SKATTEINFORMATION AUGUST 2012 - Crowe Horwath International

crowehorwath.net
  • No tags were found...

SKATTEINFORMATION AUGUST 2012 - Crowe Horwath International

6Partnerselskaber – en interessant selskabsformBig Ben i morgentåge © iStockPhoto.comSom følge af, at partneraktionærerne alene hæftermed den af dem indskudte kapital i partnerselskabet,er adgangen til skattemæssigt fradrag for underskud ipartnerselskabet som udgangspunkt begrænset til detforetagne indskud (anskaffelsessummen for kommanditaktien).Men ikke udloddet skattepligtigt overskud,eventuel selvskyldnerkaution for partnerselskabetsgæld og andre forhold kan betyde, at underskuddetalligevel skattemæssigt kan fratrækkes. Der skal opgøresen såkaldt fradragskonto, der holder styr på, om eteventuelt underskud skattemæssigt kan fratrækkes.Det skattemæssige underskud, der eventuelt ikkekan fratrækkes i et givet indkomstår, fortabes dog ikke,men kan fremføres til senere år, hvor fradragskontoenbliver positiv.Beskatning ved ind- og udtrædenPartneraktionæren ejer en ideel andel af samtlige partnerselskabetsaktiver og passiver som i et I/S. Det betyder,at ved ind- og udtræden (køb og salg) skal deropgøres afskrivningsgrundlag og foretages avanceopgørelser,idet der er tale om køb og salg af en ideel andelaf selskabets aktiver og passiver.Fra partnerselskab til aktieselskabØnsker partneraktionærerne på et senere tidspunkt, atvirksomheden omdannes til et aktieselskab, kan dettegøres skattefrit. En forudsætning for en sådan skattefrivirksomhedsomdannelse er dog, at alle deltagerne ipartnerselskabet er fysiske personer. Selv om komplementareni partnerselskabet eksempelvis er et ApS, kanomdannelsen ske skattefrit, forudsat at komplementarenikke har nogen ejerandel i partnerselskabet.Regnskab og revisionPartnerselskaber aflægger regnskab efter årsregnskabslovensbestemmelser. Regnskaberne indeholder hverkenaktuelle eller udskudte skatter, idet skatterne hvilerpå partneraktionærerne (transparent selskab).Regnskabet skal revideres efter de samme principper,som gælder for aktieselskaber. Regnskabet indsendestil Erhvervsstyrelsen og er offentligt tilgængeligt.© REVITAX


Partnerselskaber – en interessant selskabsform7Hvornår skal man vælge et P/S?Generelt bør partnerselskaber overvejes, hver gang derpåtænkes etableret et aktieselskab, kommanditselskabeller interessentskab. Kombinationen af de kendte aktieselskabsretligerammer med beskatning direkte hosdeltagerne er efter manges opfattelse en kombination,der giver ”det bedste fra to verdener”.Selskabsformen bør mere specifikt overvejes i følgendesituationer:• Opstart af ny virksomhed mv.• Virksomheder med passive deltagere• Virksomheder med mange deltagere• Generationsskifte.Udgangspunktet er, at enhver form for virksomhedkan drives i et partnerselskab. Men enkelte kategorieraf erhvervsdrivende er dog afskåret fra at anvende denneselskabsform.Opstart af ny virksomhed mv.Mange nystartede virksomheder er kendetegnet ved, atder er en vis risiko for underskud de første år, og dermedsom regel også en negativ skattepligtig indkomst.Endvidere ønsker virksomhedsejere normalt at undgåpersonlig hæftelse over for leverandører, SKAT m.fl.Her kan partnerselskabet være den rigtige løsning, daskattemæssige underskud kan fratrækkes i personenseventuelle øvrige indkomst, herunder overføres til enægtefælle, og hæftelsen er for partneraktionærerne begrænsettil deres indskud i partnerselskabet. Dennemulighed er relevant for alle virksomheder, der harsvingende indkomster.Virksomheder med passive deltagereEt partnerselskab er også velegnet for en iværksætter,der har behov for ekstern kapital, viden og andre ressourcerudefra.De selskabsretlige regler, der gælder for partnerselskaber,er lovregulerede. Regelsættet er velkendt for investorerm.fl., hvorfor partnerselskabet eksempelvis iforhold til kommanditselskabet har lettere ved at tiltrækkeinvestorer og for den sags skyld kreditgivere.Aftalefriheden i et partnerselskab er betydeligt størreend i et aktieselskab, idet vedtægterne giver mulighedfor en stor frihed til at aftale forholdet mellem komplementarenog partneraktionærerne. Komplementarenkan via vedtægterne sikre sig vidtgående indflydelsei partnerselskabet.Passive investorer har mulighed for skattemæssigtfradrag for et eventuelt tab på investeringen i partnerselskabet.Virksomheder med mange deltagereSærligt inden for de liberale erhverv er partnerselskabetblevet mere udbredt de senere år. Dette skyldesikke mindst, at der ved indtræden i disse virksomhederofte skal betales et større beløb for goodwill.Drives virksomheden i et aktieselskab, og skal en nyperson med i ejerkredsen, betales goodwillbeløbet viakøbsprisen for aktien. Aktiekøbet skal alt andet lige finansieresmed et personligt lån, der skal forrentes ogafdrages med lønindkomst fra selskabet, der er blevetbeskattet med op til 56 %.I et partnerselskab køber den nye partneraktionæren ideel andel af samtlige selskabets aktiver og passiver,herunder goodwill. Aktionæren kan anvende virksomhedsordningenpå sin resultatandel fra partnerselskabet,foretage skattemæssige afskrivninger på den købtegoodwill og få fuld skattemæssig fradragsværdi af renterpå lån til købet. Og ikke mindst kan lån potentieltafvikles hurtigere, idet der er mulighed for at brugemidler, der kun er beskattet som opsparet overskudmed en foreløbig virksomhedsskat på 25 %.Det løbende driftsresultat i partnerselskabet kan fordelesmellem partneraktionærerne uafhængigt af ejerforholdene,når blot fordelingen sker på markedsvilkår.Det betyder blandt andet, at fordeling af overskud kanske ud fra den enkeltes arbejdsindsats i selskabet.GenerationsskifteSom anført ovenfor under ”Virksomheder med mangedeltagere” er det nemmere for nye ejere at få likviditetentil at hænge sammen, når der købes aktiver i stedetfor aktier.© REVITAX


8På arbejde i udlandet – og hvadmed dansk skat?Den stigende internationalisering er en af årsagernetil, at mange danskere tager udfordringen op og arbejderi udlandet i en periode.Artiklen beskriver de skattemæssige konsekvenserved arbejde i udlandet, når personen under udlandsopholdetfortsat disponerer over en dansk helårsboligog dermed er omfattet af fuld dansk skattepligt.Ved fuld dansk skattepligt skal globalindkomstennormalt beskattes i Danmark, og løn for arbejdeudført i udlandet skal dermed som regel ogsåselvangives i Danmark.Det er dog ikke ensbetydende med, at der ikkealligevel kan opnås en skattebesparelse ved arbejdei udlandet.Fuld skattepligt til DanmarkDen skattemæssige situation i Danmark er afhængigaf flere faktorer, eksempelvis om boligen i Danmarkbibeholdes, og om ægtefællen følger med til udlandetsamt udstationeringens varighed.Der gælder særlige regler for offentligt ansatte bådei relation til ophør af fuld dansk skattepligt og lempelsefor udenlandsk lønindkomst, når den fulde danskeskattepligt består. Disse regler er ikke omtalt nærmerei denne artikel.Ophør af fuld dansk skattepligtHvis den danske helårsbolig sælges, eller lejemålet opsiges,ophører den fulde danske skattepligt ved flytningtil udlandet. Det samme gælder, hvis den hidtidigehelårsbolig udlejes uopsigeligt for udlejer i en periodepå mindst tre år.Ophør af fuld dansk skattepligt medfører, at derskal ske beskatning af urealiserede avancer på eksempelvisaktier, men der er mulighed for at opnå rentefrihenstand med skattebetalingen af den urealiseredeaktieavance, indtil aktierne afstås.Bevarelse af fuld dansk skattepligtHvis personen disponerer over en dansk helårsboligunder udlandsopholdet, eller hvis den danske helårsboligudlejes i mindre end tre år, består den fulde danskeskattepligt. Den skattemæssige situation i Danmarker dog forskellig alt afhængig af, om en ægtefællerejser med til udlandet eller ej.Hvis ægtefællen bliver boende i Danmark, bestården fulde danske skattepligt med den konsekvens, atløn for udlandsarbejdet skal selvangives i Danmark ihenhold til globalindkomstprincippet, også selv omlønnen bliver beskattet i udlandet. Der vil dog ikkeske en dobbeltbeskatning af lønnen, idet den danskeskat nedsættes. Nedsættelsen sker enten med den skat,der er betalt i udlandet (kreditlempelse), eller alternativtbliver lønnen reelt skattefri i Danmark (eksemptionlempelsemed progressionsforbehold). Lempelsesmetodener afhængig af flere faktorer, som er omtaltnedenfor.Hvis ægtefællen rejser med til udlandet, men dendanske helårsbolig ikke udlejes, eller udlejningen skerfor en periode på mindre end tre år, er ægteparret fortsatomfattet af fuld dansk skattepligt med den konsekvens,at globalindkomsten som udgangspunkt fortsatskal selvangives i Danmark. Dette gælder ubetinget,hvis ægteparret bosætter sig i et land, som Danmarkikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed. I disse tilfælde opnås der enten nedsættelse forbetalt skat i udlandet (kreditlempelse), eller alternativtkan lønindkomsten reelt blive skattefri i Danmark (eksemptionlempelsemed progressionsforbehold).Danmark har indgået overenskomster med mereend 70 lande, som skal forhindre dobbeltbeskatningog fastlægge kriterier for skattemæssigt hjemsted i detilfælde, hvor en person bliver skattepligtig i tilflytningslandetpå grund af bopæl. I de tilfælde, hvor derindtræder skattepligt i tilflytningslandet på grund afbopæl, medens den fulde danske skattepligt består,foreligger der dobbeltdomicil.DobbeltdomicilDobbeltbeskatningsoverenskomsten løser dobbeltdomicilkonfliktenved at udpege et domicilland (detskattemæssige hjemsted) og et kildeland.Domicillandet er det land, hvor personen:• Har fast bolig til rådighed© REVITAX


På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?9• Har de stærkeste personlige og økonomiske interesser(centrum for personens livsinteresser)• Sædvanligt opholder sig• Er statsborger.Domicilkriterierne er nævnt i prioriteret rækkefølge,hvor det efterfølgende kriterium kun inddrages, hvisdet skattemæssige hjemsted ikke kan afgøres på grundlagaf det forudgående kriterium. Der er tale om enkonkret vurdering i hver enkelt sag.Er den danske helårsbolig udlejet i eksempelvis toår, vil det skattemæssige hjemsted være udlandet.Hvis en ægtefælle eller samlever er rejst med til udlandetfor eksempelvis en periode på to år, vil det skattemæssigehjemsted være udlandet, uanset om dendanske helårsbolig er udlejet i denne periode eller ej.Når det skattemæssige hjemsted fastlægges til at væreudlandet, betyder det, at udlandet er domicilland,der har ret til at beskatte globalindkomsten, og Danmarkfår status som kildeland.© iStockPhoto.com(Danmark er domicilland), skal selvangive sin globalindkomsti Danmark. Dette gælder også løn for udlandsarbejdet,selv om lønnen bliver beskattet i udlandet.Danmark er kildelandNår Danmark er kildeland, udgør den skattepligtigeindkomst i Danmark kun indkomst fra danske kilder.Det er endvidere en betingelse for kildelandsbeskatning,at Danmark er tillagt beskatningsretten i henholdtil dobbeltbeskatningsoverenskomsten med tilflytningslandet.Løn for arbejde udført i udlandet skalikke selvangives i Danmark, heller ikke selv om indkomstenudbetales af en dansk arbejdsgiver.Ved kildelandsbeskatning er der kun fradrag for udgifter,der vedrører de indkomster, som skal beskattes iDanmark.Ved skift af skattemæssigt hjemsted skal der, ligesomved ophør af fuld dansk skattepligt, ske beskatningaf urealiserede avancer, eksempelvis aktieavancer,men med mulighed for henstand med skattebetalingen,indtil aktierne afstås.Skattemæssigt hjemsted i DanmarkEn person, der ved arbejde i udlandet er fuldt skattepligtigog skattemæssigt hjemmehørende i DanmarkSir John Betjeman og de olympiske ringe på St. Pancras Station© REVITAX


10På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?Løn for arbejde udført i udlandet skal selvangivesefter danske skatteregler. Det betyder eksempelvis, atværdi af fri bil skal opgøres til en værdi, som om bilenvar indregistreret i Danmark.Der vil dog ikke ske dobbeltbeskatning af lønnenmv., fordi den danske skat nedsættes efter enten endobbeltbeskatningsoverenskomst eller interne danskelempelsesregler. Nedsættelsen sker enten med den skat,der er betalt i udlandet (kreditlempelse), eller alternativtbliver lønnen reelt skattefri i Danmark (eksemptionlempelsemed progressionsforbehold). Lempelsesmetodener afhængig af flere faktorer, som omtalesnedenfor.Ved arbejde i udlandet opnås der fradrag for udgiftertil kost og logi, befordring samt fagligt kontingentefter de samme regler, som gælder ved arbejde i Danmark.Den lempelsesberettigede indkomst skal opgøres efteret nettoprincip. Det betyder, at de fradrag, der direktevedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst,skal henføres hertil. Fradragene har stort set ingenbetydning for den danske skattebetaling, hvis dendanske skat skal nedsættes efter eksemptionmetoden.A-kassebidrag og bidrag til efterlønsordningen skalikke henføres til den udenlandske indkomst. Det sammegælder pensionsindbetalinger.Efter danske skatteregler er arbejdsgiverens indbetalingertil en dansk pensionsordning omfattet af den såkaldtebortseelsesret, hvilket betyder, at der ikke skalske beskatning af indbetalingerne. Ved eksemptionlempelseaf den udenlandske lønindkomst opnås derimidlertid reelt ikke nogen skattebesparelse ved pensionsindbetalinger.Det bør derfor overvejes at stillepensionsindbetalinger i bero under et udlandsophold.Hvorvidt arbejdsgiverens pensionsindbetalinger skalbeskattes i udlandet, afhænger af skattereglerne i detpågældende land.Lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomstDobbeltbeskatningsoverenskomsten fastlægger fordelingenaf beskatningsretten mellem bopælslandet ogdet land, hvor arbejdet udføres. Hvis Danmark er bopælslandog dermed det skattemæssige hjemsted, skalløn for arbejde udført i udlandet altid selvangives iDanmark på grund af globalindkomstprincippet. HvisPalace of Westminster© iStockPhoto.com© REVITAX


På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?11beskatningsretten er tillagt udlandet, skal Danmarkgive nedsættelse i den danske skat, således at der ikkesker dobbeltbeskatning af lønindkomsten.Efter hovedreglen har arbejdslandet beskatningsrettentil løn for arbejde, der er udført i arbejdslandet.Hvis arbejdslandet er tillagt beskatningsretten til lønindkomst,er Danmark forpligtet til at give lempelsesom bopælsland.Ved kortere ophold i arbejdslandet (typisk maksimalt183 dage inden for et kalenderår eller en løbende12-måneders-periode alt afhængig af den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst)er Danmark som bopælslandtillagt beskatningsretten, hvis arbejdet i udlandetudføres for en dansk arbejdsgiver, som ikke drivervirksomhed med fast driftssted i det pågældendeland. Hvis Danmark er tillagt beskatningsretten, måudlandet ikke beskatte indkomsten, og Danmark skalderfor heller ikke give lempelse.I Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medandre lande sker lempelse for lønindkomst som hovedregelefter kreditmetoden. Eksemptionmetoden anvendesdog eksempelvis i overenskomsten med Holland.Ved arbejde i et af de øvrige nordiske lande eller Tysklander lempelsesmetoden afhængig af, i hvilket landpersonen er omfattet af social sikring. Lempelse skerefter kreditmetoden, hvis personen er omfattet af dansksocial sikring, medens lempelse sker efter eksemp tionmetodenmed progressionsforbehold, hvis personen eromfattet af social sikring i arbejdslandet.EksemptionlempelseVed eksemptionlempelse med progressionsforbeholdsvarer nedslaget i den danske skat til den del af densamlede beregnede skat, som forholdsmæssigt falderpå den udenlandske indkomst. Det er således uden betydningfor nedslaget i den danske skat, hvor megetskat der er betalt i udlandet.Den udenlandske løn bliver derfor reelt ikke undergivetbeskatning i Danmark. Lønnen skal imidlertidselvangives i Danmark med den konsekvens, at dendanske skat af anden positiv indkomst bliver større pågrund af de progressive statsskatter og personfradraget.Hvis anden dansk indkomst er negativ, men den samledeindkomst bliver positiv på grund af den udenlandskeindkomst, vil der ikke blive et underskud, derkan fremføres til et senere indkomstår.KreditlempelseVed kreditlempelse gives der nedslag i den danske skatmed det mindste af følgende to beløb:1. Betalt udenlandsk skat.2. Den del af den danske skat, der forholdsmæssigtfalder på den udenlandske lønindkomst.Kreditlempelse medfører, at den samlede skat til Danmarkog det land, hvor arbejdet er udført, kommer tilat svare til beskatningen i det land, der har den højestebeskatningsprocent. Det vil med andre ord sige, at dertotalt set mindst skal betales fuld dansk skat. Da skatteni udlandet i de fleste tilfælde er lavere end skatteni Danmark, udgør den samlede skattebetaling et beløb,der svarer til dansk skat.Selv om udstationeringen sker til et land, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomstenlemper efter kreditmetoden,kan der måske alligevel opnås en skattebesparelsepå lønindkomsten i form af eksemptionlempelseefter en intern dansk lempelsesregel i ligningslovens§ 33 A. Se nærmere herom på næste side.Overførsel af uægte underskudEn person, hvis danske indkomst består af lempelsesberettigetudenlandsk personlig indkomst og nettorenteudgifter,vil normalt have en positiv skattepligtigindkomst efter globalindkomstprincippet. Det betyder,at der ikke bliver et skattemæssigt underskud at fremføretil et senere indkomstår.Hvis personen er gift, vil underskuddet i den danskeindkomst ved skatteberegningen (dvs. indkomstenuden den udenlandske personlige indkomst) bliveoverført til ægtefællen, der hermed får reduceret sinskat. Hvis personen er ugift, kan dette underskud ikkeudnyttes.Reglen om overførsel af ”uægte” underskud gælderbåde ved eksemptionlempelse og kreditlempelse i hen-© REVITAX


12På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?hold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Derimodgælder reglen ikke ved lempelse efter ligningslovens§ 33 A.Ligningslovens § 33 ALigningslovens § 33 A er en lempelsesregel, der gældersideløbende med lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.Lempelse efter denne bestemmelseomfatter kun lønindkomst, og det er uden betydning,om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.Lempelse efter denne regel forudsætter, at en rækkebetingelser er opfyldt. Hvis den udstationerede personopfylder betingelserne for lempelse både efter en dobbeltbeskatningsoverenskomstog efter ligningslovens§ 33 A, kan personen frit vælge den lempelsesform,der giver den laveste skattebetaling.Lempelsesmetoden efter ligningslovens § 33 A ereksemption med progressionsforbehold, hvilket betyder,at indkomsten skal medtages ved den danske indkomstopgørelseog skatteberegning, men der skal reeltset ikke betales dansk skat af den udenlandske lønindkomst.Se nærmere på foregående side under ”Eksemptionlempelse”.BetingelserLønnen skal være erhvervet ved arbejde uden for Danmark,Færøerne og Grønland.Opholde t i udlandet skal have en varighed påmindst seks måneder og må kun afbrydes af ferie ellerlignende i Danmark på i alt højst 42 dage. Brudtedøgn tæller fuldt ud med ved opgørelsen af antal opholdsdagei Danmark. Ved ankomst til Danmark fredagaften og afrejse igen søndag efter midnat har opholdeti Danmark varet i fire dage. 42-dages-reglensvarer til et tilladt ophold i Danmark på syv dage pr.måneds udlandsophold. Ved ophold i udlandet i ottemåneder må opholdet i Danmark derfor maksimaltvare 56 dage. Opholdet i Danmark må dog ikke indenfor nogen 6-måneders-periode overstige 42 dage.6-måneders-perioden relaterer sig ikke til kalenderåret.Reglen vil således være opfyldt, hvis opholdet iudlandet eksempelvis påbegyndes den 1. august 2012og afsluttes den 1. maj 2013.Enhver form for arbejde i Danmark afbryder normaltudlandsopholdet i relation til 6-måneders-reglen.Dette gælder eksempelvis, hvis en medarbejdervalgtbestyrelsesrepræsentant skal deltage i et bestyrelsesmødei Danmark. Afrapportering og lignende til endansk arbejdsgiver, som udelukkende vedrører arbejdeti udlandet, kan ske, uden at udlandsperioden afbrydes.Disse afrapporteringsdage medregnes i de 42 dage, ogden del af lønnen, der forholdsmæssigt kan henførestil disse dage, giver ikke ret til lempelse.Hel eller halv lempelse?Lempelsesmetoden efter ligningslovens § 33 A er altideksemption med progressionsforbehold, men der kanvære tale om enten ”hel” eller ”halv” lempelse.Hvis lønnen er optjent ved arbejde udført i et land,som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed, vil der altid ske hel lempelse, hvilketvil sige, at der gives et nedslag i den danske skatmed den del af skatten, der forholdsmæssigt kan henførestil den udenlandske indkomst. Dette gælder,uanset om der er betalt skat i udlandet eller ej.Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed arbejdslandet, vil der også ske hellempelse under forudsætning af, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger arbejdslandet beskatningsretten.Er beskatningsretten derimod tillagt Danmarki henhold til overenskomsten, opnås kun halvlempelse, men så må arbejdslandet heller ikke opkræveskat af indkomstenHovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterneer, at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.Men hvis personen arbejder for en dansk arbejdsgiveruden fast driftssted i arbejdslandet, og denudstationerede person opholder sig i arbejdslandet imaksimalt 183 dage (brudte døgn tæller som en heldag) inden for et kalenderår, skatteår (arbejdslandets)eller en 12-måneders-periode alt afhængig af den præciseordlyd i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, vilDanmark være tillagt beskatningsretten.© REVITAX


På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?13Hvis en person udstationeres til Tyskland fra den1. september 2012 til den 30. juli 2013 og overholder42-dages-reglen, er personen berettiget tillempelse efter ligningslovens § 33 A.Ved arbejde for en virksomhed med fast driftsstedi Tyskland har Tyskland beskatningsretten tillønnen for hele perioden, og personen kan derforopnå hel lempelse efter ligningslovens § 33 A.Hvis personen derimod arbejder for en danskarbejdsgiver uden fast driftssted i Tyskland, harDanmark beskatningsretten til lønnen i 2012, daopholdet i Tyskland udgør mindre end 184 dageinden for kalenderåret. Personen kan derfor kunopnå halv lempelse for den udenlandske lønindkomsti Danmark, men til gengæld skal der hellerikke betales skat i Tyskland for denne periode.Tyskland vil have beskatningsretten til lønnen i2013, forudsat at personen opholder sig i Tysklandi mere end 183 dage (faktiske antal opholdsdage)i kalenderåret 2013. I så fald kan personen opnåhel lempelse, men skal til gengæld betale skat iTyskland.Hvis personen arbejder i Norge i stedet for Tyskland,vil Norge have beskatningsretten til lønnenfor hele perioden, fordi den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsttillægger Norge beskatningsretten,når opholdet overstiger 183 dage indenfor en 12-måneders-periode. Personen vil i såfald være berettiget til hel lempelse efter ligningslovens§ 33 A, men skal også betale skat til Norgefor hele perioden.Lempelse efter ligningslovens § 33 A er ikke betingetaf, at personen er omfattet af social sikringi de nordiske lande eller Tyskland.Det olympiske nedtællingsur på Trafalgar Square© iStockPhoto.com© REVITAX


14På arbejde i udlandet – og hvad med dansk skat?Social sikringInden påbegyndelse af arbejde i udlandet bør reglerneom social sikring afklares. Nedenfor gennemgås korthovedreglerne og enkelte undtagelser, som dog på igenmåde er udtømmende. I Danmark er det Pensionsstyrelsen,der administrerer reglerne om social sikring.Hvis en arbejdstager efter EF-forordningen mv. eromfattet af dansk social sikring, betyder det, at arbejdsgiverenikke skal betale sociale afgifter i udlandet.arbejdstid i Danmark (bopælslandet), er han omfattetaf dansk social sikring. Arbejdes mindre end 25 % iDanmark, er arbejdstageren omfattet af social sikringi arbejdslandet.Når en arbejdstager arbejder i to eller flere lande forflere arbejdsgivere, som har hjemsted i forskellige lande,er arbejdstageren omfattet af social sikring i Danmark(bopælslandet), uanset hvor meget han arbejder ide forskellige lande.© iStockPhoto.comEF-forordningenEU indførte fra og med den 1. maj 2010 nye reglerom social sikring ved arbejde over landegrænserne.For så vidt angår Schweiz gælder den nye forordningførst, når arbejdet påbegyndes den 1. april 2012eller senere.Ved arbejde i Norge, Island og Liechtenstein gælderden nye forordning først, når arbejdet påbegyndes den1. juni 2012 eller senere.Hovedreglen efter den nye forordning er, at enarbejdstager er omfattet af reglerne om social sikringi arbejdslandet. Når en dansk arbejdsgiver udsenderen medarbejder til et andet EU-land i op til to år, erarbejdstageren dog fortsat omfattet af dansk socialsikring, når en række betingelser er opfyldt.Ved udsendelse til et andet EU-land i op til tre årkan man ansøge Pensionsstyrelsen om fortsat at væreomfattet af dansk social sikring.Arbejde i flere EU-landeEn arbejdstager, der bor i Danmark og arbejder i flereEU-lande for samme danske arbejdsgiver, er omfattetaf dansk social sikring.Hvis arbejdsgiver og arbejdstager ikke har hjemstedi samme land, gælder en 25-procents-regel. Hvis arbejdstagerenarbejder 25 % eller mere af den samledeKonventionslandeDanmark har indgået aftaler om social sikring (konventioner)med en række lande uden for EØS. Detdrejer sig om Bosnien-Hercegovina, Canada, Chile,Israel, Kroatien, Makedonien, Marokko, Montenegro,New Zealand, Pakistan, Quebec, Serbien, Tyrkiet ogUSA.Aftalerne er forskellige både med hensyn til, hvilkesociale sikringsordninger der er omfattet af aftalerne,og med hensyn til reglerne for hvilket lands lovgivningen person skal være omfattet af.AM-bidragAM-bidraget er en skat. Det betyder, at den altovervejendehovedregel er, at hvis personen skal betale skattil Danmark af lønindkomst, skal der tillige betalesAM-bidrag.Hvis personen er berettiget til eksemptionlempelseenten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ellerligningslovens § 33 A, betyder det, at der heller ikkeskal betales AM-bidrag. Når der er tale om halv lempelseefter ligningslovens § 33 A, skal der betales dethalve af det beregnede AM-bidrag.Ved kreditlempelse kan AM-bidraget også helt ellerdelvis bortfalde, hvilket afhænger af, hvor stor en skatder er betalt i udlandet.Tower Bridge set fra The Tower of London© REVITAX


Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater15© REVITAX


16Kan jeg fortryde SKAT?Det er almindelig kendt, at udskrivning af skat forudsætterlovgivning. Der skal imidlertid også lovgivningtil, hvis en engang indført skat skal ændreseller ophæves.Det betyder konkret, at de skattemæssige konsekvenseraf en civilretlig disposition, eksempelvisoverdragelse af en fast ejendom til et barn, liggerfast og ikke kan ændres, selv om man fortryderhandlen, fordi den har medført nogle skattemæssigekonsekvenser, man ikke var forberedt på. Selv omejendommen sælges tilbage fra barnet til forældrene,ophæves skatten ikke. Tilbagesalget er en ny civilretligdisposition og har derfor nogle nye selvstændigeskattemæssige følger. Men er det ikke retssikkerhedsmæssigtbetænkeligt?RetssikkerhedDet klare udgangspunkt er, at der ikke skattemæssigter nogen fortrydelsesadgang. Når man tænker på regelmængdenog kompleksiteten i skattelovgivningenog på den store og indgribende økonomiske betydning,skatter kan have, vil dette klare udgangspunktnødvendigvis i visse tilfælde give nogle helt urimeligeog uacceptable resultater, som måtte anses som betænkeligei relation til retssikkerhed.Lovgivningsmagten har derfor skabt nogle skattemæssige”fortrydelsesmuligheder” i form af:• Skatteforbehold• Omgørelse• Betalingskorrektion• Selvangivelsesomvalg.Big BenSkatteforbeholdEt skatteforbehold er en betingelse for en privatretligdisposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller fåret ændret indhold, hvis SKAT tillægger dispositionenen anden skattemæssig virkning end forudsat.Der er således ikke tale om en egentlig fortrydelsesret.Skatteforbeholdet er derimod en del af den civilretligeaftale mellem parterne. Hvis eksempelvis et salger betinget af, at SKAT godkender den fastsatte kurspå de overdragne aktier, er der ikke indgået nogen civilretligaftale, og der udløses derfor ingen skat, hvisSKAT ændrer den angivne kursfastsættelse. Parternestilles, som om handlen aldrig var foretaget.Skatteforbehold kan gøres gældende i relation tilindkomstskat, ejendomsværdiskat og gaveafgift.© iStockPhoto.comBetingelserEt skatteforbehold skal opfylde følgende betingelser:• Skatteforbeholdet skal være skriftligt (skriftlighedskravet).• Skatteforbeholdet skal tages samtidig med dispositionen(samtidighedskravet).• Skatteforbeholdet skal ”straks” oplyses til SKAT(oplysningskravet).• Skatteforbeholdet skal være entydigt (indholdskravet).© REVITAX


Kan jeg fortryde SKAT?17SkriftlighedskravetSkatteforbeholdet skal være skriftligt. Et mundtligt aftaltforbehold vil ikke blive accepteret, uanset hvilkebeviser og forudsætninger der fremføres.SamtidighedskravetSkatteforbeholdet skal være taget senest samtidig medaftalen om den disposition, det vedrører.Kravet er et ufravigeligt krav om samtidighed mellemtidspunktet for aftaleindgåelse og vedtagelse afskatteforbeholdet. Der kan således ikke indsættes etskatteforbehold i en allerede gennemført disposition.OplysningskravetSkatteforbeholdet skal oplyses over for SKAT senestsamtidig med, at aftalens øvrige indhold oplyses. Detbetyder, at hvis SKAT som led i ligningen rekvirererdokumentation for den indgåede aftale for at bedømmede angivne skattemæssige følger, skal skatteforbeholdetforevises samtidigt.Skatteforbeholdet kan godt udarbejdes som et særskiltdokument, men ved at indarbejde skatteforbeholdetdirekte i overdragelsesdokumentet sikres det, atoplysningskravet er opfyldt. Samtidig sikres også, atsamtidighedskravet er opfyldt.IndholdskravetEt skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssigevirkninger der udløser forbeholdet, samt hvilkenprivatretlig virkning der skal indtræde, hvis denskattemæssige forudsætning brister, herunder om heledispositionen skal tilbageføres, eller der alene skal skepriskorrektion.SKATs afvisningEt skatteforbehold er et glimrende instrument til atimødegå overraskende og utilsigtede skattemæssigekonsekvenser af en civilretlig disposition. Instrumenteter især velegnet, når en civilretlig disposition imellemnærtstående parter, eksempelvis forældre og børn ellerhovedaktionær og selskab, kan give anledning til usikkerhedom værdiansættelsen på de overdragne aktiver.Hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdetikke er klare og overskuelige, kan SKAT afvise at ladeforbeholdet få virkning. Afvisning kan ske, hvis etskatteforbehold eksempelvis indebærer, at en virksomhedsoverdragelsehelt skal tilbageføres, med den virkningat de efterfølgende driftsresultater mv. skal tilbageføres.OmgørelseSom nævnt i indledningen er det udgangspunktet, aten civilretlig disposition, eksempelvis overdragelse afen fast ejendom, ikke kan gøres om i den forstand, atoverdragelsens skattemæssige konsekvenser elimineres.Den udløsende retsstiftende kendsgerning har fundetsted, og den deraf af lovgivningsmagten affødte konsekvenser dermed endelig. Som nævnt kan dette klareudgangspunkt afstedkomme helt utilsigtede skattekrav.Folketinget har derfor med omgørelsesinstituttet indførthjemmel til en egentlig fortrydelsesadgang, hvisen række betingelser er opfyldt.SKAT kan tillade, at en efterfølgende ændring af enprivatretlig disposition, som er lagt til grund for enskatteansættelse og derved har affødt et skattekrav, kantillægges virkning for denne skatteansættelse, så denbortfalder eller ændres. Omgørelsen omfatter såledesbåde det tilfælde, hvor ansættelsen helt bortfalder,(parternes aftale anses for aldrig at have fundet sted),og det tilfælde, hvor ansættelsen ændres (parternes aftaleanses for at have fundet sted, men på ændrede vilkår).En omgørelsesanmodning forudsætter betaling af etgebyr på 2.100 kr. (2012). Gebyret tilbagebetales ikke,selv om omgørelse nægtes.BetingelserSKATs tilladelse til, at en efterfølgende ændring af encivilretlig disposition tillægges virkning for en skatteansættelse,er betinget af, at samtlige nedenstående betingelserer opfyldt:1. Dispositionen har ikke i overvejende grad været båretaf hensyn til at spare eller udskyde skat (skattebesparelsesbetingelsen).© REVITAX


18Kan jeg fortryde SKAT?2. Dispositionen har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssigekonsekvenser, der er væsentlige (overraskelsesbetingelsen).3. Dispositionen har været lagt klart frem for SKAT(klarhedsbetingelsen).4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen,som ønskes tillagt skattemæssig virkning,er enkle og overskuelige (overskuelighedsbetingelsen).5. Alle, der berøres af en tilladelse til omgørelse, hartiltrådt anmodningen om omgørelse (partsbetingelsen).Hvis samtlige fem betingelser er opfyldte, har parterneet retskrav på omgørelse, forudsat at det civilretligt ermuligt at foretage selve omgørelsesanmodningen.SkattebesparelsesbetingelsenFor så vidt angår skattebesparelsesbetingelsen er detkun i de mere oplagte tilfælde, at den vil kunne forhindreen tilladelse til omgørelse. Den vil typisk findeanvendelse, hvor det primære formål med dispositioneni overvejende grad har været skattebesparelse.OverraskelsesbetingelsenBetingelsen om utilsigtede skattemæssige konsekvenserbetyder ikke, at der stilles krav om en vis almendannelsepå skatteområdet. At det er åbenlyst for de flestemed blot et overfladisk kendskab til skat, at der foreliggeren klart urigtig retsopfattelse, er uden betydning,hvis den disponerende part kan sandsynliggøre,at det er den retsopfattelse, han i god tro lagde tilgrund. Konsekvenserne var derfor ”utilsigtede” forham, og det er det afgørende.Dette illustreres på glimrende vis af en kendelse fraLandsskatteretten om den forbløffede skatterevisor.I forbindelse med skilsmisse overdrog ekshustruensin halvdel af det hidtidige fælles hus samt halvdelen afen tilhørende ubebygget grund til skatterevisoren, somsamme dag og til samme pris videreoverdrog halvdelenaf begge ejendomme til sin nye kæreste. Som mangeårigansat i skatteforvaltningen ville han have rene linjerog indsendte derfor en redegørelse for hele forløbet,herunder med de talmæssige konsekvenser, til sinarbejdsgiver, SKAT. Skatterevisoren var af den opfattelse,at han ikke havde haft nogen fortjeneste, da hanhavde videresolgt til samme pris, som han selv havdeDet Olympiske Stadion i London© iStockPhoto.com© REVITAX


Kan jeg fortryde SKAT?19givet. Han havde imidlertid overset reglerne om successioni forbindelse med tildeling af aktiver ved bodeling.Successionen betød en lavere skattemæssig anskaffelsessum,end han havde forudset, og i konsekvensheraf en skattepligtig avance på 300.000 kr. Detvar helt uventet for skatterevisoren, der anmodede omomgørelse af salget til den nye kæreste. SKAT afslogmed den begrundelse, at den skattemæssige konsekvensikke var utilsigtet, men at skatterevisoren havdeværet fuldt ud vidende om, at avance ved salget afgrunden var skattepligtig.Landsskatteretten gav tilladelse til omgørelse, daden efter bevisførelsen fandt det bevist, at skatterevisorenikke havde kendskab til successionsreglerne vedbodeling, og at resultatet derefter for ham var utilsigtet.At han måske på grund af sin fortid og uddannelseburde have kendt reglen, var derfor uden betydning.Praksis på området er, at omgørelse ikke kan nægtesmed henvisning til, at den skattemæssige virkning burdevære forudset på dispositionstidspunktet.KlarhedsbetingelsenKravet om, at en tilladelse til omgørelse også er betingetaf, at dispositionen ”er lagt klart frem for myndighederne”,har ikke overraskende også aktiveret domstolene.Højesteret har om denne betingelse udtalt:1. Omgørelse må som udgangspunkt forudsætte, atden pågældende disposition fremgår eller kan udledesaf de relevante selvangivelser.2. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på nogettidspunkt må have forsøgt at skjule dispositioneneller dens indhold, således at det er gjort vanskeligtfor SKAT uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialetat gennemskue forholdet.Disse bemærkninger fra Højesteret er rettesnore for afgørelsenaf, om dispositionerne ”er lagt klart frem”. Detbetyder, at tilladelse ikke gives, selv om dispositionenkan udledes af selvangivelsen, hvis andre forhold bevirker,at der skabes tvivl eksempelvis om tidspunktet fordispositionens foretagelse. Der er her ikke skabt et entydigt,klart billede af den pågældende disposition.Det betyder på den anden side også – vi nu er tilbageved den forbløffede skatterevisor – at hvis skatteyderener af den (fejlagtige) opfattelse, at der ikke ernoget at selvangive, kan der ikke stilles et krav om, atdispositionen fremgår eller kan udledes af selvangivelsen,hvis skatteyderen vel at mærke – som skatterevisoren– i enhver henseende loyalt har reageret ud fra, atder ikke var noget at selvangive. Det er her, de to betingelserhænger sammen. Det ville være at føje spottil skade at acceptere, at skatterevisoren var i god tromed hensyn til, at avancen (fejlagtigt) var 0 kr. og derefternægte omgørelse, fordi han ikke havde lagt”avancen” klart frem. Man kan ikke forlange, at enavance skal kunne udledes af selvangivelsen, samtidigmed at man erkender, at skatteyderen var i god tromed hensyn til, at avancen var skattefri.PartsbetingelsenBetingelsen om, at alle, der berøres af en omgørelsestilladelse,skal tiltræde anmodningen, giver ikke anledningtil mange sager. Når en af parterne ikke længere”eksisterer”, kan den part selvsagt ikke tiltræde anmodningenom omgørelse. Hvis eksempelvis et selskaber opløst efter konkurs og er part i sagen, kan der ikkeske omgørelse, da selskabet ikke længere eksisterer. Deter ikke civilretligt muligt at ændre en aftale indgåetmed et selskab, der ikke længere eksisterer.OverskuelighedsbetingelsenKravet om, at de privatretlige virkninger af den disposition,der ønskes tillagt skattemæssige virkninger, skalvære enkle og overskuelige, betyder i praksis, at det vilvære vanskeligt at få tilladelse til omgørelse, hvor enerhvervsvirksomhed ønskes tilbageoverdraget i sin helhedefter at have været drevet af den nye ejer i et parår. De mangfoldige dispositioner i den mellemliggendeperiode vil typisk nødvendiggøre udøvelse af skøn i såbetydeligt omfang, at de privatretlige virkninger ikkekan betegnes som klare og overskuelige. I den forbindelseskal det også nævnes, at hvis eksempelvis de selskabsretligeregler er til hinder for omgørelse, er omgørelseikke mulig.© REVITAX


20Kan jeg fortryde SKAT?BetalingskorrektionVed transaktioner mellem interesseforbundne parter(kontrollerede transaktioner), er der mulighed for betalingskorrektion,hvis SKAT ændrer den anvendtepris mv.Betalingskorrektion kan anvendes både i løbenderetsforhold og ved enkeltstående transaktioner mellemde interesseforbundne parter.Interesseforbundne parter vil sige skattepligtige, derkontrolleres af fysiske eller juridiske personer i Danmarkeller udlandet, eller som kontrollerer juridiskepersoner. Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighedover stemmerettigheder på mere end 50 %. Bestemmelsenomhandler altså relationerne mellem hovedaktionærerog selskaber og relationerne mellem selskaberindbyrdes.Disse interesseforbundne parter er forpligtede tilskattemæssigt at handle på markedsvilkår. Efter bestemmelsenkan SKAT foretage korrektioner af transaktionermellem de interesseforbundne parter, når entransaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad derville være opnåeligt mellem uafhængige parter.Korrektionsadgangen omfatter efter en dom fraHøjesteret alle økonomiske elementer og øvrige vilkåraf relevans for beskatningen, herunder ud over priserog vilkår også eksempelvis forfaldstid, periodisering afrenter og kurstab samt den retlige kodifikation aftransaktionen.Hvis SKAT ændrer en skatteansættelse i disse kontrolleredetransaktioner, det vil sige fastslår, at der ikkeer handlet på markedsvilkår, kan den skattepligtige forat undgå følgeændringer (de såkaldte sekundære justeringer)betale i overensstemmelse med de priser og vilkår,som SKAT anser for markedspriser og -vilkår (betalingskorrektion).Der er lovhjemmel til betalingskorrektion, og der erfølgelig et retskrav på betalingskorrektionen. Men derer ikke hjemmel til en omgørelse af hele transaktionen,således at dispositionen anses for ikke at havefundet sted. Hvis man ønsker dette, er man henvist tilen anmodning om omgørelse.SelvangivelsesomvalgAfslutningsvis skal nævnes en fortrydelsesmulighed,som fanger de tilfælde, hvor der ikke foreligger kontrolleredetransaktioner, og der derfor ikke kan foretagesbetalingskorrektion, eller hvor der ikke er foretageten civilretlig disposition, hvor tilladelse til omgørelsekan komme på tale.Der er tale om den ret banale kendsgerning, at mani selvangivelsen har foretaget et valg, og dette valg visersig at have utilsigtede skattemæssige konsekvenser, efterat SKAT har foretaget en korrektion eller i øvrigtændret skatteansættelsen. SKAT kan i en sådan situationgive tilladelse til at foretage et nyt valg.Fra praksis kan nævnes tre sager, hvor der er givettilladelse til selvangivelsesomvalg. Alle sagerne drejersig om en selvstændigt erhvervsdrivende, der havdemedtaget en blandet benyttet bil under virksomhedsskatteordningen,og hvor bilen efter omvalg blev holdtuden for virksomhedsskatteordningen.I den ene sag foretog SKAT en ændring af den selvangivneindkomst vedrørende et andet forhold i et tidligereår der medførte at personens forudsætninger(begrænsning af opsparet overskud) for at placere bileni virksomhedsskatteordningen bortfaldt.I den anden sag var bilen ved en fejl ikke ført ud afvirksomhedsskatteordningen ved indkomstårets begyndelse,hvilket ville medføre beskatning af fri bil.I den tredje sag blev personen beskattet af fri bil pågrund af en fejldisponering af bilens driftsudgifter.Anmodningen om selvangivelsesomvalg skal ske indenseks måneder, efter at man er kommet til kendskabom den ansættelse, der begrunder anmodningen.Ikke frit valg på alle hylderSom det fremgår, er der mulighed for at fortryde, nårman bliver stillet over for nogle utilsigtede konsekvenseraf skattemæssig karakter.Men der er ikke frit valg på alle hylder.Her, som på andre områder, er det bedste at gøredet korrekt fra begyndelsen eller i det mindste at sikresig på forhånd.© REVITAX


Kan jeg fortryde SKAT?21© Scandinavian Stockphoto.comForårsblomster ved Buckingham Palace© REVITAX


22Reklame eller repræsentation?Ofte har virksomheder svært ved at sondre mellem,hvornår der er tale om reklameudgifter og uddelingaf vareprøver, som berettiger til momsfradrag, oghvornår der er tale om repræsentation, som ikke giverret til momsfradrag. Da momsreglerne er forskellige,er det vigtigt at få kvalificeret transaktionenkorrekt.Reklameartikler og vareprøverI henhold til momslovens hovedbestemmelse er detkun levering mod vederlag, der er omfattet af momspligten.Med levering mod vederlag sidestilles udtagning,herunder anvendelse af varer fra virksomheden,såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret vedindkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer. Somudgangspunkt skal virksomheder således betale moms,når de udtager varer fra virksomheden. Der gælderdog undtagelser for så vidt angår reklameartikler ogvareprøver.ReklameartiklerVed udtagning af reklameartikler til en værdi af mindreend 100 kr. eksklusive moms, skal der ikke betalesmoms, da dette ikke er at sidestille med en levering.Der er dog nogle forhold, der skal iagttages:• For reklameartikler er det en forudsætning, at denpågældende artikel uddeles til en ubestemt kreds afkunder eller potentielle kunder. Der kan således aldrigske momsfri udtagning til virksomhedens ejereller ansatte. Sker der udlevering til virksomhedensejer eller ansatte, vil transaktionen være omfattet afmomspligten.• Der er endvidere i praksis opstillet krav om, at virksomhedensnavn, logo eller lignende synligt fremgåraf genstanden, som gives bort. Som konsekvensheraf vil der ofte være tale om reklameartikler oglignende i form af kalendere, kuglepenne, usb-nøglerog T-shirts. Sker der udtagning af reklameartikler,som kan fortæres, eksempelvis vin, kan dette ikkeske uden momsmæssige konsekvenser.Udleverer en virksomhed reklameartikler til kunder ogpotentielle kunder, hvor værdien af reklameartiklenoverstiger den angivne pris, skal der betales moms afudleveringen, selv om artiklen klart henviser til udgiveren.VareprøverVareprøver er i modsætning til reklameartikler karakteriseretved at være identiske med virksomhedens almindeligesalgsprodukter. Ofte udleveres vareprøver imindre udgaver eller med færre funktioner end selvesalgsproduktet. Det er dog ikke et krav, at vareprøvenskal være i en mindre udgave, have færre funktionereller ikke være bestemt til fortæring. Endvidere er derikke nogen bagatelgrænse på 100 kr. eksklusive moms.Udleverer man som virksomhed vareprøver for atfremme et salg, vil der ikke skulle betales moms af denvederlagsfrie udlevering.RepræsentationGaver til kunder og forretningsforbindelser er repræsentation,og her kan momsen på indkøbet af gavenikke fradrages. Der eksisterer ikke nogen bagatelgrænsefor repræsentation.Foretager man indkøb af gaver, som har en værdiunder 100 kr. eksklusive moms, og forsyner gavenmed et logo og udleverer det til en ubestemt kreds afkunder og potentielle kunder, er der dog fradragsret,se ovenstående om reklameartikler.© REVITAX


Momsfritagelse af alternativebehandlere23Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunderkiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje,er fritaget for moms. Momsfritagelsen for andenegentlig sundhedspleje har i praksis været forbundetmed væsentlige afgrænsningsvanskeligheder.Dette skyldes blandt andet, at markederne for skønhedskirurgi, wellness, alternativ behandling mv. ervokset betydeligt, og forskelligheden af de udbudteydelser er blevet større. SKAT har i to styresignalerfra 2010 og 2012 præciseret og skærpet betingelsernefor momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje.Betingelser for momsfritagelseTo betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kananses for omfattet af momsfritagelsen for anden egentligsundhedspleje:• Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling(behandlingskravet).• Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerningeller dertil knyttede erhverv (uddannelseskravet).Perron 9 3 /4 på King’s Cross Stationhenvisning fra en læge, eller hvis Sundhedsstyrelsenanbefaler netop den behandling af den pågældendesygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.Er den pågældende behandling dækket af den offentligesygesikring, vil det endvidere kunne tages somudtryk for, at den pågældende behandling i de flesteBehandlingskravetDet er alene behandling af personer med henblik på atforebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligthelbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssigeuregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet afmomsfritagelsen.Momsfritagelsen omfatter dermed alene ydelser,som har et terapeutisk formål. Kravet til det terapeutiskeformål, som ydelserne skal forfølge, er det samme,uanset hvilket behandlingsområde der er tale om, oguanset hvem udøveren er.Sundhedsydelser, der retter sig mod at forbedre enpersons generelle sundhedstilstand/velvære, kan ikkeanses for at behandling. Eksempelvis er massage, wellnessmv. som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen.Udføres behandlingen af en læge, vil betingelsen somudgangspunkt være opfyldt. Det samme er tilfældet,hvis behandlingen udføres med baggrund i en skriftlig© iStockPhoto.com© REVITAX


24Momsfritagelse af alternative behandleretilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til atforebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligthelbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssigeuregelmæssighed.UddannelseskravetHvis det kan konstateres, at en tjenesteydelse må ansesfor en behandling, skal det vurderes, om denne leveressom led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttedeerhverv.Herved forstås, at behandleren enten skal have opnåeten autorisation eller have gennemgået en uddannelsebestående af minimum 660 undervisningstimer,hvoraf følgende som minimum skal indgå:• Anatomi/fysiologi 200 undervisningstimer• Sygdomslære/farmakologi 100 undervisningstimer• Den primære behandlingsform 250 undervisningstimer• Klinikvejledning/klientbehandling 10 undervisningstimer• Øvrig sundhedsfaglig undervisning 100 undervisningstimer.For så vidt angår psykoterapi vil undervisningstimernei anatomi/fysiologi og sygdomslære/farmakologi skulleerstattes af undervisningstimer i den primære behandlingsform,herunder eksempelvis i teoretisk uddannelseinden for det psykoterapeutiske område, egenterapi ogmodtagelse af supervision.Alle undervisningstimerne skal være relevante forbehandling eller forebyggelse af sygdomme. Det betyder,at eksempelvis undervisning i mersalg, salgspsykologi,markedsføring, personlighedsudvikling mv. ikkekan falde ind under ovennævnte kategorier.DokumentationskravBehandleren skal for at opfylde uddannelseskravetkunne dokumentere følgende:• Uddannelsesudbyderens navn, hjemsted og kontaktoplysninger.• At den pågældende behandler har deltaget i undervisningsforløbet.I dette tilfælde vil det som oftestvære tilstrækkeligt, at behandlerens navn fremgåraf et eventuelt eksamensbevis, diplom eller lignende.I særlige tvivlstilfælde kan dokumentation for,at der er sket betaling for deltagelse i forløbet, værenødvendig.• Uddannelsens faglige indhold. Dette kan dokumenteresved at fremlægge kursusbeskrivelser, udbudsmateriale,undervisningsmateriale, kursusprogrammv. Det skal således være muligt at identificere,hvorvidt de pågældende undervisningstimer relaterersig til eksempelvis anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologieller den primære alternative behandlingsform.• Antal undervisningstimer. Det skal tydeligt fremgåaf dokumentationen, hvor mange undervisningstimerforløbet omfatter, herunder hvilket fagområdede enkelte undervisningstimer vedrører.• Deltagelse i og beståelse af eksamen.• Fælles for den fremlagte dokumentation gælder, atdisse skal foreligge på dansk/engelsk eller i autoriseretdansk/engelsk oversættelse.Ovenstående dokumentationskrav er en skærpelse iforhold til tidligere praksis. Kravene er derfor førstgældende fra den 1. juli 2012. Såfremt en behandlerikke opfylder kravene, er behandleren momspligtig ogskal fakturere og afregne moms af sine indtægter. Derer dog fastsat overgangsregler.Behandlere, der den 1. juli 2012 har drevet virksomhedmed levering af momsfritagne sundhedsydelsersom hovederhverv i mindst fem år, kan dog fortsættemed at levere momsfritagne sundhedsydelser.Behandlere, der den 1. juli 2012 har drevet virksomhedmed levering af momsfritagne sundhedsydelsersom hovederhverv i mindre end fem år, eller somhar drevet virksomheden som bierhverv, kan fortsættemed at levere momsfritagne sundhedsydelser frem tilden 30. juni 2013, hvorefter de skal opfylde uddannelseskravetfor at undgå momspligt.Det er i begge tilfælde en betingelse, at behandlerneopfylder betingelserne for momsfritagelse efter denhidtidige administrative praksis.© REVITAX


Momsfritagelse af alternative behandlere25The Tower Bridge© iStockPhoto.com© REVITAX


26Nye loveRegistreringsafgift for demo- ogleasingbilerHidtil har det været muligt og kutyme for bilforhandlereog leasingselskaber at beregne registreringsafgiftenfor henholdsvis demo- og leasingbiler på grundlag afden såkaldte mindstebeskatningspris, uanset hvad bilforhandleren/leasingselskabetrent faktisk havde betaltfor bilen hos importøren. Mindstebeskatningsprisensvarede til bilens importpris med tillæg af 9 % (minimumsavancefor importør/forhandler).Folketinget har vedtaget en ændring af registreringsafgiftsloven,der betyder, at der som minimum skal betalesregistreringsafgift af den pris, der er betalt for bilen.Registreringsafgiften for en bil skal som udgangspunktberegnes af bilens almindelige pris ved salg tilen bruger her i landet – det vil sige den pris, som enuafhængig køber skal betale.De nye regler betyder blandt andet, at:• Beregningsgrundlaget som minimum skal være denpris, der er betalt for bilen.• Ved handel mellem interesseforbundne parter ognærtstående skal den, der afgiftsberigtiger bilen,kunne godtgøre, at der er blevet handlet til sammepris som mellem uafhængige parter.• Der skal ske offentliggørelse af beregningsgrundlagetfor alle afgiftsberigtigede biler.Skattemæssigt betyder de nye regler, at beregningsgrundlagetfor værdi af fri bil stiger, således at detsvarer til, at brugeren selv havde købt bilen.BeregningsgrundlagetRegistreringsafgiften af en fabriksny bil skal beregnespå grundlag af bilens almindelige pris ved salg til enbruger her i landet, det vil sige den pris, som en uafhængigkøber skal betale.Beregningsgrundlaget kan aldrig være lavere endden pris, som den, der afgiftsberigtiger bilen, har betaltfor den. I beregningsgrundlaget for nye biler skalder fortsat indregnes mindst 9 % i samlet avance forimportør og forhandler, og der må ikke indeholdes negativimportøravance.Lovændringen betyder, at biler som importør-, forhandler-og leasingvirksomheder udtager til eget brug(demobiler), herunder til udlejning eller leasing, skalafgiftsberigtiges på samme grundlag, altså på grundlagaf bilens almindelige pris ved salg til en bruger her ilandet.Den virksomhed, som afgiftsberigtiger bilen, skalkunne redegøre for, at der er handlet til en pris, der afspejlerbilens almindelige pris ved salg til en bruger.Der kan naturligvis forekomme tilfælde, hvor enkonkret bil kun kan sælges med tab. I disse tilfælde vilberegningsgrundlaget kunne fastsættes skønsmæssigt.Interesseforbundne parter og nærtståendeInteresseforbundne virksomheder, eksempelvis virksomhedermed samme ejerkreds, skal kunne dokumentere,at den pris, der handles til, faktisk er bilensalmindelige pris.Der stilles særlige krav til dokumentation af beregningsgrundlagetfor en bil, der er handlet mellem interesseforbundnevirksomheder eller nærtstående. Disseskal kunne godtgøre, at der er handlet til en pris, derafspejler bilens almindelige pris ved salg til en brugerher i landet.OffentliggørelseSKAT offentliggør beregningsgrundlaget mv. for hverbil på internettet. De oplysninger, der offentliggøres, er:• De til SKAT anmeldte oplysninger til brug for opgørelseaf registreringsafgiften• Beregningsgrundlaget fastsat af SKAT• Eventuel ændring af beregningsgrundlaget i forholdtil det anmeldte beregningsgrundlag.Beregningsgrundlaget er bilens almindelige pris inklusivemoms ved salg til en bruger her i landet.Offentliggørelsen sker i umiddelbar forbindelsemed, at bilen anmeldes til betaling af registreringsafgift.Offentliggørelsen vil først finde sted, når Det digitaleMotorregister er sat i drift og efterfølgende tilrettetmed de vedtagne lovændringer. Det forventesifølge SKAT at kunne ske i løbet af efteråret 2012.© REVITAX


Nye love27IkrafttrædenLovændringen har virkning for biler, der anmeldes tilregistrering i Køretøjsregisteret den 28. februar 2012eller senere.Der er etableret en overgangsordning for biler, hvorder er indgået skriftlig aftale om køb med slutbrugereller skriftlig aftale om leasing med leasingtager senestden 27. februar 2012. Disse biler kan afgiftsberigtigesefter de hidtidige regler, hvis bilen anmeldes til registreringi Køretøjsregisteret senest den 31. juli 2012.Overgangsordningen gælder ikke en leasingvirksomhedsaftale med en importør- eller forhandlervirksomhedom køb af biler til udlejning/leasing.Importør- og forhandlervirksomheders køb af bilerforud for den 28. februar 2012 er som udgangspunktheller ikke omfattet af overgangsordningen. Er bilenimidlertid indkøbt til eget brug (eksempelvis demoellerværkstedsbil), gælder overgangsordningen, hvisdet kan dokumenteres, at der er indgået bindende aftaleom køb inden den 28. februar 2012, og at hensigtenpå købstidspunktet også var, at bilen skulle anvendesi virksomheden.Udloddende investeringsforeningerUdloddende investeringsforeninger er kendetegnetved, at beskatningen ikke sker på foreningsniveau,men derimod løbende hos investorerne. Der gælder ettransparensprincip, hvilket betyder, at investor skal beskattes,som om han selv havde foretaget investeringeni de værdipapirer, som investeringsforeningen har investereti. Det betyder, at en del af årets udlodninger eksempelvisbeskattes som kapitalindkomst og en andendel som aktieindkomst.Folketinget har vedtaget en ”enklere” beskatning afårets udlodninger fra udloddende investeringsforeninger,der fremover kaldes investeringsinstitutter. Transparensprincippeter ophævet. Efter de nye regler, dergælder fra og med den 1. januar 2013, skal det løbendeafkast enten beskattes som aktieindkomst eller kapitalindkomst.Årets udlodning beskattes som aktieindkomst,hvis investeringsinstituttet primært investereri aktier, og som kapitalindkomst, hvis investeringsinstituttetprimært investerer i obligationer.Efter gældende regler beskattes gevinst og tab på beviseri de aktiebaserede investeringsforeninger som aktieindkomst.Gevinst og tab på beviser i de obligationsbaseredeinvesteringsforeninger beskattes som kapitalindkomst.Reglerne for beskatning ved afståelse afinvesteringsbeviser er uændrede.IkrafttrædenLov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven,personskatteloven og forskellige andre love (L 95)blev vedtaget den 8. maj 2012.Forhøjet afskrivningsgrundlagFolketinget har vedtaget, at afskrivningsgrundlaget forfabriksnye driftsmidler udgør 115 % af købsprisen.Det forhøjede afskrivningsgrundlag gælder for driftsmidler,der købes i perioden 30. maj 2012 - 31.december2013.Lov om ændring af registreringsafgiftsloven (L 94) blevvedtaget den 10. maj 2012.En af de fire løver på Trafalgar Square© iStockPhoto.com© REVITAX


28Nye loveForhøjelsen af afskrivningsgrundlaget gælder ikke for:• Personbiler og skibe• Aktiver, der vælges straksafskrevet (driftsmidler tilforsøgs- og forskningsvirksomhed, edb-software,småaktiver og driftsmidler med en levetid på højesttre år).Ønskes 115-procents-reglen anvendt for aktiver, derkan straksafskrives, er det således et krav, at virksomhedenvælger saldoafskrivning på 25 %.Driftsmidler, der er omfattet af den nye bestemmelse,skal afskrives på en særskilt saldo. Ved salg af etdriftsmiddel, som indgår på den særskilte saldo, skal115 % af salgssummen fratrækkes saldoværdien. Dissesærregler gælder til og med udgangen af indkomståret2017. Herefter lægges restsaldoen sammen med virksomhedensalmindelige driftsmiddelsaldo, og ved salgi indkomståret 2018 eller senere fragår salgssummenmed det faktiske beløb.Efter gældende regler kan tab ved salg af et driftsmiddelvælges fratrukket i indkomsten i salgsåret, ogi så fald udgår den uafskrevne saldo for driftsmidletaf saldoværdien. Denne regel gælder også for de driftsmidler,der er omfattet af de nye afskrivningsregler.Tower Bridge og City Hall i aftenstemning© iStockPhoto.com© REVITAX


Nye love29Efter gældende regler skal en negativ saldoværdi (derer udtryk for, at salgssummer har oversteget den nedskrevnesaldoværdi) senest indtægtsføres i året efter, atden negative saldo er opstået, medmindre den er udlignetved køb af driftsmidler. Denne regel gælder ogsåfor de driftsmidler, der er omfattet af de nye regler omforhøjet afskrivningsgrundlag, men virksomheden kanvælge at sammenlægge den almindelige driftsmiddelsaldoog den nye saldo, der så eventuelt kan udligneden opståede negative saldoværdi.Ved overdragelse af en virksomhed med succession,kan der kun ske succession i de aktiver, hvor der vedoverdragelsen konstateres en fortjeneste. Ved afgørelsenaf, om der ved overdragelsen af driftsmidler konstateresen fortjeneste, kan parterne vælge at sammenlæggeden almindelige og den særskilte driftsmiddelsaldo.Lov om ændring af afskrivningsloven (L 192) blev vedtagetden 13. juni 2012.InvesteringsselskaberEfter gældende regler skal gevinst og tab på aktier oginvesteringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens§ 19 opgøres efter lagerprincippet. Det er investeringsselskabetsindkomstår, der afgør, hvor megetinvestor skal beskattes af i det pågældende år.En lovændring betyder, at det fremover er investorsindkomstår, der skal anvendes ved opgørelsen af lagerbeskatningen,bortset fra aktier, der ikke er optaget tilhandel på et reguleret marked eller registreret i en værdipapircentral.Konsekvensen af lovændringen er, at for personermed kalenderårsregnskab vil SKAT kunne opgøre enkorrekt beregning af gevinst og tab på grundlag af deindberettede oplysninger.Ændringen har virkning fra og med indkomståret2013. Er investors indkomstår 2013 påbegyndt førden 1. juli 2012, har ændringen dog først virkning fraog med indkomståret 2014. For personer med kalenderårsregnskab,og hvor investeringsselskabet har30/6-regnskab, vil det betyde, at i indkomståret 2013vil investor blive lagerbeskattet for 18 måneder (1. juli2012 - 31. december 2013).Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven,personskatteloven og forskellige andre love (L 95)blev vedtaget den 8. maj 2012.Indgangsværdi for aktierOphører den fulde danske skattepligt, eller bliver enperson skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, skalder som hovedregel ske beskatning af urealiserede gevinsterpå aktier. Tab på aktier ved fraflytning kan kunmodregnes i gevinster på andre fraflytteraktier. Hvispersonen senere flytter til Danmark igen med aktiernei behold, fastsættes der en indgangsværdi svarende tilaktiernes værdi på dette tidspunkt. Var der et nettotabpå aktierne på tidspunktet for ophøret af den fuldedanske skattepligt eller skift af skattemæssigt hjemsted,betyder fastsættelsen af indgangsværdi ved tilflytning,at man ved et senere salg kan blive beskattet af enavance, som man aldrig har haft.Der er derfor indført en bestemmelse, der skal tagehøjde for denne tabssituation. Hvis der ved fraflytningenvar et nettotab på personens aktier, vil indgangsværdienfor disse aktier ved tilbageflytningen blive forhøjetmed nettotabet på aktierne (tabet på de aktier,der fortsat er i behold).Ændringen har virkning for personer, der flytter tilDanmark den 1. juli 2012 eller senere.Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven,personskatteloven og forskellige andre love (L 95)blev vedtaget den 8. maj 2012.Skattefrihed for familie- og vennetjenesterEfter gældende praksis er familie- og vennetjenester iet vist omfang skattefri. For at tydeliggøre, hvornår sådannetjenester er skattefri, er området nu blevet lovreguleret.Ved familie- og vennetjenester forstås sædvanligeydelser, der udføres som udslag af almindelig hjælp-© REVITAX


30Nye lovesomhed, gavmildhed eller socialt engagement indenfor privatsfæren.Sædvanlige ydelserVed sædvanlige ydelser inden for privatsfæren forståsydelser, som naturligt eller normalt udveksles mellempersoner, der har en personlig relation og godt kendskabtil hinanden. Der kan eksempelvis være tale om:• Husholdningsarbejde (indkøb, madlavning, strygning,vask, opvask og rengøring mv.)• Bringe og hente børn til og fra daginstitution, skole,fritidshjem og fritidsaktiviteter samt pasning afbørn om eftermiddagen, aftenen eller i forbindelsemed rejseaktiviteter• Andre opgaver i relation til bolig og omgivelser, eksempelvishavearbejde, vedligeholdelse og småreparationerpå boligen.Hjælpsomhed mv.Det er en betingelse for skattefrihed, at tjenesterne udføressom et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhedeller socialt engagement. Denne betingelsesigter til, at kommercielle interesser ikke må være detbærende element ved ydelse af en tjeneste. Dette udelukkerikke, at der kan ske gentjenester mellem parterne.Men er ydelserne af en sådan værdi eller karakter,at de objektivt set må være ydet for at opnå en tilsvarendemodydelse, vil der ikke være tale om, at ydelserneer ydet som et udslag af almindelig hjælpsomhedmv.I øvrigt må ydelserne ikke:• Være af kommerciel karakter• Indgå i organiseret byttehandel• Bestå i forud aftalt udveksling af ydelser• Inkludere betaling med kontanter eller lignende.Ovenstående negative afgrænsning er ikke til hinderfor, at håndværkere kan udføre skattefrie familie- ogvennetjenester inden for deres fag, men samtidig udvekslingaf håndværksydelser af en vis større værdi harimidlertid karakter af en kommerciel aftale og er derforikke skattefri. Nævnes kan to eksempler:• Hvis en murer aftaler med svogeren, der er autolakerer,at han murer en carport mod til gengæld atfå malet sin bil, er en sådan udveksling af ydelserikke skattefri.• Hvis en tømrer aftaler med naboen, der er kok, athan lægger nyt tagpap på kokkens sommerhus, ogkokken til gengæld leverer gratis mad til 20 personertil tømrerens 40-års-fødselsdagsfest, er en sådanudveksling af ydelser ikke skattefri.Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love(L 170 A) blev vedtaget den 12. juni 2012.Løn til hushjælpDer er fra og med 2013 indført skattefrihed for vederlag,der udbetales til unge under 16 år, og en skattefribundgrænse på 10.000 kr. for folkepensionister, forarbejde udført i eller i tilknytning til private hjem.Overskrides den årlige bundgrænse på 10.000 kr. (beløbetpristalsreguleres), beskattes folkepensionisten kunaf den del af vederlaget, som overstiger de 10.000 kr.Som eksempler på arbejder, der vil være omfattet afskattefriheden/den skattefri bundgrænse kan nævnes:• Rengøring, opvask, tøjvask, strygning, havearbejde,vask og støvsugning af bil osv.• Hundeluftning, aflevering og afhentning af børn tilog fra daginstitutioner, indkøb af dagligvarer og tøjmv.Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love(L 170 A) blev vedtaget den 12. juni 2012.Indsats mod sort arbejdeFolketinget har vedtaget en række lovændringer, derhar til formål at dæmme op for sort arbejde.Krav om digital betaling for varer mv.Der er indført forskellige sanktioner, hvis betaling fordiverse leverancer ikke sker digitalt, når beløbet er påmindst 10.000 kr. inklusive moms. Flere betalinger forsamme leverance, ydelse, kontrakt eller lignende ansessom én betaling i forhold til beløbsgrænsen. Periodiske© REVITAX


Nye love31eller løbende ydelser anses ligeledes som én samlet leverancei forhold til beløbsgrænsen, når de sker indenfor samme kalenderår.Selv om betaling ikke sker digitalt, gælder sanktionernedog ikke, hvis varekøbet mv. indberettes tilSKAT på TastSelv senest 14 dage efter betalingen, dogsenest én måned efter fakturaens modtagelse.De nye regler gælder for leverancer, der finder stedfra og med den 1. juli 2012. Som leveringstidspunktanses faktureringsdatoen, hvis faktureringen skerumiddelbart efter leveringens afslutning.VirksomhederKravet om digital betaling gælder for såvel varer somydelser. Er betalingen ikke sket digitalt eller indberettettil SKAT, er sanktionerne følgende:• Der er ikke skattemæssigt fradrag for udgifter tilkøb af varer og ydelser.• Solidarisk hæftelse for moms, der ikke afregnes afleverandøren.Private personerKravet om digital betaling gælder for køb af ydelsereller varer sammen med ydelser, hvorimod rene varekøbgodt må betales kontant.Er betalingen ikke sket digitalt eller indberettet tilSKAT, hæfter køber solidarisk for leverandørens AMbidrag,skat og moms af den leverede ydelse.SKATs kontrol uden retskendelseDer er fra og med den 1. juli 2012 indført mulighedfor, at SKAT kan foretage kontrol på privat grunduden retskendelse, når der synligt kan konstateresudendørs aktiviteter af professionel karakter.På SKATs forlangende skal personer, der ved kontrollenskønnes at udføre erhvervsmæssigt arbejde, oplyseCPR-nr. samt forevise gyldig legitimation.Krav om skiltning på byggepladserDer er fra og med den 1. januar 2013 indført kravom, at håndværksvirksomheder på byggepladser påprivat grund, hvor der foregår nybyggeri, reparation,Victorianske huse i Kensington © iStockPhoto.com© REVITAX


32Nye lovemodernisering, ombygning eller lignende af fast ejendom,skal opsætte skilte, hvoraf det tydeligt fremgår,hvem der udfører arbejdet. Kravet om skiltning gælderdog ikke, hvis arbejdet udføres og afsluttes i løbet afén arbejdsdag, eller leverancen eller entreprisesummenfor den enkelte virksomhed ikke overstiger 50.000 kr.inklusive moms.Virksomheder, der er hjemmehørende i udlandet,skal herudover skilte med deres registrering i RUT-registeret.Manglende skiltning kan betyde, at virksomhedenskal betale en ordensbøde.Krav om skiltning på varevogneDer er fra og med den 1. januar 2013 indført kravom, at vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt påikke over 4 tons, der er registreret til udelukkende erhvervsmæssiganvendelse, skal være forsynet med virksomhedensnavn eller logo samt CVR-nr.Vare- og lastvogne, der er registreret i udlandet, ogsom benyttes erhvervsmæssigt i Danmark, skal i køretøjetsforrude have anbragt dokumentation for virksomhedensregistrering i RUT-registeret.Manglende skiltning kan betyde, at virksomhedenskal betale en ordensbøde.Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love(L 170 B) blev vedtaget den 13. juni 2012.Underskudsfremførsel i selskaberDer er indført begrænsning i selskabers mulighed forfuldt ud at modregne fremførselsberettigede underskudi positiv indkomst. Begrænsningen gælder dogikke, når det underskud, der ønskes fremført, er påmaksimalt 7,5 mio. kr., idet et sådant underskud altidkan modregnes i positiv skattepligtig indkomst. Et resterendefremførselsberettiget underskud kan højstnedbringe restindkomsten med 60 %.Bus 15 til Tower HillEksempelUnderskud til fremførselSkattepligtig indkomst i 2013Underskud til modregningIndkomst herefterYderligere underskud til modregning(60 % af 2,5 mio. kr.)Skattepligtig indkomstResterende underskud tilfremførsel10.000.000 kr.10.000.000 kr.- 7.500.000 kr.2.500.000 kr.- 1.500.000 kr.1.000.000 kr.1.000.000 kr.© iStockPhoto.comSelskabet skal således i 2013 betale skat af en indkomstpå 1,0 mio. kr. Der mistes ikke noget skattemæssigtunderskud, da det kan fremføres til et senereår med positiv indkomst.For sambeskattede selskaber skal begrænsningen iretten til underskudsmodregning ske på sambeskatningsniveau.Det er summen af årets skattepligtigeindkomst for de sambeskattede selskaber før modreg-© REVITAX


Nye love33ning af underskud for tidligere år, der danner grundlagfor vurderingen af, om der skal ske underskudsbegrænsning.Der skal således kun ske underskudsbegrænsning,hvis summen af de sambeskattede selskabersindkomst før fremførsel af underskud overstiger7,5 mio. kr.Ændringen har virkning for underskud, der fremførestil modregning ved opgørelsen af den skattepligtigeindkomst for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli2012 eller senere.Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskelligeandre love (L 173) blev vedtaget den 13. juni 2012.Transfer pricing-dokumentationEfter skattekontrollovens § 3 B skal virksomheder udfærdigeog opbevare transfer pricing-dokumentation(TP-dokumentation) for de såkaldte kontrolleredetransaktioner.Fra og med den 1. januar 2013 kan SKAT pålæggeTP-virksomheder at indsende en revisorerklæring omTP-dokumentationen. Erklæringspålægget forudsætter,at SKAT først har fået forelagt den skriftlige TP-dokumentation.Erklæringen skal afgives af en uafhængig revisor, detvil sige en anden revisor end den, der har revideretvirksomhedens regnskab og medvirket til at tilvejebringeTP-dokumentationen.SKAT kan kun kræve en revisorerklæring, når enten• virksomheden har haft kontrollerede transaktionermed fysiske eller juridiske personer i lande uden forEU og EØS, som Danmark ikke har indgået endobbeltbeskatningsoverenskomst med, eller• virksomheden gennemsnitligt har haft driftsmæssigtunderskud i fire på hinanden følgende indkomstår,målt som resultat af primær drift før finansiering,ekstraordinære poster og skat.Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskelligeandre love (L 173) blev vedtaget den 13. juni 2012.Hæftelse for skatter i sambeskatningDer er indført solidarisk hæftelse for selskabsskat samtkildeskat på renter, royalties og udbytter i sambeskattedeselskaber. Endvidere er der indført solidarisk hæftelsefor skat af konkursindkomst.SelskabsskatHæftelsen for selskabsskat i nationalt sambeskattedeselskaber er udvidet, således at alle selskaber omfattetaf en sambeskatning som udgangspunkt hæfter solidariskfor indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillægog renter vedrørende indkomståret.Hæftelsen er opdelt i to trin:1. Administrationsselskabet og andre helejede selskaberi sambeskatningen hæfter solidarisk for den delaf indkomstskatten mv., der vedrører den del afindkomsten, som fordeles til selskabet.Afgørende for, om et selskab skal anses for helejet,er, hvorvidt hele selskabets kapital ved indkomståretsudløb er ejet af et eller flere koncernselskaber.Ejerandele, der besiddes af den i kursgevinstlovens§ 4, stk. 2 nævnte aktionærkreds, medregnesved afgørelsen af, om selskabet skal anses forhelejet.2. Andre selskaber i sambeskatningen («minoritetsselskaberne«)hæfter subsidiært, det vil sige, at kravkun kan rettes mod disse selskaber, hvis der forgæveser forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber,der hæfter solidarisk, jf. punkt 1.Det krav, der kan gøres gældende mod minoritetsselskaber,er desuden begrænset til den del af kravet,der svarer til den andel af kapitalen i det hæftendeselskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimativemoderselskab.Udtræden af sambeskatningTræder et selskab ud af sambeskatningen, hæfter detudtrædende selskab fra tidspunktet for udtrædelsen afsambeskatningen kun for den del af skatten, som fordelestil selskabet. Ophøret af hæftelsen for det udtrædendeselskab gælder dog ikke, hvis den samme aktionærkredsfortsat direkte eller indirekte råder over mere© REVITAX


34Nye loveend halvdelen af stemmerettighederne efter selskabetsudtræden.Opstår der derimod et skattekrav mod det udtrædendeselskab, hæfter samtlige de selskaber, der indgiki sambeskatningen med det udtrædende selskab fortsatfor de pågældende sambeskatningsår.International sambeskatningHæftelsen for koncernforbundne selskaber, der harvalgt international sambeskatning, er ”justeret”, så deer tilpasset ovenstående regler for nationalt sambeskattedeselskaber.IkrafttrædenDen solidariske hæftelse for selskabsskat har virkningfor indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2012 ellersenere.Selskaber, der indgår i en sambeskatning, kan ikkeudskyde virkningen af ændringerne med ét år ved efterden 30. juni 2012 at anmode om omlægning af indkomståret,således at indkomståret 2012 påbegyndesfør den 1. juli 2012.Kildeskat af udbytte, renter og royaltyDe ovenfor beskrevne hæftelsesregler for selskabsskatgælder også for kildeskat, som selskaberne er forpligtettil at indeholde af udbytte, renter og royalty.Den solidariske hæftelse for kildeskat på udbytte,renter og royalty har virkning for kildeskatter, der forfaldertil betaling den 1. juli 2012 eller senere.KonkursindkomstDe udvidede hæftelsesregler gælder også for skat afkonkursindkomst, når selskaberne har været sambeskattetforud for det indkomstår, hvori konkursdekretetafsiges.Hæftelse for skat af konkursindkomst gælder, nårkonkursdekretet afsiges den 1. juli 2012 eller senere.Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskelligeandre love (L 173) blev vedtaget den 13. juni 2012.Offentliggørelse af selskabers skattebetalingerEn lovændring betyder, at SKAT kan offentliggøre oplysningerom selskaber og fondes skattepligtige indkomstmv. Det samme gælder faste driftssteder afudenlandske selskaber, der er skattepligtige til Danmark.De oplysninger, der offentliggøres på SKATs hjemmeside,er:• Den skattepligtige indkomst efter fradrag af underskudfor tidligere år• Årets anvendte underskud fra tidligere år• Den beregnede skat for indkomståret• Hvilken skattepligtsbestemmelse i selskabsskatteloveneller fondsbeskatningsloven selskabet er omfattetaf, og om selskabet beskattes efter tonnageskatteloven.For sambeskattede selskaber vil offentliggørelsen skepå sambeskatningsniveau med oplysning om, hvilkeselskaber der indgår i sambeskatningen.SKAT har til hensigt at offentliggøre oplysningerfor indkomståret 2011 og senere indkomstår.Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskelligeandre love (L 173) blev vedtaget den 13. juni 2012.Bødestraf for ej indeholdt renteskatI visse tilfælde skal danske selskaber indeholde en renteskatpå 25 % ved betaling af renter af gæld til udenlandskeselskaber, der er beliggende i de såkaldte skattelylande.Hvis det danske selskab ikke foretager indeholdelseaf renteskat, kan selskabet straffes med bøde, hvis detforsætligt eller groft uagtsomt undlader at opfyldepligten til indeholdelse af renteskat. Det gælder for betalingeraf renter fra og med den 1. juli 2012.Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskelligeandre love (L 173) blev vedtaget den 13. juni 2012.© REVITAX


Nye love35The Millennium Bridge og St. Paul’s Cathedral© Scandinavian Stockphoto.com© REVITAX


36HøjesteretsdommeForlænget ligningsfristSKAT kan normalt foretage ændringer af den selvangivneindkomst inden for den såkaldte 3-års-frist. VilSKAT forhøje en persons indkomst for indkomståret2009, skal SKAT senest den 1. maj 2013 varsle indkomstforhøjelsen,og endelig kendelse skal afsiges senestden 1. august 2013.I visse tilfælde er ligningsfristen dog to år længere.Den længere frist gælder blandt andet for skatteansættelserfor skattepligtige, når personer eller selskaber udøveren bestemmende indflydelse over andre selskaber.Kredsen, der er omfattet af denne længere ligningsfrist,fremgår af skattekontrollovens § 3 B om kontrolleredetransaktioner.Højesteret har i to sager i 2012 haft anledning til attage stilling til, hvorvidt den forlængede ligningsfristvar gældende. Den ene sag drejede sig om rentefiksering,og den anden angik spørgsmålet om rette indkomstmodtager.RentefikseringEt amerikansk moderselskab havde til et dansk datterselskabsolgt samtlige aktier i et tysk selskab. Salgetskete den 1. juli 1999. Købesummen udgjorde 7,8 mia.kr., hvoraf 4,2 mia. kr. blev betalt kontant, medens detresterende beløb på 3,6 mia. kr. skulle afvikles over 10år. Fra købet og 3½ måned frem drøftede parternekonditionerne for dette mellemværende. Aftalen omafviklingen af mellemværendet blev underskrevet den15. oktober 1999 og heraf fremgik, at beløbet ikkeskulle forrentes (nulkupon-vilkår), men det danske selskabskulle derimod tilbagebetale 5 mia. kr. med en ½mia. kr. om året de næste 10 år. Kursreguleringen varfastsat med udgangspunkt i en lånerente på 6,1 %.Covent Garden Market© Scandinavian Stockphoto.com© REVITAX


Højesteretsdomme37SKAT godkendte låneaftalen, men fikserede en rentefor de 3 ½ måned, der gik fra købet og frem til låneaftalensunderskrivelse. Denne ændring af selskabetsindkomst blev foretaget efter 3-års-fristens udløb.Sagen endte i Højesteret, der skulle tage stilling til,om den forlængede ligningsfrist var gældende, eller omændringen skulle være sket inden 3-års-fristens udløb.Selskabets påstand for Højesteret var, at den forlængedeligningsfrist kun gjaldt ændringer af ”priser ogvilkår” og ikke et tilfælde som det foreliggende, hvorSKAT havde godkendt både nulkupon-vilkåret og denaftalte pris på lånet svarende til en rente på 6,1 %.Højesteret anførte, at bestemmelsen omhandlerkontrollerede transaktioner, hvorved forstås handelsmæssigeeller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundneselskaber mv. Og dommens resultatblev derfor, at SKATs korrektion var foretaget rettidigt,da forholdet således var omfattet af den forlængedeligningsfrist.Rette indkomstmodtagerSagen drejede sig om rette indkomstmodtager for etkonsulenthonorar. Selskabskonstruktionen var en eneanpartshaveri et moderselskab, der ejede samtlige aktieri to datterselskaber. Det omtvistede konsulenthonorarvar betalt af det ene datterselskab til det andetdatterselskab som vederlag for konsulentydelser, someneanpartshaveren personligt havde udført. SKAT ansåeneanpartshaveren for rette indkomstmodtager og forhøjedehans indkomst med honoraret. Forhøjelsenskete efter 3-års-fristens udløb.Sagen blev indbragt for Landsskatteretten med påstandom, at forhøjelsen ikke kunne gennemføres, daden ordinære ligningsfrist var overskredet. Landsskatterettenvar af den opfattelse, at den forlængede ligningsfristkun gjaldt, når der var tale om korrektion afpriser og vilkår ved handelsmæssige og økonomisketransaktioner omfattet af ligningslovens § 2 (armslængdekorrektion).Da sagen drejede sig om rette indkomstmodtager,fandt Landsskatteretten derfor, atSKATs forhøjelse var sket for sent og nedsatte derforeneanpartshaverens indkomst.Sagen gik derefter videre til Østre Landsret, der ændredeLandsskatterettens afgørelse.Sagen blev herefter indbragt for Højesteret.Højesteret konkluderede, at SKATs forhøjelse afeneanpartshaverens indkomst var sket rettidigt, da denforlængede ligningsfrist gælder enhver ændring vedrørendekontrollerede transaktioner.Dommene er offentliggjort i SKM2012.92 ogSKM2012.221.KommentarerI sagen om rentefiksering udtalte Højesteret, at det følgeraf forarbejderne til ligningslovens § 2 (armslængdekorrektion),at bestemmelsen omfatter alle forbindelser mellemde interesseforbundne parter, eksempelvis levering af tjenesteydelser,låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielleaktiver, der stilles til rådighed mv. Korrektionsadgangenomfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkåraf relevans for beskatningen, herunder også eksempelvisforfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt denretlige kvalifikation af transaktionen.Med Højesterets vide afgrænsning af bestemmelsensanvendelsesområde vil den forlængede ligningsfrist antageligvisogså gælde eksempelvis beskatning af fri bil og boligfor en hovedaktionær.Højesteretsdommen om rette indkomstmodtager synesat få den afledede konsekvens, at der i sådanne sager kanske betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.Forgæves afholdte projektudgifterEt selskab, der drev virksomhed med drift af mainframe-og serverbaserede systemer samt etablering ogdrift af netværk og sikkerhedskoncepter, overvejedeat etablere et nyt driftscenter.Selskabet havde i forvejen to driftscentre. Pladsenpå disse to eksisterende driftscentre blev vurderet tilikke at være tilstrækkelig.I forbindelse med planlægningen af det tredje driftscenterafholdt selskabet udgifter til ingeniør- og arkitektbistandpå 3,5 mio. kr.Selskabet fratrak udgiften, da man var af den opfattelse,at der var tale om en fradragsberettiget driftsom-© REVITAX


38Højesteretsdommekostning. Det var efter selskabets opfattelse helt afgørendefor selskabets virksomhed, at det til enhver tidrådede over den til dækning af kundernes behov nødvendigemaskinkapacitet, og det var derfor et vigtigtog centralt led i den løbende drift at iværksætte tiltag,der kunne sikre, at den nødvendige kapacitet var tilstede, således at kunderne og den løbende indtægt herfrakunne bevares. Udgifterne var afholdt, fordi computernei selskabets maskinstuer ikke kunne klare deallerede eksisterende kunders behov for opbevaring afdata mv., og såfremt selskabet ikke øgede maskinstuekapaciteten,ville konsekvensen være, at selskabet villeblive nødt til at indskrænke eller helt at stoppe samarbejdetmed en eller flere af de eksisterende kundermed tab af indkomst til følge. På denne baggrundmåtte rådgivningsudgifterne anses for afholdt med detformål at erhverve og navnlig at vedligeholde og sikreindkomsten.For Højesteret gjorde Skatteministeriet gældende, atudgifterne ved udarbejdelse af et projekt vedrørendeetablering af et tredje driftscenter ikke var fradragsberettigededriftsomkostninger, og at der ikke var hjemmeltil at afskrive på den forgæves afholdte udgift. Udgiftenmåtte således anses for en forgæves afholdt formueudgift,som hverken kunne fratrækkes eller afskrives.Højesteret fandt, at udgifterne ikke havde en sådanforbindelse til virksomhedens eksisterende drift, at dekunne anses for fradragsberettigede driftsomkostninger.Da centret ikke blev etableret og taget i brug, tiltrådteHøjesteret videre, at udgifterne ikke kunne afskrives.Dommen er offentliggjort i SKM2012.238.KommentarerHøjesterets dom er i overensstemmelse med praksis påområdet.Derfor kan man godt have den opfattelse, at notoriskeerhvervsmæssige udgifter burde være fradrags- ellerafskrivningsberettigede, men det kræver en lovændringaf statsskatteloven fra 1903 eller indførelse af en særlighjemmel for fradrag.Fiskefartøj og salg af disponibelkapacitetHøjesteret har taget stilling den skatteretlige kvalifikationaf såkaldt disponibel kapacitet.Ved disponibel kapacitet forstås den tonnage ogmotorkraft, der knytter sig til et fartøj. Det er en betingelsefor at drive erhvervsfiskeri, at et fiskefartøj ertildelt disponibel kapacitet.Fiskeren havde ikke betalt for at få tildelt disponibelkapacitet fra myndighederne. Fiskeren ophørte mederhvervsfiskeri og solgte først den disponible kapacitet,og fem måneder senere blev fiskefartøjet solgt.SKAT havde anset fortjeneste ved salget af den disponiblekapacitet for skattepligtig med den begrundelse,at der var tale om salg af et driftsmiddel.Fiskerens påstand var, at fortjenesten var skattefri,da der ikke var tale om et driftsmiddel.Højesteret udtalte, at det er den samtidige besiddelseaf fartøj og disponibel kapacitet, der fører til, at fartøjetkan anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri og dermedudgør et afskrivningsberettiget aktiv i denne virksomhed.Dette gælder, uanset om der er ydet betalingfor disponibel kapacitet, eller – som i sagen her – denneer modtaget uden betaling. Den disponible kapacitetmå derfor anses som en del af det afskrivningsberettigedefiskefartøj. Dermed skal der ved salg i forbindelsemed virksomhedsophør ske beskatning i medføraf afskrivningsloven. Dette gælder, uanset om fiskefartøjetog disponibel kapacitet sælges under ét, eller dersker særskilt salg af fartøj og disponibel kapacitet.Dommen er offentliggjort i SKM2012.239.KommentarerVestre Landsret har i en anden sag tidligere taget stillingtil salg af disponibel kapacitet. I den pågældende sag varfiskefartøjet købt med tilhørende disponibel kapacitet.Fartøjet forliste, og den disponible kapacitet blev solgt.Landsretten fandt, at fortjenesten ved salget var skattepligtig,da der var tale om salg af et driftsmiddel.Højesteret har talt. Der skal også ske beskatning, selvom den disponible kapacitet, som tilfældet var i dennesag, er anskaffet eller tildelt efter købet af fiskefartøjet.© REVITAX


Højesteretsdomme39The Westminster Abbey Church© Scandinavian Stockphoto.com© REVITAX


40LandsretsdommeKildeskat på udbytte – beneficialownerVed udlodning af udbytte fra et dansk datterselskab tilet udenlandsk moderselskab (ejer mindst 10 % af aktierne)er udgangspunktet, at et sådant udbytte er skattepligtigti Danmark. Der gælder imidlertid den væsentligeundtagelsesbestemmelse, at udbytte af datterselskabsaktierer skattefrit i Danmark, hvis udbyttet eromfattet af EU’s moder-/datterselskabsdirektiv, ellermoderselskabet er hjemmehørende i et land, somDanmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed.Det er imidlertid en forudsætning for dansk skattefrihedaf udbyttet, at det selskab, der modtager udbyttet,er beneficial owner (retmæssig ejer), hvilket fremgåraf dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og moder-/datterselskabsdirektivet.Hvis eksempelvis et moderselskab på Guernsey ejeret dansk selskab, vil udbytte fra det danske datterselskabtil moderselskabet på Guernsey være skatteplig-London Taxi© iStockPhoto.com© REVITAX


Landsretsdomme41tigt i Danmark, da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed Guernsey, der omhandleraktieudbytte. Hvis moderselskabet imidlertid etablereret selskab i eksempelvis Tyskland, der ejer aktierne idet danske selskab, vil udbytte fra det danske datterselskabtil moderselskabet i Tyskland være skattefrit iDanmark, da Tyskland er omfattet af EU’s moder-/datterselskabsdirektiv, og Danmark har i øvrigt også endobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland, deromhandler udbytte. I en sådan situation bliver det altandet lige aktuelt at afgøre, om det tyske selskab erden retmæssige ejer af udbyttet, eller det tyske selskabblot er et ”gennemstrømningsselskab”, hvor udbyttetfra Danmark reelt er bestemt til at skulle videreføres tilde ultimative ejere på Guernsey. Domspraksis må i dekommende år vise, om gennemstrømningsselskabermå anses for nulliteter i den henseende.SKAT har i de seneste år rejst nogle sager om beneficialowner, og for første gang har domstolene haftlejlighed til at afsige en dom om problemstillingen.I sagen for Østre Landsret var der tale om en rækkekapitalfondes opkøb af et dansk selskab. Aktionærgruppernei kapitalfondene var etableret på Guernsey.Mellem kapitalfondene og det danske selskab var derindskudt nogle holdingselskaber, hvis eneste aktivitetvar at eje og finansiere det underliggende datterselskab.Et af disse holdingselskaber var hjemmehørendei Luxembourg. Dette selskab modtog et udbytte fradet danske selskab. Efterfølgende ydede selskabet iLuxembourg et lån til det danske selskab.SKAT var af den opfattelse, at selskabet i Luxembourgblot var et ”gennemstrømningsselskab”, hvorde retmæssige ejere af udbyttet var aktionærerne påGuernsey. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten,der ikke var enige i SKATs opfattelse, men anså udbyttetfor skattefrit, da det var udbetalt til selskabet iLuxembourg, der måtte anses for den retmæssige ejer.Skatteministeriet indbragte Landsskatterettenskendelse for Østre Landsret med påstand om, at detluxembourgske selskab var et ”gennemstrømningsselskab”og derfor ikke kunne anses for retmæssig ejer afdet udbetalte udbytte.Af Østre Landsrets præmisser fremgår det blandtandet, at det er en forudsætning for gennemførelse afdansk beskatning, at udbyttet er ført videre eller ihvert fald med sikkerhed er bestemt til at blive ført videretil aktionærer i tredjelande, der ikke har indgåeten dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.Det af selskabet udbetalte udbytte var ikke ført videreaf moderselskabet, men var tværtimod tilbageført somet lån til det danske selskab.Østre Landsret konkluderede derfor, at selskabet iLuxembourg måtte anses som den retmæssige ejer afdet modtagne udbytte.Dommen er offentliggjort i SKM2012.121.KommentarerSkatteministeriet har besluttet ikke at indbringe dommenfor Højesteret, da landsretten reelt siger, at allerede fordiudbyttet ikke er ført videre til tredjeland, kan dansk beskatningikke komme på tale.Der er flere sager på vej til domstolene om problematikkenbeneficial owner, se i kapitlet ”Administrativeafgørelser” om en kendelse fra Landsskatteretten offentliggjorti SKM2012.26.Frist for ændring af selvangivelsenLovgivningsmæssigt er det fastsat, inden for hvilke fristerSKAT kan ændre den selvangivne indkomst. Dergælder dels en ordinær frist, dels en ekstraordinær frist.Efter den ordinære frist skal SKAT varsle en ændringaf indkomsten senest den 1. maj i det 4. år efterindkomstårets udløb, og den endelige kendelse skalvære afsagt senest den 1. august. Denne fristregel erden absolutte hovedregel.I særlige tilfælde er der adgang til at bryde hovedreglen.Dette gælder eksempelvis, når en person harhandlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at haveselvangivet indtægter fra udlandet. I disse tilfælde kanSKAT forhøje indkomsten efter 3-års-fristens udløb.I en sag for Østre Landsret havde SKAT i 2008 forhøjeten persons indkomst for indkomstårene 2001-2004. Parterne var enige om, at personen havde handletgroft uagtsomt, hvorfor SKAT umiddelbart var be-© REVITAX


42Landsretsdommerettiget til at gennemføre de foretagne forhøjelser. Menefter bestemmelsen er det et krav, at SKAT senest seksmåneder, efter at de er ”kommet til kundskab” om detgroft uagtsomme forhold, afsender en agterskrivelseom forhøjelse af indkomsten.Landsretten skulle tage stilling til, fra hvilket tidspunkt6-måneders-fristen skulle regnes (kundskabstidspunktet).Tidsforløbet i sagen var følgende:• I januar 2007 modtog SKAT kreditkortoplysninger,som var anledningen til forhøjelse af indkomsten.• I juli 2007 havde personen besvaret SKATs forespørgselom sammenhængen mellem hævningerneog selvangivelserne.• SKAT udbad sig yderligere dokumentation (dokumentationfor personens påstand om, at der var taleom private lån) og havde fastsat en frist til 1. november2007.• Den 6. december 2007 sendte SKAT en agterskrivelseom forhøjelsen af indkomsterne for 2001-2004, uden at personen var fremkommet med denyderligere dokumentation.Landsretten udtalte, at 6-måneders-fristen skulle regnesfra den 1. november 2007, hvor SKAT var i besiddelseaf det fornødne grundlag for at varsle de korrekteindkomstforhøjelser. SKAT’s varsling om forhøjelse afindkomsterne var derfor sket i rette tid.Dommen er offentliggjort i SKM2012.168KommentarerLandsretten udtaler, at 6-måneders-fristen må regnes fradet tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelseaf ”det fornødne grundlag for at varsle en korrektafgørelse om ansættelsen”. Samme formulering blev anvendti en byretsdom fra 2008.SKAT har umiddelbart fået lidt længere tid til at reagere,end lovbestemmelsen lægger op til, idet den kun kræver”kundskab om forhold”, ikke ”kundskab om en korrektansættelse”. Der vil dog altid være tale om en konkretvurdering af, hvornår fristen skal regnes fra.Hvis en borger eller virksomhed vil benytte sig af adgangentil ekstraordinær genoptagelse, skal der tilsvarendereageres senest seks måneder efter kundskabstidspunktet.Også her må det afgørende for fristens påbegyndelse væreborgerens eller virksomhedens konkrete viden.ParcelhusreglenVestre Landsret har taget stilling til, om fortjenestenved salg af et stuehus på en landbrugsejendom varskattefri. Problematikken var, om stuehuset havdetjent som bolig for ejeren og dermed kunne sælgesskattefrit.Der var tale om en landmand, som ejede to gårde,beliggende med knap tre kilometers afstand.Gården, hvor ejeren og familien hidtil havde boet,blev solgt.Den anden gård havde hidtil været udlejet, menstod tom, da fraflytning skulle ske fra den solgte ejendom.Landmanden og hans hustru flyttede derfor henpå den anden ejendom. Inden flytningen havde familienkøbt et parcelhus, der først kunne overtages senerepå året.Det var ubestridt, at landmanden og ægtefællenhavde boet i stuehuset i den omhandlede periode påtre måneder, og at de i den pågældende periode ikkerådede over andre helårsboliger.Landsretten fandt, at indflytningen i huset alenehavde haft karakter af et midlertidigt ophold, hvilketikke kunne anses for tilstrækkeligt til at begrunde skattefrihed.Dommen er offentliggjort i SKM2012.160.KommentarerEfter lovens ordlyd er det en betingelse for skattefrihed,at ejendommen har tjent som bolig for ejeren eller denneshusstand. Landsretten anfører, at betingelsen for skattefriheder, at formålet ved indflytningen skal være, at boligenskal tjene som permanent bolig, og ikke kun et midlertidigtophold.I praksis har det tidligere været godkendt, at selv enmeget kort bopælsperiode kan betyde, at ejendommen kansælges skattefrit efter parcelhusreglen, når ejeren ikke samtidigråder over andre boliger. Med dommen fra landsrettensynes praksis skærpet.© REVITAX


Byretsdomme43Ulovligt aktionærlån beskattet somlønEn byret har taget stilling til, om et aktionærlån kunnegodkendes som et lån, eller om lånet i stedet skulle beskattessom løn til hovedanpartshaveren.Der var tale om et hovedanpartsselskab, der havdekøbt en Porsche. Porschen blev kort tid efter overdragettil hovedanpartshaveren for 1,1 mio. kr. Hovedanpartshaverens”betaling” for bilen skete ved at bogførekøbesummen på mellemregningskontoen. Da hovedanpartshaverenhavde et tilgodehavende i selskabet på300.000 kr., betød købet af bilen, at han kom til atskylde selskabet 800.000 kr.SKAT havde beskattet hovedanpartshaveren af gældenpå de 800.000 kr., idet man var af den opfattelse,at hovedanpartshaveren ikke var i stand til at tilbagebetalelånet til selskabet. Med til faktum hører, at bilenkort tid efter købet blev stjålet og totalskadet, og derblev ikke udbetalt erstatning fra forsikringsselskabet.SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten,der stadfæstede SKATs afgørelse om, at låneprovenuetskulle beskattes som løn.Landsskatterettens kendelse blev indbragt for byretten.Byretten udtalte blandt andet, at en samlet vurderingaf hovedanpartshaverens økonomiske forhold (påtidspunktet, hvor hævningen på mellemregningen skete)førte til, at han ikke ville være i stand til at tilbagebetalelånet på almindelige vilkår. Dommens resultatblev derfor, at hovedanpartshaveren blev beskattet aflånet på 800.000 kr.Dommen er offentliggjort i SKM2012.29.at låneprovenuet beskattes hos hovedaktionæren somyderligere løn fra selskabet. Dommen bekræfter gældendepraksis, hvorefter aktionæren beskattes af aktionærlånet,når han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet.En klassisk Routemaster dobbeltdækkerbusKommentarerDer er forbud mod aktionærlån i selskabslovgivningen,medmindre det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssigdisposition.Skatteretligt er det derimod ikke forbudt at låne pengei selskabet. Udlån fra selskab til eksempelvis en hovedaktionærskal ske på markedsvilkår, hvilket betyder, at lånetskal forrentes med en rente svarende til markedsrenten.Selv om det skattemæssigt er tilladt for en hovedaktionærat skylde selskabet penge, kan et aktionærlån betyde,© iStockPhoto.com© REVITAX


44Administrative afgørelserThe London Eye© iStockPhoto.com© REVITAX


Administrative afgørelser45Kildeskat på udbytte – beneficialownerLandsskatteretten har taget stilling til, hvorvidt udbytteudloddet fra et dansk selskab til et selskab på Cypernvar skattepligtigt i Danmark. Ejerforholdene kanillustreres som følger:100 %100 %Bermuda Ltd.Cypern Ltd.Danmark ApSUdbytte, der udloddes fra et dansk datterselskab til etmoderselskab på Cypern, kan efter dobbeltbeskatningsoverenskomstenmellem Danmark og Cypern ikkebeskattes i Danmark, hvis det cypriotiske selskab erden retmæssige ejer (beneficial owner) af udbyttet.SKATs påstand var, at den retmæssige ejer af udbyttetvar selskabet på Bermuda. Da Danmark ikke harindgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Bermuda,ville udbyttet efter interne danske skattereglervære skattepligtigt i Danmark, hvis udlodningen afudbytte skete direkte fra det danske selskab til moderselskabetpå Bermuda.Oprindeligt var det danske selskab ejet af BermudaLtd. Bermuda-selskabet stiftede Cypern Ltd. og solgteanparterne i Danmark ApS til det cypriotiske selskabfor 670 mio. kr. Selskabet på Cypern havde ingen lokalereller personale, og selskabets eneste aktivitet varat eje anparterne i det danske selskab.I 2005 udloddede Danmark ApS 566 mio. kr. i udbyttetil Cypern Ltd. Udbyttet blev anvendt som delvisbetaling til Bermuda Ltd. for selskabets køb af anparternei Danmark ApS. I 2006 udloddede det dan-ske selskab yderligere et udbytte på 92 mio. kr. Denneudlodning blev også kanaliseret videre til moderselskabetBermuda Ltd.Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at detcypriotiske selskab var den retmæssige ejer af udbyttet,hvilket umiddelbart skulle betyde, at udbyttet var skattepligtigti Danmark. Men Landskatteretten udtalte, atda der var tale om et lovligt stiftet og indregistreret cypriotiskselskab, var selskabet efter intern dansk ret retteindkomstmodtager af udbyttet, hvorfor det er dendansk-cypriotiske dobbeltbeskatningsoverenskomstsammenholdt med de interne danske skattepligtsregler,som skal anvendes. Efter interne danske skatteregler erudbytte, der udloddes fra et dansk datterselskab til etcypriotisk moderselskab, ikke skattepligtigt til Danmark.Kendelsen er offentliggjort i SKM2012.26.KommentarerSKAT har i flere sager gjort gældende, at udbytte fra danskedatterselskaber til eksempelvis moderselskaber i andreEU-lande er skattepligtigt til Danmark, selv om dette eri strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (moder-/datterselskabsdirektivet). Begrundelsen i disse sager er,at der blot er etableret et gennemstrømningsselskab i detpågældende EU-land med det formål, at udbyttet skalvære skattefrit i Danmark, men at den retmæssige ejer eret selskab i et land, som Danmark ikke har indgået endobbeltbeskatningsoverenskomst med, hvor udlodning afudbytte ville have været skattepligtigt i Danmark, hvisudlodningen skete direkte til dette selskab. SKAT ansersåledes reelt gennemstrømningsselskaberne som nulliteter.En enkelt sag har dog været indbragt for Østre Landsret,se SKM2012.121 under ”Landsretsdomme”. I dennesag blev udbyttet imidlertid ikke kanaliseret videre, menmoderselskabet i Luxembourg, der modtog udbyttet fradet danske selskab, brugte pengene til et udlån til detdanske selskab. SKAT har derfor valgt, at denne landsretsdomikke skal indbringes for Højesteret.Det bliver spændende at se landsrettens dom i ovennævntelandsskatteretssag, hvor pengene blev kanaliseretvidere til Bermuda Ltd.© REVITAX


46Administrative afgørelserIndtræden af fuld dansk skattepligtErhverver en person, der er bosiddende i udlandet, ogsom ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, en danskhelårsbolig, bliver personen først omfattet af fulddansk skattepligt, når han tager ophold i Danmark.Kortvarige ophold i Danmark på grund af ferie ellerlignende betragtes ikke som ophold, der konstituererfuld skattepligt. Ifølge administrativ praksis anses etuafbrudt ophold i Danmark af en varighed på mereend tre måneder eller samlede ophold, der overstiger180 dage inden for en periode på 12 måneder, ikke forkortvarigt ophold. Ved beregning af opholdets varighedmedregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldtdøgn. Overskrides en af disse grænser, indtræder derfuld dansk skattepligt, selv om personen kun har holdtferie og fridage i Danmark.Den fulde danske skattepligt kan imidlertid indtrædestraks fra begyndelsen af det første ophold efter erhvervelsenaf den danske helårsbolig. Dette gælder,hvis personen under sit ophold i Danmark udøver erhvervsmæssigbeskæftigelse. Men spørgsmålet er, omdet er enhver form for erhvervsmæssig beskæftigelse,der medfører indtræden af fuld dansk skattepligt.Skatterådet har taget stilling til denne problematik.Selv om der i hver enkelt sag er tale om en konkretvurdering, viser Skatterådets afgørelse dog, at ikke enhverbesvarelse af erhvervsmæssige e-mails og telefonermedfører, at der indtræder fuld dansk skattepligt.Der var tale om en mand, der sammen med ægtefælleog mindreårige børn var flyttet til Kina for syv årsiden. Personen var ansat i et kinesisk selskab, der varejet af et dansk selskab. Den fulde danske skattepligtvar ophørt. Familien ejede en helårsbolig i Danmark,som man påtænkte at anvende i forbindelse med opholdeneher. De årlige ophold i Danmark antoges atvære fire ugers sommerferie, to ugers juleferie og kortvarigeophold i forbindelse med særlige familiebegivenheder.Når familien var i Danmark, ville det være for atholde ferie. Men mandens stilling gjorde, at der kunnevære uopsættelige forhold, som han var nødt til at tagestilling til via telefon eller e-mails.Skatterådets svar var, at da arbejdet ville være yderstbegrænset, ville der ikke indtræde fuld skattepligt somfølge af denne form for erhvervsmæssig beskæftigelse.Skatterådet tog endvidere stilling til, om der villeindtræde fuld dansk skattepligt, hvis manden deltog iet eller flere bestyrelsesmøder i det danske selskab i sinegenskab af ansvarlig for det kinesiske selskab.Svaret herpå var, at deltagelse i et bestyrelsesmødevar en erhvervsmæssig beskæftigelse, der medførte, atden fulde danske skattepligt indtrådte. Det var udenbetydning, at han ikke var valgt som bestyrelsesmedlem,men kun deltog i sin egenskab af ansvarlig fordet kinesiske selskab.Det bindende svar er offentliggjort i SKM2012.140.KommentarerIndtræder der fuld dansk skattepligt, fordi opholdene iDanmark ikke kan karakteriseres som kortvarige opholdpå grund af ferie eller lignende, skal personen som udgangspunktbeskattes i Danmark af sin globalindkomst.Dette gælder ubetinget, hvis personen er bosat i et land,som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomstmed.Bor personen derimod i et land, som har indgået endobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal detud fra overenskomstens artikel om skattemæssigt hjemstedafgøres, hvilket land der er domicilland, og det andetland får status som kildeland. Der er tale om en konkretvurdering ud fra en række nærmere fastsatte kriterier,men som oftest vil domicillandet være der, hvor personenscentrum for livsinteresser er, når personen har en fast boligtil rådighed i begge lande.Domicillandet må beskatte personens globalindkomst,medens kildelandet kun må beskatte indkomst af kilderder, og kun i det omfang beskatningsretten er tillagt kildelandeti medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.I sagen for Skatterådet var der ingen tvivl om, at familienefter den dansk-kinesiske dobbeltbeskatningsoverenskomstskattemæssigt var hjemmehørende i Kina. Indtrædenaf fuld dansk skattepligt ville derfor næppe havenogen betydning for dansk skattebetaling, da Danmarkkun var kildeland.© REVITAX


Administrative afgørelser47Succession i landbrugsjordTre bindende svar fra Skatterådet tager stilling til skattemæssigsuccession i landbrugsjord.I den ene sag ønskede parterne blandt andet svarpå, om 49 ha jord ud af et samlet jordtilliggende på51,3 ha kunne overdrages med skattemæssig successiontil sønnen, der i forvejen var forpagter af jorden.I den anden sag var der tale om et dødsbo, der påtænkteat overdrage landbrugsjord og betalingsrettighedertil afdødes søn med skattemæssig succession.Jorden og betalingsrettighederne var bortforpagtet tiltredjemand, og denne bortforpagtning ville fortsætte.I den tredje sag ønskede en far at overdrage 21,5 hajord ud af et samlet jordtilliggende på 22,5 ha medskattemæssig succession til sønnen, der i forvejen varforpagter af jorden.Skatterådet svar var, at der i alle tre sager kunne skeskattemæssig succession, således at der ikke udløstesskat ved overdragelsen.De bindende svar er offentliggjort i SKM2012.148,SKM2012.149 og SKM2012.248.KommentarerReglerne om succession i en erhvervsvirksomhed gælder såveli levende live som ved død. Konsekvensen af successioner, at overdrageren ikke beskattes af en fortjeneste, og erhververenindtræder i overdragerens skattemæssige stillingog overtager dermed en skatteforpligtelse.Uanset om overdragelsen sker med eller uden succession,skal eksempelvis en søn, der overtager virksomhedenfra faderen, betale handelsværdien for virksomheden. Vedoverdragelse med succession ydes der normalt en gave somkompensation for skatteforpligtelsen. Gaven er som udgangspunktafgiftspligtig, men gavens værdi nedsættes meden såkaldt passivpost, der udgør cirka halvdelen af denskat, der ville være udløst ved et almindeligt salg.Med de bindende svar har Skatterådet fastslået, at derogså kan ske succession, selv om det kun er landbrugsejendommensjordtilliggende, der overdrages, og successionsmulighedengælder, uanset om jorden er bortforpagtettil tredjemand eller til den, der skal overtage jorden medsuccession.The Big Ben Clock © Scandinavian Stockphoto.com© REVITAX


48Administrative afgørelserLæger på privathospitalerSkatterådet har i tre sager afgivet bindende svar på,hvorvidt læger, der arbejdede på et privathospital,skulle anses som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende.I den ene sag var der tale om en privatpraktiserendelæge i reumatologi, der ville påtage sig ad hoc-opgaverpå et privathospital.Den anden sag omhandlede en offentligt ansat afdelingslægemed speciale inden for plastikkirurgi, der ligeledeskunne få ad hoc-opgaver på et privathospital.Og den sidste sag drejede sig om en anæstesilæge,der dels havde en fast overlægestilling på et offentligtsygehus, dels var tilknyttet 6-7 tand- og ørelægeklinikker.Han skulle også udføre ad hoc-opgaver på et privathospital.Skatterådets svar var i alle tre sager, at de var lønmodtagere.Begrundelserne er lidt forskellige i de tresager, da aftalerne med de implicerede privathospitalerhavde forskelligt indhold.Men kendetegnende for alle sagerne var, at Skatterådetfandt, at lægerne ikke havde tilstrækkelig reel økonomiskrisiko ved det udførte arbejde. Selvstændig erhvervsmæssigvirksomhed er netop kendetegnet ved, atder for egen regning og risiko udøves en virksomhedaf økonomisk karakter med det formål at opnå etoverskud.De bindende svar er offentliggjort i SKM2012.199,SKM2012.200 og SKM2012.231.KommentarerEn række faktorer indgår ved bedømmelsen af, hvorvidtet aftaleforhold kan rubriceres som selvstændig virksomhedeller et lønmodtagerforhold.Problemet i lægernes aftale med privathospitalerne erblandt andet, at de reelt ikke har væsentlige driftsudgifter,i det arbejdet udføres i operationslokaler mv., der tilhørerprivathospitalet. Endvidere er det alt andet lige privathospitaletspatienter, og ikke lægens egne patienter.Praksis viser, at næsten uanset, hvordan lægernes aftalemed privathospitalet udformes, er der tale om et lønmodtagerforhold.Beskatning af fri telefonSkatterådet har afgivet et bindende svar om beskatningaf fri telefon, når medarbejderen kun har delvis fri telefon.Der var tale om en virksomhed, som ønskede, at enrække medarbejdere skulle have en mobiltelefon, dadet arbejdsmæssigt var hensigtsmæssigt.Arbejdsgiveren ville betale udgiften til anskaffelse afmobiltelefonen og samtaleudgifter på op til 500 kr. pr.kvartal. Samtaleudgifter herudover skulle medarbejderenselv betale.Medarbejdernes betaling kvartalvis til arbejdsgiverenfor den del af samtaleudgifterne, der måtte overstige500 kr., ville arbejdsgiveren modregne på medarbejderenslønseddel.Virksomheden ønskede svar på følgende spørgsmål:1. Skal medarbejderen beskattes af fri telefon?2. Kan medarbejderbetalingen trækkes i lønnen førskattetræk?Skatterådets svar på det første spørgsmål var, at medarbejderenskulle beskattes af fri telefon med 2.500 kr.årligt (2012), selv om arbejdsgiveren ikke betalte defulde samtaleudgifter. Medarbejderens egenbetalingkunne ikke nedsætte den skattepligtige værdi af fritelefon.Skatterådets svar på det andet spørgsmål var, at dader ikke var indgået en egentlig bruttotrækordning,skulle fradraget på lønsedlen ske, efter at der var indeholdtAM-bidrag og A-skat.Det bindende svar er offentliggjort i SKM2012.208.KommentarerSkatterådets afgørelse er korrekt, men det er nok ikke denskattemæssigt mest hensigtsmæssige måde at indrette sigpå.En bruttotrækordning, hvor der aftales en generel løn -nedgang, er skattemæssigt mere gunstig for medarbejderen.Ved en bruttotrækordning løber arbejdsgiveren selvfølgeligogså den risiko, at samtaleudgifterne overstigerden aftalte bruttolønnedgang, hvilket medfører en størresamlet lønudgift i det pågældende år.© REVITAX


Skatteinformation august 2012© Revitax A/S. revitax@revitax.comRedaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior, Jens Staugaard og Jacob Stagaard LarsenGrafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApSForsiden: Tower Bridge og City Hall i aftenstemning. © iStockPhoto.comTryk: CoolGrayVi tager forbehold for fejl og mangler i vores referat af lovgivning m.m., og vi påtager os intet rådgivningsansvaruden forudgående konsultation vedrørende de omhandlede emner i publikationen.Eftertryk af hele artikler med kildeangivelse er tilladt. Redaktionen er afsluttet den 13. juni 2012.ISSN 1395-9530


Statsautoriserede revisorerStrandvejen 58Postbox 170DK-2900 Hellerup+45 39 29 25 00+45 39 29 25 03 Faxinfo@crowehorwath.dkwww.crowehorwath.dkISSN 1395-9530

More magazines by this user
Similar magazines