1. Das betriebliche Rechnungswesen - Manz
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<strong>1.</strong> <strong>Das</strong> <strong>betriebliche</strong> <strong>Rechnungswesen</strong><br />
<strong>1.</strong><strong>1.</strong> Der Inhalt des <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s<br />
<strong>Das</strong> <strong>betriebliche</strong> <strong>Rechnungswesen</strong> beinhaltet alle Verfahren, mit denen die quantifizierbaren<br />
<strong>betriebliche</strong>n Vorgänge und die Beziehungen des Unternehmens zur Außenwelt zahlenmäßig<br />
erfasst, den gesetzlichen Bestimmungen und betriebsinternen Anforderungen<br />
entsprechend geordnet und dokumentiert werden. <strong>Das</strong> <strong>Rechnungswesen</strong> umfasst daher<br />
alle wertmäßigen und mengenmäßigen Informationen über das <strong>betriebliche</strong> Geschehen.<br />
Die Gliederung des <strong>Rechnungswesen</strong>s kann wie folgt erfolgen:<br />
BETRIEBLICHES RECHNUNGSWESEN<br />
Finanzrechnung Betriebsrechnung Sonderrechnungen<br />
Buchhaltung Kostenrechnung Planungsrechnung<br />
Gewinn- und Verlustrechnung Leistungsrechnung betriebsw. Statistik<br />
Bilanz Wirtschaftlichkeitsrechnungen<br />
Rentabilitätsrechnungen<br />
Bestands- Erfolgs- Betriebs- Kalkulation Sonderbilanzen<br />
rechnung rechnung rechnung etc.<br />
Hauptbestandteil des <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s sind die Betriebsrechnung und<br />
die Finanzrechnung, welche noch durch Sonderrechnungen ergänzt werden.<br />
Die Finanzrechnung ist eine Unternehmensrechnung mit pagatorischem Charakter und<br />
mündet im offiziellen Jahresabschluss, der für Zwecke der Gewinnfeststellung und -verteilung,<br />
der Steuerbemessung, der Information der Unternehmensführung und als Grundlage<br />
für Unternehmenskontrollen und Dispositionen benötigt wird.<br />
In der Betriebsrechnung, die eine interne Rechnung mit kalkulatorischem Charakter<br />
darstellt, wird hingegen eine Erfassung und Erklärung der <strong>betriebliche</strong>n Vorgänge versucht.<br />
Die Betriebsrechnung zerfällt in die Kostenrechnung, die die Kosten erfasst und<br />
bestimmten Bezugsgrößen zurechnet, und in die (kurzfristige) Erfolgsrechnung (Betriebsergebnisrechnung),<br />
die Kosten und Leistungen gegenüberstellt und den Betriebserfolg<br />
ermittelt.<br />
In der Finanzrechnung werden die Aufwendungen und Erträge (= externer Wertestrom,<br />
externe Verrechnung) dokumentiert und kontrolliert, während die Kosten und Leistungen<br />
(= interner Wertestrom, interne Verrechnung) der Betriebsrechnung zugrunde liegen.<br />
Diese beiden verschiedenen Rechnungsarten, deren Unterschiedlichkeit sich in der Art<br />
der Bewertung (Bewertungsunterschiede), im Umfang der zulässigen Wertansätze<br />
(Umfangsunterschiede) und in der Zurechnung der Werte zu den einzelnen Abrechnungsperioden<br />
(Periodenverschiedenheiten) manifestiert, stehen trotz dieser Trennlinien<br />
ursächlich im Zusammenhang, da die Kostenrechnung direkt aus der Finanzrechnung<br />
abgeleitet wird. Die Aufwendungen der Finanzbuchhaltung müssen in Kosten umgewandelt<br />
werden. Diese Notwendigkeit verlangt einen entsprechenden organisatorischen<br />
Zusammenhang zwischen Finanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung.<br />
<strong>1.</strong>2. Die Aufgaben des <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s<br />
Die Aufgaben des <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s bestehen vor allem in der Dokumentation<br />
des <strong>betriebliche</strong>n Geschehens sowie in der Bereitstellung von Informationen zur<br />
zielgerichteten Steuerung des Unternehmens und seiner Überwachung.<br />
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 1
Die Finanzrechnung dient vornehmlich der externen Rechnungslegung und damit Dokumentationszwecken,<br />
während die Kosten- und Leistungsrechnung, die Kennzahlenrechnung<br />
sowie die Planungsrechnung als interne Unternehmensrechnungen Steuerungs- und<br />
Überwachungsaufgaben übernehmen.<br />
<strong>1.</strong>3. Der Zweck des <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s<br />
Grundsätzlich gibt es zwei Beweggründe zur Installierung eines <strong>betriebliche</strong>n <strong>Rechnungswesen</strong>s.<br />
Der erste Grund ist rechtlicher Natur, da aufgrund unternehmens- und<br />
steuerrechtlicher Bestimmungen die Mehrzahl der Unternehmer zur Führung von Aufzeichnungen<br />
oder Büchern verpflichtet ist, um den dem Eigentümer des Unternehmens<br />
auszahlbaren Gewinn zu bestimmen und um die Grundlage für die Steuerbemessung zu<br />
ermitteln. Der zweite Anlass ist wirtschaftlicher Natur und äußert sich in der Notwendigkeit<br />
einer rechnerischen Unterlage für die Planungs- und Überwachungsfunktion der<br />
unternehmerischen Tätigkeit.<br />
Schließlich liegt der Zweck der Buchführung auch in einem zivilrechtlichen Bereich, der<br />
sich mit dem steuerrechtlichen überschneidet. Wird die Organisation der Aufbewahrung<br />
von Belegen oder Aufzeichnungen vernachlässigt, sodass Unterlagen abhanden kommen<br />
oder kommen können, ist nicht nur die steuerliche Anerkennung der diesen Belegen oder<br />
Aufzeichnungen zu Grunde liegenden Tatbestände gefährdet, sondern auch im zivilrechtlichen<br />
Verfahren im Falle von Streitfällen ein Beweisnotstand gegeben. Dieser könnte<br />
z.B. beim Nachweis von Leistungsverpflichtungen, wie Zahlungen, oder bei Diebstählen<br />
von Angestellten, die nur bei ordnungsgemäßer Buchführung einwandfrei nachgewiesen<br />
werden können, auftreten.<br />
Der Wert der Buchführung besteht daher für den Unternehmer in der Information über<br />
das Geschehen in seinem Unternehmen und der damit verbundenen Kontrollmöglichkeit.<br />
Weiters besteht der Wert der Buchführung darin, dass sie, wenn sie gemäß den Bestimmungen<br />
der Bundesabgabenordnung bzw. des Umsatzsteuergesetzes (als maßgebliche<br />
Gesetzesquellen) geführt werden, auch die Vermutung materieller Ordnungsmäßigkeit<br />
beinhaltet. Dies bedeutet, dass bei ordnungsgemäßer Führung von Büchern die Beweiskraft<br />
für sachliche Unrichtigkeiten bei der Finanzbehörde liegt. Sind Bücher und Aufzeichnungen<br />
jedoch formell nicht in Ordnung, trifft die Beweislast den Steuerpflichtigen,<br />
der sich bei fehlenden und mangelnden Aufzeichnungen, wie z.B. nicht aufgezeichneten<br />
Einnahmen, in einem Beweisnotstand befindet.<br />
2 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis
2. Die Buchhaltung (Buchführung)<br />
2.<strong>1.</strong> Die Aufgaben der Buchhaltung<br />
Die Buchhaltung hat neben der Dokumentationsfunktion auch die Funktion der Erfolgsfeststellung,<br />
der Kontrolle und der Information zu erfüllen.<br />
(1) Die Buchhaltung hat alle wertmäßigen Veränderungen des Vermögens und des Kapitals<br />
lückenlos aufzuzeichnen.<br />
DOKUMENTATIONSFUNKTION<br />
<strong>Das</strong> Vermögen gibt Auskunft darüber, wie die finanziellen Mittel im Unternehmen<br />
investiert (verwendet) wurden. <strong>Das</strong> Vermögen besteht u.a. aus Grundstücken, Gebäuden,<br />
Fahrzeugen, Schreibtischen, Waren aller Art, aber auch aus Bargeld, Bankguthaben<br />
und Wertpapieren.<br />
<strong>Das</strong> Kapital hingegen zeigt die Finanzierungsquellen, d.h. woher das Geld stammt<br />
(aus Bankkrediten, von Lieferanten oder von Eigentümern des Unternehmens).<br />
(2) <strong>Das</strong> Zahlenmaterial der Buchhaltung wird am Ende einer Rechnungsperiode zusammengefasst<br />
und ergibt aufbereitet die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung.<br />
Damit wird die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens dargestellt.<br />
FUNKTION DER ERFOLGSFESTSTELLUNG<br />
(3) Die Buchhaltung und der Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung)<br />
bilden die Grundlage für Sonderrechnungen, die der<br />
dienen.<br />
KONTROLL- UND DISPOSITIONSFUNKTION<br />
(4) Die Finanzrechnung erfüllt aber auch eine Informationsaufgabe, und zwar gegenüber<br />
– den Eigentümern;<br />
– der Unternehmensleitung;<br />
– den Arbeitnehmern;<br />
– den Gläubigern;<br />
– den Lieferanten und Kunden;<br />
– dem Finanzamt;<br />
– dem Steuerberater, etc.<br />
INFORMATIONSFUNKTION<br />
Die Buchhaltung dient dabei als Grundlage für die Besteuerung und als Beweismittel<br />
vor Gericht.<br />
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 3
2.2. Grundlegende Begriffe<br />
In der Buchhaltung werden Wertbewegungen zahlenmäßig abgebildet, wobei Begriffe<br />
verwendet werden, die im Gegensatz zum täglichen Sprachgebrauch exakt zu definieren<br />
und voneinander abzugrenzen sind. Dies sind insbesondere die Begriffspaare<br />
Einzahlungen Auszahlungen<br />
Einnahmen Ausgaben<br />
Ertrag Aufwand<br />
Leistung Kosten<br />
Im Steuerrecht existiert weiters das Begriffspaar<br />
Betriebseinnahmen Betriebsausgaben<br />
welches sich mit keinem der obigen Begriffspaare voll deckt.<br />
Auszahlungen und Einzahlungen<br />
Bei Auszahlungen handelt es sich um reine Zahlungsvorgänge in Form von Geldmittelabflüssen<br />
aus dem Unternehmen.<br />
Einzahlungen sind Geldmitteleingänge, also ebenfalls reine Zahlungsvorgänge.<br />
Die Zu- und Abgänge des „Geldes“ können entweder durch die Übergabe von Banknoten<br />
und Münzen oder in bargeldloser Form durch die Überweisung von Geldbeträgen<br />
von Guthaben bei Kreditinstituten erfolgen.<br />
Ausgaben und Einnahmen<br />
Ausgaben sind Auszahlungen + Schuldenzunahmen + Forderungsabnahmen.<br />
Einnahmen sind Einzahlungen + Forderungszunahmen + Schuldenabnahmen.<br />
Aufwendungen und Erträge<br />
Unter Aufwand ist der in Geldeinheiten ausgedrückte Vermögenseinsatz einer bestimmten<br />
Periode (Abrechnungsperiode) zu verstehen. Der Vermögenseinsatz ist der gesamte<br />
Wertverbrauch des Unternehmens, ausgenommen dem privaten Zweck des Unternehmers<br />
dienende Wertänderungen. Aufwendungen können, müssen aber nicht in der betreffenden<br />
Periode Ausgaben sein. Es können sogar Aufwendungen entstehen, die zu keiner<br />
Zeit zu Ausgaben führen.<br />
Umgekehrt gilt, dass nicht jede Ausgabe auch Aufwand sein muss; als Beispiel dienen<br />
der Ankauf von einem unbebauten Grundstück, das keiner Wertminderung unterliegt und<br />
damit keine Aufwendungen in Form von Abschreibungen hervorruft oder die Entnahme<br />
von Geldbeträgen durch den Unternehmer (= Vermögensverlagerung und nicht Wertverzehr).<br />
Erträge sind sinngemäß die in Geld bewerteten Gegenleistungen für erbrachte Leistungen,<br />
d.h. die Erträge sind die einer bestimmten Periode zurechenbaren Einnahmen. Auch<br />
hier gilt, dass nicht jeder Ertrag zu einer Einnahme führt und dass nicht jede Einnahme<br />
einen Ertrag darstellt.<br />
4 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis
Kosten und Leistung<br />
Die Kosten sind der Werteinsatz zur Leistungserstellung in einer Unternehmung, wobei<br />
die Wertkomponente vom Zielsystem der Unternehmung abgeleitet wird.<br />
Die Leistung ist die Summe der im <strong>betriebliche</strong>n Produktionsprozess in Entsprechung<br />
des Betriebszweckes erstellten materiellen Güter und Dienstleistungen. Diese sind das<br />
bewertete Ergebnis der <strong>betriebliche</strong>n Tätigkeit und umfassen sowohl die für den Markt<br />
bestimmten als auch die für den Betrieb selbst bestimmten Leistungen.<br />
Sonstige wesentliche Begriffe<br />
Neben diesen für die Buchhaltung als Rechnung in Werten bedeutsamen Begriffen gibt<br />
es noch eine Reihe weiterer fachspezifischer Begriffe, die sich auf das <strong>Rechnungswesen</strong><br />
beziehen bzw. für dessen Verständnis benötigt werden, weshalb im Folgenden die wichtigsten<br />
kurz dargestellt werden:<br />
Absatz<br />
Der Absatz ist die Menge der in einer Periode verkauften Güter.<br />
Anhang<br />
Der Anhang ist die für Kapitalgesellschaften verpflichtende verbale Erläuterung von Bilanz<br />
und Gewinn- und Verlustrechnung und Teil des Jahresabschlusses.<br />
Beleg<br />
Belege sind schriftliche Aufzeichnungen über tatsächliche oder geplante <strong>betriebliche</strong><br />
Vorgänge, die im <strong>Rechnungswesen</strong> erfasst werden müssen.<br />
Betrieb<br />
Die Abgrenzung des Begriffes Betrieb erfolgt in der Betriebswirtschaftslehre sehr uneinheitlich.<br />
Meist wird unter Betrieb eine wirtschaftliche Leistungseinheit verstanden,<br />
die der Leistungserstellung (z.B. Produktion, Dienstleistung, Tausch) dient. Statt des<br />
Begriffes Betrieb wird manchmal auch der Begriff Unternehmung oder Unternehmen<br />
verwendet.<br />
Bilanz<br />
Mit Bilanz wird die wertmäßige Gegenüberstellung des Vermögens auf der sog. Aktivseite<br />
und der Schulden und des Kapitals auf der sog. Passivseite in Form eines Kontos<br />
verstanden. Die Bilanz ist Teil des Jahresabschlusses.<br />
Erfolg<br />
Der Erfolg ist die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen.<br />
Ergebnis<br />
siehe Erfolg<br />
Faktura<br />
siehe Rechnung<br />
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 5
Finanzierung<br />
Die Finanzierung besteht in der Versorgung des Unternehmens mit Geldmittel, die für<br />
die Erfüllung von Zahlungsverpflichtungen benötigt werden. Finanzierung kann auch als<br />
Mittelaufbringung bezeichnet werden.<br />
Firma<br />
Die Firma ist der Name des Unternehmens. (Unter diesem Namen betreibt der Unternehmer<br />
die Geschäfte, schließt die Verträge, erstellt Rechnungen.)<br />
Gewinn<br />
Der Gewinn ist der Überhang der Erträge über die Aufwendungen.<br />
Gewinn- und Verlustrechnung<br />
Unter Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) wird die Gegenüberstellung von Erträgen<br />
und Aufwendungen einer Periode (vielfach in Staffelform) verstanden. Die Gewinn- und<br />
Verlustrechnung ist Teil des Jahresabschlusses.<br />
Inventar<br />
Eine Aufstellung des dem Unternehmen gewidmeten Vermögens.<br />
Inventur<br />
Mengen- und wertmäßige Erfassung des Inventars.<br />
Investition<br />
Als Investition wird die Verwendung von Geldmitteln zur Beschaffung von Vermögensgütern<br />
bezeichnet (z.B. Kauf einer Maschine).<br />
Jahresabschluss<br />
Der Jahresabschluss ist einmal jährlich vom Kaufmann aufzustellen und besteht aus Bilanz<br />
und Gewinn- und Verlustrechnung (bzw. Anhang bei Kapitalgesellschaften).<br />
Kapital<br />
<strong>Das</strong> Kapital ist die Summe der Geldmittel und sonstigen Werte, die dem Unternehmen<br />
überlassen wurden. Es wird in das Eigenkapital, das dem Unternehmen durch die Eigentümer<br />
überlassen wurde, und in das Fremdkapital (= Schulden), das dem Unternehmen<br />
von Dritten (Gläubigern) zur Verfügung gestellt wurde, unterschieden.<br />
Konto<br />
Konten sind zweiseitige Rechenfelder, auf denen der Buchungsstoff (= Inhalt der Geschäftsvorfälle)<br />
erfasst wird; die linke Seite wird mit SOLL, die rechte Seite mit HABEN<br />
bezeichnet.<br />
Rechnung<br />
Als Rechnung bezeichnet man jedes Schriftstück, mit dem ein Unternehmen über eine<br />
Lieferung oder Leistung abrechnet.<br />
6 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis
Reinvermögen<br />
<strong>Das</strong> Reinvermögen ist die Differenz zwischen Gesamtvermögen und Schulden (Fremdkapital).<br />
Umsatz<br />
Der Umsatz ist die mit den Verkaufspreisen bewertete Absatzmenge<br />
(= verkaufte Menge x Preis).<br />
Unternehmen<br />
siehe Betrieb<br />
Verlust<br />
Der Verlust ist der Mehrbetrag der Aufwendungen über die Erträge.<br />
Vermögen<br />
<strong>Das</strong> Vermögen ist die Gesamtheit aller im Eigentum eines Unternehmens stehenden Güter.<br />
<strong>Das</strong> Gesamtvermögen unterteilt man in Anlage- und Umlaufvermögen. <strong>Das</strong> Anlagevermögen<br />
umfasst alle jene Güter, die dem Unternehmen langfristig zur Verfügung stehen<br />
(z.B. Grundstücke, Maschinen usw.). <strong>Das</strong> Umlaufvermögen ist nur zur kurzfristigen<br />
Nutzung bestimmt (z.B. Warenvorräte, Geldbestand usw.).<br />
2.3. Die Rechtsgrundlagen der Buchführung<br />
Für die Betriebsrechnung bestehen keine gesetzlichen Vorschriften.<br />
Bei der Finanzrechnung (Buchhaltung) jedoch ist<br />
– der Inhalt gesetzlich vorgeschrieben<br />
sowie<br />
– die Form gesetzlich geregelt.<br />
Bestimmungen über die Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht sind vor allem im<br />
– Unternehmensgesetzbuch (§§ 189–283 UGB/„Rechnungslegungsgesetz“)<br />
und in der<br />
– Bundesabgabenordnung (§§ 124–132 BAO)<br />
enthalten.<br />
2.3.<strong>1.</strong> Die Rechnungslegungspflicht<br />
Im Zuge der Reformierung des österreichischen Handelsrechts durch das Handelsrechts-<br />
Änderungsgesetz (HaRÄG; BGBl I 120/2005) im Jahr 2005, kam es unter anderem zu<br />
einer umfassenden Novellierung der Rechnungslegungspflicht, die in einem neuen § 189<br />
UGB ihre gesetzliche Verankerung fand. <strong>Das</strong> HaRÄG trat mit <strong>1.</strong><strong>1.</strong>2007 in Kraft (zu beachten<br />
sind aber die Übergangsbestimmungen gem. § 907 Abs 16 und Abs 17 UGB).<br />
Durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG; BGBl I 2009/140) wurden die in<br />
§ 189 festgesetzten Schwellenwerte erhöht.<br />
Gem § 189 UGB ist das dritte Buch über die Rechnungslegung anzuwenden auf:<br />
– Kapitalgesellschaften sowie unternehmerisch tätige Personengesellschaften ohne<br />
natürliche Person als unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Abs 1 Z 1) und<br />
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 7
– alle anderen Unternehmer (mit Ausnahme von Abs 4), die mehr als € 700.000 Umsatzerlöse<br />
pro Jahr erzielen (Abs 1 Z 2).<br />
Kapitalgesellschaften unterliegen daher nach wie vor, unabhängig von Größe und Tätigkeit,<br />
immer der Rechnungslegungspflicht. Auch Personengesellschaften ohne natürliche<br />
Person als unbeschränkt haftenden Gesellschafter sind, sofern eine unternehmerische<br />
Tätigkeit ausgeführt wird, rechnungslegungspflichtig. Bei diesen sogenannten verdeckten<br />
Kapitalgesellschaften kommt vor allem der GmbH & Co KG eine besondere praktische<br />
Bedeutung zu. Für alle anderen Unternehmen, also Einzelunternehmer wie auch<br />
Personengesellschaften (mit natürlichen Personen als unbeschränkt haftende Gesellschafter)<br />
stellt die Rechnungslegungspflicht auf das Überschreiten eines festgelegten Schwellenwerts<br />
für die Umsatzerlöse gem § 232 Abs 1 UGB ab. Die Grenze bezieht sich dabei<br />
auf den Umsatz pro einzelnen einheitlichen Betrieb. Sind die Umsatzerlöse an den Abschlussstichtagen<br />
von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren (Regelgeschäftsjahr<br />
von zwölf Monaten) größer € 700.000, tritt grundsätzlich die Rechnungslegungspflicht<br />
ein. Die Rechnungslegungspflicht tritt jedoch nicht sofort sondern erst ab dem der zweimaligen<br />
Überschreitung zweitfolgenden Geschäftsjahr ein. Werden also beispielsweise<br />
sowohl im Jahr X0 wie auch im Jahr X1 Umsatzerlöse über € 700.000 erzielt, tritt die<br />
Rechnungslegungspflicht ab dem Jahr X3 ein. Eine Ausnahme von dieser generellen Regelung<br />
stellt das sogenannte qualifizierte Überschreiten des Schwellenwertes (um mindestens<br />
€ 300.000 – dh ab € <strong>1.</strong>000.000) dar. In diesem Fall tritt die Rechnungslegungspflicht<br />
bereits ab dem der einmaligen Überschreitung folgenden Geschäftsjahr ein, da davon<br />
ausgegangen werden kann, dass es in der Regel auch im Folgejahr zumindest zu<br />
einem Überschreiten der Grenze von € 700.000 kommen wird. Kommt es beispielsweise<br />
im Jahr X0 zu Umsatzerlösen von mehr als € <strong>1.</strong>000.000, tritt die Rechnungslegungspflicht<br />
bereits ab dem Jahr X1 ein. Die qualifizierte Schwelle wurde insbesondere im<br />
Hinblick auf die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit mit einem sehr großen<br />
Betrieb und einem unter diesen Umständen nicht zu rechtfertigenden Eintritt der Rechnungslegungspflicht<br />
erst im vierten Jahr der Geschäftstätigkeit eingeführt. Darüber hinaus<br />
kommt es zu Besonderheiten im Zusammenhang mit Unternehmensübergängen.<br />
Wird der Schwellenwert in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschritten<br />
tritt der Entfall der Rechnungslegungspflicht in der Regel im unmittelbar darauf folgenden<br />
Geschäftsjahr ein.<br />
Vom Anwendungsbereich der Rechnungslegungsvorschriften ausgenommen sind gem<br />
§ 189 Abs 4 UGB:<br />
– Angehörige der freien Berufe, die ihren Beruf als Einzelunternehmer oder im Rahmen<br />
einer offenen Personengesellschaft oder Kommanditgesellschaft ausüben,<br />
– Land- und Forstwirte, die ihren Beruf als Einzelunternehmer oder im Rahmen einer<br />
offenen Personengesellschaft oder Kommanditgesellschaft ausüben und<br />
– Unternehmer, die ausschließlich außer<strong>betriebliche</strong> Einkünfte erzielen, die gem. § 2<br />
Abs 4 EStG durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt<br />
werden.<br />
Angehörige der freien Berufe sowie Land- und Forstwirte und Unternehmer, die ausschließlich<br />
außer<strong>betriebliche</strong> Einkünfte erzielen, die gem. § 2 Abs 4 EStG durch den<br />
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, sind daher, sofern<br />
ihr Unternehmen nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft bzw einer verdeckten<br />
Kapitalgesellschaft geführt wird, von der Rechnungslegungspflicht ausgenommen.<br />
Ein Überschreiten des Schwellenwertes ist, ebenso wie eine etwaige freiwillige Firmenbucheintragung<br />
irrelevant. Darüber hinaus sind auch die so genannten „Überschussrechner“<br />
von der Rechnungslegungspflicht ausgenommen.<br />
8 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis
Aus steuerrechtlicher Sicht (§ 124 BAO) hat derjenige, der nach Unternehmensrecht<br />
oder anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Führung von Büchern verpflichtet ist, diese<br />
Verpflichtung auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. Darüber hinaus<br />
müssen auch jene Unternehmer Bücher führen, die die in § 125 BAO festgelegten Grenzen<br />
überschreiten. Hierbei ist anzumerken, dass die Reform der unternehmensrechtlichen<br />
Rechnungslegungspflicht auch zu einer Anpassung der steuerlichen Bestimmungen führte,<br />
die durch das StruktAnpG 2006 (BGBl. 2006/100) umgesetzt wurden.<br />
Demnach betragen die Grenzen in der BAO:<br />
Buchführungspflicht gem. § 125 BAO<br />
Betriebsart wirtschaftlicher Land- und forstwirtschaftliche<br />
Kriterium Geschäftsbetrieb (§ 31) Betriebe<br />
Umsatz mehr als € 400.000 mehr als € 400.000<br />
Einheitswert – mehr als € 150.000<br />
Exkurs: Rückblick auf die Rechtslage vor dem HaRÄG bzw StruktAnpG 2006:<br />
Vor der Reform des Handelsrechts war die Buchführungspflicht an den Vollkaufmannsbegriff<br />
geknüpft. § 189 Abs 1 HGB verpflichtete jeden Kaufmann Bücher zu führen und<br />
in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen<br />
ordnungsgemäßer Buchführung ersichtlich zu machen.<br />
Kaufmann war derjenige, der ein Handelsgewerbe nach § 1 HGB betrieb, das die Grenzen<br />
des Handwerkes oder Kleingewerbes überschritt. Diese Kaufleute, die so genannten<br />
IST-Kaufleute, waren mit Beginn ihres Handelsgewerbes buchführungspflichtig, unabhängig<br />
von der Eintragung in das Firmenbuch.<br />
Weiters waren alle diejenigen Unternehmer ab der Eintragung in das Firmenbuch buchführungspflichtig,<br />
die ein Handelsgewerbe betrieben, das nach Art und Umfang einen<br />
in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte. Diese Unternehmer,<br />
die so genannten SOLL-Kaufleute, mussten in das Firmenbuch eingetragen werden und<br />
einen Gewerbebetrieb betreiben. Schließlich bestimmte das Handelsrecht (§ 6 HGB),<br />
dass die Kaufmannseigenschaft und somit auch die Buchführungspflicht, auch auf alle<br />
Handelsgesellschaften (Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, offene<br />
Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft) anzuwenden war (FORM-Kaufleute).<br />
Aus steuerrechtlicher Sicht (§ 124 BAO) hatte derjenige, der nach Handelsrecht oder anderen<br />
gesetzlichen Bestimmungen zur Führung von Büchern verpflichtet ist, diese Verpflichtung<br />
auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. Darüber hinaus mussten<br />
auch jene Unternehmer Bücher führen, die die in § 125 BAO festgelegten Grenzen überschritten.<br />
Die Grenzen betrugen dabei:<br />
Buchführungspflicht gem. § 125 BAO<br />
Betriebsart Gewerbebetriebe Land- und forstwirtschaftliche<br />
Kriterium Betriebe<br />
Umsatz mehr als € 400.000*) mehr als € 400.000<br />
Einheitswert – mehr als € 150.000<br />
*) € 600.000 für Lebensmitteleinzelhandel und Gemischtwarenhandel<br />
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 9
Wurde die Umsatzgrenze in zwei unmittelbar aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren<br />
überschritten, so trat ab <strong>1.</strong><strong>1.</strong> des Folgejahres Buchführungspflicht ein. Eine bescheidmäßige<br />
Feststellung des Überschreitens der Umsatzgrenze war nicht für den Eintritt der Buchführungspflicht<br />
erforderlich. Angehörige freier Berufe, wie Ärzte, Rechtsanwälte, Wirtschaftstreuhänder,<br />
Journalisten usw. waren davon nicht betroffen. Allerdings konnten Unternehmer,<br />
die die Grenzen des § 125 BAO nicht überschritten, ebenso wie die freiberuflich<br />
Tätigen freiwillig Bücher führen. Wurde die Einheitswertgrenze bei land- und forstwirtschaftlichen<br />
Betrieben aufgrund des Einheitswertbescheides überschritten, trat Buchführungspflicht<br />
mit dem Beginn des zweitfolgenden Kalenderjahres ein.<br />
2.3.2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung<br />
Damit ein Unternehmer den Vorschriften des Unternehmensrechtes bei seiner Aufzeichnungspflicht<br />
bzw. Rechnungslegungspflicht entspricht, ist als Buchungssystem die doppelte<br />
Buchführung anzuwenden, deren gesetzliche Rahmenbedingung im Wesentlichen<br />
das Rechnungslegungsgesetz ist.<br />
Weiters wird in § 190 UGB auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)<br />
verwiesen. Gemäß der einschlägigen Rechtsprechung ist die Ordnungsmäßigkeit der<br />
Buchführung nach jenen Kriterien zu beurteilen, die dem allgemeinen Bewusstsein der<br />
anständigen und ordentlichen Kaufmannschaft entspringen. In der Praxis gründen sich<br />
die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung auf gesetzliche Bestimmungen und die<br />
diesbezüglichen Rechtsprechungen, auf die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemein<br />
anerkannte Übung der kaufmännischen Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder<br />
und der Vertreter der Unternehmer.<br />
Eine Buchführung ist grundsätzlich dann als ordnungsgemäß anzusehen, wenn alle gesetzlichen<br />
und sonstigen Vorschriften beachtet worden sind und alle Geschäftsvorfälle<br />
vollständig<br />
wahr<br />
klar<br />
ordentlich und<br />
leicht nachprüfbar<br />
erfasst sind.<br />
Formelle Ordnungskriterien<br />
Die Buchführung ist in einer lebenden Sprache und in deren Schriftzeichen zu führen.<br />
Es dürfen keine leeren Zwischenräume an Stellen gelassen werden, die der Regel nach<br />
zu beschreiben sind.<br />
Es darf nicht radiert werden.<br />
Gemachte Eintragungen dürfen nicht unkenntlich gemacht werden.<br />
Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht<br />
vorgenommen werden.<br />
Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen mindestens täglich aufgezeichnet werden.<br />
Die Bezeichnung der Konten und Bücher soll erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge<br />
auf den betreffenden Konten verbucht werden.<br />
Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen Namen und Anschrift<br />
der Geschäftsfreunde aufweisen.<br />
Soweit Bücher gebunden werden, sollen sie Blatt für Blatt oder Seite für Seite fortlaufend<br />
nummeriert werden.<br />
10 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis
Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis 11
Werden Bücher oder Aufzeichnungen in loser Blattform geführt, so sollen diese Blätter<br />
in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden.<br />
Die Verwendung von Datenträgern (elektronische Datenverarbeitung) ist erlaubt,<br />
wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle<br />
und die Einhaltung von Datensicherungs- und Datenschutzmaßnahmen jederzeit gewährleistet<br />
ist.<br />
Bücher und Aufzeichnungen sind ebenso wie die Belege und sonstigen Unterlagen sieben<br />
Jahre hindurch aufzubewahren.<br />
Materielle Ordnungskriterien<br />
Die Grundsätze materieller Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beinhalten folgende<br />
Verbote und Gebote.<br />
<strong>Das</strong> Verbot der Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen, die nicht stattgefunden haben.<br />
<strong>Das</strong> Verbot der unrichtigen Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen.<br />
<strong>Das</strong> Gebot, alle stattgefundenen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen.<br />
<strong>Das</strong> Gebot der vollständigen körperlichen Erfassung aller Vermögensgegenstände bei der<br />
Inventur.<br />
<strong>Das</strong> Gebot der richtigen, d.h. dem Gesetz entsprechenden Bewertung.<br />
Verstößt ein Unternehmer gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, können<br />
damit verschiedene Folgen verbunden sein. Die Steuerbehörde kann dem Steuerpflichtigen<br />
die Anerkennung von Steuerbegünstigungen, wie z.B. Investitionsbegünstigungen,<br />
verweigern. Weiters ist die Finanzbehörde bei nicht ordnungsgemäßer Durchführung legitimiert,<br />
die Aussagekraft der Buchführung zu verwerfen und ebenso die darin ermittelte<br />
Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung (Gewinn). Die Bemessungsgrundlage<br />
kann in weiterer Folge daher geschätzt werden. Die Aberkennung der Beweiskraft für<br />
die Aufzeichnungen bzw. Bücher ist auch im zivilrechtlichen Verfahren (z.B. bei Erbauseinandersetzungen<br />
oder Schadenersatzansprüchen) im Falle einer nicht ordnungsgemäßen<br />
Buchführung geschmälert bzw. nicht gegeben. Schließlich kann die nicht ordnungsgemäße<br />
Buchführung auch Geldstrafen nach sich ziehen.<br />
2.3.3. Der Jahresabschluss<br />
Die doppelte Buchhaltung mündet am Ende des Wirtschaftsjahres in die Bilanz bzw. in<br />
die Gewinn- und Verlustrechnung.<br />
Die Bilanz ist die Gegenüberstellung der zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögensund<br />
Kapitalteile, die nach bestimmten vom Bilanzerstellungszweck abhängigen Gliederungs-<br />
und Bewertungsgesichtspunkten ermittelt werden.<br />
Die Aktivseite der Bilanz gibt eine Übersicht über die Art und die Werte der zum Bilanzstichtag<br />
vorhandenen Vermögensgegenstände. Neben den einzelnen Posten des Anlage-<br />
und Umlaufvermögens sind auf der Aktivseite auch Korrekturposten zur Passivseite<br />
und Posten zur periodengerechten Zuordnung von Vermögensänderungen auszuweisen.<br />
Auf der Aktivseite ist zu ersehen, welche Vermögensgegenstände zum Bilanzstichtag<br />
vorhanden sind (Mittelverwendung).<br />
Die Passivseite (Kapitalseite) der Bilanz zeigt die Mittelherkunft, die ersichtlich macht,<br />
welche in Geld ausgedrückten Mittelbeträge dem Unternehmen zur Verfügung gestellt<br />
wurden und in welcher rechtlichen Form dies geschah. Erfolgte die Mittelzufuhr von<br />
rechtlich am Unternehmen beteiligten Personen in der Absicht, es dem Unternehmen als<br />
12 Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 7 , LexisNexis