9, stk. 1.

Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver

deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at

udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage

den til personlig ejendom.

Spørger er derfor forhindret i at overtage helårsboligen

til sin personlige ejendom, og han er dermed omfattet af

undtagelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

Spørger kan blive boende på ejendommen uden lejebetaling,

men med et beskatningsgrundlag efter de hidtil gældende

regler, selvom bopælspligten efter Landbrugsloven

er ændret.

Det ønskes bekræftet, at den blotte mulighed for udstykning

af landbrugsejendommen ikke vil betyde, at spørger

ikke længere kan siges at være "lovgivningsmæssigt

forhindret" i ligningslovens forstand og dermed ikke omfattet

af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 16,

stk. 9, 13. pkt.?

Ifølge forarbejderne til den nye affattelse af ligningslovens

§ 16, stk. 9, 13. pkt. (lov nr. 1560 af 21. december

2010 og lovforslaget L 75 2010/2011), forudsatte den oprindelige

undtagelsesbestemmelse alene, at den ansatte

med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform var

omfattet af en lovmæssig bopælspligt. Efter landbrugsloven

blev ændret, så der ikke længere er tale om en personlig

bopælspligt, men derimod en bopælspligt, som godt

kan opfyldes af tredjemand, blev den oprindelige undta-

Aktionærbeskatning

gelsesbestemmelse ændret. Den gældende undtagelsesbestemmelse

tager således højde for den ændrede form

for bopælspligt, og det forhold, at den hidtil omfattede

persongruppe stadig ikke kan overtage beboelsesejendommen

særskilt til personlig ejendom, når virksomheden

drives i selskabsform.

Ifølge landbrugslovgivningen gælder der som ovenfor anført

en lovmæssig pligt til at holde en landbrugsejendom

forsynet med en passende beboelse, jf. lovbekendtgørelse

nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme § 9, stk. 1.

Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver

deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at

udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage

den til personlig ejendom, mens de alene ejer og driver

jorden i landbrugsselskabet.

Udstykning af jorden er ligeledes begrænset af reglerne i

lovbekendtgørelse nr. 616 af 1. juni 2010 om landbrugsejendomme,

idet jorden alene kan sælges til en anden ejer

af en landbrugsejendom, og idet der er begrænsninger

for, hvor langt væk denne ejendom må være beliggende.

Det betyder, at der er en forholdsvis begrænset køberkreds.

På baggrund heraf er det Skatteministeriets opfattelse,

at spørger, uanset om vedkommende har mulighed for at

udstykke en del af ejendommen, er lovgivningsmæssig

forhindret i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.’s forstand i

at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Den blotte mulighed for udstykning af ejendommen medfører

ikke, at spørger ikke længere kan siges at være

lovmæssigt forhindret i ligningslovens forstand. Spørger

er dermed omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens

§ 16, stk. 9, 13. pkt.

Aktionærlån – beskatning pga. insolvens

SKM 2012.661 VLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt overførslen af

ejerskabet til en Porsche Cayenne fra sagsøgerens selskab

til sagsøgeren kunne anerkendes som et lån (kreditkøb),

eller om overførslen måtte anses som yderligere løn

med beskatning til følge.

Landsretten fandt ligesom Byretten, at sagsøgeren ikke

kunne antages at have været i stand til at tilbagebetale

lånet, og at lånet derfor, idet det således ikke kunne an-

36


tages at have været hensigten, at det skulle tilbagebetales,

ikke kunne anerkendes i skattemæssig henseende.

Udbyttebeskatning af fri bolig til tidligere

ægtefælle

SKM 2012.449 BR

Byretten fastslog, at en hovedaktionær skulle beskattes

af værdien af en helårsbolig, der var stillet til rådighed af

hovedaktionærens selskab, for hovedaktionærens ekskone.

Da selskabet ikke havde haft egen interesse i at stille

boligen til rådighed for ekskonen, havde ”boligen” passeret

hovedaktionærens økonomi.

SKAT har gennemgået selvangivelserne for selskabet og i

den forbindelse konstateret, at den betalte leje for den

lejlighed, der er stillet til rådighed for hovedaktionærens

tidligere ægtefælle ikke svarer til markedslejen. Det vurderes

af SKAT, at dette alene skyldes hovedaktionærens

indflydelse i selskabet. Selskabets indkomstopgørelse er

derfor blevet forhøjet med forskellen mellem den betalte

leje og markedslejen for ejendommen.

Hovedaktionærens udlodning udgjorde forskellen mellem

de standardiserede beregninger af værdien af fri bolig

efter ligningsloven og den faktiske betalte leje.

Det havde ikke betydning for beskatningen, at der var tale

om en lejeaftale, som var bindende i 20 år, og den var indgået

allerede i 1990, hvor de nuværende beskatningsregler

var gældende.

Vores bemærkninger

Det kan være overordentligt vanskeligt at få anerkendt

skattemæssigt, at en ejendom, der bliver udlejet til nærtbeslægtede

af hovedaktionærende, ikke er sket pga. hovedaktionærens

indflydelse på selskabet. I så fald er det

korrekt, at der skal ske beskatning af maskeret udlodning

hos hovedaktionærenden, af fordelen og evt. yderligere

værdi op til de standardiserede beregning af værdien af

fri bolig. Hvis der ikke er sket betaling af husleje af den

person, der har boligen til rådighed, så vil der hos hovedaktionæren

ske fuld beskatning af hele den standardiserede

beregningsværdi.

Gavebeskatning mellem hovedaktionæren, og den person

der har boligen til rådighed, sker, hvis den faktiske betalte

leje (til selskabet) ikke svarer til markedslejen. I så fald

skal der ske beskatning af denne fordel. Der skal ikke i

den forbindelse ske beskatning af fordelen mellem markedslejen

og den standardiserede beregning hos pågældende,

som beboer ejendommen.

Maskeret udlodning - heste

SKM 2012.621 ØLD

Hovedanpartshaverens selskab havde anskaffet en dressurhest

for ca. 1,8 mio. DKK, og de løbende udgifter vedrørende

hesten blev afholdt af hovedanpartshaveren

personligt. Landsskatteretten havde anset hesten for

købt i hovedanpartshaverens personlige interesse, men

fandt ikke grundlag for at udlodningsbeskatte hovedanpartshaveren,

idet han havde afholdt de løbende omkostninger

vedrørende hesten, der fortsat var ejet af selskabet.

Aktionærbeskatning

Landsretten fandt, at hesten var anskaffet i hovedanpartshaverens

personlige interesse, og at investeringen i

dressurhesten havde haft en betydelig personlig værdi

for hovedanpartshaverens datter, og dermed også for

hovedanpartshaveren. Landsretten var herefter enig med

Skatteministeriet i, at hovedanpartshaveren skulle beskattes

af den værdi, han havde haft af at have fået stillet

hesten til rådighed af sit selskab, jf. ligningslovens § 16

A, stk. 1. Den omstændighed, at hovedanpartshaveren

selv havde afholdt alle yderligere udgifter vedrørende hesten,

som fortsat ejes af selskabet, kunne under de anførte

omstændigheder ikke føre til et andet resultat. Ministeriet

fik derfor medhold i påstanden om rådighedsbeskatning

og hjemvisning med henblik på beløbsfastsættelsen.

Betalingskorrektion nægtet ved indkomstforvridning

SKM 2012.652 BR

Hovedanpartshaver bliver anset for rette indkomstmodtager

af honorar, som var indtægtsført i hans helejede

selskab. Byretten lagde blandt andet vægt på, at der var

tale om et honorar, der ubestridt var vederlag for hovedanpartshaverens

personlige arbejdsydelser.

Byretten fandt, at betingelserne for omgørelse ikke var

opfyldt, idet vederlaget måtte anses for indtægtsført i

selskabet med henblik på at udskyde beskatningen heraf.

Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens §

29, stk. 1, nr. 1 blev derfor ikke anset for opfyldt.

Byretten tiltrådte endelig, at betingelserne for betalingskorrektion

efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens

§ 2, stk. 4 (nu ligningslovens § 2, stk. 5), ikke var

opfyldt, idet der ikke ved henførelsen af indkomsten til

hovedanpartshaveren forelå en korrektion omfattet af

ligningslovens § 2, stk. 1, men derimod en korrektion foretaget

med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Omgørelse og betalingskorrektion ved salg

af båd mellem selskaber

SKM 2012.457 ØLR

Østre Landsret kunne ikke anerkende, at der kunne ske

omgørelse af et salg af en båd mellem 2 koncernforbundne

selskaber, således at der i stedet var sket overdragelse

mellem et selskab og hovedaktionær personligt. Derved

ville hovedaktionæren kunne undgå beskatning af fri

båd med 2% pr. uge.

Et selskab havde anskaffet en båd, som efterfølgende

var blevet overdraget til et koncernforbundet selskab,

hvor både blev anset for værende til rådighed for hovedaktionæren.

Derfor havde SKAT afgjort, at der skulle ske

beskatning af fri båd med 2% pr. uge. Hovedaktionæren

ønskede omgørelse på denne transaktion, således at det i

stedet var hovedaktionæren personligt, der havde købt

både og dermed undgik beskatning af fri båd. Der kunne

ikke gennemføres en omgørelse, da selskabet, som havde

anskaffet båden, var gået konkurs i det efterfølgende år.

Derfor kunne betingelser for omgørelse ikke opfyldes, da

det bl.a. er en forudsætning, at alle parter tiltræder omgørelsen

efter Skatteforvaltningsloven.

37


I stedet blev der anmodet om betalingskorrektion således,

at der ville kunne undgås beskatning af fri båd. Dette

var ligeledes ikke muligt ifølge Østre Landsret, da der ikke

var sket fiksering af eksempelvis leje eller overdragelsessum

efter ligningslovens § 2. Da der var tale om beskatning

af fri båd efter ligningslovens § 16, kunne der ikke

ske betalingskorrektion.

Vores bemærkninger

Der er som oftest en skattemæssig risiko forbundet

med, at et selskab anskaffer en båd, hvis ikke der er en

helt entydig indikation af, at båden udelukkende bliver anvendt

erhvervsmæssigt.

Hvis ikke man kan dokumentere, eller på anden måde

sandsynliggøre, at den pågældende båd ikke har været

anvendt af hovedaktionæren, vil der kunne ske beskatning

med 2% pr. uge, eller i alt 104% pr. år af anskaffelsessummen.

Derfor kræver det stor omhyggelighed omkring

undgåelse af beskatningen af fri båd.

Det er helt korrekt, som afgjort i Østre Landsrets dom,

at det er en forudsætning for skattemæssig omgørelse,

at alle parter i aftalen tiltræder omgørelsen. Da den ene

part ikke længere eksisterer, betyder dette, at denne

part ikke kan tiltræde aftalen. Derfor er der alene af

denne grund ikke mulighed for skattemæssig omgørelse

efter skatteforvaltningsloven.

Det er alene efter ligningslovens § 2, stk. 5, at der kan

opnås ret til betalingskorrektion og dermed undgå sekundære

justeringer i forhold til værdiansættelse af samhandel

mellem interesseforbundne parter. Ved overdragelse

mellem interesseforbundne parter skal der ske afregning

til markedspris. I den konkrete situation sker der

imidlertid ikke overdragelse mellem interesseforbundne

parter, hvorfor man helt korrekt ikke kan påberåbe sig

betalingskorrektion og dermed eliminere værdien af fri

båd.

Aktionærbeskatning

38


4. SELSKABSBESKATNING

Lovgivning

Selskabers unoterede porteføljeaktier

Lov nr. 1255 af 18.12.2012 (L 49)

Et selskabs aktier i et andet selskab anses skattemæssigt

som porteføljeaktier, hvis ejerandelen er mindre end

10%, og der ikke er knyttet bestemmende indflydelse til

aktierne. Tilsvarende gælder for fonde m.v. omfattet af

fondsbeskatningsloven.

Efter gældende regler er avancer på porteføljeaktier

skattepligtige som almindelig selskabsindkomst og tab

tilsvarende fradragsberettiget. Dette gælder såvel børsnoterede

som unoterede porteføljeaktier.

Beskatningen sker som hovedregel efter lagerprincippet,

men selskabet kan dog vælge realisationsprincippet, for

så vidt angår unoterede porteføljeaktier.

Udbytte af porteføljeaktier er også skattepligtigt som

almindelig selskabsindkomst.

Nye regler

Fremover vil avancer på selskabers unoterede porteføljeaktier

være skattefri og tab tilsvarende ikke fradragsberettiget.

Skattefriheden gælder såvel danske som udenlandske

porteføljeaktier (forudsat det udenlandske selskab

svarer til en dansk aktie eller anpartsselskab). Skattefriheden

gælder uanset ejertiden for de pågældende

aktier. Konvertible obligationer og tegningsretter til sådanne

er ikke omfattet af de nye regler og er dermed ikke

skattefrie for selskaber.

Bemærk, at skattefriheden alene gælder for de unoterede

porteføljeaktier, beskatningen af børsnoterede porteføljeaktier

er uændret. En § 2C-enhed ses ikke at kunne

svare til et aktie- eller anpartsselskab.

Det er alene avancer, der fremover vil være skattefri.

Udbytter skal fortsat beskattes som almindelig selskabsindkomst.

Betingelse for skattefriheden

Det er en betingelse, at værdien af porteføljeselskabets

beholdning af børsnoterede aktier ikke overstiger 85% af

porteføljeselskabets regnskabsmæssige egenkapital ved

udgangen af regnskabsåret. Andelen af noterede aktier

opgøres som et gennemsnit af kursværdien over regnskabsåret.

Denne betingelse er indsat for at forhindre, at et selskab

kan opnå skattefrie avancer på børsnoterede aktier ved

at ”pakke” dem ind i et unoteret selskab og derved konvertere

avancer på børsnoterede aktier til en skattefri

avance på en unoteret aktie.

Hvis 85%-grænsen ikke opfyldes, anses den unoterede

porteføljeaktie for skattepligtig.

Der tages udgangspunkt i egenkapitalen, som den fremgår

af porteføljeselskabets regnskab. Det er således

denne regnskabsmæssige egenkapital, der danner ud-

gangspunkt for beregningen af de 85%. Det er derfor de

regnskabsmæssige regler for porteføljeselskabet, der

afgør, hvorledes egenkapitalen skal opgøres.

For porteføljeselskaber, der ikke er nystiftede, skal målingen

af børsnoterede aktier ske på basis af den gennemsnitlige

beholdning og værdien af egenkapitalen i det

forudgående regnskabsår. Skatteministeriet har bekræftet,

at når porteføljeselskabets beholdning af børsnoterede

aktier i det forudgående regnskabsår ikke oversteg

85%, så skal aktionæren i det efterfølgende regnskabsår

behandle aktierne som skattefrie porteføljeaktier omfattet

af ABL § 4 C, selvom det måtte vise sig, eller måske

allerede på salgstidspunktet er klart, at porteføljeselskabets

beholdning af børsnoterede aktier i salgsåret overstiger

85%.

Med undtagelse af 1. regnskabsår skal der tages udgangspunkt

i det senest aflagte årsregnskab. Unoterede

selskaber, der i senest aflagte årsregnskab (f.eks. årsregnskabet

for 2011 eller 2012) har noterede aktier for

gennemsnitligt over 85% af egenkapitalen, vil efter det

foreslåede ikke være skattefri af en eventuel avance.

Ikrafttrædelsesreglerne rammer derved både vilkårligt

og uforudsigeligt. Selskabet kunne ikke inden den 1. november

2012 vide, at ministeriet ville ændre forudsætningen

i stk. 4 og dermed betingelserne for skattefriheden

efter stk. 1. Det senest aflagte regnskab vil i øvrigt for

mange selskaber være årsregnskabet for 2011, såfremt

aktierne sælges i de første måneder af 2013. I øvrigt vil

der heller ikke være foretaget løbende målinger af andelen

af de noterede aktier (på baggrund af disses kursværdi)

for 2011 og 2012, da dette ikke tidligere har været

et krav, såfremt selskabet ikke har været beskattet efter

ABL § 19.

Reglen om 85%-grænsen har således virkning for allerede

afsluttede regnskabsår og ikke fra det først aflagte

regnskab vedrørende et regnskabsår, der afsluttes efter

1. januar 2013.

Overgang til/fra unoteret aktie

Hvis en porteføljeaktie skifter fra at være børsnoteret til

at være unoteret, sker der derved et skattemæssigt

statusskifte, idet aktien går fra at være skattefri til at

være skattepligtig eller omvendt. Dette statusskifte betyder,

at aktien anses for solgt til handelsværdien på

tidspunktet for statusskiftet og genanskaffet for samme

beløb.

Sker skiftet fra børsnoteret til unoteret, sker der således

beskatning ud fra værdien ved statusskiftet. Sker

skiftet omvendt fra unoteret til børsnoteret, anses den

skattepligtige børsnoterede aktie for anskaffet til handelsværdien

på tidspunktet for statusskiftet.

Såfremt porteføljeselskabets beholdning af noterede

aktier har oversteget 85% i år 1, og aktionærens porteføljeaktier

dermed bliver til skattepligtige porteføljeaktier

i år 2, bliver aktierne igen til skattefrie porteføljeaktier

i år 3, hvis porteføljeselskabets beholdning af noterede

aktier er under 85% i år 2. Ifølge bemærkningerne vil der i

disse tilfælde være tale om et statusskifte, hvilket medfører,

at aktionæren anses for at have afstået og anskaffet

aktierne til markedsværdi på tidspunktet for statusskifte.

Skatteministeriet har bekræftet, at status-

39


skiftet til skattefri porteføljeaktier i dette tilfælde sker

ved udgangen af regnskabsåret i år 2, og at det er markedsværdien

af aktierne på denne dato, der skal lægges

til grund for opgørelsen af en skattepligtig avance.

Tabssaldi er i behold

De selskaber, der den 1. januar 2013 ejer porteføljeaktier,

der omfattes af de foreslåede regler, bevarer deres

eventuelle saldi for henholdsvis uudnyttede, realiserede

fremførselsberettigede tab og nettokurstab. Der ændres

ikke på reglerne for, hvad disse saldi kan modregnes

i.

Lagerprincip

I Skatteministeriets svar til FSRs høringssvar, jf. høringsnotatet

(bilag 1 L49, FT (2012/13), anføres det, at

porteføljeaktier, der har været lagerbeskattede, mens

der bestod skattepligt, men som skifter status til skattefrie

porteføljeaktier for derefter igen at statusskifte

til skattepligt, ikke kan beskattes efter et realisationsprincip.

Når statusskiftereglen indebærer, at aktierne

skal anses for afstået og genanskaffet på ny, er det

svært at forstå, hvorfor valg vedrørende de "afståede"

aktier skal smitte af på de "nyerhvervede" aktier.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk.

6, hvorefter realisationsprincippet ikke kan vælges, såfremt

den skattepligtige tidligere har anvendt lagerprincippet

på sådanne aktier, er en generel regel, der skal

forhindre udnyttelse af reglerne for principskifte. Skatteministeriet

har valgt at fastholde denne regel.

Værnsregler

Der foreslås en række værnsregler, der skal forhindre

omgåelse af de nye regler. Værnsreglerne vedrører

blandt andet:

1. Værnsregel mod mellemliggende holdingselskaber

Hvis porteføljeselskabet har bestemmende indflydelse i

et andet unoteret selskab, ses der igennem dette datterselskab

ved opgørelsen af andelen af noterede aktier i

porteføljeselskabet. I stedet medregnes en forholdsmæssig

andel af datterselskabets noterede aktier og

egenkapital svarende til moderselskabets ejerandel i datterselskabet.

Denne regel skal forhindre omgåelse ved at indskyde et

mellemliggende holdingselskab.

2. Værnsregler mod konvertering af skattepligtigt udbytte

til skattefri aktieavance

Der er indført flere værnsregler, der skal forhindre konvertering

af skattepligtigt udbytte til skattefri avance.

Sker der eksempelvis salg af skattefri unoterede porteføljeaktier

og (gen)køb af aktier i samme selskab inden for

6 måneder, anses forskellen mellem afståelsessummen

og den nye anskaffelsessum for udbytte. Det er en betingelse

for værnsreglens anvendelse, at der er udloddet

skattefrit udbytte i den mellemliggende periode. Derved

forhindres skattefrit salg forud for udbytteudlodning og

genkøb efter denne.

Opgørelsen af afståelsessummen ved salget af aktierne

og anskaffelsessummen ved generhvervelsen skal ske ef-

Selskabsbeskatning

ter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. De omkostninger,

der kan lægges til anskaffelsessummen og trækkes

fra afståelsessummen, skal være direkte knyttet til

gennemførelsen og berigtigelsen af handlen med aktierne.

Der har ingen betydning for denne beskatning, at aktierne

er solgt henholdsvis købt mod vederlag i form af en løbende

ydelse omfattet af ligningslovens § 12 B, idet der

ved opgørelsen af afståelsessummen henholdsvis anskaffelsessummen

skal ske kapitalisering af den løbende ydelse.

Endvidere vil selskaber, der ejer skattefri porteføljeaktier

i et selskab, der likvideres, i visse tilfælde beskattes efter

reglerne om udbytte.

Af hensyn til mulighed for omgåelse skal der ske udbyttebeskatning

ved likvidation, når aktiverne i det selskab, der

likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datter-

eller koncernselskabsaktier. I bemærkningerne henvises

til et eksempel, som Skatteministeriet benævner en ”simpel

holdingkonstruktion”. Det angives således, at "der indskydes

et holdingselskab mellem investorselskabet og

porteføljeselskabet (f.eks. et driftsselskab). Herefter ejer

investorselskabet aktier i holdingselskabet (nyt porteføljeselskab),

og holdingselskabet ejer datterselskabsaktier i

driftsselskabet”.

Reglen vil virke som en kraftig begrænsning af den foreslåede

ABL § 4 C. Dette kan eksempelvis være tilfældet,

hvor porteføljeselskabet af forretningsmæssige grunde

ønsker at adskille aktiviteterne og placere disse i separate

datterselskaber. Som reglen er udformet kan investoren

sælge aktierne skattefrit inden likvidationen, men hvis

investoren beholder aktierne til likvidationstidspunktet,

bliver likvidationsudlodningen til udbytte – alene fordi

porteføljeselskabet har valgt at placere aktiviteter i datterselskaber.

Skatteministeriet finder det nødvendigt at fastholde

reglen, der skal imødegå, at skattefri datterselskabsudbytter

fra driftsselskabet, der er opsamlet i holdingselskabet,

beskattes som skattefri aktieavance ved likvidationen

af holdingselskabet. Der vil reelt være tale om udbytte,

idet selskabsinvestorerne bevarer deres ejerskab

til driftsselskabet efter likvidation af holdingselskabet.

Fristen på de 6 måneder regnes fra likvidationens afslutning.

Tilsvarende skal der ske udbyttebeskatning i visse tilfælde

af salg af skattefrie porteføljeaktier tilbage til det

udstedende selskab, hvor dette er i likvidation. Sådan beskatning

vil eksempelvis ske, hvis det likviderede/udstedende

selskabs aktivmasse for mindst 50% vedkommende

består af datterselskabs- eller koncernselskabsaktier

– såvel direkte som indirekte ejede. Bestemmelsen

omfatter alle typer af selskaber, hvorover det

udstedende selskab har bestemmende indflydelse.

Endelig er reglerne om udbyttebeskatning ved salg til det

udstedende selskab (generelt) udvidet til også at gælde

salg til et datterselskab af det udstedende selskab.

40


Aktier omfattet af eksisterende værnsregel – ”omvendte

juletræer”

Den eksisterende værnsregel betyder, at der i visse tilfælde

ses igennem et mellemholdingselskab, sådan at

datterselskabsaktier anses for ejet af aktionærerne i

mellemholdingselskaber og derfor anses for en porteføljeaktie.

Aktier, der grundet denne regel i dag anses for porteføljeaktier,

kan være omfattet af de nye regler og dermed

skattefrie fremover.

Tidligere særregler for iværksætteraktier ophæves

I 2011 blev vedtaget særlige regler, der bevirkede, at visse

nærmere definerede iværksætteraktier var skattefrie

for selskabsinvestor efter 3 års ejertid. Disse regler foreslås,

som konsekvens af de nye regler om skattefrihed,

ophævet.

Ikrafttræden m.v.

De nye regler træder i kraft 1. januar 2013.

Selskabers beholdning af unoterede porteføljeaktier skifter

dermed skattemæssig status pr. 1. januar 2013.

For porteføljeaktier, hvor selskabet anvender lagerprincippet

betyder statusskiftet, at aktierne betragtes som

solgt pr. 1. januar 2013, og der skal derfor opgøres en

handelsværdi pr. denne dato og ske beskatning/fradrag

for reguleringen i forhold til seneste statusdag. For selskaber

der anvender kalenderåret som indkomstår, vil der

være tale om en ”normal” lagerbeskatning. For selskaber

med forskudt indkomstår betyder opgørelsen af værdien

1. januar 2013 en fremrykket beskatning.

Har selskabet derimod anvendt realisationsprincippet på

de unoterede porteføljeaktier, får statusskiftet ingen

skattemæssig betydning, idet aktierne i så fald ikke anses

for solgt ved statusskiftet.

Der er indsat en regel, der skal hindre, at tabs- og gevinstgivende

porteføljeaktier opdeles i forskellige aktionærselskaber

ved en skattefri spaltning. Reglen skal ifølge

lovforslaget have virkning i forhold til selskaber, der

spaltes i perioden fra den 1. november 2012 til og med 31.

december 2012. Den foreslåede regel i lovforslagets § 7,

stk. 3, omhandler både situationer, hvor spaltningen vedtages

i den nævnte periode, og situationer, hvor spaltningen

vedtages efterfølgende, men tillægges tilbagevirkende

kraft for den pågældende periode.

Selskabsbeskatning

41


Praksis

Skattepligt - forening

SKM 2012.649 LSR

Foreninger, der er omfattet af fondslovens § 2, er skattepligtige

efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2

eller 3.

Det fremgår af vedtægternes formålsbestemmelse i § 2,

at Foreningen bl.a. har til formål, at skabe en effektiv

ramme for udvikling og drift af klubhold på eliteniveau i

Danmark, og at virke aktivt og ansvarligt for varetagelsen

af klubbernes interesser inden for rammer af sporten i

Danmark som helhed. Det fremgår endvidere af formålsbestemmelsen,

at dette formål tilstræbes opnået ved at

søge Turnering 1 udskrevet efter propositioner godkendt

af G1 samt udskrive og arrangere andre turneringer og

kampe, at rådgive medlemmerne om alle forhold af relevans

for deres og Foreningens virke såvel nationalt som

internationalt, at formidle og fastlægge regler og aftaler

medlemmerne imellem og at varetage medlemmernes interesser

udadtil.

Foreningen anses herefter for omfattet af selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen er der lagt

vægt på, at Foreningen efter de fremlagte oplysninger

bl.a. varetager klubbernes interesser i sportsfaglige og

organisatoriske spørgsmål, herunder som høringspart, og

derved alene indirekte varetager de økonomiske interesser

forbundet hermed. Landsskatteretten anser således

ikke Foreningen som kontraktpart i de aftaler, der er indgået

med klubberne om deres økonomiske grundlag eller

erhvervsmæssige interesser.

Vedrørende fritagelse for indsendelse af selvangivelse

bemærkes, at ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3,

kan foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1,

stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

foretage fradrag for uddelinger og henlæggelser

til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der anses

for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Foreninger m.v., hvis formål udelukkende er almenvelgørende

eller på anden måde almennyttigt og som i medfør

af fradragsretten i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3,

ikke har skattepligtig indkomst til beskatning, er ifølge

skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5, fritaget for at indgive

selvangivelse.

Af punkt 55 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om

selskabsskatteloven fremgår bl.a. om fradragsretten i

medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3:

"Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte,

at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse

om, hvorledes der skal forholdes med Foreningens

m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være

sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes

som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller

på anden måde almennyttige formål skal foretages i

Selskabsbeskatning

overensstemmelse med administrationen af begreberne

under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens

§ 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4."

Af ligningsvejledningens afsnit S.H.21.3 fremgår det, at

almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en

almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres

som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan

nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål,

miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige

eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige,

religiøse eller nationale øjemed. Også

idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne

anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske

eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses

for almennyttige.

Idet Foreningens vedtægter ikke indeholder en bestemmelse,

der i tilfælde af Foreningens opløsning sikrer, at

Foreningens formue i denne situation udelukkende anvendes

til almennyttige formål, kan Foreningen ikke anses for

fritaget for at indgive selvangivelse, jf. skattekontrollovens

§ 2, stk. 1, nr. 5. Det bemærkes, at der herved ikke er

taget stilling til, hvorvidt Foreningens formål ifølge vedtægterne

måtte anses for almennyttigt.

Vores bemærkninger

Ofte overses muligheden for at blive fritaget for at indsende

selvangivelse, selvom det er en adm. lempelse. Problemet

er ofte bestemmelse om opløsning, hvilket kan

ændres i praksis.

Aktiesalg – skatteudnyttelse i koncern

SKM 2012.534 ØLR

Der er tale om historiske skatteregler, men alligevel er

det interessant at konstatere, at skattebetingede dispositioner

anerkendes.

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang to selskaber kan

fradrage tab ved afståelse af aktier og anparter i nærmere

bestemte datterselskaber, herunder om den såkaldte

realitetsgrundsætning. Landsrettens flertal gav

de sagsøgte selskaber medhold i, at der var tale om en

lovlig skatteudnyttelse.

Efter den dagældende aktieavancebeskatningslov kunne

H1 A/S ved afståelsen af aktierne i H1.2 A/S den 29. de-

42


cember 2000 fradrage tab, for så vidt angår de aktier, H1

A/S havde ejet i mindre end tre år, i nærmere bestemt

fortjeneste ved afståelse af aktier.

Afståelsessummen ved H1 A/S’ salg af aktierne den 29.

december 2000 var ubestridt DKK 17.497.245. Parternes

uenighed vedrører anskaffelsessummen for aktierne, idet

spørgsmålet er, om H1 A/S kan medregne sit kontante

indskud i forbindelse med kapitaludvidelsen i selskabet

den 5. december 2000 i anskaffelsessummen.

På en ekstraordinær generalforsamling i H1.2 A/S den 5.

december 2000 vedtog selskabet i overensstemmelse

med de selskabsretlige regler herfor en kapitaludvidelse, i

henhold til hvilken H1 A/S samme dag tegnede aktier til en

kursværdi af DKK 15.000.000, som blev berigtiget ved

kontant indskud af beløbet i selskabet.

Anskaffelsessummen for aktier i danske selskaber, som

anskaffes i forbindelse med en kapitaludvidelse, er knyttet

til registreringen i Erhvervsstyrelsen (tidligere Erhvervs-

og Selskabsstyrelsen), således at en registreret

kapitalforhøjelse indebærer, at kapitalindskuddet anerkendes

som anskaffelsessum for de tegnede aktier, jf.

herved de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens

§ 6, stk. 7 og 8, i lovforslag nr. L 139 af 18. januar

1995 om blandt andet handel med underskudsselskaber.

Herefter anses de formelle betingelser for at medregne

H1 A/S’ kontante indskud på DKK 15.000.000 i forbindelse

med kapitaludvidelsen den 5. december 2000 til anskaffelsessummen

for opfyldt, og parterne er enige om, at

tabet ved afståelsen af aktierne den 29. december 2000 i

givet fald udgør DKK 13.034.941.

Spørgsmålet er herefter, om øvrige omstændigheder

vedrørende kapitaludvidelsen i H1.2 A/S den 5. december

2000 bevirker, at kontantindskuddet ved denne kapitaludvidelse

på trods af ovenstående ikke kan medregnes ved

H1 A/S´ opgørelse af tab ved afståelsen af aktierne i selskabet

den 29. december 2000.

Den 5. december 2000 lukkede H1.2 A/S med salget af

89.170.000 amerikanske dollars til EUR 100.000.000 den

valutaterminsforretning, som var startet med selskabets

køb af 87.280.000 amerikanske dollars til EUR 100.000.000

den 1. december 2000, alt med valørdato den 12. december

2000. Med lukningen af valutaterminsforretningen

den 5. december 2000 kunne H1.2 A/S konstatere et tab

på DKK 15.929.865.

Det lægges til grund, at H1 A/S foretog kapitaludvidelsen

med kontantindskud på DKK 15.000.000 i det helejede

datterselskab H1.2 A/S den 5. december 2000 med henblik

på at inddække tabet ved valutaterminsforretningen,

som var den eneste aktivitet i H1.2 A/S i 2000, og i anledning

af hvilken H1 A/S ved støtteerklæring af 4. december

2000 over for Jyske Bank havde erklæret om fornødent

at ville tilføre selskabet tilstrækkelige likvide midler.

Valutaterminsforretningerne i H1.2 A/S (hvor man først

købte og derefter solgte amerikanske dollars) blev opvejet

af modsatrettede valutaterminsforretninger i det ligeledes

helejede datterselskab H1.5 A/S, hvor man på de

samme datoer som i H1.2 A/S først solgte og derefter

Selskabsbeskatning

købte amerikanske dollars i alt væsentligt svarende til

det antal dollars, som H1.2 A/S handlede med. Da den

amerikanske dollar over for euro og kroner faldt i værdi i

perioden mellem den 1. december 2000 og den 5. december

2000, realiserede H1.2 A/S som anført et tab på DKK

15.929.865, mens H1.5 A/S realiserede en gevinst på DKK

16.333.200, idet forskellen på de to beløb ud over en mindre

forskel i antallet af handlede dollars skyldes, at H1.2

A/S handlede dollars mod euro, mens H1.5 A/S handlede

dollars mod kroner. Hvis den amerikanske dollar var steget

i perioden fra den 1. december 2000 til den 5. december

2000, havde H1.2 A/S realiseret en gevinst, og H1.5

A/S et tilsvarende tab.

Det må på ovenstående baggrund lægges til grund, at

valutaterminsforretningerne i forhold til H1 A/S i det væsentligste

har været uden økonomisk risiko og uden forretningsmæssig

begrundelse. Valutaterminsforretningernes

eneste formål har været egenhændigt og uden

væsentlig risiko at tilføre et ud af de to datterselskaber

et tab, som via en kapitaludvidelse kunne slå igennem som

et tab på aktierne i det pågældende selskab, som kunne

fradrages ved afståelse af de pågældende aktier inden

for tre år efter erhvervelsen i medfør af den dagældende

aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, jf. stk. 1. Der er

for så vidt tale om et konstrueret tab, men vel at mærke

et faktisk realiseret tab i H1.2 A/S, som modsvares af en

tilsvarende faktisk realiseret gevinst i H1.5 A/S, som ville

medføre en tilsvarende beskatning af fortjeneste ved

afståelse af aktierne i H1.5 A/S inden for tre år efter erhvervelsen.

Ved afståelse af aktierne i H1.5 A/S tre år

eller mere efter erhvervelsen, ville den herved realiserede

aktieavance være skattefri for H1 A/S, jf. den dagældende

aktieavancebeskatningslovs § 4, stk. 6, jf. § 4, stk. 1.

H1 A/S har således udnyttet det forhold, at den dagældende

aktieavancebeskatningslov lod den skattemæssige

behandling af selskabets fortjeneste eller tab på aktierne

i datterselskaberne afhænge af, hvornår H1 A/S valgte at

afstå aktierne. Udnyttelsen er fra H1 A/S’ side sket ved

uden væsentlig økonomisk risiko og uden forretningsmæssig

begrundelse ved ensidige handlinger at påføre et

datterselskab et faktisk realiseret tab, som modsvares

af en faktisk realiseret gevinst i et andet datterselskab i

anledning af valutaterminsforretninger gennemført med

et pengeinstitut. Efter vores opfattelse giver den herved

skete udnyttelse ikke tilstrækkeligt grundlag for tilsidesættelse

af den opgørelse af H1 A/S’ tab ved afståelse

af aktierne i H1.2 A/S, der som anført ovenfor er foretaget

i overensstemmelse med reglerne i den dagældende

aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, og §

2, stk. 3, på baggrund af selskabsretligt gyldigt gennemførte

kapitaludvidelser i selskabet ved kontante indskud.

Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag for

H1.1 A/S ved afståelse af anparterne i H1.3 A/S den 18.

december 2000 svarer forholdene såvel ved selve kapitaludvidelsen

i H1.3 A/S den 27. november 2000 som ved de

modsatrettede valutaterminsforretninger i de to helejede

datterselskaber, H1.3 A/S og H1.6 A/S, i alt væsentligt

til forholdene i H1 A/S og de to datterselskaber H1.2 A/S

og H1.5 A/S. Den væsentligste forskel består i, at kapitaludvidelsen

i H1.3 A/S den 27. november 2000 skete før

afslutningen af valutaterminsforretningen den 1. december

2000, men vi tillægger ikke denne forskel betydning,

idet det også i forhold til H1.1 A/S lægges til grund, at

43


kapitaludvidelsen med kontantindskud på DKK 25.000.000

den 27. november 2000 skete med henblik på at inddække

tabet ved valutaterminsforretningen, som var den eneste

aktivitet i H1.3 A/S i 2000, og som medførte et tab på

DKK 25.024.150,80.

Vedrørende Skatteministeriets subsidiære påstand bemærker

vi, at H1 A/S på tidspunktet for kapitalindskuddet

den 5. december 2000 efter det oplyste ikke havde

nogen fordring mod H1.2 A/S eller havde kautioneret for

nogen fordring mod selskabet. Det er efter ordlyden af

den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 7,

en betingelse for at opgøre anskaffelsessummen ved kapitalindskuddet

efter reglerne i denne bestemmelse, at

den fordring, der indfries i forbindelse med kapitalindskuddet,

består på tidspunktet for indskuddet. Lovforslaget

til den pågældende bestemmelse giver ikke

grundlag for nogen udvidende fortolkning på dette punkt,

men angiver i sine almindelige bemærkninger blandt andet,

at forslaget har "til formål at forhindre konvertering

af ikke-fradragsberettigede tab på fordringer til fradragsberettigede

aktietab gennem et kapitalindskud efterfulgt

at indfrielse af fordringen", jf. lovforslag nr. L

139 af 18. januar 1995, de almindelige bemærkningers

punkt 1.

H1.1 A/S havde efter det oplyste ikke nogen fordring mod

H1.3 A/S på tidspunktet for kapitalindskuddet den 27. november

2000 og havde ej heller kautioneret for nogen

fordring mod selskabet. På baggrund af ovenstående

gennemgang af den dagældende aktieavancebeskatningslovs

§ 6, stk. 7, stemmer vi derfor for ligeledes at

frifinde H1.1 A/S for Skatteministeriets subsidiære påstand.

Vores bemærkninger

Igen må en sag til domstolen for at få fastslået, at skatteyders

anvendelse af skatteregler er legitime og ikke kan

underkendes, hvis formalia (og realia) er i orden.

Dog anbefales at være påpasselig, idet bevisbyrden i

praksis ofte overgår til skatteyder (LL § 2).

Skattefri ombytning – to aktieklasser

SKM 2012.504 SR

Spørgeren ejer 100% selskabet A ApS. Et selskab, B, påtænker

at indtræde i selskabet, og hvorefter selskab B

skal tegne ny kapital i A ApS for at blive medejer og for at

styrke kapitalen. Person X påtænker herefter at gennemføre

en skattefri anpartsombytning uden tilladelse.

Før anpartsombytningen eller umiddelbart efter påtænker

spørger at ændre vedtægterne i selskabet, A ApS, så

anpartskapitalen opdeles i 2 anpartsklasser, A- og Banparter.

Når ombytningen er gennemført, indskyder selskabet B ny

kapital i A ApS i form af en kapitalforhøjelse, og der vil her

være en forlods udbytteret, knyttet til de anparter, som

ejes af Person X.

Skatterådet finder, at de beskrevne dispositioner indgås i

umiddelbar forlængelse af hinanden og som led i et samlet

aftalekompleks, og at der reelt er tale om en samlet

plan, hvorved bestemmelsen i aktieavancebeskatningslo-

Selskabsbeskatning

vens § 36, om at skattefriheden i forbindelse med ombytningen

er betinget af, at anpartshaveren har eller opnår

majoriteten i det erhvervede selskab, ikke er iagttaget.

Fusion - underskud

SKM 2012.668 ØLR

Det sagsøgende selskab havde opgjort sin skattepligtige

indkomst for 2006 til et underskud på DKK 7.345.594,

hvori var inkluderet skattemæssige afskrivninger på DKK

5.157.008. Efterfølgende gennemførte selskabet en skattefri

fusion med den konsekvens, at selskabet mistede

adgangen til at bringe underskuddet for 2006 til fradrag i

sin indkomstopgørelse jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Selskabet ønskede at foretage et selvangivelsesomvalg,

sådan at fusionen i stedet blev gennemført som en skattepligtig

fusion. Da SKAT ikke havde foretaget nogen

skatteansættelse af betydning for selskabets valg af en

skattefri fusion, var betingelserne for selvangivelsesomvalg

i skatteforvaltningslovens § 30 ikke opfyldt. Landsretten

udtalte videre, at valget af denne frie skattefusion

ikke havde karakter af en fejl, som kunne berigtiges. At

Skatteministeriet tidligere - jf. SKM 2007.371 DEP - havde

tilladt en forening, der havde indleveret selvangivelse, i

stedet at afgive en erklæring efter fondsbeskatningslovens

§ 15, stk. 2, kunne ikke ændre herved.

De afskrivninger, selskabet foretog i sin skattepligtige

indkomst for 2006, blev efter Landsrettens opfattelse

ikke foretaget uden at have skattemæssig effekt, jf. § 3,

stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005.

Landsretten udtalte i den forbindelse, at den skattemæssige

effekt af afskrivningerne først ophørte på det

senere tidspunkt, hvor den skattefrie fusion blev gennemført,

og at underskuddet som følge af de skattemæssige

afskrivninger efter fusionens gennemførelse

fortsat kunne modregnes i eventuelt overskud i sambeskattede

selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2.

Afskrivningerne kunne derfor ikke ændres.

Succession - pengetanksreglen

SKM 2012.728 SR

Spørger påtænker at overdrage det øverste moderselskab

i koncernen til sine børn med succession efter aktieavancebeskatningsloven

§ 34. Der er tale om en koncern

med en ejendomsgren og en driftsgren. Der spørges

til, hvordan konkrete aktiver skal medregnes ved opgørelse

af, om selskabet er en pengetank (passiv virksomhed)

efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved opgørelsen af

aktiver kan ske eliminering af koncerninterne fordringer.

Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan undlade at

indregne værdien af ubebyggede grunde, som ikke udlejes

på tidspunktet for overdragelsen med succession. Skatterådet

kan bekræfte, at spørger kan undlade at indregne

værdien af igangværende ejendomsprojekter, såfremt

der på overdragelsestidspunktet ikke er indgået en kontrakt

om udlejning.

44


Fonde – interne uddelinger

SKM 2012.682 LSR

En almennyttig fond havde hensat beløb over tre år til

almenvelgørende/almennyttige formål og i et senere år

anvendt hensættelserne til erhvervelse af en ejendom,

der skulle tjene som domicil for fondens virksomhed. Idet

fondens anvendelse af hensættelserne til køb af ejdommen

var sket med henblik på at realisere fondens formål,

og idet der var tale om en domicilejendom, der var egnet

til opfyldelse af fondens formål, anså Landsskatteretten

investeringen for en uddeling til målgruppen, og de hensatte

midler for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende

eller på anden måde almennyttige formål. Ved afgørelsen

lagde Landsskatteretten yderligere vægt på, at fonden

var underlagt tilsyn fra en offentlig myndighed. Beløbene

var dermed fradragsberettigede som en intern uddeling,

jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Selskabsbeskatning

45


5. INTERNATIONAL BESKATNING

Lovgivning m.v.

Arbejdsudleje – skærpede regler

Fordelen ved entreprisearbejde er, at den danske virksomhed

som hovedregel ikke skal indeholde skat i lønnen

til de udenlandske medarbejdere. Som det ses her, følger

der en del arbejdsgiverforpligtelser med, når man lejer

anden arbejdskraft fra udlandet.

Der er i forbindelse med Skattereformen 2012 sket en

skærpelse af reglerne om arbejdsudleje.

Kort fortalt vil udenlandske medarbejdere være omfattet

af reglerne om arbejdsudleje, hvis det arbejde, de udfører,

udgør en integreret del af den danske virksomhed.

Dette uanset om der egentligt ligger en entreprisekontakt

til grund for samarbejdet.

Udvidelsen af begrebet arbejdsudleje har virkning for aftaler,

der indgås eller ændres fra og med den 19. september

2012. For entrepriseaftaler, der er indgået før

denne dato, gælder de nye regler først fra den 1. oktober

2013.

Konsekvenserne af manglende iagttagelse af disse nye

skærpede regler kan bedst vises ved byretsdommen nedenfor.

Byretten har i SKM 2012.563 BR vurderet, at en kortfattet

kontrakt mellem en dansk underentreprenør og en

polsk virksomhed om udførsel af tømmerarbejde skal anses

som udleje af arbejdskraft og ikke som et entrepriseforhold.

Der er i afgørelsen lagt vægt på, at den danske virksomhed

har haft det overordnede ansvar for arbejdet og instruktionsbeføjelserne

over for de polske håndværkere,

samt at de har sørget for materialer og størstedelen af

værktøjet. Det fremgår ikke af den indgåede kontrakt,

hvilket beføjelser den danske virksomhed måtte have i

tilfælde af forsinkelser eller mislighold fra de polske

håndværkeres side, ligesom kontrakten heller ikke fastsætter

begyndelses- og slutdato for arbejdets udførsel.

Det er som nævnt Byrettens opfattelse, at der er tale

om arbejdsudleje i den pågældende situation, hvorfor den

danske virksomhed er forpligtet til at indeholde AMbidrag,

8%, samt arbejdsudlejeskat, der beregnes som

30% af bruttoindtægten.

Den danske virksomhed anses, i denne afgørelse, for at

hæfte for den ikke-indeholdte arbejdsudlejeskat og AMbidrag,

idet det vurderes, at de burde have været bekendt

med de vilkår for polakkerne, der medførte pligten

til at foretage indeholdelse til SKAT.

Vores bemærkninger

Som det fremgår af denne afgørelse, er det vigtigt at

påpege, at man som arbejdsgiver selv har pligt til at få

klarlagt, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprisearbejde,

når man anvender arbejdskraft fra udlandet. Be-

skæftiger man som dansk virksomhed udenlandsk arbejdskraft,

skal man med andre ord se sig godt for.

Værnsregler vedr. beskatning af dansk udbytte

Lov nr. 1254 af 18.12.2012 (L 10)

Lovændringerne er kontroversielle i forhold til Danmarks

internationale omdømme som investeringsland. Det er

givet, at ændringerne vil medføre, at udenlandske investorer

i mindre omfang end hidtil vil finde Danmark attraktiv

som investeringsland, og de mange indvendinger

imod forslaget har Skatteministeriet ikke villet tage hensyn

til.

Der tegner sig efterhånden et billede af Danmark som et

skatteteknisk kompliceret område, idet transaktioner ud

af landet til kontrollerede enheder generelt skal underkastes

en grundig vurdering for at sikre, at der ikke er sket

overtrædelse af regler om dansk beskatning eller indeholdelse

(hæftelse).

Omgåelse af udbyttebeskatning

Med lovændringen fjernes et skattehul ved koncerninterne

omstruktureringer, som kan underminere regelsættet

om kildebeskatningen af udbytter til selskaber eller fysiske

personer. Dog har det også betydning for de tilfælde,

hvor et tilbagesalg af aktier sker til et datterselskab af

det udstedende selskab (omgåelse af § 12B-beskatning).

Der opkræves 27% dansk kildeskat af udbytter, som et

dansk datterselskab udlodder til sit moderselskab m.v. i

et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med Danmark.

Denne kildeskat kan bl.a. omgås ved, at det udenlandske

moderselskab (herunder en kapitalfond, som er organiseret

i et kommanditselskab) afstår aktier i sit danske datterselskab

(det erhvervede selskab) til et andet dansk

selskab (det erhvervende selskab), så vederlaget for afståelsen

helt eller delvist består af f.eks. en fordring på

det erhvervende selskab. Selskabskonstruktionen medfører

herefter, at det danske erhvervede selskab betaler

udbytte til det danske erhvervende selskab, hvilket sker

uden beskatning, fordi der er tale om udbytte i et dansk

moder/datterselskabsforhold. Det erhvervende selskab

betaler nu de modtagne udbytter videre i form af afdrag

af gæld til det udenlandske moderselskab, hvilket også

sker uden beskatning, idet det udenlandske moderselskab

nu modtager afdrag på sin fordring på det erhvervende

selskab.

På tilsvarende måde opkræves der 27% dansk kildeskat af

udbytter, som et dansk selskab udlodder til en fysisk person,

som er hjemmehørende i et land, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med Danmark. Denne kildeskat

kan også omgås ved salg af aktierne i det danske

selskab til et andet dansk selskab, så personen får en

fordring på det erhvervende selskab, og der består moder/datterselskabsforhold

mellem de to selskaber.

Udbyttebetalingen mellem de to danske selskaber skifter

altså kvalifikation ved viderebetalingen til det udenlandske

moderselskab eller den udenlandske person, hvilket

efter de gældende regler medfører, at der ikke længere

er dansk beskatning.

46


Muligheden for at omgå udbyttebeskatningen ved omstrukturering

og kvalifikationsskift er konstateret ved en

konkret sag, hvor SKAT har orienteret Skatteministeriet

ved en såkaldt early warning, som blev udarbejdet i overensstemmelse

med den procedure, som Skatteministeriet

fastlagde efter afgivelsen af Skattefradragskommissionens

beretning i 2006.

Lovændringen, som er en opfølgning på denne early warning,

går ud på at hindre denne omgåelsesmulighed.

I visse tilfælde vil danske selskaber m.v., som er minoritetsaktionærer

i et andet dansk selskab, kunne foretage

tilsvarende transaktioner, hvor de afhænder deres aktier

til et nyt fælles selskab, og som vederlag dels modtager

aktier i det ny fælles selskab samt en fordring, der svarer

til det skattepligtige udbytte, som de ellers ville have

modtaget af de afståede aktier.

Bestemmelse omfatter derfor også tilfælde, hvor det

overdragende selskab er hjemmehørende her i landet. Det

medfører, at selskabet bliver skattepligtigt af det vederlag,

som ikke består af aktier, medmindre udbytte ikke

skal beskattes efter de almindelige skatteregler.

Værnsreglen skal dog ikke gælde, hvis det overdragende

selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit

udbytte. Det præciseres, at dette gælder i forhold til det

overdragede selskab, såfremt vederlaget havde været

udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart

inden overdragelsen. I disse situationer kan transaktionen

ikke være begrundet i noget ønske om at omkvalificere

skattepligtigt udbytte til en skattefri betaling.

Ved bedømmelsen af, om et overdragende selskab hjemmehørende

i udlandet kunne have modtaget udbytte

skattefrit fra et overdraget dansk selskab, skal det tillige

efter gældende regler undersøges, om selskabet ville have

været retmæssig ejer af udbyttet (beneficial owner).

Vurderingen af, om modtageren er den retmæssige ejer,

foretages for hver enkelt udbytteudlodning.

Ved anvendelsen af denne undtagelse foretages denne

vurdering på grundlag af det faktiske vederlag modtaget

i forbindelse med afståelsen af aktier.

For så vidt det overdragende selskab opfylder betingelserne

for at modtage vederlaget som skattefrit udbytte

fra det erhvervende selskab, finder de almindelige regler i

selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller 13, stk. 1, nr.

2, anvendelse.

Det er også præciseret, at vederlag ved udvidelse af investorkredsen

ikke anses som udbytte, hvis det erhvervende

selskab inden overdragelsen ikke var koncernforbundet

med det overdragende selskab.

Der tænkes f.eks. på det tilfælde, hvor der sker en delafståelse

til tredjemand, dvs. et selskab, der ikke før overdragelsen

var koncernforbundet med det overdragende

selskab, men som efterfølgende bliver koncernforbundet

med det overdragende selskab, fordi det indtræder i

ejerkredsen, f.eks. i et kommanditselskab, og dermed bliver

omfattet af koncernbegrebet i ligningslovens § 2 om

fælles bestemmende indflydelse.

International beskatning

Det er imidlertid en betingelse, at det overdragende selskab,

eller et hermed koncernforbundet selskab, ikke har

stillet midler til rådighed for det erhvervende selskab i

forbindelse med overdragelsen af aktierne. Denne betingelse

skal sikre mod de tilfælde, hvor det overdragende

selskab selv finansierer transaktionen – og derfor reelt

set sælger til sig selv – med henblik på at omgå koncernbegrebet

i ligningslovens § 2.

Ændringerne har virkning for udlodninger der sker den 1.

januar 2013 og senere.

Gennemstrømningsselskaber

En del af udlandets investeringer i Danmark er såkaldte

gennemstrømningsinvesteringer. Det er altså investeringer

fra et selskab i et fremmed land i et dansk holdingselskab,

der videreinvesterer midlerne i et andet fremmed

land. Gennemstrømningsinvesteringer er karakteriseret

ved, at det danske holdingselskab ikke har realøkonomisk

aktivitet her i landet og normalt ikke ejer andre danske

selskaber med sådan aktivitet her i landet. I så fald kan

investeringen gennem Danmark være begrundet med det

formål at spare i skat i det land, hvor der investeres i,

fordi Danmark har en gunstig dobbeltbeskatningsoverenskomst

med dette land, og gunstige danske skatteregler

tillader benyttelsen af Danmark som gennemstrømningsland.

Skatteplanlægningen forudsætter, at det land, hvor det

investerende selskab er hjemmehørende, er medlem af EU

eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Det er altså ikke selskaber i skattelylande, der udnytter

Danmark som gennemstrømningsland i disse tilfælde.

Det danske gennemstrømningsselskab modtager altså

udbytte, som er optjent af et selskab i ét fremmed land

(investeringslandet), og videreudlodder udbyttet til et

andet selskab i et andet fremmed land (investorlandet).

Det kan f.eks. være fordelagtigt, hvis investorlandet har

den politik, at dets dobbeltbeskatningsoverenskomster

skal give landet ret til at opkræve 15% kildeskat af udbyttebetalinger

fra selskaber i dette land til udenlandske

selskaber. Hvis investorlandet har fået gennemført denne

politik i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med

investeringslandet, betyder det, at hvis et selskab fra investorlandet

investerer direkte i et selskab i investeringslandet,

har investeringslandet også ret til at beskatte

udbytte, som et selskab i dette land udlodder til et sel-

47


skab i investorlandet, dog så skatten højst må udgøre

15% af udbyttet.

Investorselskabet kan i stedet foretage investeringen

gennem et dansk gennemstrømningsselskab med det

formål, at udbyttet fra investeringslandet i stedet bliver

omfattet af dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst

med Danmark. Hvis denne overenskomsts artikel

om udbytte er udformet efter OECD-modellen, må investeringslandet

højst opkræve en kildeskat på 5% af udbyttebetalinger

fra selskaber i dette land til danske selskaber.

De hidtidige danske skatteregler medfører, at Danmark

ikke beskatter det danske gennemstrømningsselskab af

udbyttet fra investeringsselskabet, jf. selskabsskattelovens

§ 13, ligesom Danmark heller ikke beskatter videreudlodningen

til investorselskabet, hvis dette selskab er

hjemmehørende i et land, der er medlem af EU eller har en

dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det

gælder, selvom Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

med investorlandet måtte have ret til at opkræve

15% af udbyttet, jf. samme lovs § 2, stk. 1, litra c.

Investeringslandet kunne selv imødegå brugen af danske

gennemstrømningsselskaber, idet det ikke skal nedsætte

dets kildeskat af udbyttebetalinger til et dansk selskab,

når dette ikke er retmæssig ejer af udbyttet, fordi det –

skønt det er den formelle ejer – reelt har meget snævre

beføjelser, som – i relation til det modtagne udbytte –

gør det til en administrator, der handler på vegne af andre

parter. Men i praksis anvender især udviklingslande

ikke denne betingelse om retmæssig ejer, men nedsætter

blot kildeskatten af udbyttebetalinger til et udenlandsk

selskab til den aftalte sats for kildeskat i den pågældende

dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om dette selskab

ikke er retmæssig ejer af udbyttet.

Lovændringen har til formål at imødegå denne anvendelse

af danske selskaber til at omgå andre landes beskatning.

Det sker ved at ændre selskabsskattelovens § 2, stk. 1,

litra c, så Danmark opkræver den skat af videreudlodningen

af udbyttet, som Danmark har ret til at opkræve efter

dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det er SKAT, som skal afgøre, om det danske selskab er

retmæssig ejer eller ej af det udbytte, som det har modtaget

fra et selskab i et fremmed land, og som det videreudlodder

til et selskab i et andet fremmed land. Ved

afgørelsen skal der lægges vægt på de faktiske forhold i

den enkelte sag, hvor der ses på, om det danske selskab

er etableret af selskabet i det andet fremmede land med

henblik på at opnå fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst,

som selskabet i det andet fremmede land

ikke ville kunne opnå selv, og om selskabet i det andet

fremmede land udøver en kontrol over det danske selskab,

som ligger ud over den planlægning og styring på

koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale

koncerner. Der ses således på, om selskabet i det

andet fremmede land på forhånd har tilrettelagt dispositionerne

således, at det danske selskab reelt ikke har nogen

adgang til at råde over det udbytte, som det modtager

fra selskabet i det førstnævnte fremmede land.

Gennemførelsen af lovforslaget vil formentligt betyde, at

de nuværende aktiviteter i danske gennemstrømningssel-

International beskatning

skaber flytter til andre lande, som har skatteregler, der

kan bruges til at omgå beskatning i f.eks. udviklingslande.

Men regeringen finder det alligevel væsentligt at søge at

hindre, at Danmark anvendes som et skattely i forhold til

andre lande.

Ændringerne har virkning for indkomstår, der begynder

den 1. januar 2013 og senere.

Fuld skattepligt og ledelse

Efter de gældende regler er aktie- og anpartsselskaber

(kapitalselskaber), som i henhold til selskabsloven er registret

i det centrale virksomhedsregister, fuldt skattepligtige.

Efter lovændringen vil selskaber og foreninger m.v. omfattet

af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, blive

anset for hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtige

til Danmark, hvis de er registreret i Danmark eller har ledelsens

sæde i Danmark. Dette medfører, at hvis selskaberne

og foreningerne m.v. er registeret i Danmark, vil

selskaberne og foreningerne m.v. være fuldt skattepligtige

til Danmark, også selvom ledelsens sæde er i udlandet.

Om baggrunden for ændringen kan følgende være en

hjælp til forståelsen.

En række selskabsformer, der ikke er kapitalselskaber, er

også registreret i det centrale virksomhedsregister i

henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder,

men registreringen medfører ikke i sig selv fuld skattepligt.

For disse selskabsformer gælder, at de alene anses

for fuldt skattepligtige i Danmark, hvis deres ledelse også

er placeret her i landet.

Det har aldrig været hensigten at skabe et system, hvor

den fulde skattepligt for registrerede danske selskaber

indtræder på grundlag af forskellige kriterier.

Den eksisterende retstilstand anses ikke for hensigtsmæssig.

Der er tale om en retstilstand, der bl.a. er vanskelig

at administrere, fordi vurderingen af, om ledelsens

sæde er i Danmark eller i udlandet, beror på en konkret

vurdering fra sag til sag. Der ses derudover ikke at være

nogen særlig begrundelse for, at en række selskaber og

foreninger m.v., der er registreret i Danmark, skal behandles

anderledes end kapitalselskaberne set i forhold

til den fulde skattepligt.

Retstilstanden kan også medføre, at et selskab eller en

forening m.v., som ikke er et kapitalselskab, og som er registreret

her i landet, men har ledelsens sæde i et andet

land, hverken er fuldt skattepligtigt i Danmark eller i det

andet land. Dette vil være tilfældet, hvis det andet land

kun anser selskaber og foreninger m.v. for fuldt skattepligtige

til dette land, når de er registreret i det pågældende

land. Der kan også være tale om, at et selskab, som

er registreret her i landet, er fuldt skattepligtigt i et lavskatteland.

Retstilstanden ændres også, fordi der ellers vil være selskabsformer,

der fremtræder som danske, uden at de på

nogen måde har noget med det danske skattesystem at

gøre. Dette kan bruges som røgslør i forbindelse med

brug af danske selskaber som led i skatteplanlægning.

48


Ændringerne har virkning for indkomstår, der begynder

den 1. januar 2013 og senere.

CFC-beskatning

Lov nr. 1394 af 23.12.2012 (L 81)

CFC-indkomsten omfatter bl.a. renter, aktieavancer, udbytter,

kursgevinster på værdipapirer, visse royalties og

indtægter ved finansiel leasing. Almindelige værdipapirer

indgår således som grundlag for beregningen af, om der

skal ske CFC-beskatning.

CO 2-kvoter har den særlige egenskab, at de i vidt omfang

købes og sælges alene for at opnå en fortjeneste ligesom

ved handel med f.eks. aktier. CO 2-kvoter kan således bruges

som finansielle aktiver, men de indgår ikke i grundlaget

for CFC-beskatningen.

CO 2-kvoter skal fremover indgå i grundlaget for CFCbeskatningen

på linje med finansielle aktiver, således at

CFC-beskatningen fortsat udgør et værn mod flytning af

mobile indkomster for at opnå skattemæssige fordele.

Inddragelse af CO 2-kvoter under CFC-beskatningen omfatter

også CO 2-kreditter og individuelt omsættelige

kvoter for andre drivhusgasser, uanset om aktiverne er

dannet inden for den EU-regulerede kvoteordning eller i

lande uden for denne ordning.

Ændringen har virkning for indkomstår der begynder den

1. januar 2013 eller senere.

Rentefradragsbegrænsninger for selskaber

Lov nr. 1354 af 21.12.2012 (L 67)

Fradragsbegrænsede urealiserede kurstab på swapaftaler

kan fremføres særskilt, således at et selskab, der har

indgået en renteswap og frasælges af en koncern, hvor

det har indgået i en sambeskatning, stadigvæk kan fremføre

et eventuelt beskåret kurstab på renteswappen.

Ændringen medfører, at hvis et datterselskab udtræder

af en sambeskatningskreds f.eks. ved et salg af det pågældende

datterselskab, og datterselskabet har en renteswapaftale,

hvor kurstab på swapaftalen er blevet rentefradragsbegrænset,

kan det udtrædende datterselskab

vælge selv at fremføre de rentefradragsbegrænsede

urealiserede kurstab i fremtidige kursgevinster på

samme kontrakt, uanset at det tidligere administrationsselskab

samlet for hele koncernen har fremført kurstab.

Det foreslåede nye 6. pkt. i selskabsskattelovens § 11 B,

stk. 10, indebærer ikke, at der skal ændres på, at så længe

datterselskabet, som har indgået renteswappen, er en

del af koncernen, skal kurstab fremføres samlet af administrationsselskabet.

Det vil sige, at imens datterselskabet, som har indgået

renteswapaftalen, indgår i koncernen og dermed er en del

af sambeskatningskredsen, gælder det, at kurstab fremføres

samlet af administrationsselskabet, således at der

ikke kan tages dobbelt fradrag for samme kurstab på

samme renteswap både i administrationsselskabet og i

datterselskabet.

International beskatning

Hvis det udtrædende datterselskab, som har renteswappen,

tager restsaldoen med ud af sambeskatningskredsen,

skal administrationsselskabet nedbringe sin restsaldo

med et tilsvarende beløb.

49


Praksis

Fast bopæl i udlandet og sommerhus i Danmark

SKM 2012.476 SR

Hvor lang tid kan man opholde sig i Danmark, uden at

den fulde skattepligt genindtræder?

Når en person flytter til udlandet, kan man ophæve den

fulde skattepligt til Danmark.

Skattepligten til Danmark kan ophæves, ved at personen

opsiger, sælger eller udlejer sin bolig i Danmark. Udlejes

boligen, er det et krav, at der er tale om en uopsigelig udlejningsperiode

på minimum 3 år.

Ægtefæller og samlevende skal begge opfylde betingelsen.

Skattepligten kan være ophævet for en kort periode. Typisk

er der dog tale om flere år. Det er i denne periode

muligt at eje et sommerhus i Danmark, uden at fuld skattepligt

fastholdes/genindtræder. Dog gælder dette ikke

for eksempelvis pensionister, der har opnået ret til at

benytte et sommerhus til helårsbolig.

Erhverver personen eller dennes ægtefælle/samlever efter

skattepligtens ophør igen en helårsbolig i Danmark,

bliver vedkommende som hovedregel fuld skattepligtig til

Danmark igen.

Den fulde skattepligt til Danmark genindtræder dog ikke

ubetinget ved købet, men først når personen har taget

ophold i Danmark.

I skattemæssig forstand taler man om, at der tages ophold

i Danmark, når man

• Uafbrudt opholder sig i Danmark i mere end 3 måneder,

eller

• Sammenlagt opholder sig i Danmark i mere end 180

dage inden for 12 måneder.

Ophold under 3 måneder, eller mindre end 180 dage inden

for 12 måneder, udløser derfor ikke skattepligt for disse

personer, forudsat opholdet har et overvejende feriemæssigt

præg.

Bemærk, at arbejdsrelaterede ophold i Danmark vil medføre

genindtræden af den fulde skattepligt til Danmark.

Dette gælder uanset antallet af opholdsdage.

Beregning af opholdets varighed i Danmark

Har man, som tidligere beskrevet, erhvervet en helårsbolig

i Danmark eller et sommerhus med helårsstatus, genindtræder

skattepligten først, når man tager ophold i

Danmark.

Der kan således være tvivl om, hvornår man anses for at

have taget ophold i Danmark – specielt i de situationer,

hvor man har længere ophold i Danmark, der kun er afbrudt

af perioder med ferie i udlandet.

International beskatning

Afgørelsen i SKM 2012.476 SR

I en nylig afgørelse fra Skatterådet, SKM 2012.476 SR, er

det blevet accepteret, at et ophold i Danmark på knap 3

måneder efterfulgt af en ferie på 1-2 uger i et andet

land, og som straks blev efterfulgt af en periode på knap

1 måned i Danmark ikke skulle anses for at være et samlet

uafbrudt ophold på 3 måneder.

Dette er en ny tilkendegivelse vedr. fortolkningen af 3måneders-reglen

og er derfor relevant for mange udlandsdanskere.

Nedenfor er der givet et kort resume af skatterådsafgørelsen:

Et ægtepar opgiver i 2002 deres bolig i Danmark og flytter

til Spanien. Kort efter køber den ene ægtefælle et

sommerhus i Danmark, der kan anvendes som helårsbeboelse.

Parret opholder sig i Danmark i perioden fra den 1.

maj til den 27. juli, hvorefter de tager på ferie i udlandet

(ikke hjemlandet Spanien). Efter ferien tager de igen et

ophold i Danmark på 30 dage.

Det er Skatterådets vurdering, at 3-måneders-perioden

afbrydes ved ferien i udlandet, og der således påbegyndes

en ny periode på det tidspunkt, hvor de kommer tilbage

til Danmark, efter den kortvarige ferie i udlandet.

Ud fra denne afgørelse kan det således konkluderes, at et

ophold i Danmark på knap 3 måneder, der afbrydes af et

ferieophold i udlandet på minimum 1 uge, anses for at afbryde

målingen af 3-måneders-perioden. Der er således

ikke tale om et uafbrudt ophold i Danmark på 3 måneder,

men derimod om to perioder af mindre end 3 måneders

varighed.

Når den ene ægtefælle fortsat er bosiddende i Danmark

Når det skal vurderes, om skattepligten til Danmark genindtræder,

i forbindelse med at den ene ægtefælle erhverver

en helårsbolig, er det vigtigt at bemærke, at ægtefællerne

hver især skal opfylde betingelserne for skattepligtens

genindtræden (mere end 3 måneder uafbrudt i

Danmark eller 180 dage samlet inden for en 12-måneders

periode).

Eksempel: Ulla erhverver sig en bolig i Danmark efter

mange år i udlandet sammen med Peter. Ulla tager permanent

ophold i Danmark, idet børnene skal starte i skole.

Peter fortsætter med at arbejde og bo i udlandet. Så

længe Peters ophold i Danmark har karakter af ”ferie eller

lignende”, indtræder hans fulde skattepligt ikke, så

længe hans ophold i Danmark ikke overstiger en sammenhængende

periode på 3 måneder eller 180 dage inden en

12-måneders periode.

Det er i ovenstående eksempel forudsat, at Peter ikke

udfører arbejde eller arbejdsrelaterede opgaver i Danmark.

Afslutning

Efter Skatterådets afgørelse afbryder en uges ferie i

udlandet en eventuel påbegyndt 3-måneders periode i

Danmark.

50


Det vil sige, at den nye 3-måneders periode påbegyndes,

når personen igen tager til Danmark efter et ferieophold

i udlandet.

Bemærk, at man på intet tidspunkt må opholde sig i Danmark

mere end 180 dage inden for 12 måneder.

Skattepligt - selskaber

SKM 2012.591 SR

Sagen omhandler et engelsk selskabs skattepligtsforhold

til Danmark, idet ledelsen var placeret i UK.

Om skattepligt

Det ønskes bekræftet, at ledelsen i selskabet ikke har

sæde i Danmark.

Selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december

2010) § 1, stk. 6:

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6,

anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har

sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet

eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret. Bestemmelsen

i 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse på et

selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld

skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler,

hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst

med den pågældende stat medfører, at Danmark skal

lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted

i den pågældende stat ved at nedsætte den danske

skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb,

der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende

stat.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet,

beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i

forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Der

lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af

selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende

i Danmark, når direktionen har sæde, eller når

selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse

af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af

væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er

hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes,

der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette

kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden

reelt forestår den daglige ledelse af selskabet,

eller i tilfælde hvor beslutningerne er truffet forud for

den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau,

er som udgangspunkt ikke afgørende for,

om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet.

Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt

ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær

faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens

hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets

ledelse har sæde her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der

ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets

International beskatning

eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så

må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets

ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige

aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens

sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges

også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af,

hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det

kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om,

hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende

vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles

om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller

et investeringsselskab, der ikke er indregistreret i Danmark,

reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være

hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en

direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt

afholdes i udlandet.

I henhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 6, 3. pkt., finder

bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber

med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for

så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt

skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at

Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et

fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden

eller ved at give matching credit.

Se også den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.D.1.1.1.

I SKM 2009.59 SR kunne Skatterådet bekræfte, at det af

A ApS helejede datterselskab B ltd. ikke vil være skattepligtigt

til Danmark som følge af placeringen af ledelsens

faktiske sæde, jf. bestemmelserne i selskabsskattelovens

§ 1, stk. 6. Om selskabet var oplyst, at B ltd.’s ledelse bestod

af to personer, som begge var hjemmehørende i Dubai.

Ledelsens beføjelser var fastlagt på den stiftende

generalforsamling, i selskabets vedtægter samt en særskilt

fuldmagt. Af generalforsamlingsprotokollatet fremgik

det, at ledelsen var bemyndiget til at åbne bankkonti,

forhandle med banker og offentlige myndigheder på vegne

af selskabet samt repræsentere selskabet over for

enhver tredjemand. Af vedtægterne fremgik, at selskabets

aktiviteter administreres af ledelsen. Ledelsen var

bemyndiget til at udnævne en anden ledelse eller supplerende

ledelse til den eksisterende. Af fuldmagten fremgik,

at ledelsen var bemyndiget til at repræsentere selskabet

over for enhver offentlig myndighed, tiltræde og implementere

selskabets finansielle forretninger, forhandle og

optage lån, opkræve skyldnere, underskrive og eksekvere

kontrakter, skøder m.v., indgå forsikringsaftaler og allokere

dem, ansætte og afskedige personale, repræsentere

selskabet i retssystemet i enhver henseende og engagere

advokater m.v. Ledelsen blev herefter anset for

hjemmehørende i Dubai med begrundelsen: "SKAT kan på

baggrund af en konkret vurdering svare bekræftende på,

at ledelsens sæde er i Dubai, hvorefter selskabet ikke er

omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Det er en

forudsætning for et bekræftende svar, at den daglige

ledelse rent faktuelt opererer i overensstemmelse med

de angivne retningslinjer i generalforsamlingsprotokollatet,

vedtægterne og fuldmagten."

51


Af selskabsskatteloven § 1, stk. 6 fremgår det, at selskaber

og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses

for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde

her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller

foreningen m.v. eventuelt er indregistreret.

Af SKM 2009.59 SR fremgår, at ved afgørelsen af, hvor

ledelsen har sit sæde, skal der først og fremmest lægges

vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse

af selskabet. Forestår bestyrelsen den reelle ledelse, har

selskabet sit sæde, hvor bestyrelsens beslutninger træffes.

Ud fra det oplyste om selskabets virksomhed, er det

Skatteministeriets opfattelse, at den daglige ledelse og

beslutninger vedrørende selskabets daglige drift ikke foretages

i Danmark. Der er herved lagt vægt på det oplyste

om at

• Samtlige væsentlige beslutninger skal tages af bestyrelsen

• Formandens (chairman's) stemme er afgørende i tilfælde

af stemmelighed, og formanden har hjemsted i

England

• Samtlige bestyrelsesmøder afholdes i England

• Forvaltningsbanken foretager den praktiske formuepleje

af selskabets investeringer

• Mandatet er diskretionært, og det er således banken,

der tager de konkrete investeringsbeslutninger i selskabet

inden for de af bestyrelsen fastsatte rammer

• Instruktioner om konkrete investeringer i overensstemmelse

med bankens anbefalinger har været godkendt

af selskabets engelske formand

• Instruktioner vil fremover ikke blive givet, uden at

mindst en af familiens repræsentanter i bestyrelsen

har godkendt dette

• Forvaltningsbanken, og selskabets øvrige rådgivere

alle har hjemsted i England

• Bogholderi og administration varetages af selskabets

company secretary, som har hjemsted i London

• B fører tilsyn med og koordinerer dette arbejde, når

han med jævne mellemrum er i London

• Selskabets revisor har hjemsted i England, og

• De relaterede opgaver, som den danske director udfører

i Danmark, alene udgør planlægning af møder

med porteføljeforvaltere og rådgivere i England.

Skatteministeriet lægger til grund ud fra det oplyste, at

der ikke vil kunne træffes beslutning i Danmark vedrørende

selskabets ledelse af de 2 i Danmark bosiddende bestyrelsesmedlemmer,

uanset disse formelt ifølge forvaltningsaftalen

kan indgå aftaler med investeringsbanken.

Skatteministeriet er herefter af den opfattelse, at selskabets

daglige ledelse er i England.

Om fast driftssted

International beskatning

Det ønskes bekræftet, at ingen del af selskabets indkomst

kan henledes til et fast driftssted i Danmark.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO)

mellem Danmark og Storbritannien artikel 5, stk. 1, at udtrykket

"fast driftssted" betyder "et fast forretningssted,

gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt

eller delvis udøves".

Stk. 2. Udtrykket ”fast driftssted" omfatter navnlig:

a) Et sted, hvorfra et foretagende ledes

b) En filial

c) Et kontor

d) En fabrik

e) Et værksted, og

f) En mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert

andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Artikel 5, stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 i

denne artikel skal et foretagende, i tilfælde hvor en person,

der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som

omhandles i stykke 6 i denne artikel, handler på foretagendets

vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende

stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets

navn, anses for at have et fast driftssted i denne

stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person

påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons

virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som

er nævnt i stykke 4 i denne artikel, og som, hvis de var

udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre

dette faste forretningssted til et fast driftssted efter

bestemmelserne i nævnte stykke.

(Stk. 4 omhandler aktiviteter af forberedende eller hjælpende

karakter).

Praksis

Af OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast

driftssted fremgår af pkt. 2, at "stk. 1 giver en generel

definition af udtrykket ”fast driftssted", som fremhæver

dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i

overenskomstens forstand, det vil sige et klart ”situs", et

”fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket ”fast

driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket

et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen

indeholder derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et ”forretningssted", det vil sige indretninger

såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri

eller udstyr

• Dette forretningssted skal være ”fast", dvs. det skal

være etableret på et givet sted med en vis grad af

varighed

• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette

faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer,

som på den ene eller den anden måde er afhængig

af foretagendet (personale), udfører foreta-

52


gendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er

beliggende.

Af pkt. 4 fremgår, hvor der ingen lokaler findes eller er

fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og

det simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Ifølge pkt. 6 skal forretningsstedet skal være fast, dvs.

forretningsstedet har en vis grad af varighed, og jf. pkt. 7

skal foretagenet udøve sin virksomhed helt eller delvis

gennem det.

Pkt. 12 angiver, at stykke 2 indeholder en på ingen måde

udtømmende liste over eksempler, som hver for sig ved

en umiddelbar betragtning kan anses som udgørende et

fast driftssted. Og i pkt. 13 er anført, at udtrykket ”et

sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt,

fordi det ikke nødvendigvis er ”et kontor".

Om stk. 5 angives i pkt. 32. Personer, hvis aktiviteter kan

medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte

repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de

er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter

omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten

fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være

hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat,

i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville

ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers

interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver

afhængig person ville medføre ”fast driftssted" for foretagendet.

En sådan behandling skal begrænses til personer,

som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse

eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad

forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende

stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer,

der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast

driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så

fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte

foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende

stat. Anvendelsen af udtrykket ”fast driftssted"

i denne sammenhæng forudsætter, at denne person

benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot

i isolerede tilfælde.

Af pkt. 32, 1 fremgår, at vendingen ”fuldmagt til at indgå

kontrakter i foretagendets navn" ikke er begrænset til

tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår

kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes

anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter,

International beskatning

der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter

rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn.

Og i pkt. 33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal

dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets

egentlige forretningsvirksomhed. Derudover

skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om

dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens

kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt

til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en

måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve

denne fuldmagt ”i denne stat", selvom kontrakten

underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet

befinder sig, eller hvis den førstnævnte person

ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person

har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i

en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid

ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen

i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter

i foretagendets navn. Det forhold, at en person har

været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger

kan imidlertid være en relevant faktor ved

fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen

har udført på foretagendets vegne.

Hvad der skal forstås ved et fast driftssted fremgår af

dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og

Storbritannien artikel 5. Definitionen fremgår af stk. 1.

Af stk. 2, litra a fremgår som eksempel på et fast driftssted,

et sted hvorfra et foretagende ledes. Jf. svaret på

spørgsmål 1, vil der dog ikke være fast driftssted efter

denne bestemmelse.

Fast driftssted kan jf. artikel 5, stk. 5 også udgøres af en

person, som handler på foretagendets vegne og har og

sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets

navn, med hensyn til hele den virksomhed, som

denne person påtager sig for foretagendet.

Det er oplyst, at alle beslutninger træffes af bestyrelsen,

og at der skal være mindst 2 til stede, for at bestyrelsen

er beslutningsdygtig.

Selskabet har indgået en aftale med Rådgiver, der giver

Rådgiver mandat til at forvalte selskabets investeringer.

Det må herefter lægges til grund vedrørende selskabet,

at der ikke er nogen aktiviteter i Danmark, der kan statuere

fast driftssted efter artikel 5, stk. 5.

B og D er begge bosiddende i Danmark, og spørgsmålet er

derfor, om de kan udøve en aktivitet i Danmark, der kan

statuere fast driftssted for selskabet.

Det fremgår af kommentarerne pkt. 32, at for at en person

kan statuere fast driftssted, skal vedkommende have

en bemyndigelse, der i omfang, eller karakteren af aktiviteten,

i særlig grad skal forpligtige foretagendet. Fuldmagten

skal ligeledes anvendes gentagne gange og ikke

blot i isolerede tilfælde.

Af forvaltningsaftalerne fremgår, at der skal underskrives

af mindst 2 directors, og at den ene er B. Den anden

kan være en anden end D.

53


Det er oplyst, at uanset det formelt er muligt for de to

danske directors at give banken instruktioner om et køb

eller salg af værdipapirer, vil det aldrig ske, uden at

mindst en bestyrelsesrepræsentant for familien har godkendt

dispositionen, og det har hidtil været C, som chairman

og familiens repræsentant, som endeligt har godkendt

instruktionerne til bankerne.

Skatteministeriet lægger herefter til grund, at ud fra det

oplyste om, at der altid skal være en fra familien, der skal

godkende instruktionerne til banken, og at det også faktisk

har været praktiseret sådan, at der hos de 2 danske

directors ikke vil være den fornødne bemyndigelse til, at

de kan udgøre et fast driftssted efter artikel 5, stk. 5.

Udenlandsk selskab – skattepligt i Danmark

SKM 2012.692 SR

Afgørelsen er interessant til belysning af udenlandske

aktiviteter i Danmark – særligt vedr. underskriftsforhold.

Det ønskes bekræftet, at det svenske selskab D AB ikke

statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel

5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst)

på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

TfS 1991, 309: Et udenlandsk selskab, der beskæftigede

sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked,

hvorefter selskabet, hvis det etablerede et

kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast

driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig

efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten

fandt, at det efter sagens oplysninger måtte

lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås

og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser

og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors

aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame

over for potentielle kunder, således at der ikke var

etableret fast driftssted her i landet.

SKM 2005.532 LSR: Et svensk selskab, der drev virksomhed

med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og

administration af patenter og varemærker med tilknytning

til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark

og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark.

Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor

i Danmark blev anset for at være af hjælpende og

(salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets

almindelige forretningsvirksomhed.

SKM 2011.351 SR: Skatterådet afviste, at det udenlandske

selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted

i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5,

stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor.

Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg

hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til

ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre

salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter

om markedsforholdene i Danmark.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er et

udenlandsk selskab begrænset skattepligtigt til Danmark,

hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i

Danmark.

International beskatning

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i

overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst

med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning

2012-2, afsnit C.D.1.2.2.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder

i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted".

I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted"

et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes

virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder

derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger

såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri

eller udstyr

• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal

være etableret på et givet sted med en vis grad af

varighed

• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette

faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer,

som på den ene eller den anden måde er afhængig

af foretagendet (personale), udfører foretagendets

virksomhed i den stat, hvor det faste sted er

beliggende.

Det er oplyst, at D AB har et kontor i Danmark på X-vej,

Y-by, samt at der er registreret en filial i Danmark af D

AB. Herfra arbejder medarbejderne A, B samt lejlighedsvis

C.

I den konkrete sag er betingelserne for at statuere "fast

driftssted" til stede, da der er et forretningssted i form

af kontoret i Y-by. Forretningsstedet har en vis varighed

og er dermed fast. Virksomhedsudøvelsen finder ligeledes

sted fra dette forretningssted, da spørger udfører en

væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra kontoret i Y-by.

Endelig er det oplyst, at omkostningerne forbundet med

kontoret i Y-by betales af spørger.

I henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten,

som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003,

fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås

bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed

udøves på en bestemt lokalitet, der

er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen

af aktiviteten.

Skatteministeriet mener på den baggrund, at art. 5, stk. 1

i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er

opfyldt i den konkrete sag, og filialen dermed som udgangspunkt

udgør et fast driftssted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket ”fast

driftssted” ikke anses for at omfatte opretholdelsen af

et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver

anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art

for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem

virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende

karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende

kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det

faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og

betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af

54


dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted

ikke forberedende eller hjælpende virksomhed,

hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets

almindelige formål.

Det er oplyst, at medarbejderne i Danmark er beskæftiget

med følgende opgaver:

• Kvalitetsansvarlige

• Dialog med de danske lægemiddelmyndigheder om

præparaterne

• Modtager i visse situationer produkterne og videreleverer

dem til den danske grossist

• Er med til at overvåge lagerbeholdningen hos grossisten

E elektronisk

• Informerer om og promoverer produkterne over for

dyrlægerne og apotekerne (marketing), bl.a. på messer.

Dette sker gennem oplysning om præparaternes

kvalitet og anvendelsesmuligheder. Hovedparten af

arbejdstiden bruges på dette

• Deltagelse i dialogen med grossisterne om de årlige

rammerabataftaler. Rammen udstikkes fra Sverige.

Kun en mindre del af arbejdstiden bruges på denne

opgave.

Medarbejderne A og B aflønnes i Danmark via et lønadministrationsbureau.

Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut, Aarhus Universitet,

anfører i sin ph.d. afhandling fra 2011, "Fast

driftssted" (s. 143): "Dansk administrativ praksis kan

formentlig sammenfattes således, at manglende beslutningskompetence

i alle tilfælde vil medføre, at virksomheden

anses for omfattet af modeloverenskomstens art. 5,

stk. 4 (svarende til den fællesnordiske DBO, art. 5, stk. 5),

uanset omfanget af de øvrige aktiviteter, som udøves for

foretagendet."

Da de danske medarbejdere i nærværende sag ikke har

nogen egentlig beslutningskompetence, taler dette således

for, at der er tale om arbejde af hjælpende eller forberedende

karakter, og dermed ikke grundlag for fast

driftssted, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts

art. 5, stk. 5.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med Landsskatterettens

afgørelse TfS 1991, 309. Sagen vedrørte en klage

til Landsskatteretten over en af Ligningsrådet afgivet

bindende forhåndsbesked (TfS 1990,131 LR). Et tysk selskab

A påtænkte at åbne et repræsentationskontor i

Danmark, hvilket Ligningsrådet havde anset for at udgøre

et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. A solgte halvfabrikata

til videreforarbejdende metalvirksomheder, som

videresolgte vinduer m.v. til bygherrer. A beskæftigede i

alt 1.600 medarbejdere og ville ansætte 5-7 medarbejdere

i Danmark. Den danske afdeling havde alene til opgave

gennem reklame og oplysning at gøre opmærksom på kvalitet

og anvendelsesmuligheder for A's produkter. Et par

byggeteknikere var tilknyttet den danske afdeling, som i

særlige tilfælde kunne udfærdige foreløbige tegninger,

således at potentielle købere havde et vist sagligt grund-

International beskatning

lag at træffe købsbeslutning ud fra. Endelige tegninger

blev dog i alle tilfælde udfærdiget i Tyskland, og vederlag

for den danske afdelings evt. rådgivning til potentielle købere

blev ikke beregnet særskilt. Alle udgifter, herunder

lønudgifter, blev afholdt og overført direkte fra Tyskland.

Ingen medarbejdere i Danmark havde fuldmagt til at indgå

bindende aftaler, priser blev kalkuleret i Tyskland, og

salgsvilkårene blev ligeledes fastlagt dér. Ordrebekræftelser

blev udstedt fra Tyskland og tilsendt danske kunder

derfra. Alle fakturaer blev udstedt i Tyskland, og købernes

betalinger skete direkte til A. Landsskatteretten

fandt, at A ikke fik fast driftssted i Tyskland, idet virksomheden

alene var af hjælpende og salgsforberedende

karakter. Landsskatteretten lagde vægt på, at bindende

salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, at priser skulle fastsættes

i Tyskland, at ordrer skulle bekræftes i Tyskland,

og at fakturaer skulle udstedes fra Tyskland.

Landsskatterettens afgørelse SKM 2005.532 LSR understøtter

tillige, at der ikke foreligger fast driftssted i

nærværende sag. Sagen drejede sig om et svensk selskab

A, som klagede til Landsskatteretten over at være blevet

anset for begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL §

2, stk. 1, litra a, og den fællesnordiske DBO art. 5. Selskabet

var en del af en international koncern, og A’s virksomhed

bestod i handel med medicinalprodukter, herunder

receptpligtig medicin, og administration af dertil knyttede

varemærker og patenter. A importerede koncernens egne

produkter, som blev solgt på det skandinaviske marked.

I Danmark skete salget til en uafhængig eneforhandler,

D. A havde i 1984 etableret repræsentantionskontor i

Danmark. Dette kontors opgaver bestod i at formidle ordrer

fra D, at rådgive læger m.v. om koncernens produkter,

f.eks. ved afholdelse af konferencer, formidle medicinske

spørgsmål til hovedkontoret eller andre koncernselskaber,

indsamle og formidle markedsdata, identificere

læger, som kunne have interesse i koncernens produkter

samt af lovmæssige hensyn at oversætte dokumenter til

og fra dansk for hovedkontoret. Ingen medarbejdere i

Danmark havde fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af

A, som selv forestod sådanne opgaver. A varetog i øvrigt

fakturering, ordrebekræftelse og salg, ligesom aftaler

om tilskudsordninger og priser med den danske sundhedsstyrelse

også blev varetaget af A selv. Landsskatteretten

fandt, at idet A's virksomhed bestod i salg af receptpligtig

medicin, herunder administration af tilknyttede

patenter, kunne arbejdet udøvet i Danmark alene

anses for af hjælpende og salgsforberedende karakter.

Skatteministeriet er enigt i, at omstændighederne i SKM

2005.532 LSR minder meget om omstændighederne i

nærværende sag.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at det arbejde,

som udføres gennem det danske forretningssted,

ikke overstiger, hvad der kan karakteriseres som af hjælpende

og forberedende karakter.

Skatteministeriet anser på den baggrund aktiviteterne i

det faste forretningssted for at være omfattet af undtagelserne

i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

art. 5, stk. 5. Dermed er spørger ikke begrænset

skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

55


Underskriftsforhold - rammerabataftaler

Det ønskes bekræftet, at det ikke ændrer på besvarelsen

oven for, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse

fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive

enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

Som det fremgår af indstillingen i spm. 1, mener Skatteministeriet,

at art. 5, stk. 1 i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst

er opfyldt i den konkrete sag, og

filialen dermed som udgangspunkt udgør et fast driftssted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket ”fast

driftssted” ikke anses for at omfatte opretholdelsen af

et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver

anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art

for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem

virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende

karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende

kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det

faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og

betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af

dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted

ikke forberedende eller hjælpende virksomhed,

hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets

almindelige formål.

Medarbejder A skal efter forudgående godkendelse fra D

AB's hovedkontor i Stockholm kunne underskrive enkelte

rammerabataftaler med danske grossister. Det skal foregå

således, at hovedkontoret i Stockholm godkender

aftalen og meddeler dette enten pr. mail eller telefonisk.

På den baggrund kan A herefter "formelt" på selskabets

vegne og efter forudgående godkendelse underskrive

rammerabataftalen. Hvis medarbejder A efter forudgående

godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på

den beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte rammerabataftaler

med danske grossister, finder Skatteministeriet,

at der ikke længere blot er tale om virksomhed

af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Der henvises til SKM 2011.351 SR (refereret under spm.

1), hvor der var tale om en medarbejder, hvis arbejdsopgaver

bl.a. bestod i at arrangere besøg hos de danske

kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle

aftalevilkår og give rabatter. Priser og aftalevilkår

skulle godkendes af det udenlandske selskab, før en handel

trådte i kraft. Her fandt Skatterådet, at der ikke var

tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at det ikke

ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder

A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor

i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler

med danske grossister. Der vil blive tale om virksomhed,

som er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

art. 5, stk. 1, men ikke omfattet af art. 5,

stk. 5. Dermed vil spørger blive begrænset skattepligtig

til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Som anført ovenfor var der i SKM 2011.351 SR (refereret

under spm. 1) tale om, at priser og aftalevilkår skulle godkendes

af det udenlandske selskab, før en handel trådte i

kraft. Til trods herfor fandt Skatterådet, at der ikke var

tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art.

Det er således ifølge administrativ praksis ikke til hinder

International beskatning

for at statuere fast driftssted, at den lokale medarbejder

skal have godkendelse fra det udenlandske selskab,

før han kan disponere på selskabets vegne.

Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at der i

nærværende sag er tale om indgåelse af rammeaftaler

med danske grossister, mens der i SKM 2011.351 SR var

tale om indgåelse af konkrete prisaftaler og ordreafgivelser,

gør, at omstændighederne i de to sager ikke er

sammenlignelige. Hvis medarbejder A efter forudgående

godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på den

beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte rammerabataftaler

med danske grossister, finder Skatteministeriet

fortsat, at der ikke længere blot er tale om virksomhed

af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Likvidationsprovenu - skattepligt

SKM 2012.592 SR

Det ønskes bekræftet, såfremt det besluttes at likvidere

A ApS, at det ikke vil udløse dansk kildeskat på eventuelt

likvidationsprovenu for B GmbH (Schweiz).

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1:

Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning

af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår,

hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen

er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende

betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10% af aktiekapitalen

i det selskab, der likvideres, og udlodningen

omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10% af aktiekapitalen,

er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende

indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab

er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller

EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet

eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv

2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med den pågældende stat, hvis der havde været

tale om datterselskabsaktier.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber

og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har

hjemsted i udlandet, for så vidt de

....

c) Oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16

A, stk. 1 og 2, .....Skattepligten omfatter ikke udbytte

af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet

skal frafaldes eller nedsættes efter

bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles

beskatningsordning for moder- og datterselskaber

56


Praksis

fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med Færøerne, Grønland

eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte

af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 4 B, der ikke er datterselskabsaktier,

når det udbyttemodtagende koncernselskab er

hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS,

og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller

nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU

eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den

pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.....

SKM 2012.320 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at A DK A/S ikke skal indeholde

skat i forbindelse med udlodning af en aktiepost i

datterselskabet B AB til sit moderselskab C AB, jf. kildeskattelovens

§ 65, da C AB ikke er begrænset skattepligtig

til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1, litra a. Skatterådet bekræftede

ligeledes, at der ikke skulle indeholdes skat ved udlodning

af likvidationsprovenu, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1, at udlodning

af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår,

hvori selskabet endeligt opløses, som hovedregel skal behandles

efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens

regler, såfremt følgende 2 betingelser er opfyldt:

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10% af aktiekapitalen

i det selskab, der skal likvideres, og

2. Udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2,

stk.1, litra c.

Betingelse nr. 1 er opfyldt, da B GmbH ejer alle aktierne i

A ApS.

Henvisningen til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c i

betingelse nr. 2 indebærer, at de selskaber, der er hjemmehørende

uden for EU/EØS, eller hjemmehørende i et

land med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst

omfattes af reglen, og skal udbyttebeskattes

af likvidationsprovenuet. Ligeledes vil selskaber,

der ikke anses for retmæssig ejer i et aftaleland

eller i EU/EØS-land, og hvor den retmæssige ejer heller

International beskatning

ikke er hjemmehørende i et land med hvem Danmark har

indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller

EU/EØS-land, skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet.

B GmbH er, som et selskab med hjemsted i udlandet, som

udgangspunkt begrænset skattepligtig af udbytte fra

det danske selskab A ApS, jf. selskabsskattelovens § 2,

stk. 1, litra c.

For så vidt angår datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 4A, omfatter skattepligten dog ikke

udbytte af disse, når beskatningen af udbytte fra datterselskabet

skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne

i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning

for moder- og datterselskaber fra forskellige

medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Da B GmbH ejer alle aktierne i A ApS, er der således tale

om datterselskabsaktier. B GmbH er beliggende i Schweiz

og dermed ikke omfattet af moder-/ datterselskabsdirektivet

(direktiv 2011/96/EU).

I henhold til oplysningerne i anmodningen er A ApS og B

GmbH omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Beskatning af udbytte skal som

udgangspunkt frafaldes eller nedsættes efter artikel 10 i

den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at den danskschweiziske

dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer

Danmark fra at indeholde kildeskat af udbytte,

såfremt B GmbH ikke kan anses som retmæssig ejer af

udlodningen.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset

af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kommentarerne

til Modelkonventionen er spørgsmålet om

forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til:

"retmæssig ejer" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og

12.2, til artikel 10, hvori det er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10,

stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "betalt.....til

en person, der er hjemmehørende", således som

de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at

kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret

til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten

umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehørende

i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en

overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i

en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen

og i lyset af overenskomstens hensigt og formål,

herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse

og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende

i en kontraherende stat og som handler i sin

egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i

overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten,

at kildestaten indrømmer lempelse eller

skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare

indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende

i den anden kontraherende stat. Den umiddel-

57


are indkomstmodtager er i denne situation en person,

der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dobbeltbeskatning

opstår som følge heraf, da indkomstmodtageren

ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig

henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det

ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten

og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten

skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde,

hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende

stat, på anden måde end som agent eller mellemmand,

blot fungerer som "gennemstrømningsenhed"

(conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager

den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer

den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport

"Double Taxation Conventions and the Use of Conduit

Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt

ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt

det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser,

som, i relation til den pågældende indkomst, gør det

til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne

af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbliver

begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere,

når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende

i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt

mellem den berettigede og betaleren, medmindre den

retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende

stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at

tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med

alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at

udtrykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilaterale

forhandlinger."

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten

ikke i sig selv afskærer/begrænser kildestatsbeskatning

af udbytter, medmindre den retmæssige

ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende

stat. Afgørende for fastlæggelsen af retmæssig

ejer er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager

blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed"

(conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager

den pågældende indkomst".

Hvem der er retmæssig ejer er en transaktionsbestemt

vurdering, der skal foretages for hver enkelt udlodning.

Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af,

hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Det er oplyst, at der ikke vil ske videreudlodning af likvidationsprovenuet,

idet det påtænkes at anvende likvidationsprovenuet

til koncernintern finansiering på armslængdevilkår.

Ligeledes oplyst i anmodningen, vil de likvide

midler, der er modtaget som likvidationsprovenu fra A

ApS, ikke direkte eller indirekte blive stillet til rådighed for

E Limited, hverken gennem en udlodning af udbytte, lån

eller lignende.

Skatteministeriet forudsætter endvidere, at det samlede

likvidationsprovenu ikke stilles til rådighed for selskaber,

som er hjemmehørende i lande, med hvem Danmark ikke

har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

eller uden for EU/EØS.

På baggrund af de opstillede forudsætninger, finder

Skatteministeriet efter en konkret vurdering, at B GmbH

International beskatning

kan anses for at være retmæssig ejer af likvidationsudlodningen

fra A ApS.

Den 2. betingelse i ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1 er

dermed ikke opfyldt. Likvidationsudlodningen skal dermed

behandles efter reglerne om gevinst og tab ved afståelse

af aktier.

Kommanditselskab - skattepligt

SKM 2012.676 BR

Det ønskes bekræftet, at en udenlandsk investor som

kommanditist ikke kan anses for at have fast driftssted i

Danmark som følge af investering i A K/S.

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber

og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har

hjemsted i udlandet, for så vidt de

• Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf.

dog stk. 5. (...)

SKM 2010.257 SR

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i B

ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller

agentreglen.

B var en investeringsenhed med danske og udenlandske

investorer. B var et dansk K/S med c/o adresse hos et

advokatfirma og havde ingen ansatte eller lokaler. Beslutninger

om køb og salg træffes af D efter indstilling

fra E og A.

SKM 2010.318 SR

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i A

ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller

agentreglen.

A var et Fund-of-funds-produkt, der henvendte sig til

danske og udenlandske investorer. A var et dansk K/S

uden ansatte eller lokaler. Investorerne afgav investeringstilsagn

og udpegede medlemmer af E. E træffer alle

købs- og salgsbeslutninger på baggrund af anbefalinger

fra B. Der var indgået rådgivningsaftale med A og B.

SKM 2012.190 SR

B A/S administrerede en række investeringsenheder. Selskabet

ønskede at udbyde en ny investeringsenhed, som

skulle udbydes til såvel danske som udenlandske investorer.

Selskabet ønskede at få klarlagt, hvorvidt de udenlandske

investorer fik fast driftssted i Danmark ved en

investering i enheden, A.

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer ikke

vil have fast driftssted i Danmark, hverken efter hovedreglen

i artikel 5, stk. 1 i OECDs modeloverenskomst eller

efter agentreglen i artikel 5, stk. 5. Forholdene falder

derimod under artikel 5, stk. 6 om uafhængige agenter.

SKM 2012.425 SR

Skatterådet bekræfter, at udenlandske investorer i

kommanditselskabet Fonden ikke vil have fast driftssted i

Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

58


Begrundelse

Ifølge anmodningen lægges det til grund, at A K/S ikke vil

være omfattet af selskabsskattelovens § 2c.

Derudover lægger Skatteministeriet til grund:

• At de udenlandske investorer ikke vil have anden tilknytning

til Danmark end påtænkte investering i kommanditselskabet

• Samt den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst

svarer til OECDs modeloverenskomst.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at

selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens

§ 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset

skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv

med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter

udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller

deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted

her.

Af OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1 fremgår det,

at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted,

hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens

artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted

indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige

indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri

eller udstyr

• Forretningsstedet skal være "fast", dvs. at det skal

være etableret på et givent sted med en vis grad af

varighed

• Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette

faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at

driftsherren eller personer, som på den ene eller anden

måde er afhængig af foretagendet (personale),

udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor

det faste sted er beliggende.

Skatteministeriet mener, at "foretagendet" i relation til

artikel 5 er kommanditselskabet (Fonden).

Det skal afgøres, om de udenlandske investorers deltagelse

i kommanditselskabet er omfattet af selskabsskattelovens

§ 2, stk. 1, litra a. Dermed skal det afgøres, om

den aktivitet, som kommanditselskabet udøver, kan karakteriseres

som et erhverv med fast driftssted.

I henhold til oplysningerne i anmodningen vil kommanditselskabet

ikke have lokaler til rådighed i Danmark. Endvidere

har kommanditselskabet ikke nogen ansatte eller

bestyrelse.

Komplementarselskabet, C ApS, vil ledes af en direktion,

som består af 2 danske medlemmer og 2 udenlandske

medlemmer. Beslutningskompetencen vedrørende køb og

salg af porteføljeselskaber vil ligge hos direktionen i det

danske komplementarselskab. Ifølge oplysningerne i anmodningen,

vil det danske komplementarselskab ikke have

retlig eller faktisk råderet over et forretningssted i

Danmark, ligesom selskabet ikke vil have ansatte ud over

International beskatning

direktionen. Direktionsmøderne vil ikke foregå fra et fast

forretningssted i Danmark.

Såfremt ét direktionsmedlem udfører opgaver af forberedende

og hjælpende karakter, vil de opgaver, i henhold

til besvarelsen af spørgsmål 3, ikke falde ind under begrebet

den daglige ledelse af kommanditselskabet, hvorfor

direktionsmedlemmets arbejde ikke bevirker, at kommanditselskabet

har et fast driftssted.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skatteministeriet

ikke, at den første betingelse vedrørende fast

driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 i modeloverenskomsten

er opfyldt. Kommanditselskabet vil ikke opfylde

betingelse nr. 2 om, at "forretningsstedet" skal være

"fast" på grundlag af oplysningerne i anmodningen. Der vil

dermed ikke være tilstrækkelig forbindelse mellem et forretningssted

og en særlig bestemt geografisk lokalitet i

Danmark.

Transparente enheder – amerikansk Scorporation

Skatterådet har i en ny afgørelse taget stilling til, om der

skal indeholdes udbytteskat ved udbetaling af udbytte fra

et dansk selskab til dets 100% ejede moderselskab i USA.

Sagen er opstået, fordi selskabet i henhold til intern

amerikansk skatteret anses for transparent. Sagen er en

udløber af en anden sag vedrørende S-corporations refereret

i SKM 2012.245 SR, som dog ikke vedrørte udbytte,

men creditlempelse.

Kvalifikation af det amerikanske selskab – creditlempelse

SKM 2012.245 SR omhandlede en i USA bosat person, der

ønskede at flytte til Danmark. Han anmodede om bindende

svar på, hvorvidt det amerikanske S-corporation ville

blev anset for et selskab efter dansk skatteret, hvor selskabet

skulle beskattes af indtægter og udgifter, eller

om Danmark i lighed med USA ville anse selskabet for

transparent. Hvis S-corporation ikke blev anset for

transparent, blev der anmodet om svar på, hvorvidt de i

USA af personen betalte skatter kunne modregnes i danske

skatter af udbytter, løn og bestyrelsesvederlag, som

personen ville modtage.

Skatterådet svarede, at S-corporation havde så mange

ligheder med et selskab med begrænset ansvar, at det

efter dansk skattelovgivning ville blive anset for et selv-

59


stændigt skattesubjekt. Der skulle – i modsætning til i

USA – ikke ske beskatning af personen af S-corporations

indtægter og udbytter. Skatterådet svarede videre, at

personen var berettiget creditlempelse for den amerikanske

skat, som var pålignet selskabet.

Creditlempelsen skulle gives i udbytter, løn og bestyrelseshonorar

fra det amerikanske selskab.

Personen fik således lempelse, selvom USA og Danmark

beskattede forskellige skattesubjekter, idet der var tale

om beskatning af den samme indkomst.

De danske skattemyndigheder har også i andre sager

lempet for den i udlandet betalte skat, selvom det land,

hvorfra indkomsten hidrører, har beskattet et andet

skattesubjekt. Et eksempel på dette er danske investorer

i svenske kommanditselskaber. I Sverige påhviler skatten

kommanditselskabet, når investorerne er hjemmehørende

i udlandet. I Danmark beskattes indkomsten derimod hos

selskabsdeltagerne. Men i disse tilfælde er der tale om

samme indkomstgrundlag, nemlig overskuddet fra kommanditselskabet.

I det omtalte bindende svar går Skatterådet et skridt

videre og giver lempelse for skatter betalt af overskuddet

i USA, i lønindkomst, bestyrelseshonorar og udbytter.

Det vil sige, at der er tale om lempelse for skatter, der i

princippet pålignes en anden indkomstart. Hvis personen

ikke havde modtaget løn, bestyrelseshonorar eller udbytte

fra det amerikanske selskab, ville der ikke være nogen

indkomst at lempe i. Den amerikanske skat ville dermed

være endelig.

Det er derfor vigtigt at optimere indkomsten i Danmark

med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Hvis skatten i

USA ikke betales i samme år som skatten i Danmark, er

det ikke muligt at opnå lempelse. Afgørelsen tilføjer nye

dimensioner til den i forvejen komplicerede opgave, som

skatteplanlægning i internationale forhold udgør.

Kildeskat af udbytte

I SKM 2012.631 opstår så spørgsmålet, om det forhold, at

SKAT kvalificerer selskabet som et selskab i henhold til

intern dansk ret, bevirker, at der ikke skal indeholdes kildeskat

ved udbetaling af udbytte fra det danske datterselskab.

Umiddelbart omhandler sagen noget helt andet,

men ikke desto mindre forsøger spørger at påberåbe sig

SKM 2012.245 SR til støtte for det synspunkt, at der ikke

skal indeholdes kildeskat af udbytte.

Spørger mente ikke, at der skulle indeholdes kildeskat,

idet SKM 2012.245 SR bekræfter, at et amerikansk Scorp.

skal anses som et selskab efter dansk ret.

Når der udbetales udbytte til et udenlandsk selskab, der

ejer mere end 10% af aktierne i det danske selskab, skal

der ikke indeholdes udbytteskat i Danmark, hvis det udenlandske

selskab er beliggende i et EU/EØS land eller i et

land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst,

som frafalder udbytteskatten.

Dette kunne Skatterådet ikke bekræfte.

Skatterådet bekræftede under henvisning til SKM

2012.245 SR, at et S-corporation, i modsætning til ameri-

International beskatning

kansk ret, er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk

ret.

Udbytte skal beskattes i Danmark som kildeland, medmindre

beskatningen frafaldes i henhold til den indgåede

dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter artikel 10 har kildelandet ret til 15% udbytteskat,

medmindre modtager er et kvalificeret selskab. I så fald

er skatten 5%. Hvis udbyttemodtager var et selskab, ville

udbytteskatten i henhold til intern dansk ret endvidere

frafaldes, idet selskabet ejede mere end 10% af aktierne i

det danske selskab.

Skatterådet henviste til artikel 3, stk. 1, litra b) i overenskomsten,

hvoraf fremgik:

Udtrykket "selskab" betyder enhver juridisk person eller

enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles

som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat,

i hvilken den er oprettet.

Herefter kan A Corporation ikke anses for et "selskab" i

dobbeltbeskatningslovens forstand.

Skatterådet henviste endvidere til artikel 4, stk. 1, litra d):

d) en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret

gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent

i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende

stater (USA), skal anses for at være oppebåret af en

person, der er hjemmehørende i en stat (USA), i det omfang

denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter

skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat (USA)

behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en

hjemmehørende person.

Idet selskabet var skattemæssigt transparent efter

amerikansk ret, ansås indkomsten for oppebåret af personen,

som var hjemmehørende i USA.

Kildeskatten var derfor 15% af bruttobeløbet.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er utvivlsomt rigtig, men den illustrerer meget

godt, hvor kompliceret den internationale skatteret er.

Det er således nødvendigt at tage højde for såvel intern

ret i domicillandet og kildelandet samt indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Den problemstilling, som blev behandlet i det bindende

svar, skal ikke forveksles med det efterhånden omfattende

antal sager, som SKAT (mest med vigende held) har

rejst om benificial ownership, hvor spørgsmålet er, om

det selskab, som umiddelbart er moderselskab, ejes af

ultimative ejere hjemmehørende i lande, med hvilke Danmark

ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst.

60


6. MOMS OG LØNSUM

Lovgivning

Ændrede fakturerings- og regnskabsregler

Lov nr. 277 af 27.3.2012 (L 277) og bek. nr. 745 af 28.6.2012

Som følge af en ændring af momssystemdirektivet ændres

faktureringsreglerne på følgende områder:

Leverancer til andre EU-lande

Ved levering af varer eller ydelser, hvor der skal betales

moms af varerne eller ydelserne i et andet EU-land, kan

følgende oplysninger undlades på fakturaen:

• Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventulle

prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse er indregnet

i prisen pr. enhed

• Gældende afgiftssats

• Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Disse undladelser kan erstattes med følgende oplysninger:

• Mængden eller omfanget af disse varer eller ydelser

samt deres art.

Ændringerne gælder pr. 1. januar 2013.

Forenklede fakturaer

Grænsen for udstedelse af forenklede fakturaer eller

kasseboner bliver fra 1. januar 2013 sat op fra DKK 750 til

DKK 3.000.

I modsætning til ”normale” fakturaer skal hverken en kassebon

eller en forenklet faktura indeholde oplysninger om

køberen.

En forenklet faktura, der giver adgang til momsfradrag,

skal have følgende oplysninger:

• Udstedelsesdato (fakturadato)

• Fortløbende nummer

• Sælgers momsnummer, navn og adresse

• Mængden og arten af de leverede varer eller ydelser

• Det samlede omsætningsbeløb og momsbeløb, eventuelt

med samlet beløb med oplysning om, at momsen

udgør 20% af det samlede fakturabeløb.

Elektronisk fakturering

Ændringerne medfører, at reglerne for elektronisk fakturering

til andre EU-lande er lempet, således at papirfakturaer

og elektronisk fakturaer ligestilles.

Tilbage i 2010 blev reglerne for elektronisk fakturering

lempet ved indenlandsk fakturering. Det betød, at en pdffil

i en almindelig e-mail kunne sendes til danske kunder

uden brug af en elektronisk signatur.

Pr. 1. januar 2013 kan danske virksomheder også udstede

og fremsende en faktura i pdf-format i en e-mail til udlandet.

Virksomhederne skal dog stadig sikre fakturaens oprindelsesægthed,

fakturaen indhold og læsbarhed. Dette

kan ske ved et pålideligt revisionsspor mellem fakturaerne,

og de leverancer virksomheden foretager.

Det skal endvidere sikres, at en elektronisk faktura indeholder

de samme oplysninger, som er gældende for papirfakturaer.

Endelig skal modtageren af fakturaen acceptere, at sælger

fremover sender fakturaen elektronisk. Der er ingen

formelle krav til denne accept, hvis køber bogfører den

modtagne faktura, vil dette blive anset som en accept.

Arkivering af elektroniske fakturaer kan enten ske elektronisk

eller i papirformat.

Hvis den elektroniske arkivering vælges, er der krav om, at

der er en beskrivelse af det pågældende arkiveringssystem

samt de tilhørende kontrakter og certifikater til

brugen af systemet.

Afregningsbilag

Fra 1. januar 2013 indføres der regler om, at der på afregningsbilag

skal anføres:

• ”Selvfakturering” eller ”selfbilling”.

Afregningsbilag anvendes i de tilfælde, hvor en køber udsteder

faktura på vegne af en sælger.

For at køberen kan anvende dette afregningsbilag som

købsbilag, og dermed opnå momsfradrag, er det en betingelse,

at:

• Der foreligger en skriftlig aftale mellem parterne

• Udstederen af afregningsbilaget (køber) skal sikre sig,

at sælger er momsregistreret

• Afregningsbilaget skal opfylde de almindelige fakturaregler.

Fortjenstmarginordningen

Fra 1. januar 2013 er der krav om, at fakturaer, der udstedes

efter fortjenstmarginordningen, skal have følgende

tekst:

• ”Fortjenstmarginordning – brugte genstande – køber

har ikke fradragsret for momsen”

• ”Fortjenstmarginordning – kunstgenstande – køber

har ikke fradrag for momsen”

• ”Fortjenstmarginordning – samleobjekter og antikviteter

– køber har ikke fradrag for momsen”.

Der er ikke ændret ved de øvrige betingelser ved brug af

fortjenstmarginordningen.

61


Omregningskurs ved anden valuta end danske kroner

Fra 1. januar 2013 træder der nye regler i kraft vedrørende

omregning af køb, hvis fakturabeløbet er angivet i andet

end danske kroner, eller hvis regnskabet føres i anden

valuta end danske kroner – skal følgende kurser anvendes:

• Seneste offentliggjorte dagskurs eller Den Europæiske

Centralbanks kurs på tidspunktet, hvor momsbetalingen

forfalder til betaling

• Toldkurserne som offentliggøres i Toldtariffen.

Virksomhedens valg af omregningskurs skal fremgå af en

note til virksomhedens regnskab. Valget er bindende for

en periode på to år.

Skærpede krav ved EU-handel

Virksomheder, der sælger varer og ydelser til kunder i andre

EU-lande, skal fra 1. januar 2013 være opmærksomme

på de skærpede dokumentationskrav m.v.

Dokumentation af momsnumre

Alle virksomheder, der sælger varer til momsregistrerede

virksomheder i andre EU-lande, skal fremover foretage

følgende handlinger:

1. Verificering af at købers momsnummer er gyldigt

2. Foretage stamdatooptegnelse over kunder.

Ad 1.

Verificeringen af køberens momsnummer skal dokumenteres.

Det anbefales derfor at opbevare print af verificeringen,

der kan foretages via TastSelv Erhverv på SKATs

hjemmeside.

Ad 2.

Virksomhederne skal udarbejde en oversigt over momsregistreringsnumre

for kunder i andre EU-lande. Det gælder

både virksomheder, der leverer varer og ydelser. Der

stilles ikke krav om, at oversigten er elektronisk.

Dokumentationen kan eksempelvis være en af følgende:

• Særskilt bogføring af kunders momsnumre i debitorkartotek

• Anden optegnelse af kunders momsnumre, f.eks. via

manuelle stamdatakort eller tilsvarende.

Afstemning af oplysninger på momsangivelse og EUsalgslisten

Virksomheder, der sælger varer og ydelser til andre EUlande,

skal fra 1. januar 2013 afstemme momsangivelsen

med indberetningen til EU-salgsangivelsen.

Virksomhederne skal derfor for hver angivelsesperiode

sikre sig, at:

1. Angivelsen af leverancer af varer til andre EU-lande i

rubrik B-varer på momsangivelsen stemmer med afgivelsen

af den samlede værdi på EU-salgsangivelsen,

og

Moms og lønsum

2. Angivelsen af leverancer af ydelser til andre EU-lande

i rubrik B-ydelser stemmer med angivelsen af den

samlede værdi i EU-salgsangivelsen.

Fra 1. januar 2013 skal private betale dansk

moms, hvis de leaser biler i udlandet

Lov nr. 1134 af 4.12.2009 (L 19)

Som følge af en momslovsændring fra december 2009

ændres momsreglerne for langtidsleasing af biler til private,

der bor i Danmark, således at private skal betale

dansk moms, hvis de leaser biler i udlandet. Ændringen

træder i kraft 1. januar 2013.

Udenlandske leasingselskaber, der leaser biler til private i

Danmark, skal fra årsskiftet momsregistreres i Danmark

og opkræve dansk moms, hvis de langtidsleaser biler til

private, der bor i Danmark.

Hidtil har eksempelvis tyske leasingselskaber skullet opkræve

tysk moms ved langtidsleasing af biler til danskere.

Ved langtidsleasing forstås en lejeaftale med en løbetid

på mere end 30 dage.

Fra 2013 kan det derfor ikke længere betale sig for privatpersoner

at lease biler i Tyskland.

I Tyskland er momssatsen kun på 19% mod 25% i Danmark.

Forskellen har betydet, at det har været en fordel

for privatpersoner samt for ikke-momsregistrerede –

f.eks. holdingselskaber - at lease biler i Tyskland.

Det er i øjeblikket uafklaret, om ændringen får betydning

for allerede eksisterende leasingaftaler, eller om den kun

kommer til at gælde for nye aftaler.

Dagsbeviser

Lov nr. 1353 af 14. december 2012 (L 52)

EU har med mindre ændringer godkendt indførslen af

dagsbeviser til privat kørsel i gulpladebiler.

Folketinget har derfor vedtaget lovforslag nr. L 52, der

muliggør indførelsen af dagsbeviser.

Det bliver fremover muligt at anvende en bil på under 3

tons, der er indregistreret på gule plader i Danmark til et

privat formål, ved betaling af DKK 225 – heraf moms DKK

40 pr. dag. Dette gælder, selvom gulpladebilen er indregistreret

til udelukkende erhvervsmæssig brug. Brugen kan

ske uden yderligere moms-, skatte- og afgiftsmæssige

konsekvenser for hverken ejer, medarbejder eller virksomhed.

Dagsbeviserne kan eksempelvis anvendes, når virksomhedens

ansatte ønsker at låne en af virksomhedens gulpladebiler

til private formål, eller når ejeren ønsker at anvende

en af virksomhedens gulpladebiler til egne private

formål, f.eks. til brug ved flytning eller lignende.

Det er føreren af bilen, der skal anskaffe et dagsbevis i

forbindelse med den private kørsel.

Hvis en medarbejder skal låne bilen, og arbejdsgiveren betaler

for dagsbeviset, skal medarbejderen beskattes af

dette som et personalegode.

62


Dagsbeviserne kan anskaffes via TastSelv, når ordningen

er endeligt etableret.

Ordningen er godkendt af EU og træder i kraft den 1. januar

2013.

Ordningen er gjort tidsbegrænset, hvilket indebærer, at

ordningen som udgangspunkt løber indtil 31. december

2014. Vi forventer dog, at perioden forlænges yderligere.

Skiltning på varebiler

Lov nr. 590 af 18.6. 2012 ( L 170B) og bek. nr. 979 af

5.10.2012

Som en del af lovpakken mod sort arbejde skal varebiler

på gule plader på ikke over 4 tons (totalvægt) fra den 1.

januar 2013 være forsynet med virksomhedens navn eller

logo samt CVR-nr.

Udenlandske varebiler skal have dokumentation for deres

registrering i RUT-registret synligt i bilens forrude.

Udelukkende erhvervsmæssigt anvendte varebiler

De ændrede regler gælder kun, hvis varebilen er registreret

til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.

Papegøjeplader

Vedrørende tolkningen af ”udelukkende erhvervsmæssig

brug” har Skatteministeriet oplyst, at skiltningspligten

gælder for varebiler, der er indregistreret på gule nummerplader.

Varebiler på papegøjeplader er således ikke omfattet af

skiltningspligten, selvom bilen anvendes til udelukkende

erhvervsmæssig brug. Det gælder eksempelvis i de situationer,

hvor en varebil anvendes fuldt erhvervsmæssigt til

både momspligtige og momsfrie formål.

Mærkningsordningen

I en overgangsperiode vil mærkningsordningen fortsat

være gældende, og disse varebiler på gule plader vil naturligvis

ikke være omfattet af regler om skiltning.

Skiltningen

Efter de nye regler skal der på varebiler med tilladt totalvægt

på højst 4 tons, skiltes med virksomhedsnavn eller -

logo samt virksomhedens CVR-nr.

Brugeren eller føreren af en udenlandsk indregistreret

bil, der benyttes erhvervsmæssigt i Danmark, skal anbrin-

Moms og lønsum

ge dokumentation for den udenlandske bilejers virksomhedsregistrering

i RUT-registret synligt i forruden.

Reglerne har virkning fra 1. januar 2013.

Hvordan skal skiltningen udføres?

Nedenstående krav gælder for skiltningen:

Oplysningerne:

• Skal være synlige og letlæselige

• Skal være i en farve, der klart afviger fra farven på

køretøjet

• Skal stå på venstre og højre side af varebilen med

mindst 3 cm høje bogstaver og tal. Hvis bilen er over

3,5 tons, skal virksomhedens navn dog stå med 10 cm

høje bogstaver. CVR-nr. skal også her stå med mindst

3 cm høje bogstaver og tal

• Må ikke anføres på skilte eller lignende, der kan tages

af og på varebilen. Skiltene kan f.eks. fastgøres med

selvklæbende plastfolie.

Ansvaret for skiltningen

På varebiler med en tilladt totalvægt på højst 4 tons, der

er registreret til udelukkende erhvervsmæssig brug, oplyses

CVR-nr. og navn på den registrerede ejer af varebilen.

Det er den registrerede ejer, der har ansvaret for, at oplysningerne

er placeret korrekt og har den rigtige størrelse.

Hvis der er en registreret bruger, der er forskellig fra

ejeren, er det ham eller hende, der har ansvaret for skiltningen

(CVR-nr. og navn på den registrerede bruger af

varebilen).

I stedet for virksomhedens navn kan ejer/bruger vælge at

anføre virksomhedens logo, hvis dette logo tydeligt identificerer

virksomheden. CVR-nr. skal dog altid oplyses,

uanset om man vælger at anføre logo eller navn.

Særregler for udvalgte virksomhedstyper

Leasing

Hvis varebilen er leaset (langtidsleje), skal CVR-nr. og

virksomhedsnavn eller -logo for leasingtageren, der leaser

bilen til udelukkende erhvervsmæssig brug, fremgå af

skiltningen. Det skyldes, at det som hovedregel er den

person, der lejer eller leaser bilen, der bliver den registrerede

bruger.

Ved korttidsleje, hvor lejeren ikke bliver registreret bruger

af bilen, er det biludlejerens CVR-nr. og virksomhedsnavn

eller -logo, der skal oplyses på bilen.

Vognmand

Hvis en vognmand er registreret ejer af en bil, der er tilsluttet

en vognmandscentral eller lignende bestillingscentral,

er det den enkelte vognmands CVR-nr. og virksomhedsnavn,

der skal oplyses på bilen.

Det har ikke betydning, hvorvidt den enkelte vognmand er

forpligtet til at erhverve ejerandele, aktier eller lignende i

vognmandscentralen og dermed er medejer af vognmandscentralen.

63


Vognmandscentralens navn, logo, reklamer osv. må dog

godt være påtrykt på bilen.

Kommuner, Regioner, Offentlige institutioner

En kommune, region eller offentlig institution, der er registreret

ejer eller bruger af biler, som er registreret til

udelukkende erhvervsmæssig brug, har pligt til at oplyse

CVR-nr. samt navn eller logo, mærke eller byvåben på hver

af bilerne.

Fritagne varebiler

Der er indført fritagelser for skiltning på særlige varebiler.

Specialkøretøjer

Specialkøretøjer i form af udryknings-, rednings- og sygetransportkøretøjer

samt køretøjer til vejarbejde, er

ikke omfattet af de nye skiltningsregler. Det gælder,

selvom bilen er på gule nummerplader.

Inkassovirksomhed

Skatteministeriet har oplyst, at man arbejder på - inden

1. januar 2013 - at fritage virksomheder, der er autoriseret

efter lov om inkassovirksomhed, for skiltningspligten,

for de biler der anvendes som led i inkassovirksomheden.

Det skyldes, at det kan være i strid med god inkassoskik

at parkere uden for skyldnerens bolig med en bil, der er

mærket med udtryk som ”inkasso” eller lignende eller med

virksomhedsnavne m.v.

Bøde for manglende overholdelse

Virksomheder, der ikke overholder skiltningspligten, kan

straffes med en ordensbøde. Det gælder, uanset om forseelsen

bedømmes som forsætlig, groft uagtsom eller

simpelt uagtsom.

Det er oplyst, at bødeniveauet for manglende navn/logo

m.v. på en gulpladebil fastsættes således, at første overtrædelse

straffes med en bøde på DKK 5.000. Anden

gang, der konstateres samme forhold vedrørende virksomheden,

fordobles bøden til DKK 10.000. Herefter vil

bødeniveauet stige med 50%, svarende til DKK 15.000 for

en tredjegangsovertrædelse og DKK 22.500 for en fjerdegangsovertrædelse

etc.

Bøden stiles til den registrerede bruger, dog til føreren

hvis det er et udenlandsk køretøj.

Anden sanktion udover bøde

Afsløres en gulpladebil i forbindelse med udførelse af

sort arbejde, vil det have konsekvenser for virksomhedens

momsfradragsret og evt. beskatning af bil til rådighed

for vedkommende.

Det kan f.eks. være en svend, der har lånt bilen af sin arbejdsgiver

og anvendt køretøjet til udførelse af sort arbejde.

Denne konsekvens er naturligvis mest byrdefuld for virksomheden.

Vores bemærkninger

Det er bekymrende, at der nu fastsættes så detaljerede

regler for varebiler – når der nu er nummerplader på bi-

Moms og lønsum

lerne, der tydeligt identificerer ejerforholdet. Det tyder

på, at der med lovændringen mere sigtes på ”anonyme

anmeldelser” end sædvanlig skattekontrol.

Forhøjelse af lønsumsafgiften

Lov nr. 1255 af 18.12.2012 (L 81) og lov nr. 1394 af

23.12.2012

Som led i aftale om finansloven 2013 har folketinget vedtaget

L 81, hvor satserne for lønsumsafgift forøges med

1,04%-point.

Lønsumsafgiftssatserne bliver herefter fra 2013, som

følger:

• Hovedregel: 4,12% af lønsummen +/- over-/underskud

• Organisationer, fonde, foreninger m.v.: 6,37% af lønsummen

• Finansielle virksomheder: 10,9% af lønsummen

• Aviser: 3,54% af lønsumsafgiftsgrundlaget (værdien

af virksomhedens salg af aviser).

Beregningen af lønsumsafgift efter hovedreglen skal anvendes

af eksempelvis læger, tandlæger, fysioterapeuter,

alternative behandlere, taxa- og rutebilvognmænd og bedemænd.

Herudover er der som følge af skattereformen fremsat

og vedtaget et lovforslag – L 49 - om at satserne for finansielle

virksomheder skal stige med disse satser:

År % af virksomhedens lønsum

2013 10,9

2014 11,1

2015 11,2

2016 11,3

2017 11,6

2018 11,7

2019 12,0

2020 12,2

2021 og fremefter 12,3

Lønsumsafgift og moms i den finansielle

sektor

SKM 2012.712 SKAT

Moms – ufyldestgjorte panthaveres salg af overtagne

aktiver

Skatteministeriet præciserer i dette styresignal, at pengeinstitutters

og finansieringsselskabers afsætning af

varer, der er overtaget enten på grund af misligholdelse

af kontrakter, som de har finansieret, eller som ufyldestgjort

panthaver, er undtaget fra momslovens anvendelsesområde.

Det gælder dog kun, hvis køberen er momsregistreret

og benytter de købte varer til fuld momsfradragsberettiget

virksomhed.

64


Baggrunden herfor er den undtagelse, som Danmark har i

medfør af momssystemdirektivets artikel 394. Efter denne

kan man i Danmark fravige princippet om, at enhver

levering mod vederlag foretaget af en momspligtig person

i den egenskab er omfattet af momspligten, dog under

forudsætning af, at aktiviteten ikke påvirker statens

indtægter fra moms.

Pengeinstitutter og finansieringsselskaber kan undlade

at opkræve moms af afsætning af varer, der er overtaget

på grund af misligholdelse af finansielle kontrakter,

eller som ufyldestgjort panthaver.

Dette betyder, at hvis banker og andre finansielle virksomheder

sælger varer - herunder fast ejendom - som

de har overtaget f.eks. som ufyldestgjort panthaver, kan

de vælge, om de vil anvende momslovens almindelige regler

og betale moms af salget, eller anse salget for omfattet

af undtagelsen og undlade at betale moms, dog på

betingelse af at køber skal anvende godet udelukkende til

momsfradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37,

stk. 1, og med de begrænsninger, der følger af lovens §

42.

Som eksempel på en sådan begrænsning kan nævnes, at

et finansieringsselskab som udgangspunkt ikke vil kunne

gøre brug af undtagelsen om ikke at opkræve moms ved

salg af en personbil, da køber som udgangspunkt ikke har

fradragsret for moms ved køb af personbiler, jf. momslovens

42, stk. 1, nr. 7, selvom bilen udelukkende skal bruges

i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Kun virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer,

eller som driver køreskole, har fradragsret for

køb af personbiler til disse formål, jf. momslovens § 42,

stk. 6.

Vores bemærkninger

SKAT har i styresignalet gjort muligheden for momsfrit

salg betinget af, at køberen skal anvende aktivet til

momspligtige formål. Denne betingelse har ikke været

gældende tidligere.

Finansielle virksomheder, der sælger overtagne varer, bør

derfor gennemgå procedurerne for at se, om de kan

fortsætte som hidtil.

Moms på formueforvaltning

SKM 2012.751 SKAT

Formueforvaltning har hidtil været momsfritaget i Danmark,

men på baggrund af EU-dommen sag C-44/11,

Deutsche Bank, har SKAT sendt et styresignal i høring om

ændringer i dansk praksis.

Ydelser, hvor en virksomhed på kundens vegne træffer

selvstændige beslutninger vedrørende køb og salg af

værdipapirer, og udfører beslutningerne i kundens navn

og for dennes regning, bliver momspligtige.

Praksisændringen træder i kraft 1. juli 2013.

SKAT anfører i styresignalet, at disse ydelser fremover

udgør en samlet ydelse, som er momspligtig:

Moms og lønsum

• At en virksomhed på vegne af en kunde træffer selvstændig

beslutning vedrørende køb og salg af værdipapirer

• Og at virksomheden udfører disse beslutninger i kundens

navn og for dennes regning.

Den ændrede praksis gælder både, hvis formueforvaltningen

leveres til privatpersoner og til virksomheder. Derimod

vil formueforvaltning, der leveres til investeringsforeninger

fortsat være momsfri.

Nye beregningsregler for opgørelse af den

delvise fradragsprocent for forsikringsselskaber,

penge og realkreditinstitutter

Som følge af en lovændring i april måned, vedrørende

fradragsprocenten for forsikringsselskaber og penge-

og realkreditinstitutter, har SKAT fremsat tre styresignaler

om beregning af én fælles fradragsprocent for

momspligtig omsætning og finansiel omsætning med kunder

hjemmehørende uden for EU. Ét styresignal til pengeinstitutter,

ét styresignal til forsikringsvirksomheder og

ét styresignal til realkreditinstitutter.

Virksomhederne kan bruge de nye beregningsregler for

hele kalenderåret 2012.

Nye regler for opgørelse af lønsumsafgift i

finansielle virksomheder

Hvis den finansielle virksomhed har ansatte, der både udfører

momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter,

skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på

grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Hvis det

ikke er muligt at fordele ud fra det faktisk anvendte tidsforbrug,

skal virksomheden i stedet henføre den fulde

lønsum enten til de momspligtige aktiviteter eller til de

lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Kun løn til medarbejdere,

der beskæftiger sig mindst 75% af arbejdstiden med

momspligtige aktiviteter, kan imidlertid henføres til

momspligtige aktiviteter og dermed holdes ude af afgiftsgrundlaget.

Vores bemærkninger

Det vil være meget få medarbejdere, som reelt kan registrere

deres tidsforbrug på henholdsvis momspligtige og

lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og der vil være få

medarbejdere, der beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter

mere end 75% af tiden.

Den nye bekendtgørelse medfører, at praksis vil blive, at

de finansielle virksomheder kommer til at betale lønsumsafgift

af alle deres lønninger.

Det er efter vores opfattelse meget tvivlsomt, om denne

stramning er i overensstemmelse med lønsumsafgiftsloven.

65


Praksis

Overdragelse af busser m.v. ved skift af

busoperatør udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse

SKM 2012.487 SR

Skatterådet har taget stilling til, i hvilket omfang overdragelse

af busser udgør et momspligtigt salg, eller om

der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræftede, at der skal afregnes moms ved

salg af en bus fra et eksternt leasingselskab til en busoperatør,

når bussen er købt med henblik på videresalg til

et trafikselskab eller en anden busoperatør. Der skal ligeledes

beregnes moms ved det efterfølgende salg. Skatterådet

bekræftede endvidere, at busoperatøren i de

tilfælde har fradrag for momsen af købet af bussen.

Sker der derimod overdragelse af egne busser, der har

været anvendt til momsfritaget personbefordring, og

overdragelsen sker sammen med det personale, der har

været anvendt til kørsel og drift i henhold til kontrakten,

er der tale om en momsfritaget virksomhedsoverdragelse

i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Sagen omhandlede en busoperatør, der både ejer busser

og leaser busser fra egne og eksterne leasingselskaber.

Buskørsel bliver udbudt af et trafikselskab, som fastsætter

de nærmere

betingelser herfor, eksempelvis antal buslinjer, antal busser,

ruter m.v. og forskellige busoperatører byder herpå.

Ved ophør af en kontrakt bliver kørslen udbudt på ny, og i

det tilfælde en anden busoperatør vinder kørslen, har den

tidligere operatør ret til at overdrage alle eller nogle af

busserne til trafikselskabet eller den nye operatør.

Hvis busserne er omfattet af en leasingaftale, er det således

nødvendigt at købe disse fri forud for overdragelsen

til den busoperatør, der har vundet licitationen.

Vores bemærkninger

Det er en væsentlig fordel, at egne busser kan overdrages

momsfrit, når den busoperatør, der har vundet kørslen,

er et busselskab, der ikke har fuld fradragsret for

momsen, hvilket i de allerfleste situationer er tilfældet.

Moms og lønsum

Udvikling i praksis omkring de nye regler for

momspligt ved salg af nye bygninger og

grunde m.v.

Salg af fast ejendom – ”gamle bygninger”

SKM 2012.505 SR

Skatterådet kunne i denne sag ikke bekræfte, at spørgers

salg af en ejendom var et momspligtigt salg af en

byggegrund. Skatterådet fandt, at der var tale om salg af

"gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget

efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Sagen drejede sig om en ejendom bestående af en grund

med fire bygninger, som tidligere havde været udlejet erhvervsmæssigt.

En mulig køber af ejendommen havde

søgt kommunen om ændring af lokalplanen, så bygningerne

kunne rives ned, således at der kunne opføres dagligvarebutik

og beboelseslejligheder i stedet for. Ændringen

af lokalplanen var endnu ikke vedtaget, men forventedes

gennemført. Det var således hensigten at sælge ejendommen

til investoren, som selv ville forestå nedrivning

og opførelse af de nye bygninger.

Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på følgende:

• Der var tale om salg af en grund, hvorpå der var

"gamle" bygninger (ældre end fem år)

• Op til salget havde ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt

• Ejendommen var omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken

anvendelsen af området ændres

• Sælger måtte - på baggrund af lokalplanen - forvente,

at køber ville udvikle ejendommen

• Sælger var ikke involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning

af de eksisterende bygninger

• Det fremgik ikke af købsaftalen, at bygningerne blev

erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

På baggrund af ovenstående var det Skatteministeriets

opfattelse, at spørgers salg af ejendommen var fritaget

for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Momsfrit salg af byggegrund – indehavers udøvelse

af sin ejendomsret

SKM 2012.510 SR

Skatterådet bekræftede i denne sag, at sælgeren ikke

blev anset for at agere som en afgiftspligtig person ved

salg af en byggegrund, idet ejeren havde købt bygegrunden

til brug for at opføre en privat bolig. Ved salget udøvede

sælgeren derfor blot en "indehavers udøvelse af sin

ejendomsret". Det gjaldt, selvom spørger rent faktisk

drev virksomhed med salg og udvikling af fast ejendom.

Sagen drejede sig som salg af en byggegrund, som blev

købt i 2006 med henblik på opførelse af en bolig til ejeren

og dennes hustru, når de blev pensioneret. Efterfølgende

blev hustruen imidlertid syg (Alzheimers Demens), og det

har betydet, at det ikke længere var realistisk for ægteparret

at bygge huset til sig selv. Derfor ønskede man at

sælge grunden.

66


Ejeren drev dagligt virksomhed med ejendomsudvikling og

udlejning af fast ejendom.

Skatterådet fandt, at ejeren ikke handlede i egenskab af

afgiftspligtig person, men blot udøvede sin ejendomsret,

idet grunden blev anskaffet til brug for opførelse af en

privat bolig.

Derfor kunne byggegrunden sælges uden moms.

Regulering af moms ved udlejning af ejerlejlighed m.v.

SKM 2012.518 SR

Skatterådet tog i denne sag stilling til den momsmæssige

behandling af opførelse og efterfølgende udlejning af

fast ejendom.

Sagen drejer sig om et selskab, der havde til hensigt at

opføre 39 ejerlejligheder. Lejlighederne blev opført med

henblik på et efterfølgende salg, men såfremt selskabet

ikke lykkedes med salget, ville lejlighederne blive udlejet –

eventuelt med en køberet, hvor 1. års husleje ville blive

givet som rabat.

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af

den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført

med henblik på momspligtigt salg, i stedet udlejes

momsfrit.

Skatterådet bekræfter endvidere, at denne regulering

skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt

efter en arealfordeling eller andet rimeligt

skøn, og de udgifter, der kan henføres direkte til den enkelte

ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet

for den pågældende ejerlejlighed.

Herudover bekræfter Skatterådet, at der skal reguleres

et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering

skal foretages ved udgangen af det regnskabsår,

den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet.

Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens

ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at såfremt der ydes en

rabat ved et salg, der svarer til 1 års husleje, så skal denne

rabat fradrages i momsgrundlager, som alene udgør

det faktisk erlagte vederlag.

Moms – ufyldestgjort panthavers overtagelse og

salg af fast ejendom

SKM 2012.569 SR

Skatterådet har taget stilling til, hvordan salget af en

ejendom, som er overtaget på tvangsauktion af en ufyldestgjort

panthaver, skal behandles momsmæssigt.

Sagen omhandlede et selskab, der efter et forudgående

lån til en skyldner, erhvervede en større ubebygget grund,

på tvangsauktion. Grunden var ejet af et selskab, der

havde til formål at udvikle, udleje og sælge ejendommen

frem til selskabets konkurs. I forbindelse med køb af

grunden og den omtalte låneoptagelse underskrev selskabet

en deklaration om pantsætningsforbud.

Ved den efterfølgende tvangsauktion blev långiver højstbydende.

Skatterådet fastslår:

For det første:

Moms og lønsum

Salget af grunden på tvangsauktion er momspligtigt, idet

sælgeren er en momspligtig person, og at der er tale om

en byggegrund.

For det andet:

Størstebeløbet, der skal betales i tillæg til budsummen,

skal tillægges moms.

For det tredje:

Långiver kan videresælge grunden til tredjemand uden

tillæg af moms – også i det tilfælde hvor salgssummen

overstiger det tilgodehavende, der er sikret ved pant.

Det er således Skatterådets vurdering, at en ufyldestgjort

panthavers salg af en ejendom ikke er en levering i

momslovens forstand, idet transaktionen er omfattet af

undtagelsen til Rådsdirektivets artikel 2, og dermed ikke

anses for en levering.

Derfor kan hele salgssummen holdes uden for leveringsbegrebet

i momslovens forstand, og dermed ikke pålægges

moms.

Det samme er tilfældet, hvis den erhvervede ejendom

overdrages til et 100% ejet datterselskab eller søsterselskab.

For det fjerde:

Et datter- eller søsterselskab anses ikke som ufyldestgjort

panthaver, og kan derfor ikke videresælge ejendommen

til tredjemand momsfrit. Det samme gør sig

gældende, hvis långiver indgår i en momsmæssig fællesregistrering

med koncernforbundne selskaber.

Det er således Skatterådets opfattelse, at undtagelsen

til Rådsdirektivet artikel 2 ikke kan udvides til at omfatte

de nævnte datter- eller søsterselskaber. Skatterådet

lægger vægt på, at den hidtidige praksis alene har omfattet

selve den ufyldestgjorte panthaver.

De nævnte datter- eller søsterselskaber til en ufyldestgjort

panthaver vil således ikke, i kraft af at de er koncernforbundne,

være omfattet af praksis vedrørende

ufyldestgjorte panthavere.

Momsfritagelse – salg af byggegrund

SKM 2012.590 SR

Skatterådet bekræfter i denne sag, at salget på tvangsauktion

af et jordareal ikke var momspligtigt. Grunden var

erhvervet til brug for sælgers udlejning af fast ejendom,

og sælger havde ikke fradragsret for moms.

Indledningsvis bemærker Skatterådet, at et areal beliggende

i landzone, hvor kommunen har givet zonetilladelse

til opførelse af en bygning, i relation til momspligten anses

for en byggegrund.

Herudover begrunder Skatterådet svaret med følgende:

• Sælger er en afgiftspligtig person, som har været

momsregistreret i forbindelse med vognmands- og

konsulentvirksomhed

67


• Selskabets aktivitet vedrørende udlejning af fast

ejendom har været momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1,

nr. 8. Selskabet var ikke momsregistreret for aktiviteterne,

jf. ML § 51

• Sælger har ikke haft fradragsret for momsomkostninger

ved anskaffelse af grunden, jf. momsloven kapitel

9. Salget af ejendommen på tvangsauktion er

derfor fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Momsfrit salg af ejendom anvendt til momsfri udlejning

SKM 2012.608 SR

Skatterådet bekræftede i denne sag, at en ejendom kan

sælges momsfrit, når anskaffelsen og anvendelsen af

ejendommen ikke har givet adgang til momsfradrag.

Et selskab havde i investeringsøjemed erhvervet en landbrugsejendom.

Landbrugsjorden skulle bortforpagtes, og

det var hensigten at nedrive det eksisterende stuehus og

opføre et nyt hus til udlejning til selskabets hovedanpartshaver.

Selskabet lader sig ikke frivilligt momsregistrere

for bortforpagtningen af jorden. Selskabet ønsker

afklaret, hvorvidt et senere salg af det nye stuehus vil

medføre momspligt.

Skatterådet anser selskabet for at være en afgiftspligtig

person i relation til momsloven, men da udlejning og

bortforpagtning er en momsfritaget aktivitet, og der

derfor ikke vil være fradrag for moms ved køb og ombygning

af ejendommen, kan ejendommen sælges momsfrit –

uagtet at der er tale om en ny bygning.

Vores bemærkninger

Vi er enige i Skatterådets konklusioner, for så vidt at det

reelt er hensigten at udleje boligen til hovedanpartshaveren

ved byggeriets start. Hvis hensigten derimod reelt

har været at sælge boligen til hovedanpartshaveren, ville

der have været fradragsret for momsen af byggeudgifterne.

Dette ville have betydet, at der skulle have været

betalt moms af det efterfølgende salg.

Sagen viser vigtigheden af at kunne dokumentere/sandsynliggøre

hensigten.

Moms ved salg af stor erhvervsgrund med én bygning


SKM 2012.640 SR

Skatterådet har i denne sag taget stilling til, om salg af

en ejendom (byggegrund) vil være fritaget for moms, hvis

der opføres én bygning på grunden, og grunden herefter

først sælges på et tidspunkt, hvor bygningen anses for at

være gammel.

Der var tale om et selskab, der blev erklæret konkurs i

2011. Selskabet havde indtil konkursen drevet virksomhed

med opkøb, renovering, udlejning og salg af fast ejendom.

Selskabets aktiver består primært af en større erhvervsbyggegrund

med en byggeret på over 14.000 kvm.

Lokalplanen fastlægger, at arealet skal anvendes til boligbebyggelse

med ca. 134 boliger.

En interessent til boet har hævdet, at opgørelse af en

bygning på grunden vil medføre bortfald af momspligten,

ved et senere salg.

Moms og lønsum

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af en ejendom vil

være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9,

1. pkt., hvis der på grunden opføres én bygning, og ejendommen

(bygning og hele grunden med et areal på over 7

ha.) først sælges, når ejendommen efter bestemmelserne

i bekendtgørelsen til momslovens § 39 a, stk. 2 vil udgøre

en 'gammel' bygning.

Skatterådet fandt, at et salg af en grund, hvis formål efter

lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og

hvorpå der kun er opført én bygning, i momsmæssig

sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund,

fordi den fremtidige anvendelse af denne ene bygning

ikke opfylder det formål, der var hensigten med lokalplanens

udlægning af arealet til boligbebyggelse med

ca. 134 boliger.

Det momsretlige hotelbegreb - momsfritaget

udlejning - fast ejendom

SKM 2012.582 HR

Højesteret har taget stilling til den momsmæssige behandling

af udlejning af ferieboliger og til fradragsretten

for moms i forbindelse med opførelsen heraf.

Et selskab havde ladet 36 ferieboliger opføre ved fremmede

entreprenører. Ferieboligerne fremtræder som

selvstændige ferieboliger og er opdelt i selvstændige

ejerlejligheder. Der er ikke fællesfaciliteter og mulighed

for servering i tilknytning til eller i nærheden af boligerne.

Yderligere tjenesteydelser udover selve overnatningen

skal tilkøbes af 3. mand, mens el, vand og varme afregnes

separat.

Højesteret når frem til, at udlejningen af ferieboligerne

ikke havde karakter af udlejning af hotelværelser eller

lignende, men at der var tale om momsfritaget udlejning

af ferieboliger. Da ferieboligerne ikke skal anvendes til

momspligtig hoteludlejning, har selskabet ikke ret til fradrag

for momsen af opførelsesomkostningerne. Det

medfører yderligere, at der ingen reguleringsforpligtelse

er at overføre til køberne. SKAT fik derfor medhold i, at

tilbagebetalingskravet vedrørende momsen af opførelsesudgifterne

med rette var fremsat over for selskabet,

der havde ladet ferieboligerne opføre og ikke over for

køberne af ferieboligerne.

68


Momsfradrag for kursusudbydere og kursuskøbere

SKM 2012.583 HR

Højesteret har afsagt en dom, der medfører, at kursusvirksomheder

altid skal begrænses i momsfradragsretten

ved salg af overnatning og bespisning i forbindelse med

salg af kurser til fuldt momspligtige virksomheder.

Det gælder uanset, om der faktureres som en samlet

kursuspakke eller om overnatning og bespisning faktureres

særskilt.

Højesteret har således taget endelig stilling til kursusvirksomheders

momsfradrag vedrørende indkøb af restaurations-

og hotelydelser, som indgår i virksomhedens

kursuspakker.

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt den i momsloven

fastsatte fradragsbegrænsning for kursusvirksomheders

indkøb af restaurations- og hotelydelser er i

overensstemmelse med EU-lovgivningen. Frem til nu har

den gængse opfattelse været, at kursusvirksomhederne

kunne opnå fuldt momsfradrag for de pågældende ydelser,

når udgifterne var udspecificeret på fakturaen, således

at det var klart tilkendegivet for kursusdeltageren,

at der var tale om omkostninger med begrænset fradragsret.

Herved blev fradragsbegrænsningen videregivet

til den endelige køber.

På baggrund af højesteretsdommen gælder nu disse regler

for momsfradrag for bespisnings- og overnatningsudgifter

for henholdsvis kursusudbydere og kursuskøbere:

Momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning er en

del af kursusgebyret

Ved momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning

faktureres sammen med kurset som en samlet kursuspakke,

har kursusudbyder begrænset momsfradragsret

for udgifter til bespisning og overnatning. Begrænsningen

er følgende:

• Bespisning: ¼ af momsen

• Overnatning: 50% af momsen.

Kursuskøberne har fradrag efter deres momsfradragsprocent

for momsen på hele kursusgebyret – også den

del, der dækker overnatning og bespisning.

Fuldt momspligtige kursuskøbere har derfor fuldt momsfradrag

for hele kursusgebyret.

Momspligtige kurser, hvor bespisning og overnatning faktureres

særskilt

Hvis kursusudbyderen fakturerer bespisning og overnatning

særskilt, afhænger momsfradraget hos denne af

kursuskøberens momsfradragsret.

Kursuskøberne er 100% momspligtige

Hvis kursuskøberen er 100% momspligtig, har kursusudbyderen

begrænset momsfradragsret for udgifter til bespisning

og overnatning. Begrænsningen er følgende:

• Bespisning: ¼ af momsen

• Overnatning: 50% af momsen.

Moms og lønsum

Kursuskøberne har 100% fradrag for momsen på hele

kursusgebyret – også den del, der dækker overnatning og

bespisning.

Kursuskøbere med delvis eller ingen momsfradragsret

Hvis kursuskøberen har delvist eller intet momsfradrag,

har kursusudbyder 100% momsfradragsret for udgifter

til overnatning og bespisning, forudsat at disse udgifter

viderefaktureres uden avance.

Kursuskøberen har delvist/intet momsfradrag for momsen

af kursusgebyret og begrænset/ingen momsfradrag

for den del, der faktureres særskilt vedrørende bespisning

og overnatning.

Eksempel

Kursuskøbers momsfradragsprocent er 45.

Kursuskøber vil kunne fratrække:

• 45% af momsen på kursusgebyret

• 45% x 25% af momsen på bespisning

• 45% x 50% af momsen på overnatning.

Salg af B-aktier mod erhvervelse af spilleret

på golfbane

SKM 2012.381 LSR

Et selskab havde lejet en grund. På grunden havde selskabet

anlagt en golfbane. Golfbanen blev udlejet til datterselskabet,

der igen udlejede banen til en golfklub. Lejeaftalen

mellem ejeren af grunden og selskabet er uopsigelig

i 30 år. Når de 30 år er gået, har ejeren af grunden ret til

ikke at forlænge lejekontrakten med selskabet.

Kapitalen til at anlægge golfbanen blev tilvejebragt ved

udstedelse af A-, B- og senere C-aktier. Ved køb af en Baktie

i selskabet fik aktionæren ret (og pligt) til at melde

sig ind i golfklubben. For at blive optaget som medlem i

klubben krævede klubben - udover besiddelse af en aktie i

selskabet - løbende betaling af et kontingent.

SKAT havde opkrævet selskabet DKK 2.077.740 i moms for

perioden 1. oktober 2007 til 31. december 2008, idet købet

af B-aktier med tilhørende spilleret blev anset for en

momspligtig levering, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt, at købet af aktier i selskabet

kun forsynede køberen med en af flere forudsætninger

for at opnå medlemskab af klubben og ikke med en såkaldt

spilleret. Muligheden for at spille golf i klubben krævede

desuden betaling af et medlemskontingent.

Retten til medlemskab, som var knyttet til aktiebesiddelsen,

blev anset for at være afledt af klubbens.

Selskabets salg af aktier blev derfor ikke anset for en

momspligtig leverance.

69


Forening – momsregistrering for vaskeridrift

SKM 2012.650 LSR

En andelsboligforening var ikke berettiget til momsfradrag

for udgifter i forbindelse med vaskerifaciliteter, der

var stillet til rådighed for lejerne. Udleje af fælleshus og

gildesal blev desuden anset for momsfri udlejning af fast

ejendom. Der kunne herefter ske frivillig registrering af

udlejningerne i.h.t. momsloven § 51, stk. 1.

Andelsboligforeningens vaskeri blev anset for en biydelse

til udlejningen af den faste ejendom. Landsskatteretten

lagde i den forbindelse vægt på, at:

• Lejekontrakten omfattede en lejlighed samt brugsret

til fællesvaskeriet

• Vaskefaciliteterne i forhold til udlejning af lejligheder

måtte anses for at være af underordnet betydning i

forhold til lejemålet

• Der ikke betales fuld pris for benyttelsen af vaskeriet,

idet investerings- og vedligeholdelsesudgifterne ubestridt

var overvæltet på huslejen.

Samtidig blev det slået fast, at den omstændighed, at

fælleshusene og gildesalene udlejes til beboerne i andelsboligforeningen,

ikke i sig selv kunne føre til, at der ikke

kunne ske frivillig momsregistrering af udlejningen.

Erstatningskørsel i forbindelse med skolerejser

SKM 2012.622 SR

Skatterådet tog i dette bindende svar stilling til den

momsmæssige behandling af erstatningskørsel i forbindelse

med skolerejser.

En vognmand leverede transportydelser inden for bustransport.

Det være sig busydelser i form af eksempelvis

studieture, diverse transfers, guidede dagsture, turistkørsel

inden for storby-, ski- og badeferie og rundrejser.

Virksomheden optrådte desuden til tider som underleverandør

af trafikydelser til en selvstændig offentlig virksomhed,

som driver jernbanevirksomhed, eksempelvis når

Banedanmark har planlagt sporarbejde, der medfører, at

jernbanevirksomheden må erstatte togtrafikken med

busser eller ved pludselige trafikforstyrrelser i form af

eksempelvis personpåkørsel eller materiel nedbrud. Ydelserne

er hidtil faktureret uden moms.

Virksomheden kunne desuden levere en underleverandørydelse

til jernbanevirksomheden i form af erstatningskørsel

vedrørende skolerejser, når der eksempelvis var kapacitetsproblemer

i forbindelse med virksomhedens forpligtelse

til at levere fribefordring af skolerejser.

Denne ydelse var hidtil blevet faktureret med moms.

Skatterådet fremhæver, at afgrænsningen af rutekørsel

følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafikselskaber.

Det fremgår af § 19, stk. 2, i lov om trafikselskaber, at

der ved almindelig rutekørsel blandt andet forstås kørsel

Moms og lønsum

af passagerer for jernbanevirksomheder og luftfartsselskaber,

der er ramt af trafikforstyrrelser.

Det er på den baggrund Skatterådets opfattelse, at virksomhedens

levering af erstatningskørsel vedrørende

skolerejser til jernbanevirksomheden er momsfritaget i

henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Momsfritagelse - personbefordring

SKM 2012.512 SR

Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt befordring af

personer i kundernes egne køretøjer er momsfritaget.

Sagen drejer sig om en virksomhed, der blandt andet tilbyder

at fragte personer og deres køretøjer hjem - dvs.

at virksomheden vil stille en chauffør til rådighed med taxikørekort

til at fragte kunden og hans bil hjem, f.eks. i

situationer hvor kunden har drukket for meget til at kunne

køre bil - altså personbefordring i biler, som chaufføren

har råderet over.

Taxinævnet i Region Hovedstaden har meddelt virksomheden,

at han har opnået godkendelse til erhvervsmæssig

befordring af personer i køretøjer, som kunderne råder

over.

Ved den afgiftsmæssige vurdering af den serviceydelse,

som virksomheden udbyder, skal der tages udgangspunkt

i, at ydelsen dels består i personbefordring og dels

transport af kundens køretøj.

Det fremgik af sagen, at tilladelsen til erhvervsmæssig

befordring af personer i køretøjer, som kunden råder

over, tager udgangspunkt i den erhvervsmæssige personbefordring.

Skatterådet slår fast, at ydelsen består dels i personbefordring

og dels transport af kundens køretøj. Skatterådet

når frem til, at personbefordringen må anses for den

væsentligste del af leverancen og dermed udgør en

momsfri hovedleverance. Transporten af køretøjet udgør

en bi-leverance og dermed er den samlede leverance

momsfritaget.

Byggevirksomhed – momsfradrag underentreprenører

SKM 2012.454 HR

En entreprenørs indkøb af underleverandører, herunder i

forbindelse med garantiarbejder, i forbindelse med byggeri

for egen regning, var ikke fradragsberettiget, idet

indkøbet måtte anses for at vedrøre virksomhedens

momsfrie levering af fast ejendom. Dette gjaldt også, selv

om virksomheden havde beregnet pålægsmoms.

Højesteret anførte endvidere, at pålægsmoms er udtryk

for en særlig ordning, der efter forarbejderne er indført

for at undgå konkurrenceforvridning mellem de virksomheder,

der som virksomheden helt eller delvist opfører

bygninger ved benyttelse af egne ansatte, og virksomheder

der opfører bygninger ved fremmede entreprenører.

Virksomheden kunne derfor ikke med henvisning til den

betalte pålægsmoms få fradrag efter momslovens § 37.

Højesteret fandt desuden, at dette resultat var i over-

70


ensstemmelse med EU-retten, herunder princippet om

afgiftsneutralitet.

Udlæg - rejsebureauer

SKM 2012.545 SR

Sagen drejede sig om anvendelsen af udlægsbestemmelsen

i momsloven § 27, stk. 3, nr. 3, i forhold til anvendelse

af særordningen for rejsebureauer.

Virksomheden arrangerer kursusrejser, som afholdes i

udlandet og inkluderer transport og ophold.

Skatterådet kunne bekræfte, at virksomheden kunne anvende

udlægsbestemmelsen, når virksomheden kun udsteder

faktura for selve kurset, mens faktura fra rejsebureauet

udstedes direkte til rejsedeltageren og medtages

over virksomheden udlægskonto.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en samlet kursuspakke

med transport og ophold leveret i virksomhedens

eget navn kunne anses for et momspligtigt kursus.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er interessant i forhold til salg af rejseydelser

B2B, hvor ydelser som bespisning, salg af hotelydelser

m.v., i visse EU-lande indebærer registreringspligt for

sælgeren af ydelsen.

Med muligheden for at anvende udlægsreglerne kan sælger

af ydelserne slippe for registrering i en række lande.

Dette vil også være anvendeligt for eventfirmaer m.v.,

der arrangerer teambuilding-aktiviteter i andre EU-lande.

Gebyr – udeblivelse fra undersøgelse –

momsfrit

SKM 2012.492 SR

Skatterådet fandt i et bindende svar, at gebyrer der vil

blive opkrævet i forbindelse med patienters udeblivelse

fra behandling eller undersøgelse – i momsmæssig henseende

faldt uden for momslovens anvendelsesområde –

og dermed skulle der ikke opkræves moms af gebyret.

Spørger oplyste, at der ved indførsel af gebyrer ved udeblivelse,

ville blive givet bedre information om behandlingstider,

f. eks. påmindelsesbreve og sms'er samt let

adgang til at melde afbud i god tid.

Spørger leverede øvrigt momsfritagene sundhedsbehandlinger.

Skatterådet bemærkede, at en afgørelse af, om en

transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund

af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter,

og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse.

Ved afgørelsen af, om en transaktion er

momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige

omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet

det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne

transaktion.

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor

kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og

aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensi-

Moms og lønsum

dig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen

udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Når patienten ikke gør brug af tilbuddet og bliver opkrævet

et udeblivelsesgebyr, er der ikke tale om en gensidig

udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende

retsforhold. Spørger leverer ikke en ydelse til patienten,

og udeblivelsesgebyret er ikke vederlag for levering.

Derimod er gebyret en følge af patientens manglende

udnyttelse af muligheden for undersøgelse og behandling,

altså for udeblivelsen fra et tilbud, og tjener til at godtgøre

spørger for generne heraf. En sådan godtgørelse er

ikke vederlag for en ydelse, og godtgørelsen skal ikke indgå

i momsgrundlaget.

Det var dermed Skatterådets opfattelse, at gebyret for

udeblivelse ikke skal anses som vederlag for en leverance

og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Der skal derfor ikke betales moms af udeblivelsesgebyret.

Momsfritaget ved modtagelse af it-ydelser

SKM 2012.600 SR

Skatterådet kan i et bindende svar bekræfte, at spørgers

køb af ydelser var momsfritaget efter bestemmelsen om

selvstændige grupper, som under visse betingelser er

momsfritaget.

Beskrivelse af spørger

Der var tale om en dansk koncern, som udøvede momsfritaget

virksomhed vedrørende kapitalforvaltning, herunder

forvaltning og administration af investeringsforeninger

og forvaltning af diskretionære porteføljer.

Koncernen købte ydelser fra Europæiske økonomiske firmagrupper

("EØFG'er"), er reguleret i Rådets forordning

nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske

økonomiske firmagrupper.

Formålet med forordningen er at lette og fremme grænseoverskridende

samarbejde og således lette og udvikle

medlemmernes økonomiske aktivitet ved at forene ressourcer,

aktiviteter og kompetencer. Den forenede indsats

skal gøre det muligt at opnå bedre resultater, end

hvis aktiviteterne udøves hver for sig. En EØFG har ikke til

formål at opnå økonomisk gevinst for sig selv, jf. forordningens

artikel 3, stk. 1.

Baggrunden for setup’et er et ønske om at optimere

driften via samarbejde med de øvrige medlemmer af Firmagruppen,

for derigennem at dele omkostningerne til

ydelser til brug for udøvelse af medlemmernes momsfritagne

virksomhed.

Firmagruppens ydelser til medlemmerne er følgende:

• It-ydelser i forbindelse med investeringssystemer,

systemer til håndtering af investeringsporteføljer og

økonomisystemer samt it-support og it-sikkerhed

• Investment Operations Services ("OPS"), dvs. administrationsydelser

i forbindelse med værdipapirhandel

og i forbindelse med håndtering af investeringsporteføljer

71


• Ydelser vedrørende Network, Change & Strategy

("NCS"), dvs. ydelser der angår Trade Support, Middle

Office, Fund Administration m.v.

• Markedsføring af produkter og investeringer.

Ydelserne anvendes hovedsagligt til Fællesregistreringens

levering af momsfritagne finansielle ydelser i henhold

til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Firmagruppen indkøber navnlig de omhandlede ydelser

hos dens forskellige medlemmer, der fortsat enten indkøber

de pågældende ydelser hos eksterne leverandører

eller selv producerer disse.

Medlemmernes betaling for ydelserne fastsættes efter

internt aftalte fordelingsnøgler. Fordelingsnøglerne tilsigter,

at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt

svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet kunne bekræfte, at de omhandlede leverancer

var momsfritaget efter bestemmelsen om ydelser fra

selvstændige grupper.

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte, for at

ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver,

skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser

eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde

2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes

virksomhed

3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres

andel af udgifterne

4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Det fremgår af sagen, at spørger er medlem af en europæisk

økonomisk firmagruppe, der består af finansielle

virksomheder fra forskellige lande i Europa.

Ifølge Rådets Forordning nr. 2137/85 er en europæisk

økonomisk firmagruppe en uafhængig retlig enhed bestående

af f.eks. selskaber med hjemsted i forskellige EUlande.

Formålet med en EØFG er at lette og udvikle medlemmernes

økonomiske aktiviteter ved at forene ressourcer,

aktiviteter og kompetencer. Det er ikke en firmagruppes

formål at skabe økonomisk overskud. Realiserer

firmagruppen et overskud, fordeles dette mellem

medlemmerne i henhold til den interne aftale.

Den firmagruppe, som spørger ønsker at blive medlem af,

leverer IT-, administrations- og markedsføringsydelser til

medlemmerne, der alle driver virksomhed med kapitalforvaltning

m.v. Ydelserne leveres fra medlemmerne til medlemmerne

gennem firmagruppen. Hvert kvartal foretages

der opgørelse af ydelser leveret til eller fra firmagruppen

til de enkelte medlemmer. Opgørelsen foretages efter en

intern aftalt fordelingsnøgle, der tilsigter, at alle medlemmer

betaler nøjagtigt, hvad der svarer til kostpris på

deres træk på firmagruppens ydelser.

Moms og lønsum

De ydelser, firmagruppen leverer, er som nævnt IT-, administrations-

og markedsføringsydelser. Hvis ikke ydelserne

blev leveret til firmagruppens medlemmer fra firmagruppen,

ville medlemmer enten selv udføre ydelserne

ved hjælp af egne ansatte eller aftage ydelserne fra eksterne

leverandører.

Formålet med at etablere firmagruppen er imidlertid at

effektivisere omkostningerne til den slags administrative

ydelser, hvortil behovet er fælles for alle firmagruppens

medlemmer. Ydelserne leveres fortrinsvis af ansatte hos

de enkelte medlemmer via firmagruppen. Medlemmerne

betaler alene kostpris for ydelserne.

Skatterådet finder, at de fire betingelser, der er angivet i

bestemmelsen således er opfyldt, og Skatteministeriet

finder, at ydelser leveret fra firmagruppen til spørger kan

momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

72


7. TOLD OG AFGIFTER

Lovgivning

Vedr. punktafgifter er der, i lighed med tidligere år, også i

år gennemført en række ændringer, som har haft stor

politisk bevågenhed. Særlig interessant er naturligvis ophævelsen

af fedtafgiften og den planlagte indførelse af

yderligere sukkerafgifter, der ikke blev til noget, idet disse

har givet erhvervslivet store konkurrencemæssige udfordringer.

Herudover er der fremsat et nyt lovforslag, der indfører

en såkaldt forsyningssikkerhedsafgift.

Energi- og miljøafgifter

I lighed med tidligere år er der også i år sket markante

ændringer på afgiftsområdet. Afgiftsbelastningen for

virksomheder (den del, som virksomheden ikke kan få

godtgjort) er også i år steget.

Stigningen i afgiftsbelastningen sker ved, at afgiftssatserne

generelt forhøjes, samt ved at mulighederne for

godtgørelse af afgifter reduceres.

Fra 2013 er der dog også sket lempelser for erhvervslivet.

Det gælder særligt for elvarme m.v.

Elektricitet

Fra 2011 er der pålagt en ny afgift på elektricitet – tillægsafgift

– som udgør 6,1 øre pr. kWh i 2012. Tillægsafgiften

stiger til 6,2 øre pr. kWh i 2013. Virksomhederne

kan ikke få godtgjort hele tillægsafgiften. Godtgørelsen

skal i 2012 reduceres med 3,0 øre pr. kWh. For 2013 udgør

reduktionen 3,5 øre pr. kWh.(Hvis lovforslag L 108 vedtages,

udgør reduktionen dog kun 2,1 øre pr. kWh i 2013).

Komfortkøling og rumvarme

Fra 2010 er det ikke længere muligt at få godtgjort afgifter

af energiforbrug anvendt til komfortkøling. Energiforbrug

til komfortkøling er dermed fra 2010 sidestillet

med reglerne for rumvarme. Det betyder, at virksomhederne

belastes af den fulde afgift vedrørende komfortkøling

eller rumopvarmning.

Vær opmærksom på, at forbuddet mod godtgørelse ikke

gælder for elforbrug til ventilation af lokaler samt til

transport af varme og kulde – afgiften af elforbrug hertil

kan stadig godtgøres.

Fra 2012 kan virksomhederne dog få tilbagebetalt 11,8

øre pr. kWh (2012-niveau) for elektricitet, der anvendes

til ovenstående formål. Såfremt elforbruget til komfortkøling

og/eller rumvarme ikke måles, er der en risiko for,

at virksomheden slet ikke kan få godtgjort elafgift.

Alternativt til den faktiske måling af elforbruget til komfortkøling

og/eller rumvarme kan virksomheden opgøre

elforbruget efter standardsatser.

Det er således muligt at opgøre det ikkegodtgørelsesberettigede

elforbrug efter tre indirekte

metoder:

1. DKK 10 pr. m 2 pr. måned i lokalerne, hvor der køles –

gælder både for brændsler og el

2. Den installerede effekt på køleanlægget ganget med

350 timer pr. måned – gælder for el

3. Den installerede effekt på køleanlægget ganget med

den faktiske forbrugstid – gælder for el.

I langt de fleste tilfælde vil det være mest fordelagtigt at

installere målere til måling af energiforbruget til komfortkøling

og rumvarme (herunder el-gulvvarme, varmetæpper

m.v.)

Elafgiftssatser og godtgørelsessatser

I dette skema vises afgiftssatserne og godtgørelsessatserne

for elafgifter til let proces for perioden 2011 til

2014:

År/øre kwh 2011 2012 2013 2014

Elafgift 62,4 63,5 64,7 65,8

Energisparebidrag 0,6 0,6 0,6 0,6

Eldistributionsbidrag 4,0 4,0 4,0 4,0

Tillægsafgift 6,0 6,1 6,2 6,3

Energispareafgift (tidl.

CO2) 6,3 6,4 6,5 6,6

Samlet afgift 79,3 80,6 82,0 83,3

Reduktion – eldistributionsbidrag

-1,0 -1,0 -1,0 -1,0

Reduktion – tillægsafgift

-1,6 -3,0 -3,52 -3,53 Reduktion - energispareafgift

(CO2) -6,3 -6,4 -6,5 -6,6

Samlet godtgørelse 70,4 70,2 71,0 72,2

Satser for delvis godtgørelse af elforbrug til rumvarme,

varmt vand og komfortkøling

Der gælder følgende satser for delvis godtgørelse af elafgift

af el til rumvarme og komfortkøling m.v. i perioden

2012-2015:

2012: 11,8 øre/kWh

• 2013: 41,3 øre/kWh

• 2014: 42,0 øre/kWh

• 2015: 42,9 øre/kWh.

Brændselsafgift

Andelen af den del af energiafgifter på brændsler til proces,

der godtgøres, er reduceret til 86,9% i 2012. I 2013

reduceres den godtgørelsesberettigede andel til 85,2% 4 .

Brændsler, der anvendes til f.eks. rumvarme eller køling

af hensyn til kunder og personales komfort, er som udgangspunkt

ikke proces, og afgiften af brændselsforbruget

kan ikke godtgøres.

2 Hvis lovforslag L 108 vedtages, nedsættes reduktionen til

2,1 øre pr kWh fra 1. februar 2013

3 Hvis lovforslag L 108 vedtages, nedsættes reduktionen til

2,1 øre pr kWh

4 Hvis lovforslag L 108 vedtages, reduceres den godtgørelsesberettigede

andel til 87,3%

73


Vandafgift

I 2012 udgør afgiften på vand DKK 5,23 pr. m 3 . Derudover

er der i 2012 indført et drikkevandsbeskyttelsesbidrag,

der udgør DKK 0,67 pr. m 3 (2012-niveau). I alt DKK 5,90.

Pr. 01.01.13 stiger vandafgiften (afgift af ledningsført

vand) fra DKK 5,23 til DKK 5,46. Hertil kommer et drikkevandsbidrag,

der udgør DKK 0,67. I alt DKK 6,13.

Momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort vandafgiften

og drikkevandsbeskyttelsesbidraget i samme

omfang, som virksomheden har fradrag for moms.

Lempelse vedr. komfortkøling

Lov nr. 1353 af 14. december 2012 (L 52)

Folketinget har ved vedtagelse af denne lov gjort det muligt

for virksomheder, der anvender komfortkøling i maksimalt

4 måneder om året, at anvende en standardsats i

færre måneder end tidligere. Reguleringen kan ske tilbage

til 1. januar 2010, hvis den foretages senest den 30.

juni 2013.

Hvad indebærer de nye regler?

De nye regler tager højde for, at mange virksomheder kun

anvender komfortkøling i sommerperioden. Derfor skal

virksomheder, såfremt de nye regler vedtages, kun ”betale”

DKK 10 pr. m 2 i månederne maj, juni, juli og august. Det

er uden betydning, om det rent faktisk er i maj, juni, juli og

august, at virksomhederne foretager komfortkøling.

Såfremt virksomheden anvender energi til både komfortkøling

og rumvarme i samme lokale (og ikke måler dette

forbrug), kan de nye regler med DKK 10 pr. måned i 4 måneder

ikke anvendes.

Virksomhederne skal kunne dokumentere, at de kun anvender

komfortkøling i maksimalt fire kalendermåneder

om året. Dokumentationen skal være en log, erklæring fra

en energikonsulent eller lignende.

Loven giver mulighed for at foretage en regulering tilbage

til den 1. januar 2010.

For virksomheder, der opfylder betingelserne for at anvende

de nye regler, gælder reglerne med tilbagevirkende

kraft, således at der kan foretages en regulering af virksomhedens

reducering af godtgørelse af energiafgifter

tilbage til 1. januar 2010. Husk dog at iagttage den almindelige

3-års forældelsesfrist.

Elvarmeafgiften nedsættes

Lov nr. 1395 af 23.12.2012 (L 82)

Afgiften på elvarme har hidtil været væsentlig højere end

afgifterne på brændsler som f.eks. olie og naturgas.

Regeringen har, som led i finanslovsaftalen, valgt at nedsætte

afgiften på elvarme, så den svarer til de øvrige

energiafgifter.

Nedsættelsen foretages på følgende måde:

Private

Elafgiften for el til opvarmning af helårsboliger nedsættes

pr. 1. januar 2013 fra 52,6 øre pr. kWh. til 23,3 øre pr.

kWh.

Momsregistrerede virksomheder

Told og afgifter

Virksomheder, der bruger el til komfortkøling, rumvarme

og opvarmning af vand, har fra 1. januar 2013 mulighed

for at få godtgjort en større andel end tidligere af dette

forbrug.

Godtgørelsen for elafgift til elvarme og komfortkøling

m.v. forhøjes med 29,30 øre pr. kWh. – fra 12 øre til 41,3

øre pr. kWh.

Efter lovændringen gælder disse satser for delvis godtgørelse

af elafgift af el til rumvarme og komfortkøling

m.v. i perioden 2012-2015:

2012: 11,8 øre/kWh

• 2013: 41,3 øre/kWh

• 2014: 42,0 øre/kWh

• 2015: 42,9 øre/kWh.

Ændringen sker med virkning fra 1. januar 2013.

Fedtafgiften fjernes

Med virkning fra og med den 1. januar 2013 ophæves

fedtafgiften.

Med denne lovændring bortfalder fedtafgiften og de

mange administrative byrder, der er forbundet med afgiften.

Det betyder bl.a., at virksomheder, der fremstiller fødevarer,

f.eks. slagterier og mejerier, efter 1. januar 2013,

ikke længere skal betale fedtafgift af fødevarer, som de

sælger (udleverer) til detailhandelen m.v. Det samme gælder

virksomheder, der importerer fødevarer fra udlandet.

Virksomheder, der fra udlandet har fjernsalg til Danmark,

skal heller ikke længere betale fedtafgiften.

Der er ikke indbygget nogen godtgørelsesordning for beskattede

lagre hos detailhandelen m.v. i ophævelsesloven.

Lovgiver forudsætter således, at detailhandelen m.v.

langt hen ad vejen vil kunne tilpasse sig situationen ved at

reducere deres lagre, inden loven træder i kraft.

Forsyningssikkerhedsafgift

Lovforslag L 108

Forslaget, der er fremsat den 18. december 2012, er en

del af Energiaftale 2012 samt Solcelle­aftalen, der blev

indgået i efteråret 2013.

Lovforslaget udmønter den del af finansieringen af de to

aftaler, der vedrører indførelse af en forsyningssikkerhedsafgift

på de fossile brændsler i energiafgiftslovene.

Forsyningssikkerhedsafgiften på de fossile brændsler

indeholder to elementer, henholdsvis en stigning i energiafgifterne

på de fossile brændsler til rumvarme samt en

afgiftslempelse for momsregistrerede virksomheders

anvendelse af energi til procesformål.

Stigningerne i energiafgifterne på de fossile brændsler

til rumvarme kommer til at ramme både private husholdninger

og erhverv. De gennemføres ved at forhøje af-

74


giftssatserne i energiafgiftslovene på de fossile brændsler

(gas-, kul- og mineralolieafgiftslovene).

Lempelsen af afgiftsbelastningen for de momsregistrerede

virksomheder gennemføres ved en reduktion af

energiafgifterne på brændsler og elektricitet til procesformål.

Stigning i afgiftssatserne

Med lovforslaget foreslås afgiftssatserne på de fossile

brændsler i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven

forhøjet med ca. 17%.

Satserne for overskudsvarmeafgift i energiafgiftslovene,

som er afstemt efter afgiften på rumvarme, foreslås

forhøjet forholdsmæssigt. Desuden foreslås lempelsen i

elpatronordningen tilsvarende reguleret.

Lempelse af energi anvendt til procesformål

Rent teknisk beregnes procesafgiften som et procentvis

nedslag i godtgørelsen af den fulde afgift for proces. Ved

forslaget forhøjes den nuværende lempelse for momsregistrerede

virksomheder vedrørende brændsel til proces,

idet procesafgiften nedsættes fra 14,8% til 12,7% af den

fulde afgift (2013-niveau). Herved bliver nettobelastningen

af brændsel til proces uændret.

Energiafgiften på el til proces opgøres med konkrete

satser og ikke som en procentdel af den fulde afgift, som

ved brændslerne. Energiafgiften på el til proces nedsættes

således med 0,8 øre/kWh fra 3,6 øre/kWh til 2,8

øre/kWh (2015-niveau).

Fra 1. februar 2013 til 31. december 2013 nedsættes

energiafgiften på el til proces med 1,4 øre/kWh fra 3,5

øre/kWh til 2,1 øre/kWh og i 2014 med 1,4 øre/kWh fra 3,5

øre/kWh til 2,1 øre/kWh.

Grillbriketter kan være kulafgiftspligtige

SKM 2012.662 SKAT

Skatteministeriet har i et styresignal præciseret regler

for, at der skal betales kulafgift af grillbriketter, der helt

eller delvis består af afgiftspligtige fossile varer – eksempelvis

stenkul.

Denne præcisering har virkning fra 1. januar 2013.

Det er uden betydning for afgiftspligten, om briketterne

anvendes til madlavning eller andre formål.

Består grillbriketterne helt eller delvist af fossile varer,

skal der betales afgift efter kulafgiftsloven, CO 2afgiftsloven

og NOx-afgiftsloven.

Grillbriketter, som udelukkende består af biomasse – eksempelvis

træ (trækul) eller nøddeskaller m.v., er ikke afgiftspligtige.

Det er danske producenter eller importører, som skal lade

sig registrere og betale afgiften.

Told og afgifter

Grillbriketter, som indeholder fossile brændsler

Afgiftslov Afgiftsbetaling

Kulafgiftslov Der skal betales afgift af hele briketten

CO 2-afgiftslov Der skal betales afgift af hele briketten

Svovlafgiftslov Der skal betales afgift af hele briketten

NOx-afgiftslov Der skal betales afgift af hele briketten

Grillbriketter, som indeholder både fossile brændsler

og ikke-fossile brændsler

Efter omstændighederne tillades det, at den afgiftspligtige

andel (mængde) efter svovlafgiftsloven og NOxafgiftsloven

er den samme som for kulafgiften.

Der skal derimod betales fuld CO 2-afgift af de pågældende

briketter.

Afgiftslov Afgiftsbetaling

Kulafgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fossilt

indhold

CO 2-afgiftslov Der skal betales afgift af hele briketten

Svovlafgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fossilt

indhold

NOx-afgiftslov Afgiftsbetaling af andelen af fossilt

indhold

SKAT giver i styresignalet regneeksempler på grillbriketter,

som kun består af fossilt indhold, og grillbriketter

som består af blandet indhold.

Reklameafgift

Lov nr. 1228 af 14.12.2012 (L 50)

Lov om afgift af husstandsomdelte reklamer (L50) blev

vedtaget af Folketinget den 14. december 2012. Loven

træder i kraft efter den er godkendt af EUkommissionen,

dog ikke tidligere end 1. januar 2013.

Med loven skal distributører af reklamer registreres for

reklameafgiften, dvs. den virksomhed der har indgået aftale

om at forestå husstandsomdeling af afgiftspligtige

reklamer.

Afgiften udgør DKK 4,00 pr. kg reklamer til husstandsomdeling,

dog DKK 3,00/kg i 2013. For reklamer, der er mærket

med miljømærket ”Blomsten”, udgør afgiften DKK

2,00/kg.

Ved husstandsomdelte reklamer forstås forsendelser,

som har til formål at fremme afsætningen af varer eller

ydelser, og som uddeles uden betaling fra modtageren.

Følgende forsendelser er dog undtaget fra afgiften:

• Visse postforsendelser

• Information om offentlig forsyningspligt

• Reklamer om aktiviteter om foreninger og fra foreninger

omfattet af folkeoplysningsloven

75


• Ugeaviser

• Telefonbøger.

Bekæmpelsesmidler

Lov nr. 594 af 18.6.2012 (L 171)

Folketinget har vedtaget lov om omlægning af afgiften på

plantebeskyttelsesmidler og forenkling af afgiften på biocider.

Loven har til hensigt at indføre en skærpet regulering af

landbrugets brug/udvaskning af kvælstof og af brugen af

sprøjtegift. Det sker blandt andet gennem en højere pesticidafgift

og større sikkerhedszoner omkring vandboringer.

Omlægning af afgiften på plantebeskyttelsesmidler

Afgiften er i dag udformet som en værdiafgift, hvor afgiften

spænder mellem 3,09% og 53,85% af varens værdi

uden miljøafgift og moms.

Med lovændringen indføres en ny afgiftsmodel bestående

af 4 delelementer:

1. Basisafgift

2. Sundhedsrisiko for brugeren

3. Miljøbelastning af ikke-målorganismer f.eks. regnorme,

fisk og fugle

4. Miljøadfærdsbelastning, herunder risiko for udvaskning

til grundvand.

Afgiftens størrelse

Afgiftsgrundlaget for basisafgiften er produkternes indhold

af aktive stoffer. Dertil lægges en afgift baseret på

tre beregnede sundhedsbelastninger. På den måde kan

mængdeafgiften beregnes som en afgift pr. kilo eller liter

produkt.

Afgiften kan således beregnes som summen af nr. 1-4

opgjort pr. kg eller liter plantebeskyttelsesmiddel:

1. DKK 107 pr. kilo/liter plantebeskyttelsesmiddel gange

midlets sundhedsbelastning pr. kilo/liter middel

2. DKK 107 pr. kilo/liter aktivstof gange midlets miljøeffektbelastning

pr. kilo/liter middel

3. DKK 107 pr. kilo/liter aktivstof gange midlets miljøadfærdsbelastning

pr. kilo/liter middel

4. DKK 50 pr. kilo/liter aktivstof.

Bilag 1 til loven beskriver fastlæggelsen af plantebeskyttelsesmidlets

sundhedsbelastning, miljøeffektbelastning

og miljøadfærdsbelastning.

Afgiftssatsen oprundes til nærmeste hele kroner.

Biocider

Der er i øjeblikket ikke tilstrækkelig viden til at differentiere

afgiften for biocider efter sundheds- og miljøkriterier.

Afgiften på biocider fortsætter som en værdiafgift

Told og afgifter

alene med den ændring, at afgiftsgrundlaget ændres fra

detailsalgsprisen til at være engrosprisen for alle biociderne.

Omlægningen tilsigtes at være provenuneutral.

Lovens ikrafttræden skal afvente EU-Kommissionens

godkendelse efter statsstøttereglerne.

Afgift af skadesforsikringer

Lov nr. 551 af 18.6.2012 (L 172)

Folketinget har vedtaget lov om afgift af skadesforsikringer.

Loven træder i kraft den 1. januar 2013. Samtidig

ophæves lov om stempelafgift med virkning fra den 1. januar

2013.

Afgiftssats - skadesforsikringer

Afgiften udgør 1,1% af forsikringspræmien, dvs. det vederlag,

der betales for en skadesforsikring. Forsikringsvirksomhederne

opkræver afgiften samtidig med den løbende

opkrævning af forsikringspræmier.

Afgiften omfatter præmien for skadesforsikringer, eksempelvis

tingsforsikring, ansvarsforsikring og ulykkesforsikring.

Der er som udgangspunkt tale om de samme

forsikringstyper, som har været omfattet af den hidtidige

stempelafgift.

Uanset eventuelle prisaftaler, som er indgået, inden loven

er trådt i kraft, kan forsikringsvirksomhederne forhøje

præmien med afgiften over for kunden.

Præmierne for følgende skadesforsikringer er fritaget

for afgift:

• Forsikringer, der tegnes af gensidige skadesforsikringsvirksomheder,

der ikke er undergivet tilsyn

• Forsikringer, der tegnes i medfør af lov om arbejdsskadesikring

• Sø-, transport- og luftfartsforsikringer

• Kreditforsikringer og kautionsforsikringer

• Genforsikringskontrakter

• Lovpligtige ansvarsforsikringer i henhold til færdselsloven.

Afgiftspligt og registrering

Reglerne om afgiftspligt og betaling af afgiften er ændret

i forhold til de hidtidige regler i stempelafgiftsloven.

Forsikringsvirksomheder, som hidtil har afregnet stempelafgift

månedligt, vil dog ikke opleve væsentlige administrative

ændringer vedrørende registrering, indberetning

og indbetaling af afgift.

De nye regler indebærer, at forsikringsvirksomheder, der

indgår aftaler om skadesforsikringer, hvor forsikringspræmien

er afgiftspligtig efter loven, har pligt til at være

registreret for afregning af afgift til SKAT.

For de virksomheder, der allerede i dag er registreret for

afregning af stempelafgift, ændres registreringen automatisk

til afregning af skadesforsikringsafgift.

76


Der gælder særlige regler for udenlandske forsikringsvirksomheder,

som skal betale skadesforsikringsafgift.

Det indebærer bl.a., at virksomheder i lande uden for EU,

Norge, Island, Færøerne og Grønland skal være registreret

ved en herboende repræsentant, som hæfter for betaling

af afgiften. Repræsentanter for virksomheder i EU,

Norge, Island, Færøerne og Grønland hæfter derimod ikke

for afgiften, og virksomheder fra disse lande kan vælge

at være registreret uden en dansk repræsentant. En

herboende repræsentant er en person eller virksomhed,

der er bosiddende eller har forretningssted i Danmark.

Afgiften skal opgøres og indbetales månedligt.

Told og afgifter

77


Praksis

Registreringsafgift – centrum for livsinteresser

SKM 2012.584 BR

Sagsøgeren, der var udenlandsk statsborger, blev den 22.

april 2009 standset i et udenlandsk indregistreret køretøj.

Ved standsningen kunne det konstateres, at sagsøgeren

den 11. november 2007 havde registreret sig selv

og sin nyfødte datter som boende på en adresse i X 1,

hvor barnets far, der var dansk statsborger, i forvejen

havde bopæl. Sagsøgeren havde derudover i februar 2008

indgået ægteskab med barnets fader, og det var under

sagen ikke bestridt, at sagsøgeren havde opholdt sig en

del på adressen under sin to-årige barselsorlov.

Retten lagde som følge heraf til grund, at sagsøgeren

siden den 11. november 2007 havde haft bopæl i Danmark.

Det måtte dog derudover lægges til grund, at sagsøgeren

i den omtvistede periode tillige rådede over en beboelseslejlighed

i udlandet.

Henset til fællesbarnets fødsel og det kort tid derefter

indgåede ægteskab samt det formodede samliv på ægtefællernes

fælles adresse under barselsorloven fandt retten,

at sagsøgeren måtte anses for hjemmehørende i

Danmark, hvor hun havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Da det derudover var ubestridt, at sagsøgeren var bruger

af køretøjet, skulle der betales registreringsafgift af

køretøjet.

Registreringsafgift biler - leasingarrangement

SKM 2012.527 LSR

Told- og Skatteforvaltningen kan i henhold § 3b, stk. 1, i

lov om registreringsafgift tillade, at afgiften af registreringsafgiftspligtige

leasingkøretøjer, der registreres med

henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales

efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører

en virksomhed eller et fast driftssted her i landet

eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode

i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller

juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten

skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte

leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden

eller den person, som leaser køretøjet.

Det er således efter bestemmelsens ordlyd en forudsætning

for, at der kan meddeles tilladelse til betaling af registreringsafgift

efter bestemmelsen, at det registreringspligtige

køretøj tilhører en virksomhed eller et fast

driftssted her i landet eller i udlandet.

Selskabet anses ikke ved indgåelse af de pågældende aftaler

med eneaktionæren, hans samlever og hans mor at

have etableret en leasingvirksomhed. Der er herved

blandt andet lagt vægt på, at der i situationer som den

foreliggende, hvor leasingaftalerne er indgået mellem interesseforbundne

parter, må stilles skærpede krav til

dokumentationen for, at aftalerne er indgået på normale

forretningsmæssige vilkår, at virksomheden foretager

leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virk-

Told og afgifter

somheden, og at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige

og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket

om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Det bemærkes også, at det ikke ved det anførte

er godtgjort, at det egentlige formål med de indgåede

aftaler ikke har været at opnå besparelse i registreringsafgiften.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. november

2011, offentliggjort i SKM 2012.103 LSR.

Det forhold, at SKAT tidligere har givet selskabet tilladelse

til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter

reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b, har - uanset

SKATs styresignal om forholdsmæssig registreringsafgift

af leasingkøretøjer, offentliggjort i SKM 2011.27

SKAT, punkt 4 - ikke skabt en retsbeskyttet forventning

om, at senere ansøgninger om periodeforlængelser vil

blive imødekommet. Dette skyldes blandt andet, at det

herved må være forudsat, at den forlængede leasingaftale

opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig

registreringsafgift, som de fremgår af registreringsafgiftslovens

§ 3b og det nævnte styresignal, samt at en

tilkendegivelse fra SKAT skal have haft indflydelse på eller

motiveret skatteyderens handlinger for at kunne føre til

en retsbeskyttet forventning.

Efterbetalingskrav - forrentning

SKM 2012.520 SKAT

SKAT-meddelelse SKM 2008.11 SKAT ophæves og erstattes

af denne SKAT-meddelelse. Ophævelsen giver ikke

anledning til ændring af den praktiske administration.

Efterbetalingskrav forrentes fra den 1. i den måned i hvilken

14-dages-fristen udløber, jf. opkrævningslovens § 7,

stk. 1, jf. § 5, stk. 1.

78


8. ANDEN LOVGIVNING

Praksis

Eftergivelse af renter til SKAT

SKM 2012.647 BR

I 2008 var sagsøgerens avance ved salg af aktier blevet

nedsat som følge af, at SKAT fandt, at aktierne ikke kunne

indskydes skattefrit i det sagsøgende selskab. Sagsøgeren

klagede over denne afgørelse og fik medhold ved

Landsskatteretten. Herefter blev sagsøgerens avance

forhøjet til det selvangivne med den følge, at sagsøgeren

skulle betale DKK 51.101 i rente efter selskabsskattelovens

§ 30, stk. 5.

Sagsøgeren gjorde gældende, at sagsøgeren havde krav

på at få eftergivet dette rentebeløb efter inddrivelseslovens

§ 13, stk. 6, [lov om inddrivelse af gæld til det offentlige],

dog således at der blev fradraget den rente,

som sagsøgeren kunne have oppebåret ved at placere

det udbetalte beløb på en bankkonto.

Retten bemærker, at adgangen til eftergivelse efter forarbejderne

til lov nr. 1333 af 19. december 2008 var blevet

udvidet. Herefter henviste retten til, at det af forarbejderne

til selskabsskattelovens § 30 fremgår, at formålet

med rentebestemmelsen er at undgå, at en skatteyder

spekulerer i at opnå en billig kredit ved at udskyde

indbetalinger til SKAT.

Retten fandt herefter, at det ville være urimeligt, at selskabet

skulle bære et tab, der alene er en følge af SKATs

ændringer af selskabets indkomstansættelser.

Retten lagde vægt på, at selskabet havde selvangivet

korrekt og indbetalt alle opkrævede beløb rettidigt, at

selskabet ikke havde haft mulighed for at undgå udbetaling

af den overskydende skat, og at selskabet ikke ved at

handle på anden måde end sket havde kunnet undgå det

økonomiske tab.

Retten fandt herefter, at der forelå sådanne omstændigheder,

der i særlig grad taler for, at de opkrævede

renter eftergives i et omfang, der svarer til skatteyderens

tab. Retten bemærkede endvidere, at der hverken i

lovteksten eller i de ovenfor citerede bemærkninger til

inddrivelseslovens § 13, stk. 6, er holdepunkter for, at bestemmelsen

ikke skulle kunne finde anvendelse i en sådan

situation.

Frister for ansættelse

SKM 2012.648 BR

Den 26. april 2007 sendte SKAT agterskrivelse vedrørende

indkomståret 2003 til sagsøgeren, med kopi til hans

revisor. Agterskrivelsen kom imidlertid retur. SKAT havde

ellers anvendt samme fremgangsmåde uden problemer,

både før og efter fremsendelsen af agterskrivelsen.

Efter de afgivne forklaringer lagde retten til grund, at

agterskrivelsen ikke var kommet frem til hverken sagsøgeren

eller hans revisor, på trods af at brevet til revisor

ikke kom retur.

Retten fandt videre, at revisoren ikke kunne betragtes

som en partsrepræsentant, jf. forvaltningslovens § 9, og

på denne baggrund burde SKAT have forsøgt at genfremsende

agterskrivelsen.

SKAT sendte medio juli 2007 årsopgørelse nr. 3 til sagsøgeren

på hans folkeregisteradresse. Årsopgørelsen kom

ikke retur. Retten lagde efter de afgivne forklaringer til

grund, at årsopgørelsen, som indeholdt klagevejledning,

var kommet frem. Fristen for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 2, skulle derfor regnes fra

medio juli 2007, og da anmodningen om genoptagelse

først var indgivet i august 2008, var den indgivet for

sent.

Nulstilling af A-skat – revisionspåtegningers

betydning

SKM 2012.560 BR

Sagen vedrørte nulstilling af indeholdt - men ikke afregnet

- A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2008 til

og med 30. juni 2008, hvor sagsøgeren havde modtaget

løn fra et nu konkursramt selskab, som han var direktør i.

I sagen var der alene tvist om, hvorvidt sagsøgeren i kraft

af sin tilknytning til selskabet vidste eller burde vide, at

der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser,

således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag

ikke ville kunne afregnes (betingelsen om culpa).

Retten anførte med henvisning til selskabets dårlige

regnskabsresultater og en revisionspåtegning om, at der

var "betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at

fortsætte driften", at sagsøgeren som direktør i selskabet

burde have skærpet opmærksomheden på selskabets

økonomiske situation, og herunder sørget for udarbejdelse

af for eksempel perioderegnskaber eller konkrete

handlingsplaner, hvilket ikke var sket. I hvert fald fra januar

2008 - efter at nogle betydelige debitorer havde

standset betalingerne eller var gået konkurs - måtte det

have stået sagsøgeren som direktør klart, at hvis selskabet

fortsatte, ville den indeholdte A-skat ikke kunne betales.

Det forhold, at der i perioden 2006-2008 af selskabets

ledelse blev ydet betydelige lån til selskabet, og at der i

januar 2008 blev indbetalt ca. DKK 400.000 kunne ikke i sig

selv begrunde, at der ikke var udvist culpa.

Det forhold, at en del af de økonomiske vanskeligheder

skyldtes, at nogle betydelige debitorer havde standset

betalingerne eller havde store økonomiske problemer og

derfor ikke betalte gælden til selskabet, måtte anses som

en erhvervsrisiko, der ikke fritog sagsøgeren fra ansvar.

Herefter, og da retten endvidere ikke fandt det sandsynliggjort,

at selskabets økonomiske problem var forbigående,

havde sagsøgeren som direktør handlet ansvarspådragende,

og Skatteministeriet blev frifundet.

Dødsboer – grænser for skattefrihed

SKM 2012.524 LSR og SKM 2012.724 SKAT

Ifølge dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo skattefritaget,

hvis boets aktiver og dets nettoformue efter

handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog

79


ikke en tillægsboopgørelse, hver især ikke overstiger et

grundbeløb på DKK 2.595.100 (2009-niveau).

Dødsboskattelovens § 6, stk. 1, har rod i den tidligere kildeskattelovs

§ 16, stk. 1, som introducerede skattefritagelse

af mindre boer. I daværende kildeskattelovs § 16,

stk. 1, 2. pkt. var der hjemmel til at medregne ægtefællernes

samlede fællesbo, da bestemmelsen indeholdt en

henvisning til dagældende kildeskattelovs § 18 vedrørende

forståelsen af begrebet "hele boet". Kildeskattelovens §

18 foreskrev direkte, at hele fællesboet var omfattet af

skattepligten, dersom afdøde var gift. Bestemmelsen

blev ophævet med indførelsen af dødsboskatteloven i

1996.

Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens

§ 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af

dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt

dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om

dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage

en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte

den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger,

nemlig at den efterlevende ægtefælles

boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen

i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller

ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således

hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet

grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den

efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver

og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen

i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er

skattefritaget.

Da både afdødes aktiver og nettoformuen falder under

beløbsgrænsen på DKK 2.595.100 for 2009 i dødsboskattelovens

§ 6, stk. 1, må boet anses for skattefrit.

Der er udsendt styresignal ved SKM 2012.724 SKAT:

I styresignalet angives fremgangsmåden for afgørelse af,

om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle

skal fritages for beskatning samt for betingelserne for

genoptagelse af skatteansættelsen for dødsboer, der i

medfør af Landsskatterettens kendelse SKM 2012.524

LSR ikke kan anses for at have aktiver og nettoformue,

der overstiger beløbsgrænsen for skattefritagelse i

DBSL § 6, stk. 1.

AMBI-sagen

SKM 2012.609 HR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et selskabs

anmodning om tilladelse til ekstraordinær anke af en

landsretsdom skulle imødekommes, jf. retsplejelovens §

399. Ved Landsrettens dom af 26. oktober 2001 var Skatteministeriet

blevet frifundet for selskabets krav på tilbagebetaling

af ambi.

Selskabet anmodede i januar 2012 Højesteret om tilladelse

til ekstraordinær anke, jf. retsplejelovens § 399. Selskabet

henviste i den forbindelse til, at sagen var afgjort

på grundlag af en dansk praksis, som var i strid med EUretten,

idet EU-Domstolen ved dom af 6. september 2011

i sag C-398/09 havde underkendt dansk praksis.

Anden lovgivning

Højesteret fastslog, at betingelserne for ekstraordinær

genoptagelse ikke var opfyldt. Sagen havde ikke været

urigtigt oplyst, jf. retsplejelovens § 399, stk. 1, nr. 1, 1. led.

Tilbagebetalingskravet var endvidere forældet, hvorfor

betingelsen i § 399, stk. 1, nr. 1, 2. led, om at det skal være

overvejende sandsynligt, at sagen efter genoptagelse får

et væsentligt forskelligt resultat, heller ikke var opfyldt.

Endelig fandt Højesteret ikke, at der forelå omstændigheder,

der i høj grad talte for genoptagelse, jf. § 399, stk.

1, nr. 3. Højesteret anførte i den forbindelse, at også staten

har behov for den afskæring af krav, som følger af

reglerne om forældelse og retskraft.

Pyramidespil

SKM 2012.671 VLR

Landsretten tilsluttede sig, at appellanten som anført af

SKAT skulle beskattes af beløb, som han havde modtaget

gennem et internetbaseret pyramidespilkoncept, G1, i

form af betydelige summer modtaget som formidlingsprovision.

Der var nedlagt fogedforbud mod internethjemmesiden

i Australien på grund af G1's karakter som

pyramidespil, og appellanten modtog formidlingsprovision

for at "tømme" tre virtuelle aktiekonti i G1 for tre australske

kontohavere gennem en mellemmand. Da formidlingsprovisionen

ikke var indtægtsført, måtte SKAT opgøre

denne skønsmæssigt.

For Landsretten gjorde appellanten - som for Byretten -

gældende, at han alene erhvervede restindeståendet på

de omhandlede konti, at denne erhvervelse først skete,

når de aftalte beløb var overført til kontohaverne, og at

han bar risikoen for restindeståendes værdi, herunder

for at værdien kunne ændre sig som følge af kursudsving

m.v. Som følge af, at G1 krakkede i begyndelsen af 2005,

gjorde han derfor gældende, at han alene havde nået at

erhverve ret til restindeståendet på én af de omhandlede

G1-konti, svarende til DKK 400.000. Som følge af G1's

krak, nåede appellanten - ifølge sin egen forklaring - ikke

at realisere en indtægt vedrørende de øvrige to G1-konti.

Der forelå dog ubestridt ikke nogen skriftlig aftale om

vederlagets omfang og vilkårene herfor til støtte for appellantens

synspunkt andet end email-korrespondance

mellem appellanten og den australske mellemmand. På

den baggrund fandt retten ikke, at sagsøgeren havde løftet

sin bevisbyrde for, at skønnet var åbenbart urimeligt

eller hvilede på et forkert grundlag.

80


9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG

2. halvår 2012

Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist

SKM 2012.733 SKAT Fradrag for erstatninger 1.5.2014

SKM 2012.724 SKAT Dødsboers grænse for skattepligt 11.5.2013

SKM 2012.615 SKAT Seniornedslag 11.5.2013

SKM 2012.751 SKAT Moms af porteføljeforvaltning 19.6.2013

81


10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG

2. halvår 2012

Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.

L 10 Kildeskatteloven og selskabsskatteloven

L 49 Aktieavancebeskatningsloven,

ligningsloven, lønsumsafgiftsloven

og forskellige andre love

L 50 Afgift af husstandsomdelte

reklamer

Omgåelse af udbyttebeskatning, gennemstrømningsselskaber

og ledelsens sæde

Skattefritagelse af avancer af selskabers unoterede

porteføljeaktier (afskaffelse af ”iværksætterskatten”)

og forhøjelse af lønsumsafgiften

for den finansielle sektor

Afgift på reklamer, som har karakter af erhvervsmæssig

aktivitet, og som omdeles til husstande

uden betaling

L 51 Lov om afgift af svovl Afgiftsbundfradrag, der medfører en lempelse

af afgiften for virksomheder med tung proces

L 52 Forslag til lov om ændring af

lov om afgift af elektricitet og

forskellige andre love og om

ophævelse af lov nr. 529 af 17.

juni 2008 om ændring af lov om

afgift af affald og råstoffer

L 64 Dansk-grønlandsk dobbeltbeskatningsaftale

L 65 Dansk-tjekkisk dobbeltbeskatningsaftale

L 66 Dansk-kinesisk dobbeltbeskatningsaftale

L 67 Skattekontrolloven, kildeskatteloven

og forskellige andre

love

L 68 Lov om afgift af bidraget til

Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring

og af arbejdsulykkeserstatninger

m.v.

L 81 Selskabsskatteloven, lov om

afgift af lønsum m.v., afskrivningsloven

og forskellige

andre love

L 82 Lov om ophævelse af fedtafgiftsloven

og om ændring af

lov om afgift af elektricitet,

ligningsloven, personskatteloven

m.fl. love

L 83 Lov om registrering af køretøjer

og registreringsafgiftsloven

L 108 Lov om afgift af elektricitet,

lov om afgift af naturgas og

bygas, lov om afgift af stenkul,

brunkul og koks m.v. og lov om

energiafgift af mineralolieprodukter

m.v.

Godtgørelse af elafgift for el forbrugt til opladning

af batterier til registrerede elbiler, lempelse

vedrørende komfortkøling, dagsbeviser

for varebiler samt teknisk justering af energiafgifter

m.v. og ophævelse af reglerne om fritagelse

for afgift af visse typer af affald fra

egen cementproduktion

Lov nr. 1254

af 18. december

2012

Lov nr. 1255

af 18. december

2012

Lov nr. 1228

af 18. december

2012

Lov nr. 1256

af 18. december

2012

Lov nr. 1353

af 21. december

2012

Tillægsaftaler vedr. pensionsbeskatning Lov nr. 1227

af 18. december

2012

Ny DBO til afløsning af 1982-aftalen Lov nr. 1229

af 18. december

2012

Ny DBO til afløsning af 1982-aftalen Lov nr. 1254

af 18. december

2012

Udvidelse af årsopgørelsesordningen, indberetning

af udbytter

Indførelse af afgift på bidrag for erhvervssygdomssikring

og på arbejdsulykkeserstatninger

m.v., som er tilkendt af Arbejdsskadestyrelsen

Forhøjelse af visse lønsumsafgiftssatser, nedsættelse

af afskrivningssatsen for store vindmøller,

inddragelse af CO2-kvoter under CFCbeskatningen,

forhøjelse af afgiften af kaskoforsikringer

for lystfartøjer m.v.

Ophævelse af fedtafgiftsloven, nedsættelse af

elvarmeafgiften, lempeligere beskatning af

udenlandsk indkomst, forhøjelse af bundskatten

og nedsættelse af personfradraget m.v. – Afgifts-

og konkurrencepakken.

Betaling for registrering af køretøjer og justering

af godtgørelsen af registreringsafgift ved

eksport af køretøjer

Forsyningssikkerhedsafgift på fossile brændsler

og afgiftslempelse for procesenergi

Lov nr. 1354

af 21. december

2012

Lov nr. 1345

af 21. december

2012

Lov nr. 1255

af 18. december

2012

Lov nr. 1395

af 23. december

2012

Lov nr. 1396

af 23. december

2012

Fremsat 18.

december

2012

82

More magazines by this user
Similar magazines