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Frühjahr 2012
Neue Rechnungslegung
Massgeblichkeitsprinzip oder Bilanzberichtigung – was
machen die Steuerverwaltungen?
Ettlin Erich
Dipl. Steuerexperte; dipl. Wirtschaftsprüfer
Partner, Leiter Steuern und Recht BDO AG
Inhaltsübersicht
• Steuerliche Bestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts
(nRLR)
• Massgeblichkeit im Steuerrecht
• Spezialitäten des nRLR
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Frühjahr 2012
Ziele
• Sie sind sich der steuerlichen Auswirkungen des nRLR
bewusst
• Sie kennen insbesondere die Grundsätze des Massgeblichkeitsprinzipes
im Schweizer Steuerrecht
Steuerliche Bestimmungen
im nRLR
• Verweise auf Steuerrecht im nRLR
– Grundsätzlich kein Verweis auf Steuerrecht
– Im Gegensatz zum ersten Entwurf keine umgekehrte Massgeblichkeit
(Änderungen / Korrekturen im Steuerrecht sind im
Handelsrecht nach zu vollziehen)
– Änderung DBG und StHG im Zusammenhang mit dem nRLR
– Art. 126 Abs. Abs. 3 zweiter Satz DBG und Art. 42 Abs. 3
zweiter Satz StHG:
– ....Die Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung
richtet sich nach dem Obligationenrecht (Art. 957, 957a, 958
und 958a – 958f ORrev)
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Frühjahr 2012
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Steuerrecht hat keine eigenen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
• Bei juristischen Personen wird die steuerrechtliche Gewinnermittlung
gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG vom Saldo der Erfolgsrechnung
hergeleitet (Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die
steuerliche Gewinnermittlung)
• Art. 18 Abs. 3 DBG verweist für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe
Buchhaltung führen auf Art. 58 DBG
• Kein spezieller Verweis für die übrigen selbstständig Erwerben- Erwerbenden,
jedoch gemäss Praxis und Rechtsprechung einheitlicher
Gewinnbegriff für die SE und die JP
• Punktuelle steuergesetzliche Korrekturvorschriften (Abschreibungen,
Rückstellungen, Wertberichtigungen etc.)
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Handelsrechtskonformität ist Voraussetzung für die
steuerliche Akzeptanz p
• Für Steuerbehörden nur massgeblich, wenn formell korrekt
und Vermutung für materielle Richtigkeit vorhanden
• Wenn Handelsbilanz nicht ordnungsgemäss – kann sie nicht
als Grundlage herangezogen werden
• Ermessensweise Einschätzung
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Frühjahr 2012
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Bilanzberichtigung durch die Steuerbehörde nötig und
jederzeit j möglich g ( (z.B. Tieferbewertung g einer über die
Anschaffungskosten hinaus bewerteten Liegenschaft;
Abschreibung auf einem nicht einbringlichen Darlehen)
• Grundlage: Art. 960 Abs. 2 + 3 und Art. 960 a Abs. 1 – 3
ORrev
• Wenn die Veranlagung offen ist – Bilanzberichtigung immer
möglich und von Amtes wegen auszuführen
• Wenn definitiv veranlagt – Revisionsgrund/Nachsteuer
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Bilanzänderung
• Handelsrechtlichen Ansatz durch anderen handelsrecht-
lichen Ansatz ersetzen
• Nicht mehr möglich, wenn Jahresrechnung eingereicht!
• Z.B. Steuerbehörde kündigt Aufrechnung an und der
Steuerpflichtige will durch zulässige Wertberichtigung auf
anderem Aktivum kompensieren
• Revisionsgrund:
– Umwandlung in AG - Verkauf Aktien und Verletzung Sperrfrist;
– Revisions-Verfahren Art. 147 – 149 DBG;
– Goodwill aktivieren / Erhöhung Werte und damit höhere
Abschreibungen möglich
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Frühjahr 2012
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
Saldo
handelsrechtliche
Erfolgsrechnung
Saldo
handelsrechtliche
ER
Steuerliche
Korrekturen 1)
Steuerlich
massgeblicher
Gewinn
1) z.B. geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen /
Wertberichtigungen / Rückstellungen
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Materielle Massgeblichkeit
• Ordnungsgemässe Rechnungslegung gilt auch für steuerliche
Gewinnermittlung
• Formelle Massgeblichkeit
• Unternehmen wird in der Handelsbilanz gewählten (handelsrechtskonformen)
Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
behaftet
• Umgekehrte Massgeblichkeit
• Unternehmen schöpfen idR steuerliche Spielräume zu ihren
Gunsten aus und beeinflussen damit die handelsrechtliche
Darstellung (Bsp. Warenlager, pauschale Delkredere,
Abschreibungen)
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Frühjahr 2012
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Steuerrechtliche Korrekturvorschriften
• Art Art. 58 Abs. Abs 1 Bst. Bst a: geschäftsmässig nicht begründeter
Aufwand
• Art. 58 Abs. 1 Bst. b: nicht gutgeschriebene Erträge
• Art. 58 Abs. 3: Gewinnermittlung bei gemischtwirtschaftlichen
Unternehmen
• Art. 59: Besondere geschäftsmässig begründete Aufwand-
posten
• Art. 60: Erfolgsneutrale Vorgänge
• Art. 61 Erfolgsneutrale Umstrukturierungen
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Steuerrechtliche Korrekturvorschriften
• At Art. 62: 62Ab Abschreibungen
h ib
• Art. 63: Rückstellungen
• Art. 64: Ersatzbeschaffungen
• Art. 65: Zinsen auf verdecktem Eigenkapital
• Art Art. 67: Verlustverrechnung (begrenzt auf 7 Jahre)
• Art. 66: Besondere Gewinnermittlung für Vereine, Stiftungen
und Anlagefonds
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Frühjahr 2012
Massgeblichkeitsprinzip im
Steuerrecht
• Steuerbehörden dürfen keine handelsrechtswidrigen
Buchungen g / Bewertungen g verlangen g
• Handelsrechtswidrige Buchungen / Bewertungen korrigieren
(Gebot der Bilanzberichtigung)
• Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen
sind zu verbuchen (Prinzip der Buchmässigkeit)
• Steuerpflichtige sind an die eingereichten Jahresrech-
Jahresrech
nungen gebunden (Verbot der Bilanzänderung)
Neuerungen mit dem nRLR
• Materiell besteht bezogen auf das Massgeblichkeitsprinzip
kein Unterschied durch das nRLR
– Art. 957a Abs. 1 ORrev: Geschäftsvorfälle, die für die Darstellung
der Vermögens- und Ertragslage notwendig sind...
(entspricht bestehendem Art. 957 Abs. 1 OR)
– Art. 958 Abs. 1 ORrev: .. So dass sich Dritte ein zuverlässiges
Urteil... (entspricht Art. 959 und 662a Abs. 1 OR)
• Art. 957a Abs. 4 ORrev: Buchführung in Fremdwährung
möglich
• Art. 958d Abs. 3 ORrev: ...so müssen die Werte zusätzlich
in der Landeswährung angegeben werden
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Frühjahr 2012
Neuerungen mit dem nRLR
• Bildung von stillen Reserven weiterhin möglich
(...zusätzliche ( Abschreibungen g und Wertberichtigungen..) g g )
Art. 960a Abs. 4 ORrev
• Dual reporting: Zusätzlich zur Jahresrechnung nach OR ein
Abschluss nach einem anerkannten Standard zur
Rechnungslegung (Art. 962 ORrev)
– Massgebend für die Steuerbemessung ist der OR-Abschluss
– Durch einen zweiten Abschluss (nach ( OR) ) kann vermieden
werden, dass true + fair view in die Steuerbemessungsgrundlage
einfliesst
Neuerungen mit dem nRLR
• Grenze für die Buchführungspflicht auf CHF 500‘000 erhöht
(Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 ORrev)
• Die Unternehmen (nur Personenunternehmen – siehe Art.
957 Abs. 2 Ziff. 2 ORrev) müssen lediglich über Einnahmen
und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen
(Art. 957 Abs. 2 ORrev) – sogenannte Milchbüchlein-
Rechnung
• Aber: Art. 958b Abs. 2: auf die zeitliche Abgrenzung können
nur Personenunternehmen mit weniger als CHF 100‘000 100 000
verzichten
• D.h. im Umkehrschluss: Ab CHF 100‘000 Umsatz müssen
Personenunternehmen zeitliche und sachliche Abgrenzung
vornehmen (Transitorische; angefangene Arbeiten...)
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Frühjahr 2012
Neuerungen mit dem nRLR
Umsatz im letzten GJ von Einzelunternehmen + Personengesellschaften
Bis CHF 100‘000 CHF 100‘000 – 500‘000 über CHF 500‘000
• Nur
sachliche
Abgrenzung
• Zeitliche und sachliche
Abgrenzung
• Milchbüchleinrechnung?
Unterliegen nicht der Pflicht zur Buchführung
und Rechnungslegung und damit den
Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung
Neuerungen mit dem nRLR
• Zeitliche Abgrenzung:
• Pflicht zur Buchführung
und
Rechnungslegung
nach Art. 957 ORrev
Nach den Grundsätzen
ordnungsgemässer
Buchführung
– Periodengerechte Abgrenzung des Aufwandes Aufwandes, dd.h. h der
vollständigen Erfassung aller Verbindlichkeiten, Transitorischen
Passiven und Rückstellungen auch wegen des
Vorsichts- und Imparitätsprinzipes (Schweizer Handbuch der
Wirtschaftsprüfer II 3.3)
• Sachliche Abgrenzung:
– Kosten sachliche Abgrenzung Aufwand
– Botschaft S. 1697: Milchbüchlein-Rechnung – muss sich an
gewisse Mindestvorgaben, die sogenannten Grundsätze
ordnungsgemässer Buchführung, halten
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Frühjahr 2012
Neuerungen mit dem nRLR
• Angaben Einnahmen – Ausgaben für Steuererklärung:
Soll- Soll oder Ist-Methode Ist Methode zur Auswahl
Wenn Kreditoren und Rückstellungen, dann auch ausstehende
Fakturen und angefangene Arbeiten!
Einnahmen und Ausgaben fortlaufend, lückenlos und wahrheitsgetreu
Z.B. Kassenverkehr: Kassabuch korrekt, mit Positiv-Saldi!
Inventar über Warenvorräte etc.
AAngefangene f Arbeiten A b it auch, h wenn zwischen i h eingenommenen
i
Zahlungen und Ausgaben Missverhältnis
(Merkblatt StV ZH 3e)
Abschreibungen und RST nur, wenn Hilfsblatt ausgefüllt
Neuerungen mit dem nRLR
• Art. 960 b Abs. 2 ORrev – Schwankungsreserve bei Aktiven
zum Börsenkurs
• Steuerlicher Planungsspielraum?
• Anschaffungswerte dürfen allerdings nicht unterschritten
werden
• Immerhin: Verlustverrechnung durch Aufwertung über den
Anschaffungswert bei Aktiven mit Börsenkurs oder einem
anderen beobachtbaren Marktpreis (Liegenschaften?) in
einem aktiven Markt möglich
• Aber beachte: Art. 62 Abs. 3 DBG – Wiederabschreibungen
nicht möglich in solchen Fällen. Wertschwankungsreserve?
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Neuerungen mit dem nRLR
• Konzernrechnung ist für Vermögenssteuerwert von Aktien
massgebend g ( (Rz 41 der Wegleitung g g zur Bewertung g von
Wertpapieren ohne Kurswert für Vermögenssteuer)
• Mehr Transparenz durch nRLR:
– Anhang, wenn nicht ausdrücklich darauf verzichtet wird, auch
bei Personenunternehmen
– Lagebericht bei grösseren Unternehmen (Art. 961c ORrev)
– Erläuterungen zu a.o., einmaligen oder periodenfremden
Positionen (Art. 959c Abs. 2 Ziff 12 ORrev)
– Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (Art. 959c
Abs. 2 Ziff 12 ORrev)
– Information für Steuerbehörde durch Abschluss nach anerkanntem
Rechnungslegungs-Standard
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Neuerungen mit dem nRLR
• Gesetzliche Kapitalreserve / gesetzliche Gewinnreserve
unter Eigenkapital: g p
• Keine steuerliche Konsequenzen – Reserve aus Kapitaleinlage
ist jetzt schon steuerfrei, wenn unter gesetzlichen
Reserven (neu gesetzliche Kapitalreserven) gebucht und
von der Eidg. Steuerverwaltung als steuerneutrale Kapitaleinlage
bestätigt
• Ausschüttung aus Gewinnreserven unterliegen der Verrechnungssteuer
und der Besteuerung auf Ebene der
Aktionäre
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