UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

stollfuss

UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

UVR.1

Umsatzsteuerund

Verkehrsteuer-Recht

In Kooperation mit:

Peters, Schönberger & Partner GbR

Schriftleitung:

Ministerialdirigent Jörg Kraeusel

Aus dem Inhalt:

� Maik Paukstadt/Simone Krieg:

Gemischt genutzte Gebäude

im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe S. 10

� Raymond Halaczinsky:

Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und

Bewertungsrechts – ein erster Überblick S. 21

� Ralph Korf:

Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf S. 26

� Dr. Thomas Küffner/Dr. Oliver Zugmaier:

Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell S. 30

Januar 2008

Seiten 1–32

Stollfuß


Schriftleitung und Verlag freuen sich, dass es

uns gelungen ist, ab Januar 2008 die Sozietät

Peters, Schönberger und Partner (PSP) als

Partner der UVR zu gewinnen. PSP hat sich

in der Beratung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer

etabliert und widmet sich innerhalb

des Beratungsschwerpunktes Umsatzsteuer

mit einem ausgewählten Expertenteam speziellen

umsatzsteuerlichen Fragestellungen.

Einen Namen hat sich die Sozietät auf diesem

Gebiet besonders durch seine Beratungs-

und Unterstützungsleistungen gegenüber

dem Bundesfinanzministerium z.B.

bei der Durchführung des BMF-Planspiels

zum „Reverse-Charge-Verfahren“ gemacht.

Durch diese Kooperation und zusätzlich den

Aufbau eines Teams von ständigen Mitarbeitern

aus Beratung, Rechtsprechung, Verwaltung

und Wissenschaft soll der Bezug zur Beratungspraxis

noch stärkeres Gewicht

erhalten. Unsere Leser erhalten so noch

schneller und effizienter Informationen über

die neuesten Entwicklungen im nationalen

und internationalen Bereich sowie deren

Auswirkungen auf die Praxis.

Doch nun zum Inhalt des neuen Heftes:

Im Teil „Aktuelles“ wird zunächst auf neueste

Entwicklungen aus Brüssel hingewiesen.

Dort hat die EU-Kommission einen Vorschlag

zur umsatzsteuerlichen Behandlung

von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

vorgelegt (S. 1).

Der BFH hat sich mit der Frage befasst, zu

welchem Zeitpunkt die Sicherungsübereignung

eines Gegenstands zu einer Lieferung

„erstarkt“. Dies hat auch Auswirkungen auf

die Anwendung des § 13b UStG (S. 3).

Auch die Verwaltung war im Berichtszeitraum

nicht untätig. Erwähnt sei ein BMF-

Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung

der Untervermittlung von Kreditverträgen

(S. 4).

Das JStG 2008 hat neben umsatzsteuerlichen

Änderungen (vgl. letztes Heft) auch Änderungen

im Bereich der GrEStG und des

KraftStG mit sich gebracht, die kurz erläutert

werden (S. 5, 7).

Der BFH hat seine Rechtsprechung bestätigt,

dass die Beteiligungsverhältnisse an den an

einem Umwandlungsvorgang beteiligten

Zu diesem Heft

Kapitalgesellschaften für die Anwendbarkeit

des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG keine

Rolle spielen. Weiterhin hat er entschieden,

dass bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs

auf Zugewinnausgleich nach § 5

Abs. 1 ErbStG die Anfangsvermögen und die

diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe

zum Ausgleich der Geldentwertung

nach Maßgabe der Rechtsprechung des

BGH zu indexieren sind (S. 5).

Paukstadt/Krieg von der Beratungsgesellschaft

Peters, Schönberger und Partner

GmbH (Kooperationspartner der UVR)

befassen sich mit der praxisrelevanten

Frage, nach welchen Aufteilungsgrundsätzen

eine Zuordnung von Vorsteuern bei Gebäuden

erfolgen kann, die für Abzugsumsätze

bzw. für Ausschlussumsätze genutzt

werden (S. 10).

Küffner/Zugmaier geben wichtige Praxistipps

zu den Auswirkungen eines EuGH-Urteils.

Dort ging es um Umsatzsteuerkarusselle

und die Frage, wieweit der Gutglaubensschutz

des Unternehmers hinsichtlich

des Vorsteuerabzugs reicht (S. 36).

Korf gibt wichtige Hinweise, welche Überlegungen

unter Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung

beim unternehmerischen

Anteilskauf angestellt werden sollten (S. 26).

Halaczinsky stellt in seinem Beitrag den Entwurf

eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer-

und Bewertungsrechts vor. Der

Entwurf setzt die schon bekannt gewordenen

Eckpunkte der Bund/Länderarbeitsgruppe

um (S. 21).

Behrens/Schmitt befassen sich im ersten Teil

ihres Beitrags (der zweite folgt im nächsten

Heft) mit Fragen der grunderwerbsteuerlichen

Auswirkungen eines Quotenwahrenden

Formwechsels von einer Grundbesitzenden

Personengesellschaft mit mindestens

95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft

(S. 16).

Schriftleitung und Verlag hoffen, dass auch

die Themen dieses Heftes unsere Leser wieder

ansprechen und die Veränderungen positiv

aufgenommen werden. Anregungen zu

Inhalten nehmen Schriftleitung und Verlag

weiterhin gerne entgegen.

Jörg Kraeusel


UVR-Inhalt

Umsatzsteuer

Gesetzgebung Europäische Union

UVR-Aktuell

Vorschläge für eine RL bzw. eine VO zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

....................................................................................................... 1

Rechtsprechung

BFH 14. 6. 2007 V R 56/05 Beschränkung der Durchschnittssatzbesteuerung für Hofladenumsätze

auf selbsterzeugte landwirtschaftliche Produkte 2

BFH 19. 7. 2007 V B 222/06 Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen

durch den Sicherungsnehmer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

............................................. 3

Verwaltung

BMF 29. 11. 2007 IV A 6 – S 7160a/07/0001 Begriff der Vermittlung – Auswirkungen des EuGH-Urteils

vom 21. 6. 2007, C-453/05 ............................... 4

BMF 3. 12. 2007 IV A 5 – S 7229/07/0002 Ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit Sammlermünzen;

Bekanntgabe des Gold- und Silberpreises für 2008 ......... 4

Grunderwerbsteuer

Gesetzgebung

Regelungen zur GrESt im JStG 2008 ............................................................................ 5

Rechtsprechung

BFH 7. 9. 2007 II B 5/07 Grunderwerbsteuer bei Verschmelzungsvorgängen im

Konzern ............................................... 5

Erbschaftsteuer

Rechtsprechung

BFH 27. 6. 2007 II R 39/05 Indexierung des Anfangsvermögens bei Berechnung des

fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich – Vertrauensschutz

von Verwaltungsvorschriften ...................... 6

BFH 22. 8. 2007 II R 33/06 Schenkung eines Rentenstammrechts zugunsten eines

Dritten liegt nur vor, wenn dieser tatsächlich und rechtlich

über seinen Anteil frei verfügen kann .................... 6

Sonstige Verkehrsteuern

Gesetzgebung

Änderungen des KraftStG im JStG 2008 ......................................................................... 7


Rechtsprechung

UVR Nr. 1/2008

VG Stuttgart 24. 7. 2007 4 K 4435/06 Vorabentscheidungsersuchen an EuGH: Ist das Sportwettenmonopol

in BaWü mit Gemeinschaftsrecht vereinbar? ...... 7

BVerfG 2. 8. 2007 1 BvR 1896/99 Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerde gegen Regelungen

des hessischen und bayerischen Lotterierechts ...... 8

BFH 29. 8. 2007 IX R 58/06, Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit – § 55

IX R 4/07 Abs. 1 Nr. 1 InsO –, wenn Fahrzeug zwar vor Insolvenzeröffnung

verkauft, aber nicht abgemeldet wurde; Kraftfahrzeugsteuer

ist als Masseverbindlichkeit auch nach Anzeige der

Masseunzulänglichkeit durch Steuerbescheid festzusetzen . . 8

FG Köln 13. 9. 2007 6 K 2378/05 Wegfall der Gewichtsbesteuerung für schwere Geländewagen

ab Mai 2005 ..................................... 9

Verwaltung

FinMin 17. 8. 2007 3 – S 610.4/2 Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO und rückwirkende Änderung

Baden-Würt- des KraftStG zum 1. 5. 2005 durch das Dritte Gesetz zur

temberg Änderung des KraftStG .................................. 9

UVR-Themen

Maik Paukstadt/Simone Krieg Gemischt genutzte Gebäude im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe

......................................... 10

Dr. Stefan Behrens/Rainer Schmitt Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel

einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens

95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft? . . 16

Raymond Halaczinsky Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und

Bewertungsrechts – ein erster Überblick .................. 21

UVR-Gestaltungen

Ralph Korf Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf

................................................... 26

UVR-Praxisfall

Dr. Thomas Küffner/Dr. Oliver Zugmaier Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell .................. 30


Umsatzsteuer- und

Verkehrsteuer-Recht

Schriftleitung:

Ministerialdirigent Jörg Kraeusel, Berlin

Kooperationspartner:

Peters, Schönberger & Partner GbR

Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer,

Steuerberater

Ständige Mitarbeiter: RA FAStR StB Dr. Stefan Behrens; RA’in Hildegard Billig; Ass.jur. Raymond Halaczinsky; StB Kurt Heine; Diplom-

Finanzwirt Ferdinand Huschens; Ri BFH Dr. Roland Jüptner; RA/StB/FAStR Dr. Eberhard Kalbfleisch; RA StB Ralph Korf; Julia Mack;

RA FAStR Dr. Alexander Neeser; RA Rainer Schmitt; RA Prof. Dr. Dieter Schulze zur Wiesche; RA’in StB’in Ulrike Slotty-Harms;

Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch; Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler; VizePrä. BFH a.D. Dr. Wilfried Wagner; Diplom-Finanzwirt Tilo Welz

Nr. 1 / Januar 2008 94. Jahrgang Seite 1

Umsatzsteuer

Bearbeiter: Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch,

Düsseldorf [wt]

Bearbeiter: Ministerialdirigent Jörg Kraeusel, Berlin

[jk]

Gesetzgebung Europäische Union

Vorschläge für eine RL bzw. eine VO zur

mehrwertsteuerlichen Behandlung von Finanzund

Versicherungsdienstleistungen

EU-Kommission v. 5. 10. 2007, KOM (2007),

www.ec.europa.eu.

UStG § 4 Nr. 8; MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. a

bis g.

Die EU-Kommission hat zwei Vorschläge (für eine RL

sowie für eine VO) in Bezug auf die mehrwertsteuerliche

Behandlung von Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

vorgelegt:

• Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung

der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame

Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der

Behandlung von Versicherungs- und Finanzdienstleistungen

und

• Vorschlag für eine Verordnung des Rates zur Festlegung

von Durchführungsbestimmungen zur Richtlinie

2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem

hinsichtlich der Behandlung von

Versicherungs- und Finanzdienstleistungen.

Mit den beiden Vorschlägen sollen drei Ziele erreicht

werden:

• Erhöhung der Rechtssicherheit für alle Beteiligten

von der Wirtschaft bis zu den nationalen Steuerverwaltungen.

Auf diese Weise soll der Verwaltungsaufwand

für die zutreffende Anwendung der

Befreiungsregelungen auf die betreffenden Dienstleistungen

vermindert werden.

UVR-Aktuell

• Einheitlichere Anwendung der Steuerbefreiung und

damit Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen

auf dem Binnenmarkt, zumindest in Bezug auf

die MwSt.

• Erleichterungen für die Unternehmen, die die Belastung

mit der nicht abzugsfähigen MwSt besser

beherrschen sollen.

Zunächst schlägt die EU-Kommission vor, die Voraussetzungen

für die Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung

der Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

neu zu formulieren. Ziel ist es, die Regelungen zu

modernisieren und den finanztechnischen Fortentwicklungen

in diesen Bereichen Rechnung zu tragen.

Die Finanz- und Versicherungsdienstleistungen sollen

auf der Grundlage objektiver wirtschaftlicher Kriterien

definiert werden, unabhängig von den unterschiedlichen

nationalen Zivilrechten. Damit soll es ermöglicht

werden, die Vorschriften EU-einheitlich auszulegen

und anzuwenden. Die Regelungen über den Anwendungsbereich

der Mehrwertsteuerbefreiung für Finanz-

und Versicherungsdienstleistungen in der

MwStSystRL sollen durch eine Verordnung ergänzt

werden, die unmittelbar in den Mitgliedstaaten gilt.

Die VO soll Dienstleistungen aufzählen, die unter die

jeweilige Befreiungsnorm fallen oder nicht. Die Aufzählung

ist aber nicht abschließend.

Die EU-Kommission schlägt vor, dass die Mitgliedstaaten

nunmehr ihren Steuerpflichtigen das Optionsrecht

einräumen müssen und zwar sowohl in Bezug auf Finanz-

und Versicherungsdienstleistungen als auch in

Bezug auf Leistungen an Unternehmer und Private.

Bisher enthält die MwStSystRL lediglich ein Optionsrecht

für die Mitgliedstaaten.

Schließlich schlägt die EU-Kommission vor, Dienstleistungen,

die durch Zusammenschlüsse von Steuerpflichtigen

für Mitglieder des Zusammenschlusses erbracht

werden, unter bestimmten Voraussetzungen zu befreien.

Zu diesen Voraussetzungen gehört Folgendes:


2 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell

• Die Mitglieder des Zusammenschlusses erbringen

steuerbefreite Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

oder andere Dienstleistungen, für die sie

nicht als Steuerpflichtige gelten.

• Die vom Zusammenschluss erbrachten Dienstleistungen

werden ausschließlich für Mitglieder des

Zusammenschlusses erbracht und sind notwendig,

um die Mitglieder in die Lage zu versetzen, die

steuerbefreiten Finanz- und Versicherungsdienstleistungen

zu erbringen.

• Der Zusammenschluss übt eine eigenständige Tätigkeit

aus und tritt gegenüber seinen Mitgliedern

als selbständige Einheit auf.

• Der Zusammenschluss fordert von seinen Mitgliedern

lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen

Anteils an den gemeinsamen Kosten.

• Der Zusammenschluss selbst und alle seine Mitglieder

haben ihren Sitz oder ihren Wohnsitz in der EU.

Hinweis: Die beiden Vorschläge der EU-Kommission

bedürfen der einstimmigen Annahme durch den Rat.

Dabei wird es sicherlich schwierig sein, die unterschiedlichen

Interessen der Mitgliedstaaten unter

einen Hut zu bekommen. So dürften z.B. die vorgeschlagenen

Formulierungen in den einzelnen Mitgliedstaaten

zu einer Ausweitung oder Einengung

der bisherigen Steuerbefreiung führen.

Die Einführung einer Verpflichtung für die Mitgliedstaaten,

die Option zur Umsatzbesteuerung bei Finanzdienstleistungen

zwischen Unternehmern zuzulassen,

entspricht bereits der nationalen Rechtslage

in Deutschland. Dagegen würde die verpflichtende

Einführung eines Optionsrechts bei Finanzdienstleistungen

an private Endverbraucher zu einer Änderung

des nationalen Rechts führen.

Auch die Einführung einer Verpflichtung für die Mitgliedstaaten,

die Option zur Umsatzbesteuerung bei

Versicherungsdienstleistungen zuzulassen, weicht

von der bisherigen Rechtslage in Deutschland ab.

Diese Maßnahme würde bei Umsetzung in nationales

Recht u.U. zu einer Doppelbesteuerung mit der Versicherungssteuer

führen.

Die Einführung einer Steuerbefreiung für Umsätze

von Zusammenschlüssen an deren Mitglieder soll

wohl die bisherigen Probleme bei der umsatzsteuerlichen

Behandlung von outgesourcten Dienstleistungen

durch Banken lösen. Ob sich dadurch neue Abgrenzungsprobleme

ergeben, muss noch näher

untersucht werden. Dies gilt umso mehr, als diese

Zusammenschlüsse grenzüberschreitend gebildet

werden könnten.

Literatur: Ammann, Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen

selbstständiger Banken-Dienstleistungszentren

im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, UR 2003,

168; Friedrich-Vache, Plädoyer für die Abschaffung

unechter Befreiungen im Finanzdienstleistungsbereich

– Mit Ausnahme der Verwahrung im Einlagengeschäft,

UR 2006, 207; Hamacher/Grundt, Der BFH und

die Umsatzsteuerfreiheit des Outsourcing im Finanzdienstlesitungssektor,

DStR 2007, 283; Hundt-Eßwein,

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Garantieversicherungen

beim Verkauf von Kraftfahrzeugen,

UStB 2006, 43; Lehr, Umsatzsteuerpflichtige Darlehen:

Die (neue) Optionspraxis der Banken aus Sicht des

Darlehensnehmers, DStR 2006, 2243; Philipowski, Rechenzentren

der Banken erbringen steuerfreie Zahlungsverkehrsleistungen,

UR 2003, 466; Reiß, Finanzdienstleistungen

und Mehrwertsteuer, IStR 2003, 515;

von Streit, Steuerfreiheit der Leistungen von Versicherungsvertretern

(Teil I und II), UStB 2005, 238, 276;

Wäger, Steuerfreie Finanz- und Vermittlungsumsätze

i.S. v. § 4 Nr. 8 UStG, UR 2004, 602. [jk]

Rechtsprechung

Beschränkung der Durchschnittssatzbesteuerung

für Hofladenumsätze auf

selbsterzeugte landwirtschaftliche Produkte

BFH v. 14. 6. 2007, V R 56/05, DB 2007, 2572.

MwStSystRL Art. 295; UStG 1993 § 24.

Zum Umfang der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung

hatte der BFH über folgenden Sachverhalt

zu entscheiden:

Der Kläger ist Gärtnermeister und zieht in seinem Betrieb

im Freiland Baumschulkulturen heran und in Gewächshäusern

Blumen und Zierpflanzen. Diese selbsterzeugten

Produkte vertrieb der Kläger in den

Streitjahren sowohl an Unternehmer als auch an Endverbraucher.

Neben den selbsterzeugten Produkten

veräußerte der Kläger in dem Laden zugekaufte landwirtschaftliche

Produkte sowie sog. Handelswaren,

nämlich Blumentöpfe, Übertöpfe, Pflanzschalen, Blumenerde,

Keramikwaren (Töpfe, Schalen, Kübel), Vasen,

Servietten, Teelichter, Kerzen, Seidenblumen,

Korbwaren, Dekorationsartikel (Schleifenband, Draht,

Bast, Tanne, Früchte, Holzstecker) und Grußkarten.

Der Kläger versteuerte sämtliche Umsätze gemäß § 24

UStG nach Durchschnittssätzen.

Dagegen unterwarf das Finanzamt die in dem Laden

ausgeführten Umsätze in vollem Umfang der Regelbesteuerung

mit der Begründung, der Laden sei als selbständiger

Gewerbebetrieb zu beurteilen. Das Finanzgericht

teilte diese Auffassung im Ergebnis.

Mit Urteil vom 14. 6. 2007 hat der BFH dagegen entschieden,

dass der Verkauf selbst erzeugter landwirtschaftlicher

Produkte in einem Hofladen der Besteuerung

nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG

unterliegt. An der im Urteil vom 6. 12. 20011) vertretenen

Auffassung, wonach auch die in begrenztem Umfang

vorgenommene Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher

Produkte der Sonderregelung für

Land- und Forstwirte unterliegt, hält der BFH nicht

mehr fest. Darüber hinaus stellt der BFH noch einmal

klar, dass die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher

Produkte sowie die Veräußerung sog.

Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des

UStG zu besteuern sind.

Hinweis: Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG

richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht

entwickelten „Zukaufsgrenzen“ keine

Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung,

wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen

Betriebs ausgeführt wird.

Zwar gelten gemeinschaftsrechtlich als landwirtschaftliche

Betriebe die, die in dem einzelnen Mit-

1) BFH v. 6. 12. 2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701.


UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 3

gliedstaat als solche definiert werden (Art. 295

Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Anhang 7 MwStSystRL) 2) . Daraus

folgt aber – entgegen der früheren Rechtsprechung

des BFH3) – nicht, dass sich nach ertragsteuerrechtlichen

Grundsätzen entscheide, ob ein landwirtschaftlicher

Betrieb i.S.d. § 24 UStG vorliegt. Denn zum

einen darf ein Mitgliedstaat nur innerhalb des ihm

vom Gemeinschaftsrecht vorgegebenen Rahmens einen

landwirtschaftlichen Betrieb definieren. Zum

anderen gibt es keine nationale gesetzliche Definition,

wonach für die Beurteilung, ob ein landwirtschaftlicher

Betrieb vorliegt, bestimmte Umsatzbzw.

Zukaufsgrenzen maßgeblich sind.

Mithin unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter

landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung

nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG,

wofür der Unternehmer die Feststellungslast trägt.

Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen sowohl

selbst erzeugte land- und forstwirtschaftliche Produkte

als auch gleichartige zugekaufte Waren veräußert

werden. Den Umfang dieser Umsätze hatte

das FG nicht festgestellt. Deswegen hat der BFH die

Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung

an das FG zurückverwiesen.

Die aktuelle BFH-Entscheidung steht den Aussagen

in Abschn. 264 Abs. 1 Satz 11 sowie Abs. 2 Satz 6

und 7 UStR 2008 entgegen. Es bleibt daher abzuwarten,

ob die Verwaltung die neue Sichtweise des BFH

verbunden mit einer Übergangsregelung teilt.

Literatur: Heins, Grenzen der Anwendung der Pauschalierung

auf produktionsbezogene Dienstleistungen,

HLBS-Report 2007, 112, 117. [wt]

Verwertung von sicherungsübereigneten

Gegenständen durch den Sicherungsnehmer

nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

BFH v. 19. 7. 2007, V B 222/06, DStR 2007, 1860 = DB

2007, 2463.

MwStSystRL Art. 199 Abs. 1 Buchst. e; UStG 1993

§ 13b Abs. 1 Nr. 3; InsO § 170 Abs. 2, § 173 Abs. 1.

Die Übereignung eines Gegenstandes zur Sicherheit

ist noch keine Lieferung des Sicherungsgebers an den

Sicherungsnehmer. Erst die Veräußerung des sicherungsübereigneten

Gegenstands durch den Sicherungsnehmer

an einen Dritten führt zu einem sog.

Doppelumsatz, nämlich zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers

an den Erwerber (Dritten) und zugleich

zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer.

Für die Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände

durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer

außerhalb des Insolvenzverfahrens schuldet

der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer für den hiernach

an ihn ausgeführten Umsatz nach § 13b Abs. 1

Nr. 2 UStG.

Fraglich war, ob die Freigabe durch einen vorläufigen

Insolvenzverwalter, d.h. die gleichzeitige körperliche

Übergabe von Sicherungsgut an den Sicherungsnehmer

und der Verzicht auf das Auslöserecht, zu einer

Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens i.S.d.

§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG führt.

Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen

der N-AG (AG). Diese war im Speditionsgewerbe

tätig und hatte im ersten Halbjahr 2002 die Anschaffung

von 17 Nutzfahrzeugen über eine Bank finanziert

und dieser die Fahrzeuge als Sicherheit bis zur Tilgung

der Darlehen übereignet. Am 18. 11. 2002 stellte

die AG einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Daraufhin kündigte die Bank mit Schreiben

vom 22. 11. 2002 sämtliche Darlehensverträge mit sofortiger

Wirkung. Am selben Tag übergab die AG der

Bank die Fahrzeuge zum Zwecke der Verwertung. Der

am 26. 11. 2002 zum vorläufigen Insolvenzverwalter

bestellte Kläger stimmte einer Verwertung der Fahrzeuge

durch die Bank am 12. 12. 2002 zu. Am

1. 1. 2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen

der AG eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter

bestellt. Am 29. 1. 2003 veräußerte die Bank

die Fahrzeuge und erteilte der AG eine Gutschrift mit

Ausweis der Umsatzsteuer.

Das Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung,

dass erst die Veräußerung der Fahrzeuge am

29. 1. 2003 durch die Bank – und nicht bereits die Zustimmung

des vorläufigen Insolvenzverwalters zu einer

Veräußerung der Fahrzeuge am 12. 12. 2002 – zu Lieferungen

der AG an die Bank führe mit der Konsequenz,

dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG auf die Lieferungen der

AG an die Bank keine Anwendung fände, da diese nicht

außerhalb des Insolvenzverfahrens stattfanden.

Der BFH erachtete die hiergegen eingereichte Nichtzulassungsbeschwerde

des Klägers als unbegründet,

weil die Rechtsfrage durch seine Rechtsprechung bereits

hinreichend geklärt sei. Hat der Sicherungsnehmer

einen sicherungsübereigneten Gegenstand vor

Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen,

aber erst nach der Eröffnung verwertet, liege

keine „Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstands

durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer

außerhalb des Insolvenzverfahrens“

i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor.

Hinweis: Eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber

dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut

zur Verwertung frei gibt und auf sein Auslösungsrecht

verzichtet, stellt noch keine Lieferung

des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer dar4) .

Diese Grundsätze hat der BFH zwar unter Geltung

der Konkursordnung entwickelt, sie sind jedoch

auch auf das Insolvenzverfahren übertragbar. Denn

die Frage, ob umsatzsteuerrechtlich (bereits) eine

Lieferung vorliegt, richtet sich nach umsatzsteuerrechtlichen

Kriterien, nicht etwa nach konkurs- bzw.

insolvenzrechtlichen Regelungen. § 13b Abs. 1 Nr. 2

UStG ändert an der Maßgeblichkeit dieser Abgrenzungsgrundsätze

zum Vorliegen einer Lieferung im

Falle sicherungsübereigneter Gegenstände nichts.

Auch aus dem BGH-Urteil vom 29. 3. 20075) folgt

nichts anderes. Der Leitsatz der Entscheidung lautet

zwar: „Hat der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände

zur abgesonderten Befriedigung berechtigte

Gläubiger das Sicherungsgut vor Eröffnung des

2) Vgl. EuGH v. 15. 7. 2004, Harbs, C-321/02, ABl EU 2004,

Nr. 228, 6 = UR 2004, 543; v. 26. 5. 2005, Stadt Sundern,

C-43/04, ABl EU 2005, Nr. C 182, 14 = UR 2005, 397 Rz 20.

3) BFH v. 6. 12. 2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701.

4) BFH v. 13. 2. 2004, V B 110/03, BFH/NV 2004, 832, m.w.N.

5) BGH v. 29. 3. 2007, IX ZR 27/06, DB 2007, 1351 = UR 2007,

583.


4 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell

Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst

nach der Eröffnung verwertet, hat er in Höhe der

wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen

Umsatzsteuerschuld aus dem Verwertungserlös

einen Betrag in dieser Höhe in analoger

Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG, § 170

Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen.“

Aus den Entscheidungsgründen des BGH-

Urteils ergibt sich jedoch, dass auch der BGH eine

Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens

i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG verneint, wenn die

Verwertung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

erfolgt.

Literatur: Flitsch, Zur Umsatzsteuerschuld bei der Sicherheitenverwertung

nach Insolvenzeröffnung, EWiR

2007, 537, 538; Bonertz, Sicherungsübereignung und

Verwertung aus umsatzsteuerlicher Sicht, UR 2007,

241, 245; de Weerth, Umsatzsteuerliche Behandlung

der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher

Gegenstände, DStR 2007, 1912. [wt]

Verwaltung

Begriff der Vermittlung – Auswirkungen des

EuGH-Urteils vom 21. 6. 2007, C-453/05

BMF v. 29. 11. 2007, IV A 6 – S 7160a/07/0001, BStBl I

2007, 947.

UStG § 4 Nr. 8 Buchst. a; 6. EG-RL Art. 13 Teil B

Buchst. d Nr. 1; MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. b.

Mit Urteil vom 21. 6. 2007, Volker Ludwig, C-453/056) ,

hat der EuGH u.a. entschieden, dass der Umstand,

dass ein Steuerpflichtiger zu keiner der Parteien eines

Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen

hat, in einem Vertragsverhältnis steht und mit einer

der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, nicht

ausschließt, dass dieser Steuerpflichtige eine von der

Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten

i.S.v. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der 6. EG-RL (ab

1. 1. 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) erbringt.

Dieses Urteil weicht von der in Deutschland praktizierten

und vom BFH7) vertretenen Rechtsauffassung ab.

In den UStR 2008 (Abschn. 57) ist es bereits berücksichtigt.

Mit dem vorliegenden BMF-Schreiben weist BMF die

Finanzverwaltung an, die Rechtsprechung des EuGH

zu beachten. Danach können sog. Untervermittlungsleistungen

bei Kreditvermittlungen ebenfalls umsatzsteuerfrei

sein; eine steuerfreie Kreditvermittlung setzt

auch nicht voraus, dass ein Kontakt des Erbringers der

Vermittlungsleistung zu beiden Vertragspartnern bestanden

haben muss. An der insoweit abweichenden

Rechtsauffassung (vgl. hierzu Abschn. 57 Abs. 8 UStR

2005) hält die Finanzverwaltung nicht mehr fest.

Die Grundsätze des EuGH-Urteils sind in allen noch

nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden. Für vor

dem 1. 1. 2008 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet,

wenn sich ein Unternehmer auf die bisherige

abweichende Rechtsauffassung beruft.

Hinweis: Eine steuerfreie Vermittlung von Krediten

i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG führt nur aus, wer als

Mittelsperson einer Vertragspartei die Gelegenheit

zum Abschluss eines Kreditvertrags nachweist oder

sonst als Mittelsperson das Erforderliche tut, damit

zwei Parteien einen Kreditvertrag schließen. Wer lediglich

einen Teil der mit einem Kreditvertrag verbundenen

Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem

anderen Unternehmer Vermittler zuführt und

diese betreut, erbringt nach wie vor insoweit keine

steuerfreie Vermittlungsleistung. Die Steuerbefreiung

einer Kreditvermittlung setzt nicht voraus, dass

es tatsächlich zur Kreditvergabe gekommen ist. Unbeschadet

dessen erfüllen bloße Beratungsleistungen

den Begriff der Vermittlung nicht.

Literatur: Göcking/Döcker, Umsatzsteuerbefreiung für

Vermittlungsleistungen bei mehrstufigen Vertriebsstrukturen,

DB 2006, 2711; Hamacher, Vermittlungsbegriff

in §4Nr.8UStG – Verfassungsbeschwerde gegen

das Urteil des BFH vom 9. 10. 2003 –, UR 2005, 362;

Herbst/Szabo, Das Ende der mehrstufigen Vertriebsstrukturen

im Finanzdienstleistungssektor?, DStR

2005, 502; Neusel/Ressos, Umsatzsteuerpflicht von

Vermittlungsprovisionen: Steuerliche und steuerstrafrechtliche

Konsequenzen für Vermittler aus dem BFH-

Urteil vom 9. 10. 2003 – V R 5/03, BB 2004, 801; Paus,

Grenzen der umsatzsteuerlichen Kreditvermittlung,

DStZ 2004, 229; Philipowski, Vermittlung von Finanzprodukten

– Führt eine umfassende Information und

Beratung der Kunden zum Verlust der Steuerfreiheit?,

UR 2006, 553; Philipowski, Ist die Untervermittlung

von Krediten steuerfrei?, UR 2007, 285; Reiß, Vermittlungsleistungen

in der Umsatzsteuer, UR 2005, 593;

Ressos, Umsatzsteuerpflicht von Vermittlungsprovisionen:

Paradigmenwechsel mit weitreichenden Konsequenzen?,

BB 2004, 521; Wäger, Steuerfreie Finanzund

Vermittlungsumsätze i.S.v. § 4 Nr. 8 UStG, UR

2004, 602; Wäger, Umsatzsteuerpflicht der Untervermittlung

– Auftragsverhältnisse und Kommission im

Geschäft mit Fondsanteilen, DStR 2005, 854; Weber,

Umsatzsteuerliche Behandlung von Provisionen für die

Vermittlung von Finanzprodukten – Ist das BFH-Urteil

vom 9. 10. 2003 mit der Rechtsprechung des EuGH

vereinbar?, BB 2005, 694. [jk]

Ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit Sammlermünzen;

Bekanntgabe des Gold- und

Silberpreises für 2008

BMF v. 3. 12. 2007, IV A 5 – S 7229/07/0002,

www.bundesfinanzministerium.de.

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2, Anlage 2 Nr. 54 Buchst. c

Doppelbuchst. cc.

BMF teilt die für das Kalenderjahr 2008 maßgeblichen

Gold- und Silberpreise von Sammlermünzen mit, soweit

sie für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes

von Bedeutung sind. Bei Goldmünzen gilt der ermäßigte

Steuersatz, wenn die Bemessungsgrundlage

mehr als 250 % des unter Zugrundelegung des Feingewichts

berechneten Metallwerts ohne USt beträgt.

Maßgebend für den Metallwert ist der an der Londoner

Börse festgestellte Tagespreis. Auf die Umsätze der

kursgültigen und kursungültigen Silbermünzen, die

6) EuGH v. 21. 6. 2007, Volker Ludwig, C-453/05, DStR 2007,

1160.

7) BFH v. 26. 1. 1995, V R 9/93, BStBl II 1995, 427; v. 9. 10. 2003,

V R 5/03, BStBl II 2003, 958; v. 3. 11. 2005, V R 21/05, BStBl II

2006, 282.


UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 5

nicht in der als Anlage zu dem BMF-Schreiben vom

5. 8. 2004 8) beigefügten Liste aufgeführt sind, kann der

ermäßigte Steuersatz angewendet werden, ohne dass

es einer Wertermittlung bedarf. Die Umsätze der in der

Liste aufgeführten Silbermünzen unterliegen regelmäßig

dem allgemeinen Steuersatz. Der Unternehmer

kann jedoch hierfür den ermäßigten Steuersatz in Anspruch

nehmen, wenn er den Nachweis führt, dass die

Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind.

Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer

auch den letzten im Monat November

2007 festgestellten Gold- oder Silber Tagespreis für

das gesamte folgende Kalenderjahr zu Grunde legen.

Dieser beträgt bei Gold 17 217 j je Kg (ohne

USt) und bei Silbermünzen 302 j je Kg Feinsilber

(ebenfalls ohne USt).

Grunderwerbsteuer

Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,

Bonn [rh]

Gesetzgebung

Regelungen zur GrESt im JStG 2008

Bundesrat v. 30. 11. 2007, BR-Drucks. 747/07.

GrEStG § 8 Abs. 2.

[jk]

In bestimmten Fällen, z.B. bei Gesellschaftwechsel,

Umwandlungen, ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der

erbschaftsteuerliche Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage

heranzuziehen. Bisher verwies deshalb

§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf § 138 Abs. 2 oder

Abs. 3 BewG. Da § 138 BewG aber durch das

JStG 2007 geändert worden ist, war der Verweis fehlerhaft

geworden, insb. war mangels entsprechendem

Verweis für die Grunderwerbsteuer der Nachweis eines

unter dem Bedarfswert liegenden Verkehrswerts

(§ 138 Abs. 4 BewG) nicht mehr vorgesehen. Durch die

Ergänzung des Verweises in § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG

auf § 138 Abs. 2 bis 4 BewG durch Art. 10 des

JStG 2008 wird das GrEStG an die Änderung des Bewertungsgesetzes

durch das JStG 2007 angepasst und

der Fehler repariert. Außerdem wird der Verweis in § 8

Abs. 2 Satz 2 GrEStG auf § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG als

Folge der Änderung des Bewertungsgesetzes durch

das Jahressteuergesetz 2007 auf § 138 Abs. 1 Satz 1

BewG berichtigt.

Hinweis: Nach Auffassung des Gesetzgebers handelt

es sich um sog. redaktionelle Änderungen.

Diese Änderungen treten rückwirkend zum

1. 1. 2007 in Kraft. Ob das wirklich nur redaktionelle

Änderungen waren? Jedenfalls ist die rückwirkende

Anwendung des durch das JStG 2008 geänderten

§ 138 BewG bei der Grunderwerbsteuer für den

Steuerpflichtigen günstig.

[rh]

Rechtsprechung

Grunderwerbsteuer bei Verschmelzungsvorgängen

im Konzern

BFH v. 7. 9. 2007, II B 5/07, BFHINV 2007, 2351.

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1.

Im Streitfall übertrug eine X-GmbH ihr Vermögen als

Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung

ohne Abwicklung nach § 2 Nr. 1 UmwG auf die Z-

GmbH gegen Gewährung eines Geschäftsanteils dieser

Gesellschaft an die A-AG, die alleinige Gesellschafterin

der X-GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme). Zum

Vermögen der X-GmbH gehörten ein unbebautes

Grundstück und zwei mit Erbbaurechten belastete

Grundstücke. Die A-AG (Klägerin) wandte gegen die

Besteuerung der Verschmelzung und der damit verbundenen

Grundstückserwerbe gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1

GrEStG ein, es verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz

des Art. 3 Abs. 1 GG, dass zwar der Übergang

von Grundstückseigentum im Rahmen von Verschmelzungen

der Grunderwerbsteuer unterliege, nicht aber

ein reiner Formwechsel von Rechtsträgern mit Grundbesitz.

Jedenfalls sei bei 100 %igen Beteiligungen an

den von der Verschmelzung betroffenen Gesellschaften

die Anknüpfung der Grunderwerbsteuer an Umwandlungsvorgänge

im Konzern zudem insgesamt gleichheitswidrig.

Dazu bekräftigte der BFH im Rahmen der

Nichtzulassungsentscheidung seine Rechtsprechung,

dass die Beteiligungsverhältnisse an den an einem Umwandlungsvorgang

beteiligten Kapitalgesellschaften

für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1

GrEStG keine Rolle spielen. Der Tatbestand dieser Vorschrift

knüpft ausschließlich an die zivilrechtliche

(sachenrechtliche) Eigentumsänderung an. Die zivilrechtliche

Selbständigkeit der beteiligten Kapitalgesellschaften

ist auch grunderwerbsteuerrechtlich zu beachten.

Hinweis: § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist auf einen

bloßen Formwechsel nicht anwendbar. Das gesetzliche

Tatbestandsmerkmal „Übergang des Eigentums“

ist hier nicht erfüllt, da es an einem Rechtsträgerwechsel

fehlt. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche

Behandlung von Umwandlungsvorgängen,

die zu einem Rechtsträgerwechsel

führen, einerseits und des bloßen Formwechsels andererseits

ist daher mit dem allgemeinen Gleichheitssatz

(Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

In dem Rechtsstreit ging es noch um das Verhältnis

von Grundlagenbescheid über die Feststellung der

Grundstückswerte zu dem auf ihrer Grundlage ergangenen

Grunderwerbsteuerbescheid. Wurde der

bei einem Umwandlungsvorgang anzusetzende

Grundbesitzwert wirksam gesondert festgestellt, ist

diese Feststellung für die Grunderwerbsteuerfestsetzung

verbindlich. Dies gilt auch für erbbaurechtsbelastete

Grundstücke, selbst wenn die Bewertungsregelung

des § 148 BewG (i.d.F. 2003) möglicherweise

verfassungswidrig sein sollte. Für die Praxis folgt daraus,

dass gegen Bewertungsbescheide gesondert

vorgegangen werden muss; im Revisionsverfahren

gegen den Grunderwerbsteuerbescheid kann die

Bewertung nicht mehr angegriffen werden.

8) BMF v. 5. 8. 2004, IV B 7 – S 7220 – 46/04, BStBl I 2004, 638.


6 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell

Literatur: Beuthien, Zur Grunderwerbsteuerneutralität

von Umwandlungen, BB 2007, 133; Fuhrmann, Grunderwerbsteuer

als Hemmnis konzerninterner Umstrukturierungen,

KÖSDI 2005, Nr. 4, 14591; Schuhmann,

Zur Grunderwerbsteuer bei formwechselnden Umwandlungen,

UVR 1997, 278. [rh]

Erbschaftsteuer

Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,

Bonn [rh]

Rechtsprechung

Indexierung des Anfangsvermögens bei

Berechnung des fiktiven Anspruchs auf

Zugewinnausgleich – Vertrauensschutz

von Verwaltungsvorschriften

BFH v. 27. 6. 2007, II R 39/05, BFH/NV 2007, 2012.

ErbStG § 5 Abs. 1.

Im Streitfall ging es um die Berechnung der steuerfreien

Zugewinnausgleichsforderung. Die betreffenden Eheleute

waren seit 1970 miteinander verheiratet. Bei der

Berechnung des Zugewinnausgleichs (i.S.v. § 5 Abs. 1

Satz 1 ErbStG) ließ das FA die infolge des Kaufkraftschwunds

nur nominale Wertsteigerung des Anfangsvermögens

beider Ehegatten und des nach § 1374 Abs. 2

BGB dem Anfangsvermögen des M hinzuzurechnenden

Vermögens außer Ansatz. Dagegen wandte sich die ausgleichsberechtigte

Ehefrau, bzw. deren Erbin. Der

Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids

stünden die bis Ende 1998 in den gleichlautenden Erlassen

der obersten Finanzbehörden der Länder 9) für den

Steuerpflichtigen vorgesehene Möglichkeit, abweichend

von dieser Rechtsprechung zur Berechnung der

fiktiven Zugewinnausgleichsforderung das Anfangsvermögen

und die diesem zuzurechnenden Vermögensgegenstände

mit dem Nominalwert anzusetzen, entgegen.

Dagegen entschied der BFH: Bei der Berechnung

des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5

Abs. 1 ErbStG sind die Anfangsvermögen und die diesen

hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich

der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung

des BGH zu indexieren.

Hinweis. Mit der Entscheidung bestätigte der BFH

voll umfänglich die Auffassung der Finanzverwaltung

(vgl. R 11 Abs. 3 Satz 3 ErbStR und H 11 Abs. 3

ErbStH). Die Finanzverwaltung habe zu Recht die

Rechtsprechung des BGH 10) zur Berechnung der Ausgleichsforderung

übernommen. Danach ist der durch

den Kaufpreisschwund des Geldes verursachte, unechte

Zugewinn dadurch von der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung

auszunehmen, dass die

nach § 1374 Abs. 1 BGB anzusetzenden (positiven)

Anfangsvermögen beider Ehegatten mit dem Preisindex

für die Lebenshaltung bei Beendigung des Güterstandes

multipliziert und durch den Index bei Beginn

des Güterstandes dividiert werden (Berechnungsbeispiel

in H 11 (3) ErbStH). Bei den dem Anfangsvermögen

nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen

ist statt des Preisindexes bei

Beginn des Güterstandes der für den Zeitpunkt des Er-

werbs maßgebende zu berücksichtigen. Die Inflationsbereinigung

ist auch geboten, soweit Geldforderungen

oder Geldschulden betroffen sind. Er bestätigte

auch, dass die in den ErbStR vertretene Ansicht auch

in allen offenen Fällen, d.h. auch auf Ehen, die vor Inkrafttreten

der ErbStR geschlossen wurden, angewendet

werden darf. Ein Vertrauensschutz auf frühere anderslautende

Verwaltungsanweisung bestehe nicht.

Literatur: Ebeling, Rechnerische Ermittlung der erbschaftsteuerfreien

Zugewinnausgleichsforderung, ZEV

2006, 19; Müller, Güterstandswechsel, ErbStB 2007,

13. [rh]

Schenkung eines Rentenstammrechts

zugunsten eines Dritten liegt nur vor,

wenn dieser tatsächlich und rechtlich

über seinen Anteil frei verfügen kann

BFH v. 22. 8. 2007, II R 33/06, DB 2007, 2614 = DStR

2007 2108.

ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1.

Ein Ehemann und Vater übertrug den Söhnen seine

Gesellschaftsanteile an der A GmbH und an der A Verwaltungs-GbR.

Außerdem verpflichtete er die Söhne

zu einer Rentenzahlung an die Eltern. In § 3 Abs. 1 der

Vereinbarung heißt es dazu: „X und Y verpflichten

sich, an ihre Eltern als Gesamtberechtigte gem. § 428

BGB eine lebenslängliche Versorgungsrente bis zum

Tod des Längstlebenden zu zahlen. Nach dem Tode

des Vaters soll sich die an die Mutter zu zahlende

Rente auf 50% des zuletzt gezahlten Rentenbetrages

ermäßigen – falls sie den Vater. überlebt –. Das Finanzamt

nahm einen steuerbaren Erwerb eines Rentenstammrechts

der Ehefrau/Mutter (Klägerin) aufgrund

eines Vertrages zugunsten Dritter an und setzte ihr gegenüber

mit Bescheid 2002 Schenkungsteuer fest.

Dazu entschied der BFH: Räumen Kinder, denen ein

Elternteil Vermögen übertragen hat, in derselben Urkunde

beiden Eltern als Gesamtgläubigern ein Rentenstammrecht

ein, liegt dem nur insoweit eine freigebige

Zuwendung des übertragenden Elternteils an den

anderen zugrunde, als der andere Elternteil über die

eingehenden Zahlungen im Innenverhältnis rechtlich

und tatsächlich endgültig frei verfügen kann. Da im

Streitfall bislang durch das FG nicht ausreichend aufgeklärt

war, ob und in welchem Umfang die Klägerin

über die Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich

frei verfügen konnte, ist die Sache noch mal an das FG

zurückverwiesen worden.

Hinweis: Im Streitfall haben die Söhne die Rente auf

ein Konto des Vaters eingezahlt; die Ehefrau und

Mutter hatte Kontovollmacht. In einem solchen Fall

liegt nach den Ausführungen des BFH keine tatsächliche

und rechtliche freie Verfügungsbefugnis

vor, wenn die Ehefrau/Mutter trotz der Vollmacht

von dem Konto praktisch kaum Gebraucht macht

und die abgehobenen Mittel nur für die gemeinsame

Lebensführung und nicht etwa für die eigenen Vermögensbildung

verwendet. Das erst mit dem Tod der

9) Oberste FinBeh der Länder v. 20. 12. 1974/10. 3. 1976, BStBl

I 1976, 145.

10) Vgl. BGH v. 14. 11. 1973, IV ZR 147/72, BGHZ 61, 385; v.

13. 10. 1983, IX ZR 106/82, NJW 1984, 434, und v. 20. 5. 1987,

IVb ZR 62/86, BGHZ 101, 65.


UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 7

Erstversterbenden Ehemannes entstehende Rentenstammrecht

kann – da aufschiebend bedingt – auch

erst mit dem Ableben des das Vermögen übertragenden

Ehemannes entstehen und kann daher bei

der Schenkung der Rentenberechtigung unter Lebenden

nicht mit berücksichtigt werden.

Literatur: Wefers, Zuwendung durch eingeräumte Gesamtgläubigerstellung,

ErbStB 2003, 115; Oertzen/

Straub, Oder-Konten in der Abwehrberatung – Steuerbare

Vermögensübertragung zwischen Ehegatten? BB

2007, 1473; Gebel, Der Erbschaft- oder Schenkungsteuer

unterliegende Zuwendungen im Rahmen von

Dreiecksverhältnissen, ZEV 2000, 173. [rh]

Sonstige Verkehrsteuern

Bearbeiter: Ministerialrat Raymond Halaczinsky,

Bonn [rh]

Gesetzgebung

Änderungen des KraftStG im JStG 2008

JStG 2008 v. 30. 11. 2007, BR-Drucks. 747/07

KraftStG §§ 3c, 11, 12, 13; KRaftStDV § 5.

Im Jahressteuergesetz 2008 sollen u.a. in Art. 11 mehrere

Vorschriften des KraftStG geändert werden. Die

Änderungen im Einzelnen ergeben sich aus folgender

Übersicht:

§ 3c Abs. 1 Nr. 1 und 2 KraftStG

Die Vorschrift regelt die Steuerbefreiung für nachgerüstete

besonders partikelreduzierte Diesel-Pkw.

Die Befreiungsvoraussetzung wird redaktionell an

die 30. Verordnung zur Änderung der StVZO vom

24. 5. 200711) angepasst, welche die verkehrsrechtlichen

Anforderungen für die Partikelminderungsstufen

PM 01 und PM 0 sowie die Partikelminderungsklassen

PMK 01 und PMK 0 bis PMK 4 regelt.

§ 11 Abs. 2 Satz 3 KraftStG

Künftig ist für den Wechsel des Entrichtungszeitraums

kein schriftlicher Antrag mehr erforderlich. In der Praxis

wird von einem Wechsel des Entrichtungszeitraums

ausgegangen, wenn die Jahressteuer oder der jeweilige

Halb-/Vierteljahresbetrag einschließlich Aufgeld

vor oder spätestens mit der entsprechenden Fälligkeit

entrichtet wird.

§ 13 Abs. 1 Nr. 2 KraftStGDV

Die Aufzählung der Ausnahmen, in denen für die Zulassung

eines Fahrzeugs nicht nachgewiesen oder

glaubhaft zu machen ist, dass die Voraussetzungen für

eine Steuerbefreiung vorliegen, wird um den durch

das Vierte Gesetz zur Änderung des KraftStG vom

24. 3. 200712) eingefügten § 3c KraftStG (Förderung

der Partikelminderungstechnik) ergänzt.

§ 3c Abs. 4, § 11 Abs. 4 Nr. 3 und § 12 Abs. 1 Satz 2

und Abs. 2 Nr. 5 KraftStG

Der in diesen Vorschriften verwendete Begriff „Saisonkennzeichen“

richtet sich nach dem Verkehrsrecht

(§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG). Deshalb ist der Verweis

auf § 23 Abs. 1 b StVZO nicht mehr erforderlich und

wird hiermit gestrichen.

§ 5 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a KraftStDV

In der Vorschrift geht es um die Mitteilungspflicht der

Zulassungsbehörde bei Stilllegung, Abmeldung u. dgl.

Die Vorschrift wird wegen der vorgenommenen Neuordnung

des Rechts von Fahrzeugen zum Straßenverkehr

redaktionell angepasst. § 5 Abs. 2 Nr. 3 a

KraftStDV lautet jetzt: Die Zulassungsbehörde teilt

dem Finanzamt mit „a) wenn ein zum Verkehr zugelassenes

Fahrzeug „außer Betrieb gesetzt wird, den Tag,

an dem dies im Fahrzeugschein vermerkt und das

Kennzeichen entstempelt worden ist. Erfolgen Eintragung

und Entstempelung an verschiedenen Tagen, so

ist der letzte Tag mitzuteilen.“

Hinweis: Es handelt sich im Wesentlichen um redaktionelle

Änderungen, mit denen das KraftStG an die

vorgenommenen Änderungen des Verkehrsrechts

angepasst wird.

Rechtsprechung

[rh]

Vorabentscheidungsersuchen an EuGH:

Ist das Sportwettenmonopol in BaWü

mit Gemeinschaftsrecht vereinbar?

VG Stuttgart v. 24. 7. 2007, 4 K 4435/06, GewArch

2007, 382.

EGV Art. 43, Art. 49; LottG BW 2004 § 2 Abs. 1 Nr. 2.

Im Streitfall wurde einer inländischen Firma untersagt,

in Baden-Württemberg Sportwetten zu veranstalten,

zu vermitteln, hierfür zu werben oder solche Tätigkeiten

zu unterstützen. Zur Begründung ihrer Klage beruft

sich die Klägerin u.a. auf die gemeinschaftsrechtliche

Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit, die

es zulasse, von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen

und dort konzessionierten Veranstaltern durchgeführte

Sportwetten auch in Deutschland anzubieten

und zu vermitteln. Das VG Stuttgart ist zu der Überzeugung

gelangt, dass die Klage im Wesentlichen

abzuweisen wäre, wenn die nachstehend von ihm formulierten

Vorlagefragen an den EUGH negativ beantwortet

würden und demnach das bestehende Sportwettenmonopol

mit Gemeinschaftsrecht vereinbar

wäre. Demgegenüber müsste die Klage im Falle der

Gemeinschaftswidrigkeit des Sportwettenmonopols

Erfolg haben. Das VG hat grundlegende Zweifel daran,

dass die hier anzuwendenden Vorschriften des

Lotteriestaatsvertrags sowie des Staatslotteriegesetzes

(Sportwettenmonopol in BaWü) mit Gemeinschaftsrecht

vereinbar sind und daher das Verfahren bis zu

einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt. Das Gericht

will wissen, ob Art. 43 und 49 EGV dahingehend auszulegen

ist,

• „dass diese Bestimmungen einem innerstaatlichen

Monopol auf bestimmte Glückspiele, wie z.B. Sportwetten

und Lotterien, entgegenstehen, wenn es in

dem betreffenden Mitgliedstaat insgesamt an einer

kohärenten und systematischen Politik zur Beschränkung

des Glücksspiels fehlt, weil die innerstaatlich

konzessionierten Veranstalter zur Teil-

11) 30. Verordnung zur Änderung der StVZO v. 24. 5. 2007,

BGBl. I 2007, 893.

12) Viertes Gesetz zur Änderung des KraftStG v. 24. 3. 2007,

BGBl. I 2007, 356.


8 UVR 2008 Nr. 1 UVR-Aktuell

nahme an anderen Glückspielen – wie staatlichen

Sportwetten und Lotterien – ermuntern und hierfür

werben, und weil ferner andere Spiele mit gleichem

oder sogar höherem Suchtgefährdungspotential,

wie Wetten auf bestimmte Sportereignisse (Pferderennen),

Automatenspiele und Spiele in Spielbanken

von privaten Dienstleistungsanbietern erbracht

werden dürfen? und/oder

• dass durch dafür zuständige staatliche Stellen der

Mitgliedstaaten ausgestellte Genehmigungen der

Veranstaltung von Sportwetten, die nicht auf das jeweilige

Staatsgebiet beschränkt sind, den Inhaber

der Genehmigung wie auch von ihm beauftragte

Dritte berechtigen, auch im Bereich der anderen

Mitgliedstaaten ohne weitere zusätzliche nationale

Genehmigungen die jeweiligen Angebote zum Abschluss

von Verträgen anzubieten und durchzuführen?“

Hinweis: Die Klägerin ist Mieterin des Geschäftslokals

in S. Die von ihr gemieteten Räumlichkeiten hat

sie zum Teil an die Fa. A. GmbH, S., untervermietet.

Die Fa. A. hat ihrerseits mit der Fa. D. Ltd., Gibraltar,

einen Geschäftsbesorgungsvertrag zur Vermittlung

von Sportwetten abgeschlossen. Die Firma D. Ltd. ist

Inhaberin einer Lizenz der Regierung von Gibraltar

vom 16. 2. 2006, mit der ihr u.a. die Veranstaltung von

Sportwetten erlaubt wird. Die Firma A. GmbH nimmt

als Geschäftsbesorgerin und Empfangsbotin auf Provisionsbasis

Wettaufträge der Kunden entgegen und

leitet diese Angebote online aus dem Geschäftslokal

an das Unternehmen D. Ltd. weiter. Die rechtsverbindlichen

Verträge kommen zwischen den Kunden

und der D. Ltd zustande, während die A. GmbH aus

den Wettverträgen nicht verpflichtet und berechtigt

wird.

Literatur: Ohlmann, Lotterien, Sportwetten, der Lotteriestaatsvertrag

und Gambelli, WRP 2005, 48; Nelle/

Beckmann, Glücksspielmonopol und europäischer

Wettbewerb, ZIP 2005, 887. [rh]

Unzulässigkeit der Verfassungsbeschwerde

gegen Regelungen des hessischen und

bayerischen Lotterierechts

BVerfG v. 2. 8. 2007, 1 BvR 1896/99, JurisNr.

KVRE369530701.

GG Art. 12; HessSpwLottG § 1 Abs. 5 und § 5 Abs. 1;

BayStLottG Art. 3.

Die gegen Regelungen des Hessischen Lotteriegesetzes

und des Bayerischen Staatslotteriegesetzes gerichtete

Rechtssatzverfassungsbeschwerde ist im Hinblick

auf die inzwischen bestehende Rechtslage in Hessen

und Bayern unzulässig. Durch den am 1. 7. 2004 in

Kraft getretenen Lotteriestaatsvertrag i.V.m. den zu

dessen Umsetzung ergangenen Regelungen im hessischen

und bayerischen Landesrecht (vgl. LottStVtrG

HE und LottWStVtr BY 2004) haben die Länder einen

einheitlichen rechtlichen Rahmen für die Veranstaltung,

Durchführung und gewerbliche Vermittlung von

Glücksspielen mit Ausnahmen von Spielbanken geschaffen.

Damit ist die Beschwer entfallen oder jedenfalls

nicht mehr ohne vorherige fachgerichtliche Auslegung

der einfachrechtlichen Rechtslage als mit der

Verfassungsbeschwerde unmittelbar angreifbare Beschwer

feststellbar.

Hinweis: Im Streitfall hatten gewerbliche Organisatoren

von Lotterie-Spielgemeinschaften unmittelbar

Verfassungsbeschwerde eingelegt, mit der Begründung,

dass die Vorschriften der § 1 Abs. 5 und § 5

Abs. 1 HessSpwLottG sowie gegen Art. 3 BaySt-

LottG gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 2

Abs. 1 GG verstoßen. Danach ist es gewerblichen

Organisatoren von Spielgemeinschaften (strafbewehrt)

verboten, Lotto-Spielscheine abzugeben beziehungsweise

Lottospielverträge abzuschließen.

Dieses Verbot hat sich durch den am 1. 7. 2004 in

Kraft getretenen Staatsvertrag zum Lotteriewesen in

Deutschland 13) erledigt. Nach § 14 LottStV wird

nämlich die Tätigkeit gewerblicher Organisatoren

von Spielgemeinschaften unter bestimmten Voraussetzungen

erlaubt.

Literatur: Koenig/Ciszewski, Novellierung der gesetzlichen

Grundlagen des Glücksspielrechts durch eine

duale Glücksspielordnung, ÖV 2007, 313. [rh]

Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit

– § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO –, wenn Fahrzeug

zwar vor Insolvenzeröffnung verkauft,

aber nicht abgemeldet wurde; Kraftfahrzeugsteuer

ist als Masseverbindlichkeit auch nach

Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch

Steuerbescheid festzusetzen

BFH v. 29. 8. 2007, IX R 58/06, BFH/NV 2007, 2428 =

HFR 2007, 1223 und v. 29. 8. 2007, IX R 4/07, BFH/

NV 2007, 2429 = HFR 2007, 1222.

KraftStG § 5 Abs. 1 Nr. 1; InsO § 55 Abs. 1 Nr. 1.

Der BFH hat in zwei Urteilen grundsätzlich zur Kraftfahrzeug-Steuerpflicht

des Insolvenzverwalters entschieden:

Die nach Insolvenzeröffnung entstandene

Kraftfahrzeugsteuer ist auch dann Masseverbindlichkeit

i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug

nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet,

die Steuerpflicht aber noch andauert, selbst dann,

wenn der Insolvenzverwalter keine Kenntnis von der

Existenz des Fahrzeugs hat.

Hinweise: Der BFH beendet damit eine unklare

Rechtslage. 14) Grundsätzlich bleibt also die Kraftfahrzeugsteuerpflicht

des Insolvenzverwalters für

Fahrzeuge nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

solange bestehen, solange die Fahrzeuge nicht verkauft

und eine verkehrsrechtlich vorgeschriebene

Veräußerungsanzeige bei der Zulassungsstelle eingegangen

ist, oder das Fahrzeug nicht abgemeldet

wurde. Bis dahin gehört die Rechtsposition als Halter

des Fahrzeugs zu der Insolvenzmasse. Das unwiderlegbar

rechtsvermutete Halten des Fahrzeugs führt

zu einer gesetzlich unterstellten Verwendungsmöglichkeit

des Fahrzeugs „im Geschäft“ des Schuldners

und damit im Rahmen der Insolvenzmasse. Die

Haltevermutung kann nicht durch den Vortrag wi-

13) LottStV v. 1. 7. 2004; vgl. HessGVBl I 2004 , 214; BayGVBl

2004, 230.

14) Bedingt durch unterschiedliche FG-Entscheidungen, dazu

FG Hamburg, 7 K 248/06, JurisNr. 200770621 = UVR 2007,

262.


UVR-Aktuell UVR 2008 Nr. 1 9

derlegt werden, ein anderer als der Zulassungsempfänger

nutze das Fahrzeug oder sei dessen Eigentümer.

Die bloße Freigabeerklärung reicht nicht,

ebenso spielt es keine Rolle, ob das Fahrzeug noch

im Besitz des Schuldners ist, bzw. unbekannt ist, wo

sich das Fahrzeug befindet, solange es noch auf den

Namen des Schuldners zugelassen ist. Der Insolvenzverwalter

muss nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1

AO die Steuer aus der Insolvenzmasse bezahlen, anderenfalls

bei Nutzung außerhalb der Masse aus

dem insolvenzfreien Vermögen. Das Finanzamt

muss die nach Insolvenzeröffnung entstehende

Kraftfahrzeugsteuer gegenüber dem Insolvenzverwalter

festsetzen, auch wenn der Insolvenzverwalter

die Unzulänglichkeit der Masse nach § 210 InsO anzeigt.

Literatur: Wohlers, Die Kraftfahrzeugsteuer im Insolvenzverfahren

– Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit?,

ZInsO 2002, 1074. [rh]

Wegfall der Gewichtsbesteuerung für schwere

Geländewagen ab Mai 2005

FG Köln v. 13. 9. 2007, 6 K 2378/05, JurisNr.

STRE200771415.

KraftStG § 2 Abs. 2a.

Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über

2 800 kg müssen nach dem Wegfall des § 23 Abs. 6a

StVZO ab 1. 5. 2005 nicht mehr zwangsläufig nach den

gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen des Verkehrsrechts

als LKW eingestuft werden. Das FG Köln

hat bestätigt, dass ab 1. 5. 2005 nur noch die kraftfahrzeugsteuerlichen

Kriterien für PKW bzw. LKW gelten,

die von der Rechtsprechung entwickelt worden sind.

Danach sind PKW und LKW anhand von Bauart und

Einrichtung des Fahrzeugs unter Berücksichtigung der

Gesamtheit aller Merkmale seiner objektiven Beschaffenheit

abzugrenzen. Deshalb sind schwere Geländewagen

schon ab dem 1. 5. 2005 wie Pkw’s nach Hubraum

und Emissionsverhalten zu besteuern, wenn sie

vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und

ausgebaut sind. Nach Ansicht des Gerichts ergibt sich

diese Rechtsfolge aus der rückwirkenden Neuregelung

des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (§ 2 Abs. 2a

KraftStG) vom 28. 12. 2006. Die verfassungsrechtlichen

Bedenken des betroffenen Halters gegen die

Rückwirkung teilte der Senat nicht.

Hinweis. Mit dem Urteil wurde abermals die Verwaltungsauffassung

bestätigt, dass das 3. Änderungsgesetzes

zum Kraftfahrzeugsteuergesetz nicht

gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot

verstößt, sondern die Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes

im Dezember 2006 durch das

Änderungsgesetz nur eine gesetzgeberische Klarstellung

der Rechtslage darstellt. Dennoch wurde die

Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Zu dieser Problematik ist bereits ein Verfahren

gegen ein Urteil des FG Hamburg v. 30. 3. 2007,

7 K 22/06, EFG 2007, 1368 unter dem BFH-Az.:

IX R 26/07 anhängig. Es kommt also immer auf die

Beschaffenheit des KFZ im Einzelfall an.

Literatur: Bruschke, Die neue Besteuerung von Großraumlimousinen,

Wohnmobilen und anderen Fahrzeugen,

UVR 2007, 51; Zens, Neuregelung der Besteuerung

schwerer Pkw und von Wohnmobilen, NWB Fach

8, 1551 (8/2007). [rh]

Verwaltung

Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO und

rückwirkende Änderung des KraftStG zum

1. 5. 2005 durch das Dritte Gesetz zur

Änderung des KraftStG

FinMin Baden-Württemberg v. 17. 8. 2007, 3 –

S 610.4/2, JurisNr. FMNR431050007.

Der Erlass regelt die Behandlung von Einspruchsverfahren

gegen Kraftfahrzeugsteuerbescheide, die bestimmte

Geländewagen15) als PKW besteuern. Beim

BFH ist dazu ein Revisionsverfahren anhängig. 16)

Durch das beim BFH anhängige Verfahren sind die

Voraussetzungen des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt.

Einspruchsverfahren, bei denen diese Rechtsfrage entscheidungserheblich

ist und der (zulässige) Einspruch

auf das anhängige Revisionsverfahren gestützt wird,

ruhen damit kraft Gesetzes. Eine Aussetzung der

Vollziehung gemäß § 361 AO ist nicht zu gewähren.

Die Zwangsruhe des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO gilt nicht

für Einsprüche gegen die Besteuerung der unter § 2

Abs. 2b KraftStG fallenden Wohnmobile. Einspruchsverfahren,

die diese Fahrzeuggruppe betreffen, können

derzeit nur unter den Voraussetzungen des § 363

Abs. 2 Satz 1 AO zum Ruhen gebracht werden.

Hinweis: Streitig ist, ob ein Geländewagen nach

Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO ab dem

1. 5. 2005 als Personenkraftwagen oder als anderes

Fahrzeug zu besteuern ist und ob die zu diesem Zeitpunkt

in Kraft getretene Regelung des § 2 Abs. 2a

KraftStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.

Der BFH hat die auf den 1. 5. 2005 rückwirkende

Klarstellung bezüglich der unter § 2 Abs. 2a

KraftStG fallenden Fahrzeuge durch Art. 1 Nr. 1

i.V.m. Art. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des

KraftStG als zu klärende Rechtsfrage angesehen, obwohl

nach Rechtsauffassung der Vorinstanz 17) der

streitgegenständliche Geländewagen mit einem zulässigen

Gesamtgewicht von 2 960 kg nach Wegfall

des § 23 Abs. 6a StVZO auch ohne Rückwirkung des

§ 2 Abs. 2a KraftStG ab 1. 5. 2005 als Personenkraftwagen

gemäß § 8 Abs. 1 KraftStG nach Hubraum

und Schadstoffemissionen zu besteuern war.

Literatur: Zens, Neuregelung der Besteuerung schwerer

Pkw und von Wohnmobilen, NWB Fach 8, 1551

(8/2007). [rh]

15) im Streitfall geht es um die Besteuerung eines – vornehmlich

als Zugfahrzeug eingesetzten – Toyota Landcruiser (Typ J8

mit 5 Sitzplätzen, Dieselmotor, Hubraum 4 164 ccm, Emissionsschlüsselnummer

„00“, zulässigem Gesamtgewicht von

2960 kg).

16) Rev. BFH, Az. IX R 26/07.

17) FG Hamburg v. 30.32007, 7 K 22/06, EFG 2007, 1368.


10 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden

UVR-Themen

Gemischt genutzte Gebäude im Umsatzsteuerrecht – Aufteilungsmaßstäbe

StB Maik Paukstadt/ Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone Krieg, München *)

Der Beitrag befasst sich mit der Frage, nach welchen Aufteilungsgrundsätzen eine Zuordnung von Vorsteuern

bei Gebäuden erfolgen kann, die für Abzugsumsätze bzw. für Ausschlussumsätze genutzt werden. Neben grundsätzlichen

Fragen zur unternehmerischen Zuordnung von Gegenständen bei privater Mitbenutzung unterwirft

der Beitrag die geltenden Normen zur wirtschaftlichen Zuordnung von Aufwendungen und zum Aufteilungsschlüssel

bei gemischt genutzten Gebäuden einer kritischen Würdigung vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts.

Inhalt Seite

I. Einführung.................................................................................... 10

II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ........................................................ 10

1. Grundlagen des Vorsteuerabzugs ............................................................. 10

2. Folgen der Zuordnungsentscheidung .......................................................... 11

3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung .......................................................... 11

III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung im Ganzen................................................... 12

IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt genutzten Gebäuden .....................................

1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt auf tatsächlich gemischt genutzte

12

Gebäudeteile ............................................................................... 12

2. Auffassung des BFH: Verwendung eines einheitlichen Gegenstands.............................. 12

3. Nichtanwendungserlass des BMF ............................................................. 13

4. Wertung.................................................................................... 13

V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden ........................................... 14

VI. Bemessungsgrundlage bei privater Gebäudeverwendung.......................................... 15

VII. Fazit ......................................................................................... 16

Literatur: Hundt-Eßwein, Vorsteueraufteilung nach

§ 15 Abs. 4 UStG – Ist durch die Neuregelung des Gesetzgebers

nunmehr Rechtssicherheit eingetreten?,

UStB 2004, 237, 239; Rau/Dürrwächter, UStG, Köln,

September 2007; Nieskens, Wichtigste Änderungen

der Umsatzsteuer durch das Steueränderungsgesetz

2003 und das Haushaltsbegleitgesetz 2004, UR 2004,

105 und 118, 122; Schuck/Frenzel, Verdrängung des

Umsatzschlüssels – Zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit

des neuen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, UR 2004, 180,

181 f.; Sölch/Ringleb, UStG, München, September

2007; von Streit, Vorsteuerabzug bei der gemischten

Nutzung von Grundstücken – Anmerkungen zum

BMF-Schreiben vom 24. 11. 2004 –, UR 2006, 254, 257;

Völkel, Vorsteuerabzugsberechtigung bei der privaten

Nutzung von Gebäuden – Gestaltungsüberlegungen

zur unternehmerischen Zuordnung in der Nähe der

Geringfügigkeitsgrenze, zur Vorsteuerabzugsberechtigung

und zur Entnahme unter kritischer Betrachtung

der Verwaltungsauffassung –, UR 2007, 90, 92.

I. Einführung

Das Gemeinschaftsrecht hat im Bereich der Umsatzsteuer

für bemerkenswerte Umwälzungen gesorgt.

Hierunter fallen auch zahlreiche Fragestellungen im

Bereich des Vorsteuerabzuges. Für den Steuerpflichtigen

sind die Vielzahl der sich teilweise widersprechenden

Rechtsgrundlagen in Form von Gemeinschaftsrecht,

deutschem Umsatzsteuerrecht, Rechtsprechung

und Verwaltungserlassen kaum noch verständlich, eine

praxisbezogene Umsetzung häufig nicht mehr möglich.

Folglich bestehen erhebliche Rechtsunsicherheiten, die

für den Unternehmer finanzielle Risiken bergen. Im Besonderen

problembehaftet sind dabei Regelungen, die

der Auslegung bedürfen, weil dem Gesetzestext keine

konkrete Handlungsvorgabe entnommen werden

kann. Dies gilt unter anderem für den gesamten Bereich

des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit gemischt

genutzten Grundstücken. Der folgende Beitrag stellt

vor dem Hintergrund der aktuellen Diskussion die unterschiedlichen

Positionen von Finanzverwaltung,

Rechtsprechung und Fachwelt zur Vorsteueraufteilung

bei gemischt genutzten Gebäuden dar und versucht dabei,

einen Überblick zu vermitteln, aus dem Handlungsempfehlungen

für die Praxis abgeleitet werden

können.

II. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

1. Grundlagen des Vorsteuerabzuges

§ 15 Abs. 1 UStG knüpft nicht wenige Bedingungen an

die Ausübung des Vorsteuerabzuges. Eine dieser Bedingungen

ist, dass der Unternehmer den zugrunde

liegenden Leistungsbezug seinem Unternehmen zugeordnet

hat, sofern er diesen sowohl für seinen unternehmerischen,

als auch für seinen privaten Bereich

nutzt (sog. gemischt genutzter Gegenstand). In diesem

Fall ist die Forderung des Gesetzestextes nach einem

„Leistungsbezug für das Unternehmen“ durch eine

Zuordnungsentscheidung deutlich zu machen. 1)

Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger zwar nur den

auf die unternehmerische Nutzung entfallenden Teil

als Vorsteuer zum Abzug bringen, jedoch hat er nach

*) StB Maik Paukstadt ist Sozius, Dipl.-Wirtschaftsjuristin Simone

Krieg ist Mitarbeiterin der Kanzlei Peters, Schönberger

& Partner (PSP) in München.

1) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,

451.


Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 11

ständiger Rechtsprechung des EuGH 2) die Wahl, einen

Gegenstand, der sowohl für unternehmerische als

auch private Zwecke verwendet wird, in vollem Umfang

seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn

in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen oder

aber nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen

Verwendung in das Unternehmen einzubeziehen.

3) Diese Zuordnungsentscheidung ist für den Umfang

des Vorsteuerabzuges von entscheidender

Bedeutung. Der EuGH 4) hat hierzu bestimmt, dass die

Entscheidung, ob ein gemischt genutzter Gegenstand

oder eine sonstige Leistung „für das Unternehmen“

ausgeführt werden soll, alleine der Steuerpflichtige zu

treffen hat. Die Zuordnungsentscheidung stützt sich

nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf bestimmte

Beweisanzeichen. 5) Wird beispielsweise der

Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist dies ein gewichtiges

Indiz für, die Unterlassung ein Indiz gegen

die Zuordnung zum Unternehmen. Jedenfalls handelt

es sich im Allgemeinen um eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung

aller Umstände des Einzelfalles zu beantworten

ist. Gibt es keine Beweisanzeichen, so kann

die Zuordnung zum Unternehmen jedenfalls nicht unterstellt

werden. 6) Speziell bei Gebäuden ist für die

Geltendmachung des Vorsteuerabzuges erforderlich,

in einer schriftlichen Erklärung bis spätestens zur Abgabe

der Umsatzsteuererklärung des Jahres, in dem

die jeweilige Leistung bezogen wurde, zu dokumentieren,

in welchem Umfang diese dem Unternehmen

zugeordnet wurde (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 5

UStR 2008). Im Zusammenhang mit der Zuordnungsentscheidung

zum Unternehmen ist noch zu erwähnen,

dass diese vom Gesetzgeber durch § 15 Abs. 1

Satz 2 UStG in der Hinsicht eingeschränkt wurde, dass

die Lieferung oder Leistung zumindest zu 10 % unternehmerisch

genutzt werden muss. 7) Diese Grenze

kann im Besonderen bei gemischt genutzten Gebäuden

Bedeutung erlangen und gilt als Mittel der Finanzverwaltung,

die Zuordnung zum Unternehmensvermögen

bei allzu geringer unternehmerischer

Nutzung zu verwehren. Die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht

ist dabei fraglich. Der EuGH fordert

für die Zuordnung zum Unternehmen nämlich kein

Mindestmaß an unternehmerischer Nutzung. 8) Da der

EU-Ministerrat dem deutschen Gesetzgeber jedoch

eine Ermächtigung zur Einführung und Beibehaltung

der Vorschrift erteilt hat, kann sie aber weiterhin praktiziert

werden. Vielfach wird die Problematik, die sich

aus der 10 %-Grenze ergibt, allerdings überbewertet,

da sich die unternehmerische Nutzung sowohl aus der

steuerpflichtigen als auch aus der steuerfreien Nutzung

(steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a

UStG) zusammensetzt und durch entsprechende Gestaltung

eine Überschreitung der Grenze in der Praxis

wohl kaum Probleme bereiten sollte. 9)

2. Folgen der Zuordnungsentscheidung

Die Problematik der Aufteilungsmaßstäbe in Verbindung

mit dem Vorsteuerabzug stellt sich in jenen Fällen,

in denen ein gemischt genutztes Gebäude in vollem

Umfang dem Unternehmen zugeordnet wurde.

Ordnet ein Unternehmer das Gebäude seinem Unternehmen

nur hinsichtlich der tatsächlichen unternehmerischen

Nutzung zu, so darf er die Vorsteuern nur

in der Höhe berücksichtigen, die auf diesen Teil entfallen.

Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG

erfüllt und ist die Zuordnungsentscheidung insgesamt

zum Unternehmen erfolgt, kann die Vorsteuer aus Anschaffungs-

oder Herstellungskosten sowie aus den

übrigen Kosten in voller Höhe abgezogen werden. Bei

gemischt genutzten Gebäuden, die vollumfänglich

dem Unternehmen zugeordnet wurden, unterliegt eine

nichtunternehmerische Nutzung (Eigennutzung), als

unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1

UStG der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage für

die unentgeltliche Wertabgabe wurde im Gesetz im

Anschluss an ein hierzu ergangenes BMF-Schreiben 10)

in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG festgeschrieben. Die

bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben

sind hierfür maßgebend, soweit sie zum vollen

oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Bei

§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG handelt es sich gewissermaßen

um eine Korrekturvorschrift. Als Berichtigungszeitraum

wurden in Anlehnung an § 15a UStG im Grunde

5 Jahre, bei Grundstücken 10 Jahre festgelegt (§ 10

Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Bei einem Gebäude

sind daher pro Jahr der Eigennutzung für einen Zeitraum

von 10 Jahren jeweils 10 % der Anschaffungs-/

Herstellungskosten der Umsatzsteuer zu unterwerfen,

jedoch nur, soweit diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigt

haben. Der Unternehmer soll sich auf diese

Weise keinen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber einem

Endverbraucher verschaffen können. Durch die

Verteilung der Eigennutzung auf den Berichtigungszeitraum

nach § 15a UStG wird ein evtl. geltend gemachter

Vorteil über den Korrekturzeitraum rückgängig

gemacht. Zwar wurde diese mit Wirkung zum

1. 7. 2004 eingeführte Vorschrift in der Literatur vielfach

hinsichtlich ihrer Widersprüchlichkeit zum Gemeinschaftsrecht

kritisiert, doch wurde sie inzwischen

vom EuGH als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar

erklärt. 11)

3. Grundlagen der Vorsteueraufteilung

Der Umfang des Vorsteuerabzuges kann nur dann eindeutig

bestimmt werden, wenn ein Gegenstand vollständig

entweder zur Ausführung steuerpflichtiger

(abziehbar) oder steuerfreier (nicht abziehbar) Umsätze

dient. 12) Schwierigkeiten treten jedoch im Besonderen

dann auf, wenn ein und dieselbe Leistung

sowohl zur Ausführung von steuerpflichtigen Abzugsumsätzen,

als auch von steuerfreien Ausschlussumsätzen

dient (gemischte Verwendung). 13) Bei Gebäuden

ist eben diese gemischte Verwendung nicht selten anzutreffen,

denn bei einem Gebäude mit dem dazugehörenden

Grund und Boden handelt es sich um einen

2) Vgl. EuGH v. 4. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, BStBl II 1996,

392.

3) Vgl. Wagner in Sölch/ Ringleb, § 15 UStG Rz. 246, (September

2007).

4) Vgl. EuGH v. 8. 5. 2003, Seeling, C-269/00, UR 2003, 288.

5) BFH v. 31. 1. 2002, V R 61/96, BFH/NV 2002, 742.

6) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,

451.

7) Vgl. BMF v. 30. 3. 2004, IV B 7 – S 7300 – 24/04, BStBl I 2004,

451.

8) Vgl. EuGH v. 11. 07. 1991, Lennartz, C-97/90, UR 1991, 291.

9) Vgl. Völkel, UR 2007, 90, 92.

10) Vgl. BMF v. 13. 4. 2004, IV B 7 – S 7300 – 26/04, DStR 2004,

774.

11) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746.

12) Zu den Ausnahmen vgl. § 15 Abs. 3 UStG.

13) Vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 UStG, Rz. 650f. (September

2007).


12 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden

einheitlichen Gegenstand, der nicht – wie es teilweise

von einzelnen Finanzgerichten versucht wurde –

räumlich aufgespalten werden kann. 14) Da einheitliche

Gegenstände gemischt verwendet werden können, ist

infolgedessen auch der Vorsteuerabzug beim Erwerb

oder bei der Herstellung des Gebäudes entsprechend

aufteilbar. Diese Aufteilung der Vorsteuerbeträge hat

gemäß § 15 Abs. 4 UStG nach der wirtschaftlichen Zuordnung

der Vorsteuern zu erfolgen (Abschn. 207

Abs. 2 Satz 2 UStR 2008). Eine solche Zuordnung hat

grundsätzlich für jeden einzelnen erworbenen Gegenstand

und jede einzelne in Anspruch genommene

sonstige Leistung gesondert zu erfolgen. 15) Vorab muss

jedoch geklärt werden, welche Vorsteuerbeträge generell

aufzuteilen sind. Ausgeschlossen ist zumindest

jene Umsatzsteuer, die aufgrund der Nutzung außerhalb

des Unternehmens nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung

im Ganzen

Die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern im Unternehmen

folgt einer dreistufigen funktionalen Zuordnung. Hat

der Unternehmer Lieferungen und sonstige Leistungen

für sein Unternehmen bezogen und verwendet er

sie zur Ausführung von Abzugsumsätzen, so kann er

die Vorsteuerbeträge hieraus in Abzug bringen

(Stufe 1, § 15 Abs. 1 UStG). Sind Vorsteuerbeträge hingegen

ausschließlich Umsätzen zuzurechnen, die nicht

zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist ihr Abzug zur

Gänze ausgeschlossen (Stufe 2, § 15 Abs. 2 UStG). Alle

anderen Vorsteuerbeträge sind im Rahmen einer wirtschaftlichen

Zurechnung in einen abzugsfähigen und

einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuspalten

(Stufe 3, § 15 Abs. 4 UStG). Der Steuerpflichtige kann

sich dabei einer „sachgerechten Schätzung“ bedienen.

Inwieweit Vorsteuerbeträge unmittelbar ausschließlich

Abzugs- oder Ausschlussumsätzen zugeordnet werden

können und müssen, kann dem Wortlaut des Gesetzes

jedoch nicht entnommen werden. Es ist gleichsam umstritten,

für welche Fälle sich der Unternehmer einer

vereinfachenden einheitlichen Aufteilung i.S.d. § 15

Abs. 4 UStG bedienen kann. Hier bedarf es einer Auslegung.

IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt

genutzten Gebäuden

1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt

auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile

Eine Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG kommt nach

der Auffassung des BMF überhaupt nur dann in Betracht,

wenn Vorsteuerbeträge tatsächlich gemischt

genutzte Gebäudeteile betreffen (Abschn. 208 Abs. 2

Satz 12 UStR 2008). 16) Zunächst ist demnach jeder

Leistungsbezug daraufhin zu überprüfen, ob er auf gemischt

genutzte Gebäudeteile entfällt. Nach Ansicht

der Finanzverwaltung sind beispielsweise das Treppenhaus,

der Heizungskeller, das Dach, die Außenanlagen

und der Fernwärmeanschluss gemischt genutzte

Gebäudeteile (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 14 UStR 2008).

Alle anderen Gebäudeteile erlauben demnach eine direkte

Zuordnung.

Für alle Leistungsbezüge, die nicht den gemischt genutzten

Gebäudeteilen zugewiesen werden können,

hat der Steuerpflichtige jeden Leistungsbezug direkt

entweder den Abzugs- oder den Ausschlussumsätzen

zuzuordnen. Der Unternehmer darf insoweit also keine

einheitliche Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG vornehmen.

Da eine direkte Zuordnung der Leistungen zu

einzelnen Gebäudeteilen, etwa bei Bauleistungen,

nicht immer möglich sein wird, hat der Unternehmer

gegebenenfalls auf eine begründete Schätzung zurückzugreifen

(Abschn. 208 Abs. 3 UStR 2008). Anhaltspunkte

für eine solche Schätzung können die betriebliche

Kostenrechnung oder die Aufwands- und

Ertragsrechnung sein (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 7

UStR 2008).

Folgendes Beispiel soll die Anwendung der Auffassung

der Finanzverwaltung verdeutlichen:

Beispiel:

Maximilian Muster errichtet ein Gebäude, bestehend aus

einer gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) und einer

steuerfrei zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1. OG;

Anteil 50 %). Die steuerfrei vermietete Einheit wird derart

umfangreich saniert, dass nach ertragsteuerlichen

Grundsätzen nachträgliche Herstellungskosten anzunehmen

sind. Für die gewerbliche Einheit und das Treppenhaus

fallen lediglich kleinere Instandhaltungsaufwendungen

an.

Lösung:

Auf Basis einer Vorabzurechnung sind die Vorsteuerbeträge,

die auf die zu Wohnzwecken vermietete Einheit

entfallen, vom Abzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG),

während dem Unternehmer hinsichtlich der Vorsteuerbeträge,

die auf die Instandhaltung der gewerblichen Einheit

entfallen, der Vorsteuerabzug in vollem Umfange

zusteht (§ 15 Abs. 1 UStG). Die auf das Treppenhaus entfallenden

Vorsteuerbeträge sind in einen abzugsfähigen

und einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuteilen (§ 15

Abs. 4 UStG).

2. Auffassung des BFH: Verwendung eines

einheitlichen Gegenstandes

Der BFH widerspricht dem Gedanken, eine Aufteilung

im Wege einer sachgerechten Schätzung der Vorsteuern

im Zusammenhang mit gemischt genutzten Gebäuden

komme lediglich für tatsächlich gemischt genutzte

Gebäudeteile in Betracht, nicht aber für das

Gebäude im Ganzen. In seiner Entscheidung vom

28. 9. 200617) urteilt der BFH, dass die Aufteilung der

Vorsteuern im Zusammenhang mit der Anschaffung

oder Herstellung eines Gebäudes nur einheitlich und

insgesamt nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab

erfolgen könne. Der BFH leitet dies aus Art. 17

Abs. 5 der 6. EG-RL (ab 1. 1. 2007: Art. 173 Abs. 1

MwStSystRL) ab:

„Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem

Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden,

für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den

Artikeln 168, 169 und 170 besteht, als auch für Umsätze,

für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht,

darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden,

der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze

entfällt. Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges wird

14) Vgl. OFD Karlsruhe v. 29. 4. 2005, S 7300, DStR 2005, 1140.

15) Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 15 UStG, Rz. 875 (September

2007).

16) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004,

1125.

17) Vgl. BFH v. 28. 9. 2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417.


Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 13

gemäß den Artikeln 174 und 175 für die Gesamtheit

der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze

festgelegt.“

Die vom BFH zitierte „Verwendung eines Gegenstandes“

beziehe sich, so die Richter, auf den Gegenstand

selbst, mithin seine Anschaffung oder Herstellung. Da

Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Erwerb

des einheitlichen Gegenstandes anfallen, könne über

die hiermit in Verbindung stehenden Vorsteuern nur

einheitlich entschieden werden. Es könne für den Vorsteuerabzug

nicht darauf ankommen, „welche Aufwendungen

in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen

(...); maßgebend sei vielmehr die prozentuale

Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes

zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen.“

Anders soll es sich, so die Auffassung der Richter, bei

laufenden Aufwendungen zur Nutzung und Unterhaltung

eines Gebäudes verhalten. Für den Fall, dass beispielsweise

Erhaltungsaufwand vorliegt, komme die

direkte Zuordnung einer jeden einzelnen Leistung zu

Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen und

Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, in

Betracht. Hinsichtlich der Abgrenzung der Anschaffung

oder Herstellung eines Gebäudes von den Erhaltungsmaßnahmen

können die für die Ertragsteuern

maßgeblichen Grundsätze zur Anwendung kommen.

Die Lösung des vorgenannten Beispiel-Sachverhalts

soll die Tragweite der BFH-Entscheidung veranschaulichen

und deutlich machen, dass es dabei u.U. zu

sachlich unzutreffenden Aufteilungen kommen kann:

Die auf den Herstellungsaufwand für die steuerfrei

vermietete Einheit entfallenden Vorsteuerbeträge sind

analog der Vorsteuerbeträge, die auf das Treppenhaus

entfallen, nach einem Schlüssel aufzuteilen. Maßgebend

ist ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab, der

sich nach den Nutzflächen oder einem Umsatzschlüssel

orientieren kann (vgl. Gliederungspunkt V.). Nur

die Instandhaltungsaufwendungen, die auf die gewerbliche

Einheit entfallen, sind auch dieser direkt zuzurechnen,

sodass der Vorsteuerabzug insoweit in voller

Höhe zu gewähren wäre.

3. Nichtanwendungserlass des BMF

Mit Schreiben vom 22. 5. 2007 18) ordnet das BMF unter

Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 28. 9. 2006 an,

die durch den BFH aufgestellten Grundsätze seien

über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Vielmehr sollen weiterhin die Grundsätze des

BMF-Schreibens vom 24. 11. 2004 gelten. Das BMF ist

der Auffassung, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten

für ein gemischt genutztes Gebäude

ebenso wie Erhaltungsaufwendungen auf mehrere unterschiedliche

Nutzungen aufgeteilt werden können.

Das BMF weist damit den Gedanken der Verwendung

eines einheitlichen Gegenstandes zurück, der keine

direkte Zuordnung von Kosten erlaubt, sondern nur

insgesamt die Aufspaltung in einen den Vorsteuerabzug

zulassenden und einen den Vorsteuerabzug nicht

zulassenden Teil. Im Besonderen rügt das BMF die Unterscheidung

des BFH zwischen Anschaffungs- und

Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen, die

nicht gerechtfertigt und „in sich widersprüchlich“ erscheine.

4. Wertung

Die Auffassung der Finanzverwaltung mag bei wirtschaftlicher

Betrachtungsweise nachvollziehbar, sogar

wünschenswert sein; sie kann aber weder dem Umsatzsteuergesetz

noch dem Gemeinschaftsrecht in dieser

Auslegung entnommen werden. Das Gemeinschaftsrecht

spricht in Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL von

der Verwendung eines Gegenstandes für Umsätze, die

den Vorsteuerabzug zulassen, als auch für Umsätze,

die den Vorsteuerabzug ausschließen. Soweit die Vorsteuern,

die mit der Verwendung dieses Gegenstandes

einhergehen, auf steuerpflichtige Umsätze entfallen,

sind sie abzugsfähig. Das Gemeinschaftsrecht regelt

weiter, dass ein einheitlicher Pro-rata-Satz i.S.d.

Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL den Anteil der abzugsfähigen

Vorsteuern festlegen soll. Ebenso sprechen § 15

Abs. 2 und Abs. 4 UStG von der Verwendung eines

Gegenstandes. Weder Gemeinschaftsrecht noch deutsches

Umsatzsteuerrecht sprechen aber davon, dass

die Nutzung jedes (Bestand-)Teils eines Gebäudes sowohl

für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Umsätze

erfolgen kann. Folglich kann es umsatzsteuerlich

nur den einen unternehmerisch zugeordneten Gegenstand

„Gebäude“ geben, über dessen Verwendung zu

urteilen ist. Wenn dem aber so ist, muss jeder Aufwand,

der als Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand

in den nämlichen Gegenstand eingeht, zusammen

mit dem Gebäude als einheitliches Ganzes

beurteilt werden. Vorsteuern aus Anschaffungs- oder

Herstellungsaufwand können infolgedessen nicht Teilen

eines Gebäudes zugeordnet werden, weil sie selbst

Teil des Ganzen sind und darin untergehen. Für die

Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemischt

genutzten Gebäudes kann es daher u.E. nur einen

maßgeblichen (einheitlichen) Aufteilungssatz geben.

Denkt man diesen Gedanken konsequent weiter, so

gehen auch Erhaltungsaufwendungen in das Gebäude

ein und werden Teil des Ganzen. Gleichwohl ist

darüber hinaus dem in Art. 168 ff. MwStSystRL verankerten

Grundsatz der dreistufigen funktionalen Zuordnung

(Stufe 1: vorsteuerbegünstigt, Stufe 2: vorsteuerschädlich,

Stufe 3: Aufteilung durch Schätzung)

Rechnung zu tragen. Dort, wo eine Zuordnung einzelner

Aufwendungen ohne Zuhilfenahme weiterer Aufteilungsmaßstäbe

(Kostenrechnung etc.) möglich ist,

hat eine gesonderte Beurteilung dieser Gegenstände

und Dienstleistungen zu erfolgen. Sofern diese Aufwendungen

einen eigenständigen Wert schaffen, der

dem einheitlichen Gegenstand „Gebäude“ nicht zuzurechnen

ist, ist eine direkte Zuordnung zu Abzugsoder

Ausschlussumsätzen opportun. Sobald es sich

aber um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

handelt, die letztlich in den Gegenstand

„Gebäude“ eingehen, ist auf die Verwendung dieses

(einheitlichen) Gegenstandes abzustellen.

Dass der BFH bei der Unterscheidung von Anschaffungs-

und Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

auf die für die Ertragsteuern maßgeblichen

Grundsätze abstellt, mag zwar überraschen,

kann u.E. aber insgesamt überzeugen. Auch aus umsatzsteuerlicher

Sicht vermögen diese Grundsätze

wohl in den meisten Fällen zwischen den Aufwendun-

18) BMF v. 22. 5. 2007, IV A 5 – S 7306/07/0003, DB 2007, 1223.


14 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden

gen für den einheitlichen Gegenstand „Gebäude“ und

den direkt funktional zuordenbaren Aufwendungen zu

trennen.

Der BFH lehnt seine Auffassung im Übrigen an die

EuGH-Rechtsprechung zur Zuordnung eines Investitionsgutes

zum Unternehmen an. So trennt der EuGH

in der Rechtssache Bakcsi19) etwa zwischen den Aufwendungen

in Bezug auf das Gut selbst und den Gegenständen

und Dienstleistungen für seine Nutzung

und Wartung. Der EuGH hatte sich in diesem Fall mit

der Frage zu befassen, ob die Zuordnung eines Investitionsgutes

zum Privatvermögen dadurch aufgehoben

wird, dass der Unternehmer etwa für Reparaturen des

besagten Gegenstandes, den Vorsteuerabzug geltend

machte. Dabei seien, so die Richter, das Recht auf Abzug

der Vorsteuer für diese Gegenstände und das

Recht auf Abzug der Vorsteuer für die Dienstleistungen

jeweils gesondert zu betrachten. Der EuGH lehnt

in diesem Fall eine sture einheitliche Betrachtungsweise

in Bezug auf den betreffenden Gegenstand ab.

Obwohl andere Gegenstände in den betreffenden Gegenstand

eingehen und damit ihre Eigenständigkeit

verlieren, sollen sie dennoch weder sein Schicksal teilen

noch es bestimmen.

Der Gesetzestext des UStG, über den der BFH zu entscheiden

hatte, ist wohl unbefriedigend, weil er keine

wirtschaftlich sachgerechte Zuordnung der Vorsteuerbeträge

ermöglicht. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge

aus Anschaffungs- und Herstellungskosten nach

einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab stellt zwar

oftmals eine Vereinfachung dar, ist aber häufig willkürlicher

Natur und entspricht wohl in vielen Fällen

nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Eine akkurate

Einzelfallgerechtigkeit könnte insofern nur durch eine

detailgenaue Zuordnung einzelner Aufwendungen zu

den entsprechenden Umsätzen erreicht werden.

Darüber hinaus führt selbst die von der Finanzverwaltung

vertretene Auffassung, hinsichtlich der tatsächlich

gemischt genutzten Gebäudeteile sei mittels eines

einheitlichen Aufteilungsmaßstabes aufzuteilen, in

Einzelfällen nicht zu sachgerechten Ergebnissen.

Denn auch hier würden aus einer verursachungsgerechteren

Aufteilung häufig abweichende Ergebnisse

zu erzielen sein. So ist es beispielsweise nicht nachvollziehbar,

warum ein Treppenhaus vom Erdgeschoss

in das erste Obergeschoss nicht überwiegend dem ersten

Obergeschoss zuzuordnen ist, wenn erreicht werden

soll, die tatsächlich gemischte Nutzung sachgerecht

zu erfassen. Für die tatsächlich gemischt

genutzten Gebäudeteile dürfte der Schätzfehler noch

erträglich sein. Wäre aber auch der Rest des Gebäudes

nach selbigem Muster zu beurteilen, würde man sich

also insoweit der Auffassung des BFH anschließen,

führte dies regelmäßig zu wirtschaftlich nicht mehr

vertretbaren Ergebnissen.

Der Gesetzgeber ist also gefordert, für Abhilfe zu sorgen.

Das Gemeinschaftsrecht würde die Mitgliedstaaten

ermächtigen, dem Steuerpflichtigen verursachungsgerechtere

Methoden zu erlauben oder gar

vorzuschreiben. So gestattet Art. 173 Abs. 2 Buchst. c

MwStSystRL den Unternehmer zu verpflichten, „den

Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines

Teils der Gegenstände oder Dienstleistung vorzunehmen“.

Wenn auch der Wortlaut der Vorschrift nicht

frei von möglichen Missverständnissen ist 20) , so kann

daraus doch geschlossen werden, dass das Gemeinschaftsrecht

eine Loslösung von dem Gedanken der

Einheitlichkeit eines Gegenstandes für möglich hält

und eine der Verwendung entsprechende direkte Zuordnung

zu Teilen des Gegenstandes für zulässig erachtet.

Dies würde dann der vom BMF in seinem Schreiben

vom 22. 5. 2007 vertretenen Auffassung entsprechen

und für mehr Zuordnungsgerechtigkeit sorgen.

V. Aufteilungsschlüssel bei gemischt

genutzten Gebäuden

Losgelöst von der vorstehend behandelten Problemstellung,

welche Aufwendungen einer sachgerechten

Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG zu unterwerfen sind,

stellt sich nachfolgend die Frage nach dem Pro-rata-

Satz, der für die wirtschaftliche Zuordnung der nicht

direkt zugeordneten Aufwendungen zur Anwendung

kommen soll. § 15 Abs. 4 UStG lässt diese Frage wohl

bewusst offen, spricht insofern von einer „sachgerechten

Schätzung“ und schreibt darüber hinaus lediglich

vor, dass der sog. Umsatzschlüssel (Verhältnis der Abzugs-

zu den Ausschlussumsätzen) nachrangig anzuwenden

ist. Neben diesem besagten Umsatzschlüssel

kommen in der Praxis insbesondere folgende Aufteilungsschlüssel

in Betracht:

• Verhältnis der Quadratmeter-Flächen der für Abzugs-

und Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile

(Flächenschlüssel),

• Ertragswert der für Abzugs- und Ausschlussumsätze

genutzten Gebäudeteile (Ertragswertschlüssel),

• Aufteilung nach Kostenstellen (Kostenschlüssel),

• Aufteilung nach Mitarbeitergewichtung (Mitarbeiterschlüssel).

Mit Blick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG wäre die Anwendung

des Umsatzschlüssels de facto ausgeschlossen,

da diese demnach nur zulässig ist, „wenn keine andere

wirtschaftliche Zurechnung möglich ist“. Eine der

anderen Methoden wäre zwangsläufig nahezu immer

vorzuziehen. Ein überwiegender Teil des Schrifttums

vertritt jedoch – u.E. zutreffend – die Auffassung, dass

diese Vorschrift den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben

nicht standhält. 21)

Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL schreibt die Aufteilung von

Vorsteuern nach dem Verhältnis der vom Unternehmer

bewirkten Umsätze vor. Ausnahmen von dieser Regel

sind gem. Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL nur zulässig,

wenn die Mitgliedstaaten dies eindeutig vorschreiben.

So erlaubt Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL beispielsweise

eine Aufteilung nach direkter Zuordnung

der Gegenstände. Die durch die Richtlinie eingeräumten

Möglichkeiten hat der deutsche Gesetzgeber zwar

bislang nicht genutzt, stattdessen aber den Umsatzschlüssel

als nachrangig gegenüber anderen Aufteilungsmethoden

festgelegt. Hierfür aber findet sich

keine entsprechende Ermächtigung in der Richtlinie.

Stattdessen widerspricht eine nachrangige Verwendung

des Umsatzschlüssels geradezu den gemein-

19) Vgl. EuGH v. 8. 3. 2001, Bakcsi, C-415/98, BFH/NV Beilage

2001, 52.

20) Vgl. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 182f.

21) Vgl. u.a. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 181f.; Nieskens, UR

2004, 118, 122; Hundt-Eßwein, UStB 2004, 237, 239; von

Streit, UR 2006, 254, 256.


Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden UVR 2008 Nr. 1 15

schaftsrechtlichen Vorgaben, die diesen als europaweit

einheitlichen Regelaufteilungsmaßstab vorschreiben.

Aufgrund der fehlenden Ermächtigung scheint die Regelung

des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG somit nicht mit der

MwStSystRL vereinbar. Die Folge dessen wäre, dass

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG von den Unternehmern in

Deutschland nicht angewendet werden müsste.

Ungeachtet der Frage nach der gemeinschaftsrechtlichen

Erlaubnis, den Umsatzschlüssel als nachrangig

zu behandeln, ist dem BMF in seiner Einschätzung zu

folgen, dass der Umsatzschlüssel einen eher unpraktikablen

Aufteilungsmaßstab darstellt. Während Flächen

oder Ertragswerte eine gewisse Beständigkeit

aufweisen – über die Jahre also zur Anwendung eines

einheitlichen Schlüssels führen – sind Umsätze einem

ständigen Wandel unterworfen. Demgemäß muss ein

Umsatzschlüssel stets „vorläufig“ – auf Basis von Vorjahresumsätzen

oder von voraussichtlichen Umsätzen

– festgesetzt und anschließend in vielen Fällen

wieder berichtigt werden (siehe hierzu Art. 175 Abs. 2

und 3 MwStSystRL). Ungeachtet der steuerlichen Vorteile,

die eine Anwendung des Umsatzschlüssels für

Unternehmer in einigen Fällen bringen mag, weil dieser

häufig zum Abzug von vergleichsweise hohen Vorsteuerbeträgen

führt, kann dieser Aufteilungsmaßstab

aus Sicht der Praxis nicht überzeugen. Die gemeinschaftsrechtlichen

Vorgaben dürfen hier insofern sogar

als praxisfremd bezeichnet werden. Betrachtet man

die umfangreiche Diskussion in der Fachwelt, so hat

die Unpraktikabilität der Vorschrift vor dem Hintergrund

der Steuerrelevanz des Aufteilungsmaßstabes

bislang keine ausreichende Würdigung erfahren. Dennoch

hat wohl insbesondere die Einschätzung, der

Umsatzschlüssel sei unpraktikabel 22) , das BMF dazu

veranlasst, über sinnvollere Aufteilungsmaßstäbe

nachzudenken. So geht das BMF in seinem Schreiben

vom 24. 11. 2004 zu Recht davon aus, dass es sich beim

Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der Ertragswerte

zur Verkehrswertermittlung nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode

handelt. 23) Insbesondere sind

die Verhältnisse der Ertragswerte i.d.R. nur geringen

jährlichen Schwankungen unterworfen, jedenfalls weniger

als die den Ertragswerten zugrunde liegenden

Umsätze. Ertragswerte bleiben zumindest im Verhältnis

einzelner Gebäudeteile zueinander relativ stabil.

Mit einer Anwendung des Ertragswertschlüssels wäre

somit eine unaufhörliche Berichtigung des Aufteilungsmaßstabes

weitgehend obsolet. 24) Der Aufteilungsmaßstab

wäre aufgrund dieser Konstanz einigermaßen

praktikabel.

Sogenannten Ertragswertverfahren werden häufig zur

Bewertung vermieteter Grundstücke angewendet. Der

Ertragswert bemisst sich dabei regelmäßig aus dem

Barwert der zukünftigen Überschüsse aus Einnahmen

und Ausgaben. Hinsichtlich des Pro-rata-Satzes des

Vorsteuerabzuges werden sich dabei regelmäßig ähnliche

Kennzahlen ergeben, wie beim Umsatzschlüssel,

da der Ertragswert großteils auf kapitalisierten Umsätzen

beruht, die mit dem Objekt voraussichtlich erwirtschaftet

werden. Unternehmer, deren Abzugsumsätze

auf höheren Quadratmetermieten beruhen als die Ausschlussumsätze,

können mit dem Ertragswertverfahren

die Steuervorteile des Umsatzschlüssels nutzen,

ohne den Vorsteuerabzug dabei ständig wegen

schwankender Umsätze berichtigen zu müssen. Selbst

wenn sich Mieten in der Zukunft der Höhe nach ändern,

beruhen Ertragswerte gleichwohl auf den erzielbaren

Mieten der einzelnen Gebäudeteile. Eine Änderung

einzelner Umsätze würde in vielen Fällen nicht

unbedingt eine Änderung der Verhältnisse gem. § 15a

UStG darstellen. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges

könnte insofern unterbleiben. Der Unternehmer

selbst wird am besten beurteilen können, wann eine

Änderung der Ertragswerte gegeben wäre. Nur in diesen

Fällen läge eine Änderung der Verhältnisse i.S.d.

§ 15a UStG vor und der geltend gemachte Vorsteuerabzug

wäre entsprechend zu berichtigen.

Der umstrittene § 15 Abs. 4 UStG kann insofern als

Chance für den Unternehmer verstanden werden, als

er Möglichkeiten für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge

eröffnet, die im Vergleich zum Regelaufteilungsmaßstab

der MwStSystRL erheblich praktikabler und

gleichwohl nicht ungünstig sind. Sieht man einmal von

Abschn. 208 Abs. 2 Satz 15 UStR 2008 ab, der grundsätzlich

eine Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen

Nutzflächen verlangt, aber im Gesetz keine

Grundlage findet, so bieten sich dem Unternehmer

derzeit folgende Möglichkeiten:

1. Der Unternehmer kann, wie von § 15 Abs. 4 UStG

gefordert, die nicht abziehbaren Vorsteuern im

Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Dabei

bietet sich insbesondere – gleichrangig zum Flächenschlüssel

– der Ertragswertschlüssel an. Da für

Abzugsumsätze genutzte Gebäudeteile nicht selten

einen höheren Ertragswert erwirtschaften, als die

für Ausschlussumsätze genutzten Gebäudeteile, ergibt

sich somit häufig ein höherer Vorsteuerabzug

als bei der Anwendung des Flächenschlüssels. Bei

Änderung der Ertragswerte liegt eine Änderung der

Verhältnisse vor, was eine Berichtigung der Vorsteuer

gem. § 15a UStG zur Folge hat.

2. Der Unternehmer kann in Zuwiderhandlung zu § 15

Abs. 4 Satz 3 UStG eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel

vornehmen, selbst wenn eine andere

wirtschaftliche Zurechnung möglich wäre. Er kann

sich dabei auf Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL berufen,

der den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmaßstab

vorsieht. Die Anwendung des Umsatzschlüssels

wird jedoch vielfach zu nachträglichen Berichtigungen

des Aufteilungsmaßstabes führen, da Umsätze

i.d.R. einer Schwankung unterliegen.

VI. Bemessungsgrundlage bei privater

Gebäudeverwendung

Die nichtunternehmerische Nutzung eines Gebäudes

unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3

Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Als Bemessungsgrundlage

hierfür dienen die zur Ausführung der Leistung

entstandenen Ausgaben gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2

UStG, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug

berechtigt haben und auf den privat genutzten

Gebäudeteil entfallen. Zu diesen Ausgaben gehören

auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für den

Gegenstand. Dabei kann sich der deutsche Gesetzge-

22) So auch BT-Drucks. 630/03 v. 5. 9. 2003.

23) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004,

1125 Tz. 11.

24) So auch von Streit, UR 2006, 254, 257.


16 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...

ber auf eine Entscheidung des EuGH berufen. Der

EuGH urteilte in der Rechtssache Wollny25) , dass für

die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe ein

Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des

Gebäudes zu berücksichtigen sei, weil ohne diese die

fragliche private Nutzung nicht möglich wäre. Die Vorschriften

des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG und die Regelung

des Gemeinschaftsrechts in Art. 72 Abs. 2 MwStSystRL

eröffnen dem Steuerpflichtigen u.E. kein Wahlrecht

hinsichtlich des anzuwendenden Aufteilungsmaßstabes.

Beide Normen schreiben die Ausgaben des Steuerpflichtigen

für die Erbringung der Dienstleistung

fest. Hieraus lässt sich ableiten, dass der Steuerpflichtige

verpflichtet ist, einen jeden Leistungsbezug dem

privat genutzten Gebäudeteil direkt zuzuordnen. Eine

vereinfachende Aufteilung analog der obigen Darstellungen

zum Vorsteuerabzug dürfte daher zunächst

ausgeschlossen sein. Unterlässt es der Steuerpflichtige,

die entstandenen Ausgaben dem nicht unternehmerisch

genutzten Gebäudeteil direkt zuzuordnen, ist

dieser Anteil i.S.d. § 162 AO zu schätzen. Als Schätzgrundlagen

dürften hilfsweise die Nutzfläche oder das

Raumvolumen analog Abschn. 208 Abs. 3 UStR 2008

für zulässig erachtet werden. Über die Anwendung eines

Umsatzschlüssels oder eines hieraus abgeleiteten

Ertragswertes wird sich ein sachgerechter Ausgabenanteil

jedenfalls nicht ermitteln lassen. Die letztgenannten

Aufteilungsmaßstäbe sind daher für die Ermittlung

der maßgeblichen Ausgaben abzulehnen.

VII. Fazit

Die nationalen gesetzlichen Regelungen zum Vorsteuerabzug

bei gemischt genutzten Gebäuden sind nicht

ausreichend konkret, sie bedürfen der Auslegung. Die

Finanzverwaltung überschreitet den dabei zulässigen

Rahmen hinsichtlich der Vorsteueraufteilung i.S.d.

§ 15 Abs. 4 UStG, wenn sie diesen nur für tatsächlich

gemischt genutzte Gebäudeteile angewandt wissen

möchte, aber auch durch das Vorschreiben eines dann

verpflichtend anzuwendenden Aufteilungsschlüssels

auf Basis der Nutzflächen der für steuerfreie und steuerpflichtige

Ausgangsumsätze genutzten Gebäudeteile.

Der Steuerpflichtige kann sich in beiden Bereichen

auf den für ihn jeweils günstigeren Weg berufen.

Der BFH gibt vor, dass Vorsteuerbeträge in Verbindung

mit Anschaffungs- und Herstellungskosten für

ein gemischt genutztes Gebäude nur anhand eines

einheitlichen Aufteilungssatzes zugerechnet werden

dürfen. Die Beschränkung des einheitlichen Aufteilungssatzes

auf tatsächlich gemischt genutzte Flächen

hält der BFH sogar für unzulässig. Auch eine Aufteilung

auf Basis der Nutzflächen muss der Steuerpflichtige

nicht hinnehmen. Er kann sich auf das Gemeinschaftsrecht

berufen, der den Umsatzschlüssel als

Regelaufteilungsmaßstab vorsieht.

Der Gesetzgeber ist hier aufgerufen, für mehr Rechtssicherheit

zu sorgen und die Regelungen zum Vorsteuerabzug

bei gemischt genutzten Gebäuden zu konkretisieren.

Dabei sollten die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts

eingehalten, gleichsam aber auch der Handlungsspielraum,

den das Gemeinschaftsrecht bietet, ausgenutzt

werden. So könnte ein Rechtsrahmen geschaffen werden,

der dem Steuerpflichtigen einen angemessenen

Vorsteuerabzug auf der Grundlage wirtschaftlicher Zuordnungskriterien

ermöglicht.

25) EuGH v. 14. 9. 2006, Wollny, C-72/05, DStR 2006, 1746.

Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel einer

grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem

Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft?

– Anmerkungen zum Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 –

RA, FAStR, StB Dr. Stefan Behrens /RA Rainer Schmitt, Frankfurt am Main *)

Seit dem BFH-Beschluss vom 4. 12. 19961) und dem koordinierten Länder-Erlass z.B. des FinMin Baden-Württemberg

vom 18. 9. 19972) ist es allgemein anerkannt, dass der Formwechsel keinen Grunderwerbsteuer auslösenden

tatsächlichen Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der im Eigentum des formwechselnden Rechtsträgers stehenden

Grundstücke bewirkt. Nach der BFH-Rechtsprechung führt zwar der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft

innerhalb der Haltefristen i.S.v. § 5 Abs. 3, § 6 Abs. 3 Satz 2, § 6 Abs. 4 GrEStG zur Festsetzung

von Grunderwerbsteuer. Jedoch stellt der Formwechsel in diesen Fällen nicht selbst den zu besteuernden Rechtsträgerwechsel

dar, vielmehr entfällt (ggf. rückwirkend) die Grunderwerbsteuer-Befreiung einer Grundstücksübertragung

zwischen Gesamthand und Gesamthänder bzw. zwischen ganz oder zum Teil beteiligungsidentischen

Gesamthandsgemeinschaften nach §§ 5, 6 GrEStG3) .

Bisher nicht geklärt ist, ob der Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Grunderwerbsteuer auslöst, wenn einer der Personengesellschafter vermögensmäßig zu mindestens 95 %

an der Personengesellschaft beteiligt ist und die Beteiligungen des bzw. der anderen Personengesellschafter, die

zusammen maximal eine Vermögensbeteiligung von 5 % vermitteln, dem mind. 95 %igen Gesellschafter für

Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht zugerechnet werden können.

*) Dr. Stefan Behrens ist als Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater und Partner, Rainer Schmitt ist als Rechtsanwalt

und Partner bei Clifford Chance in Frankfurt am Main tätig.

1) BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661.

2) FinMin Baden-Württemberg v. 18. 9. 1997, S 4520/2, StEK § 1 GrEStG, Nr. 115.


Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ... UVR 2008 Nr. 1 17

Das FG Münster bejaht dies in seinem Urteil vom 16. 2. 20064) . Wie Hofmann in UVR 2007, 222 bereits dargelegt

hat, kann der Begründung des FG Münster vom 16. 2. 2006 in keinem Falle und dem Ergebnis des FG Münster

nur in dem Fall zugestimmt werden, dass der Formwechsel zur Wahrung des (angeblichen) Erfordernisses der

Identität der Anteilsinhaber mit einer den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG erfüllenden Anteilsübertragung

verbunden war – wofür die veröffentlichte Sachverhaltsdarstellung jedoch keinen Anhalt bietet.

In diesem Beitrag wird zunächst die Begründung des Urteils des FG Münster vom 16. 2. 2006, das einen vor

2000 verwirklichten Sachverhalt betraf, kommentiert und anschließend die Frage diskutiert, ob der heterogene

Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft

nach der Rechtslage ab 20005) allein deshalb Grunderwerbsteuer auslöst, weil sich durch die

Eintragung des Formwechsels für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG die Qualität der vermögensmäßig min. 95%igen

Beteiligung wandelt (bis zum Formwechsel gesamthänderische Mitberechtigung, die gegenüber den anderen

Beteiligungen unabhängig von der – nur schuldrechtlichen – Vermögensbeteiligungsquote gleichwertig ist, „Pro-

Kopf-Betrachtung“; ab Formwechsel Kapitalgesellschaftsanteil, dem der Vermögensanteil dinglich anhängt).

Inhalt Seite

I. Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 ............................................................ 17

1. Sachverhalt und Begründung .................................................................. 17

2. Formwechsel bewirkt keinen tatsächlichen Rechtsträgerwechsel................................... 18

3. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuert fingierte Grundstückserwerbe ....................................... 19

II. Im, dem Urteil des FG Münster vom 16. 2. 2006 zugrunde liegenden Fall: Keine Grunderwerbsteuer

nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG aufgrund tatsächlichen Anteilsübergangs oder tatsächlicher

Quotenverschiebung ............................................................................ 19

1. Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der formwechselnden Gesellschaft mit Eintragung

des Formwechsels ............................................................................ 19

2. Sog. Treuhandmodell mit der Eintragung des Formwechsels nachfolgender Anteilsübertragung umwandlungsrechtlich

nicht erforderlich ........................................................... 20

3. Nicht verhältniswahrender Formwechsel ........................................................ 21

Literatur: Boruttau, GrEStG Kommentar, München,

17. Aufl. 2006; Eilers/Müller-Eising, Die Umwandlung

als neue Form des Unternehmenskaufs, WiB 1995, 449,

450; Hofmann, GrEStG-Kommentar, Herne/Berlin,

8. Aufl. 2004; Hofmann G., Heterogener Formwechsel

und Anteilsvereinigung, UVR 2007, 222, 223; Klein,

Die Aktiengesellschaft 1960, Sonderbeilage 2/1960

Tz. 61 f., 93; Kroschewski, Zur Steuerbarkeit der unmittelbaren

Anteilsvereinigung bei beherrschten Geselschaften

gemäߧ 1 Abs. 3 GrEStG, BB 2001, 1121,

1122; Lutter, UmwG, Köln, 3. Aufl. 2004; Pahlke/Franz,

München, 3. Aufl. 2005; Salzmann/Loose, Anteilsvereinigung

im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG

bei Personengesellschaften, DStR 2005, 53; Siegel, Von

der GmnH in die GmbH & Co. KG, Zivil- und Steuerrechtliche

Schwerpunkte, GmbHR 1998, 1208, 1210;

Simon/Leuering, Deckung von Pensionsverpflichtungen:

Contractual Trust Arrangement, NJW-Spezial

2005, 459, 460; Karsten Schmidt, Die BGB-Außengesellschaft:

rechts- und parteifähig, NJW 2001, 993; Teiche,

Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1

und 2 GrEStG bei Personengesellschaften, DStR 2005,

49; Usler, Der Formwechsel nach dem neuen Umwandlungsrecht,

MittRhNotK 1998, 53 Heft 3; Widmann/Mayer,

Umwandlungsrecht, Bonn/Berlin, (Oktober

2007).

I. Urteil des FG Münster vom 16. 2. 20066) 1. Sachverhalt und Begründung

In dem zu beurteilenden Fall aus dem Jahr 1998 waren

an der grundbesitzenden I-OHG eine AG zu 100 %

und eine I-Verwaltungs-GmbH zu 0 % beteiligt. Gesellschafter

der I-Verwaltungs-GmbH waren zu jeweils

50 % die AG und die mit der AG weder gesellschaftsvertraglich

noch auf sonstige Weise verbundene

SN GmbH. Mit Vereinbarung vom 27. 2. 1998 wurde

beschlossen, die I-OHG in eine GmbH formwechselnd

umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde das

3) Z.B. verliert der vormalige Gesamthänder, wenn die ein Grundstück

von ihrem Gesamthänder erwerbende Gesamthand innerhalb

der Fünf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG formwechselnd

in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, seine

gesamthänderische Mitberechtigung an dem eingebrachten

Grundstück. Die gesamthänderische (sachenrechtliche) Mitberechtigung

des Gesamthänders an dem eingebrachten Grundstück

wandelt sich zu Alleineigentum der Kapitalgesellschaft.

Daher entfällt rückwirkend die Befreiung nach § 5 Abs. 1 bzw.

Abs. 2 GrEStG. Nach herrschender Meinung reicht die zivilrechtliche

Fiktion der vollständigen Identität des formwechselnden

Rechtsträgers nicht soweit, dass die spätere Beteiligung an

der Kapitalgesellschaft der von § 5 Abs. 3 GrEStG geforderten

mindestens fünfjährigen gesamthänderischen Mitberechtigung

in unveränderter Höhe gleichzustellen ist; vgl. BFH v.

8. 12. 2002, II R 13/02, BStBl II 2003, 358; Hofmann, 8. Aufl.

2004, § 5 GrEStG Rz. 32; Viskorf in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 5

GrEStG, Rz. 85a ff.; Franz in Pahlke/Franz, 3. Aufl. 2005, § 5

GrEStG Rz. 38.

Überträgt eine Gesamthand ein Grundstück auf eine Unter-Gesamthand,

an der die übertragende Gesamthand beteiligt ist,

wird die Grunderwerbsteuer in Höhe der Beteiligung der übertragenden

Gesamthand an der erwerbenden Gesamthand gemäß

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die an der

übertragenden Gesamthand beteiligten natürlichen und/oder

juristischen Personen gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG seit mindestens

fünf Jahren an der übertragenden Gesamthand beteiligt

sind, und soweit diese natürlichen und/oder juristischen Personen

ihre (indirekte) Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand

gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in den folgenden fünf Jahren

nicht verringern. Wird die übertragende oder die

erwerbende Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist i.S.v.

§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG durch Formwechsel in eine

Kapitalgesellschaft umgewandelt, ändert sich das grunderwerbsteuerrechtliche

Zuordnungssubjekt (vor dem Formwechsel

sind die an der übertragenden Gesamthand beteiligten natürlichen

und juristischen Personen die Zuordnungssubjekte,

danach die durch Formwechsel entstandene Kapitalgesellschaft);

vgl. Hofmann, 8. Aufl. 2004, § 5 GrEStG Rz. 29. Ebenso

steht die Grunderwerbsteuer-Befreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG

im Falle der Grundstücksübertragung von einer – durch Formwechsel

aus einer Kapitalgesellschaft entstandenen – Gesamthand

auf den Gesamthänder nicht zur Verfügung, wenn der Gesamthänder

seinen Gesamthandsanteil innerhalb der letzten

fünf Jahre durch Formwechsel der grundbesitzenden Kapital- in

eine Personengesellschaft erworben hat; Vgl. BFH v. 4. 4. 2001,

II R 57/98, BStBl II 2001, 587; v. 19. 3. 2003, II R 12/01, BFH/NV

2003, 1090; v. 18. 12. 2002, II R 13/01, BStBl II 2003, 358.


18 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...

Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der Gesellschaft

– aufschiebend bedingt auf die Eintragung der

formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in

das Handelsregister – erklärt 7) . Der Sachverhalt lässt

sich grafisch wie folgt darstellen:

Das FG Münster befand, dass der Formwechsel zum

Anfall von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG

geführt hat. Es begründet dieses Ergebnis wie folgt:

„Nicht steuerbar ist jedoch eine bloße Formänderung

des identitätswahrend fortbestehenden Rechtsträgers.

Voraussetzung dafür ist, dass sich allein die rechtliche

Organisation des Unternehmensträgers, dem vor und

nach der Umwandlung stets dasselbe Vermögen zugeordnet

wird, ändert. Davon kann im Streitfall jedoch

keine Rede sein. Denn das in gesamthänderischer Verbundenheit

bei den Gesellschaftern der I-OHG vorhandene

Grundvermögen ist nicht identitätswahrend

auf die gleichen Gesellschafter übergegangen. Vielmehr

waren bei der I-OHG im Sinne einer gesamthänderischen

Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen

und damit an den Grundstücken sowohl die AG als

auch die I-Verwaltungs-GmbH beteiligt. Denn der Begriff

der Anteile an der Personengesellschaft bezieht

sich nicht auf die vermögensrechtliche Beteiligung an

der Gesellschaft. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft

hat vielmehr auch derjenige Gesellschafter

inne, der nicht vermögensmäßig am Gesellschaftskapital

beteiligt ist. Abzustellen ist insoweit allein auf die

gesellschaftsrechtliche Beteiligung. 8) Durch den Austritt

der I-Verwaltungs-GmbH ist es damit nicht zu einem

bloßen identitätswahrenden Formwechsel, sondern

zu einem tatsächlichen Rechtsträgerwechsel

gekommen. Auf der Erwerberseite hat sich nämlich

der Verbund der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam

als Rechtsträger fortgesetzt. 9) Die vertraglichen

Vereinbarungen führten dazu, dass nicht nur die

Gesellschaftsform, sondern auch die Gesellschafter

wechselten. Ein begünstigter Umwandlungsvorgang

setzt jedoch voraus, dass die tragenden Personen weiterhin

beteiligt sind. Entgegen der Auffassung der AG

ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter in der

„logischen Sekunde“ der Umwandlung oder erst später

ausgeschieden ist. Abzustellen ist auf das abstrakte

Rechtsgeschäft, die vertragliche Vereinbarung vom

27. 2. 1998, denn durch diese Vereinbarung kommt es

zu der steuerpflichtigen Vereinigung der Anteile“ (Unterstreichung

durch die Verfasser).

2. Formwechsel bewirkt keinen tatsächlichen

Rechtsträgerwechsel

Unverständlich ist die Aussage des FG Münster, durch

den Austritt der I-Verwaltungs-GmbH sei es nicht zu

einem bloßen identitätswahrenden Formwechsel, sondern

zu einem tatsächlichen Rechtsträgerwechsel gekommen,

weil sich auf der Erwerberseite der Verbund

der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als

Rechtsträger fortgesetzt habe.

Seit dem Ende der 90er Jahre ist soweit ersichtlich unbestritten,

dass ein (homogener oder heterogener)

Formwechsel keinen tatsächlichen Rechtsträgerwechsel

hinsichtlich der im Eigentum des formgewechselten

Rechtsträger stehenden Grundstücke bewirkt. Im

Beschluss vom 4. 12. 1996 hatte der BFH entschieden,

es bestünden keine ernstlichen Zweifeln daran, dass

die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft

in eine Personengesellschaft nach dem UmwG

1995 mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer

unterliegt. 10) Zuvor hat das FG Münster

im erstinstanzlichen Beschluss vom 13. 6. 1996 ausgeführt,

dass die formwechselnde Umwandlung einer

GmbH in eine KG zum Verlust der Identität der früheren

juristischen Person führe. Die GmbH sei ihrer

Rechtspersönlichkeit entkleidet worden, „und alles,

was ihr gehörte – mithin auch das fragliche Grundstück

–, ist in das Eigentum ihrer zu der KG verbundenen

Mitglieder übergegangen“. Der Tatbestand von

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG sei erfüllt. Das Grundstückseigentum

sei auf die Gesellschafter der durch Formwechsel

aus der GmbH entstandenen KG übergegangen,

ohne dass ein den Anspruch auf Übereignung

begründendes Rechtsgeschäft oder eine Auflassung

voraus gegangen sei. 11)

Der BFH stellte demgegenüber darauf ab, dass es gemäß

§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 für die formwechselnde

Umwandlung kennzeichnend sei, dass an ihr

nur ein Rechtsträger beteiligt sei, es weder zu einer

Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das

Vermögen eines anderen komme noch es der Übertragung

der einzelnen Vermögensgegenstände bedürfe.

Es bestünden keine ernstlichen Zweifel daran, dass

das Grunderwerbsteuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben

des UmwG mangels ausdrücklich anders

lautender Vorschriften folgen müsse, also grunderwerbsteuerrechtlich

bei einer formwechselnden Um-

4) Vgl. FG Münster v. 16. 2. 2006, 8 K 1785/03, EFG 2006, 1034

(Rev. BFH, Az. II R 31/06).

5) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 trat an

die Stelle der zuvor auf alle Anteile der grundbesitzenden

Gesellschaft bezogenen Vereinigung die Vereinigung von

mindestens 95 % der Anteile. Diese Neuregelung gilt für

nach dem 31. 12. 1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge. Vgl.

§ 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG.

6) Vgl. FG Münster v. 16. 2. 2006, 8 K 1785/03, EFG 2006, 1034.

7) Vgl. die Sachverhaltsdarstellung in DANUS 5002187.

8) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 867

m.w.N.

9) Vgl. dazu insg. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1

GrEStG Rz. 550ff.

10) Vgl. BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661. Die

veröffentlichten Sachverhaltsdarstellungen enthalten keine

Angaben zu den Gesellschaftern (bzw. deren Beteiligungsquoten)

der formwechselnden Gesellschaft.

11) Vgl. FG Münster v. 13. 6. 1996, 8 V 1705/96, DANUS

0139196; FG Münster v. 23. 7. 1997, 8 K 3583/96, EFG 1998,

227.; BayStMdF v. 14. 7. 1995, 37 – S 4521 – 16/117 – 41733,

DB 1995, 1685.


Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ... UVR 2008 Nr. 1 19

wandlung der vorliegenden Art kein Rechtsträgerwechsel

anzunehmen sei. 12)

Die Finanzverwaltung hat sich der im BFH-Beschluss

vom 4. 12. 1996 vertretenen Auffassung nach einigem

Zögern angeschlossen. 13) Diese Auffassung ist seitdem

soweit ersichtlich unbestritten. 14) Zu einem tatsächlichen

Rechtsträgerwechsel von den Gesamthändern

AG und I-Verwaltungs-GmbH in gesamthänderischer

Verbundenheit auf die I-GmbH hat der Formwechsel

in dem vom FG Münster entschiedenen Fall also nicht

geführt.

3. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuert fingierte

Grundstückserwerbe

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 1 Abs. 3

GrEStG nach Wortlaut („außerdem“) und systematischer

Stellung „ein Ersatztatbestand, besser: Ergänzungstatbestand,

nicht nur zu § 1 Abs. 2 GrEStG (dieser

als Ersatztatbestand gerichtet auf Erwerb der Verwertungsbefugnis),

sondern in erster Linie zu § 1 Abs. 1

GrEStG (als Haupttatbestände gerichtet auf den bürgerlich-rechtlichen

Erwerb eines Grundstücks)“. 15) §1

Abs. 3 GrEStG führt zum Anfall von Grunderwerbsteuer

auf „gedachte Grundstückserwerbe“. Besteuert

werde nicht die Anteilsvereinigung als solche, sondern

die auf der erstmaligen Zuordnung aller Anteile der

grundbesitzenden Gesellschaft beruhende erstmalige

Zuordnung des Grundvermögens der Gesellschaft, dessen

Anteile vereinigt bzw. übertragen werden. 16) In den

Fällen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und

Nr. 2 GrEStG, wird der Erwerber so behandelt, als erwürbe

er ein Grundstück von der Gesellschaft. 17) Bei einer

Übertragung bereits vereinigter Gesellschaftsanteile

i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG auf eine

andere Hand wird ein Grundstückserwerb vom die Anteile

übertragenden Gesellschafter fingiert. 18)

In der hier diskutierten Fallkonstellation könnte eine

Vereinigung aller Anteile in der Hand der AG vorliegen,

die die Fiktion der Übertragung des Grundstücks

von der I-OHG auf die AG auslöst, bei der es sich –

würde sie tatsächlich stattfinden – um einen auf den

bürgerlich-rechtlichen Erwerb eines Grundstücks gerichteten

Haupttatbestand handelte.

Hofmann stimmt dem Urteil des FG Münster im Ergebnis

nur für den Fall zu, dass die I-Verwaltungs-GmbH

aufgrund der Eintragung der neuen Rechtsform zunächst

an dieser mit einem Geschäftsanteil beteiligt

war und die aufschiebend bedingte Übertragung dieses

Geschäftsanteils vereinbart wurde. 19) „Führte das

Ausscheiden der Verwaltungs-GmbH zum Eintritt der

aufschiebenden Bedingung für die antizipierte vereinbarte

Übertragung des ihr zustehenden Geschäftsanteils,

so war der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (bzw.

ggf. Nr. 2) GrEStG erfüllt“. Sollte demgegenüber nur

das Ausscheiden der Verwaltungs-GmbH – aufschiebend

bedingt auf die Eintragung des Formwechsels im

Handelsregister – und nicht auch die aufschiebend bedingte

antizipierte Übertragung des Geschäftsanteils

auf die AG vereinbart worden sein, konnte die Vereinbarung

vom 27. 2. 1998 nach Auffassung von Hofmann

den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG

mangels Vorliegens eines dadurch begründeten Anspruchs

auf Übertragung eines Geschäftsanteils durch

die Verwaltungs-GmbH und mangels tatsächlicher

Übertragung eines Geschäftsanteils nicht erfüllen.

II. Im FG Münster-Sachverhalt: Keine Grunderwerbsteuer

nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG aufgrund

tatsächlichen Anteilsübergangs oder tatsächlicher

Quotenverschiebung

Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG sind die Anteilsinhaber

des formwechselnden Rechtsträgers an dem

Rechtsträger nach den für die neue Rechtsform geltenden

Vorschriften beteiligt, soweit ihre Beteiligung nicht

nach §§ 190 ff. UmwG entfällt. Während das Recht der

Personengesellschaften die Möglichkeit einer Beteiligung

ohne Vermögensanteil vorsieht, setzt die gesellschaftsrechtliche

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

(mit Ausnahme der Komplementärbeteiligung an

einer KGaA) die Übernahme einer Einlage auf das gezeichnete

Kapital voraus. 20) Entweder muss der vermögensmäßig

zu 0 % an der Personengesellschaft Beteiligte

mit Eintragung des Formwechsels der Personen- in

eine Kapitalgesellschaft aus der Gesellschaft ausscheiden,

oder er muss seine Beteiligung noch vor Eintragung

des Formwechsels aufstocken, oder ihm muss

durch den Formwechselbeschluss erstmalig mit Eintragung

des Formwechsels eine vermögensmäßige Beteiligung

an der Gesellschaft eingeräumt werden.

1. Ausscheiden der I-Verwaltungs-GmbH aus der

formwechselnden Gesellschaft mit Eintragung des

Formwechsels

Hofmann21) ist darin zuzustimmen, dass in dem – der

veröffentlichen Sachverhaltsdarstellung zum Urteil

des FG Münster vom 16. 2. 2006 entsprechenden –

Fall, dass sich die I-Verwaltungs-GmbH nicht zur

Übertragung eines durch Eintragung des Formwech-

12) Vgl. BFH v. 4. 12. 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661 unter

Hinweis auf die vorherrschende Meinung in der Literatur.

13) Vgl. z.B. FinMin Baden-Württemberg v. 18. 9. 1997, S 4520/2,

StEK § 1 GrEStG, Nr. 115; BayStMdF v. 12. 12. 1997, 36 S 4521 –

16/154-60799, BeckVerw 027323.

14) Vgl. z.B. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG

Rz. 550 und 555; Hofmann, 8. Aufl. 2004, § 1 GrEStG, Rz. 9;

Pahlke in Pahlke/Franz, 3. Aufl. 2005, § 1 GrEStG Rz. 20.

15) Vgl. BFH v. 16. 3. 1966, II 70/63, BStBl III 1966, 378.

16) Vgl. z.B. FinMin Baden-Württemberg v. 28. 4. 2005, 3 –

S 4505/18, DB 2005, 975f.; BFH v. 4. 12. 1996, II B 110/96,

BFH/NV 1997, 440, 441; v. 15. 1. 2003, II R 50/00, BStBl II

2003, 320, 321; Kroschewski, BB 2001, 1121, 1122 m.w.N. Die

Anteilsvereinigung bzw. -übertragung erzeugt deshalb so

viele Grunderwerbsteuerfälle als die Gesellschaft, deren Anteile

sich in eine Hand vereinigen oder auf eine andere Hand

übertragen werden, Grundstücke i.S.v. § 2 GrEStG hat. Vgl.

BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719, 720.

17) Aus diesem Grund sind, wenn es sich bei der Gesellschaft

um eine Kapitalgesellschaft handelt, personenbezogene Befreiungsvorschriften

in den Fällen von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und

Nr. 2 GrEStG nicht anwendbar; vgl. BFH v. 31. 3. 1982,

II R 92/88, BStBl II 1982, 424; v. 8. 6. 1988, II R 143/86, BStBl II

1988, 785; FinMin Baden-Württemberg v. 28. 4. 2005, 3 –

S 4505/18, DB 2005, 1975 f.

18) Mithin sind personenbezogene Befreiungsvorschriften anwendbar;

vgl. koordinierter Ländererlass v. 3. 6. 1993, Beck’sche

Steuererlasse, § 1/9 600; FinMin Baden-Württemberg v.

28. 4. 2005, 3–S4505/18, DB 2005, 975f.

19) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.

20) Gemäß § 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines

Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen

Stammeinlage.

21) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.


20 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...

sels entstehenden Geschäftsanteils auf die AG verpflichtete

und sie auch tatsächlich keinen Geschäftsanteil

auf die AG übertrug, der Tatbestand von § 1

Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt ist. Denn § 1 Abs. 3

Nr. 1 GrEStG in der vor 2000 gültigen Fassung setzte

ein Rechtsgeschäft voraus, das den Anspruch auf

Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft

begründete, wobei durch die Übertragung

100 % der Anteile an der I-GmbH in der Hand der AG

vereinigt worden wären. Ein Formwechsel-Beschluss,

der das Ausscheiden eines Gesellschafters mit Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister vorsieht,

begründet keinen Anspruch auf Anteilsübertragung.

Hofmann22) lehnt auch die Verwirklichung des Tatbestandes

von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ab. Denn den Geschäftsanteil,

mit dem die AG aufgrund des Umwandlungsbeschlusses

mit der Eintragung der neuen

Rechtsform in das Handelsregister gemäß § 202 Abs. 1

Nr. 2 UmwG an der formgewandelten Kapitalgesellschaft

beteiligt sei, habe die AG nicht von einem anderen

erworben. Es handele sich um dieselbe Beteiligung,

die die AG vor Eintragung des Formwechsels

innehatte, weil das Formwechselrecht davon ausgehe,

dass nicht die frühere Beteiligung erlischt und eine

neue entsteht, sich die Beteiligung also ungebrochen

fortsetzt. Zu der Frage, ob der Umstand, dass sich die

Beteiligung qualitativ verändert habe, nicht nur nach

§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sondern auch grunderwerbsteuerlich

ohne Bedeutung ist, 23) vgl. unten in Ziffer 3.

2. Sog. Treuhandmodell umwandlungsrechtlich nicht

erforderlich

Die Kombination des Formwechsels mit einer (aufschiebend

bedingten) Anteilsübertragung war im Falle des

Formwechsels einer Personengesellschaft mit vermögensmäßig

zu 0 % beteiligtem Gesellschafter in eine

Kapitalgesellschaft in der Literatur ursprünglich für

notwendig erachtet worden, weil die Auffassung vorherrschte,

dass die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG insoweit

keine Ausnahme vom Grundsatz der Identität

der Anteilsinhaber zulassen und es die Gesetzesmaterialien

zum UmwG nahe legen, dass die im Gesetz

ausdrücklich geregelten – hier nicht einschlägigen –

Einschränkungen dieses Grundsatzes als Ausnahmevorschriften

abschließend sind. 24) Dass im Beschluss

über den Formwechsel selbst das Ausscheiden des vermögensmäßig

zu 0 % beteiligten Personengesellschafters

mit Wirksamwerden des Formwechsels vorgesehen

wird, wurde früher vielfach für unzulässig gehalten. 25)

Dementsprechend – und um Diskussionen mit dem

Handelsregister (auch zur Frage eines quotenverschiebenden

Formwechsels) zu vermeiden – wurde empfohlen,

den vermögensmäßig mit 0 % beteiligten Personengesellschafter

vor Eintragung des Formwechsels

einen Vermögensanteil erwerben zu lassen, allerdings

nur treuhänderisch auf Rechnung eines der anderen

Gesellschafter. Dieser Gesellschafter übertrug die treuhänderisch

gehaltene Vermögensbeteiligung nach Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister als Anteil

an der formgewechselten Kapitalgesellschaft auf

den Treugeber zurück, wodurch er nach Eintragung des

Formwechsels aus der Gesellschaft ausschied. 26)

Dass bei einer solchen Gestaltung – auch noch nach

der Absenkung der Beteiligungsschwelle i.S.v. § 1

Abs. 3 GrEStG mit Wirkung ab 2000 – Grunderwerbsteuer

nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst werden

kann, verdeutlicht das folgende Beispiel:

Die Grunderwerbsteuer entsteht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1

GrEStG mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister

oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG mit

Übertragung des von der GmbH treuhänderisch für A

gehaltenen Anteils auf A. Auf Grundlage des BFH-Urteils

vom 28. 6. 1972 27) ist von der Verwirklichung des

Tatbestandes i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Eintragungszeitpunkt

auszugehen. 28)

Im Urteil vom 9. 5. 2005 29) lässt es der BGH obiter dictum

zu, dass im Rahmen des Formwechsels einer AG

in eine GmbH & Co. KG – d.h. im Zeitpunkt der Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister – ein

22) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.

23) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223 am Ende.

24) Vgl. Decher in Lutter, 3. Aufl. 2004, § 202 UmwG Rz. 14ff.

m.w.N.

25) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, 53 Heft 3.

26) Vgl. z.B. Eilers/Müller-Eising, WiB 1995, 449, 450; Siegel,

GmbHR 1998, 1208, 1210; Vossius in Widmann/Mayer, § 228

UmwG Rz. 45, 95 (Oktober 2007).

27) Vgl. BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719; vgl. dazu Fischer

in Boruttau 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894 und 857.

28) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894

und 857: „Gehörte schon zuvor Grundbesitz zum Vermögen

der Gesellschaft, so entsteht die Steuerschuld aus § 1 Abs. 3

Nr. 1 hinsichtlich dieser – und nur hinsichtlich dieser –

Grundstücke mit der Vereinigung in den Händen des Gesellschafters

und des Treuhänders, also praktisch mit der Entstehung

der Gesellschaft durch Eintragung (§ 11 GmbHG) in

das Handelsregister ...“.

29) Vgl. BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, AG 2005, 613, Ziff. 2.a:

„Der Umwandlungsbeschluss entsprach inhaltlich dem aus

§§ 194 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG abzuleitenden

Gebot der Kontinuität der Mitgliedschaft bei der umgewandelten

Gesellschaft. Aus diesem Prinzip folgt lediglich,

dass Berechtigte, die zum Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels

Anteilseigner sind, auch Mitglieder des Rechtsträgers

neuer Rechtsform werden. Dabei ist es für den Formwechsel

der Aktiengesellschaft in eine GmbH & Co. KG

ausreichend, wenn die Hauptversammlung, wie hier, mit einer

Stimmenmehrheit von ¾ einen der bisherigen Aktionäre –

oder sogar einen im Zuge des Formwechsels neu hinzutretenden

Gesellschafter (vgl. dazu BGHZ 142, 1, 5) – mit dessen

Zustimmung zum Komplementär der formgewechselten zukünftigen

KG wählt und die Aktionäre im Übrigen Kommanditisten

werde“ (Unterstreichung durch die Verfasser).


Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 21

neuer Gesellschafter der Gesellschaft beitritt. 30) In der

Literatur wird hieraus gefolgert, dass es beim Formwechsel

in die und aus der GmbH & Co. KG künftig

nicht mehr erforderlich ist, den 0 %igen Personengesellschafter

entsprechend dem sog. Treuhandmodell

vermögensmäßig zu beteiligen. 31)

Daraus folgt auch, dass die nach der veröffentlichten

Darstellung des Sachverhalts des Urteils des FG Münster

vom 16. 2. 2006 gewählte Gestaltung, wonach der

Beschluss über den Formwechsel vorsah, dass die

I-Verwaltungs-GmbH aufschiebend bedingt mit der

Eintragung der formwechselnden Umwandlung der

I-OHG in eine GmbH in das Handelsregister aus der

I-OHG ausschied, umwandlungsrechtlich zulässig

war.

3. Nicht verhältniswahrender Formwechsel

Der Formwechsel ist grundsätzlich mit keiner Änderung

der Beteiligungsquoten der Anteilsinhaber verbunden.

32) Die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG enthalten

keine § 128 UmwG entsprechende Regelung,

wonach eine quotenabweichende Spaltung eines

Rechtsträgers bei Zustimmung aller Anteilsinhaber

zulässig ist. Dennoch ist die Meinung, dass der Gesetzgeber

– von den in §§ 241 Abs. 1 und 242 UmwG vorgesehenen

Ausnahmen abgesehen – einen quotenverschiebenden

Formwechsel nicht zulassen wollte, nicht

vorherrschend. § 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG, worin die

Anteilsinhaber verpflichtet werden, die Beteiligungsquoten

im Umwandlungsbeschluss zu bestimmen,

enthält keine Vorgaben für die Festlegung der Beteiligungsquoten.

Ein nicht verhätniswahrender (quotenverschiebender)

Formwechsel wird daher von der

wohl h.M. für zulässig erachtet. 33)

Mithin wäre das sog. Treuhandmodell also auch in der

Form zulässig, dass der bisher zu 0%anderPersonengesellschaft

Beteiligte auf Grundlage des Formwechselbeschlusses

erst mit Eintragung des Formwechsels

eine Vermögensbeteiligung an der Gesellschaft erwirbt,

die er – zur Vermeidung bilanzieller und ertrag-

Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und

Bewertungsrechts – ein erster Überblick

Raymond Halaczinsky, Bonn *)

steuerlicher Auswirkungen – von vornherein treuhänderisch

für einen der anderen Gesellschafter hält.

Wegen der – vom BGH34) bestätigten – Möglichkeit,

einen Gesellschafter auf Grundlage des Formwechselbeschlusses

im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels

im Handelsregister aus der Gesellschaft

ausscheiden zu lassen, ist jedoch die Wahl des Treuhandmodells

auch in dieser Ausgestaltung nicht erforderlich.

(Der Beitrag wird im nächsten Heft fortgeführt)

30) Schon im Urteil v. 17. 5. 1999, II ZR 293/98, BGHZ 142, 2, 5

führt der BGH aus: Dem Prinzip der Kontinuität der Mitgliedschaft

bei der umgewandelten Gesellschaft „mag zwar nicht

entgegenstehen, dass im Zuge des Formwechsels ein Gesellschafter

neu hinzutritt, wie im vorliegenden Fall die Komplementär-GmbH

... . Mit einer identitätswahrenden Umwandlung

(Formwechsel) nicht mehr vereinbart ist es aber, dass im

vorliegenden Fall von den 512 LPG-Mitgliedern zunächst nur

noch ein Treuhandkommanditist unmittelbar an der künftigen

KG beteiligt sein sollte. Dass dieser den Kommanditanteil

nach dem Umwandlungsbeschluss nur vorübergehend treuhänderisch

für die übrigen LPG-Mitglieder halten und später

auf sie übertragen sollte, führt zu keiner Beurteilung; denn

eine Kontinuität der Mitgliedschaft ist nur Fall einer weiterbestehenden,

unmittelbaren mitgliedschaftlichen Beteiligung an

der formgewechselten Gesellschaft gegeben“. Für den Formwechsel

selbst ist eine qualifizierte Mehrheit ausreichend, vgl.

§§ 233 Abs. 2, 240 Abs. 1 UmwG. Einen einstimmigen Beschluss

aller Gesellschafter hält der BGH nicht für erforderlich.

Vielmehr geht er davon aus, dass der umwandlungsgesetzlich

geforderte ¾-Mehrheitsentscheid reicht, wenn auch der neu

hinzutretende Gesellschafter zustimmt.

31) Vgl. Simon/Leuering, NJW-Spezial 2005, 459, 460.

32) Vgl. Gesetzesbegründung zu § 192 UmwG, zitiert bei Usler,

MittRhNotK 1998, Heft 3, Seite 53, Fn. 430.

33) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, Heft 3, 53 Fn. 434; Decher in

Lutter, § 202 UmwG Rz. 21. Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses

zu einem quotenverschiebenden Formwechsel

setzt wegen des mit der Quotenverschiebung verbundenen

Eingriffs in die Mitgliedschaften der betroffenen

Anteilsinhaber voraus, dass die betroffenen Anteilsinhaber

ihre Zustimmung erteilen und die einzelnen Zustimmungserklärungen

analog zu § 193 Abs. 3 Satz 1 UmwG notariell beurkundet

werden.

34) BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, DB 2005, 1842; vgl. auch Fn. 21.

Die Bundesregierung hat die Einbringung des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und

Bewertungsrechts in das Gesetzgebungsverfahren beschlossen. 1) Die Reform ist zeitlich und inhaltlich durch die

Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts v. 7. 11. 2006 2) vorgegeben. Der Entwurf setzt die schon bekannt

gewordenen Eckpunkte der Bund/Länderarbeitsgruppe um; d.h. er ist inhaltlich – soweit möglich – mit den

jeweiligen Koalitionspartner und den Bundesländern abgestimmt. Dies ist eine gute Ausgangsposition für ein

schnelles Gesetzgebungsverfahren. Nach dem Zeitplan der Regierung soll die Reform schon am 1. 4. 2008 in

Kraft treten. In dem Beitrag werden die wichtigsten inhaltlichen Änderungen dargestellt. 3)

*) Ministerialrat Raymond Halaczinsky ist Dozent in der Bundesfinanzakademie in Brühl.

1) Zum Regierungsentwurf vgl. Internetseite des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik

Aktuelles – Gesetze.

2) BVerfG v. 7. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 598 = DStR 2007, 235, dazu Halaczinsky, UVR 2007, 86.

3) Redaktionelle Änderungen werden aus Platzgründen nicht erwähnt.


22 UVR 2008 Nr. 1 Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Inhalt Seite

I. Änderungen des Erbschaftsteuerrechts ........................................................... 22

1. Änderungen bei den Steuertatbeständen ...................................................... 22

2. Erwerbe durch freigebige Zuwendungen ...................................................... 22

3. Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs.................................................. 23

4. Bewertung ................................................................................. 23

5. Befreiungen ................................................................................ 23

6. Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke .................................. 24

7. Tarifgefüge ................................................................................. 24

8. Wegfall der Abzugsbeschränkung nach § 25 ErbStG............................................ 24

9. Anzeigepflichten , Zuständigkeiten ........................................................... 25

10. Verhinderung von Gestaltungen in der Übergangszeit .......................................... 25

II. Änderung des Bewertungsrechts ................................................................. 25

1. Bewertung von Betriebsvermögen, LuF-Vermögen, Grundstücken und Anteilen an

Kapitalgesellschaften ........................................................................ 25

2. Weitere Änderungen des Bewertungsgesetzes ................................................. 25

III. Rückwirkende Anwendung des bisherigen Erbschaftsteuer-und Bewertungsrechts in Erbfällen

(Art. 3 des Gesetzentwurfs) ...................................................................... 26

IV. Fazit .......................................................................................... 26

Literatur: Daragan, Die Auflage als erbschaftsteuerliches

Gestaltungsmittel, DStR 1999, 393; Eisele, Erbschaftsteuerreform

2008, NWB Beratung aktuell 2007,

4037; Felix, Steuersätze der Erbschaftsteuer und

Gleichheitsgebot, DStR 19996, 889; Halaczinsky, Die

Erbschaftsteuer ist verfassungswidrig – Zur Entscheidung

des Bundesverfassungsgerichts vom 7. 11. 2006,

UVR 2007, 86; Schmidt/Schwind, „Carpe Diem“ im

Vorfeld der Erbschaftsteuerreform, Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten

nach geltendem Recht, NWB

Beratung aktuell 2007, 4229; Stahl, Schenkung- und

Erbschaftsteuerplanung im Vorfeld der Erbschaftsteuerreform

2008, KÖSDI 2007, 15820; Wachter, Reform

des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts: Erste Konturen

der geplanten Neuregelung, ZErb 2007, 442;

Zipfel, Eckpunkte zum Referentenentwurf zur Erbschaftsteuerreform

2008, BB 2007, 2651.

I. Änderungen des Erbschaftsteuerrechts

1. Änderungen bei den Steuertatbeständen4) a) Erwerbe von Todes wegen

Abfindungen für die Zurückweisung eines Rechts aus

einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter werden

künftig steuerbar sein. Nach noch geltendem

Recht5) sind z.B. Abfindungen, die ein Lebensgefährte

von einem Erben dafür erhält, dass er auf eine Lebensversicherungssumme

zugunsten des Erben verzichtet,

nicht gem. § 3 ErbStG steuerbar. Künftig mindert die

Abfindungsverpflichtung den Erwerb der Lebensversicherungssumme.

b) Herausgabeanspruch eines Schlusserben

Der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments

(Berliner Testament, § 2269 BGB) hat unter bestimmten

Voraussetzungen gegen den Beschenkten einen

Herausgabeanspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung

(in analoger Anwendung des § 2287 BGB). In § 3

Abs. 1 Nr. 7 ErbStG wird angeordnet, dass sein Erwerb

von Todes wegen der Besteuerung unterliegt. 6)

c) Gütergemeinschaft bei Lebenspartnerschaft

§ 4 Abs. 1 ErbStG-Entwurf sieht vor, dass in dem Fall,

in dem die Gütergemeinschaft beim Tod eines Lebenspartners

mit gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt

wird, erbschaftsteuerrechtlich die gleichen

Rechtsfolgen wie bei einer fortgesetzten ehelichen Gütergemeinschaft

eintreten sollen. 7)

d) Zugewinngemeinschaft bei Lebenspartnerschaft

Leben die Lebenspartner im gesetzlichen Güterstand

der Zugewinngemeinschaft (§ 6 LPartG) und wird der

Güterstand beendet, soll ein entstehender Ausgleichsanspruch

in demselben Umfang steuerfrei bleiben, wie

er im Fall der Zugewinngemeinschaft unter Ehegatten

steuerfrei bleibt.

e) Auflage, die beim Tod des Beschwerten fällig wird

Erwerbe aufgrund der Vollziehung einer Auflage des

Erblassers (§ 1940 BGB), die erst beim Tod des Beschwerten

fällig werden soll, sollen, wie bisher schon

entsprechende Vermächtnisse nicht als Erwerb vom

Erblasser, sondern vom Beschwerten zu versteuern

sein (§ 6 Abs. 4 ErbStG). Damit werden (vermeintlich

missbräuchliche) Gestaltungen verhindert. 8) Da die

Steuer für die Auflage erst bei dessen Erfüllung entsteht,

dürfte die Rechtsänderung auch schon eingegangene

Gestaltungen betreffen.

2. Erwerbe durch freigebige Zuwendungen

a) Lebenspartnerschaft und Begründung der

Gütergemeinschaft

Vereinbaren die Lebenspartner durch Lebenspartnerschaftsvertrag

die Gütergemeinschaft, soll eine durch

die hälftige Beteiligung am Gesamtgut eintretende objektive

Bereicherung eines Lebenspartners wie im Fall

von Ehegatten besteuert werden.

b) Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins in eine

Kapitalgesellschaft

Anders als bei der Auflösung eines Vereins kommt es

bei dessen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft somit

nicht zum Anfall von dessen Vermögen bei den

4) Redaktionelle Änderungen werden aus Platzgründen nicht

erwähnt.

5) Also bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts.

6) Nach der Gesetzesbegründung eine Klarstellung.

7) Der Anteil des verstorbenen Lebenspartners am Gesamtgut

wird so behandelt, als sei er auf die anteilsberechtigten Abkömmlingen

durch Erbanfall übergegangen.

8) Dazu Daragan, DStR 1999, 393.


Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 23

Mitgliedern oder den sonstigen Anfallsberechtigten.

Handelt es sich bei dem Verein um einen Familienverein

im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, entfällt infolge

der Umwandlung künftig die alle 30 Jahre zu erhebende

Ersatzerbschaftsteuer. Deshalb sollen bei

einer solchen Umwandlung dieselben Rechtsfolgen

eintreten wie im Fall einer Auflösung des Vereins. D.h.

offenbar müssen bei den Erwerbern die anstelle der

Mitgliedschaft am Familienverein erhaltenen Anteile

an der „neuen“ Kapitalgesellschaft besteuert werden.

3. Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs

Der steuerpflichtige Erwerb ist derjenige Wert, nach

dem sich der Steuersatz richtet (vgl. § 19 ErbStG). Er

repräsentiert den Wert der steuerbaren und steuerpflichtigen

Erwerbe. Bei Erwerben von Todes wegen

errechnet er sich im Prinzip aus dem Nachlassvermögen

abzgl. der abzugsfähigen Verbindlichkeiten und

sonstigen Schulden und Lasten. Bei Schenkungen

errechnet sich der Wert nach dem Reinwert der Schenkung

bzw. bei gemischten Schenkungen oder Schenkungen

unter Auflage nach der Wertermittlungsmethode

des R 17 Abs. 1 bis 4 ErbStR. Letztere

Wertermittlung dürfte bei durchgehendem Ansatz der

gemeinen Werte wohl überflüssig werden.

a) Schulden und Lasten im Zusammenhag mit

steuerbefreitem Betriebsvermögen und dgl.

Die neuen Sätze 4 und 5 in § 10 Abs. 6 ErbStG sollen

die Abzugsfähigkeit von Schulden und Lasten regeln,

die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerbefreitem

Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem

Vermögen und steuerbefreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften

(§ 13a ErbStG) und steuerbefreiten

für zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken

(§ 13c ErbStG) stehen. Ihr Abzug wird auf den Teil begrenzt,

der dem steuerpflichtig verbleibenden Teil des

genannten Vermögens entspricht. Ein Verzicht auf die

Befreiungen nach § 13a, § 13b, und § 19 ErbStG ist

z.Zt. nicht vorgesehen. M.E. weiterhin geboten.

b) Grundstücksbelastung mit Nutzungsechten

Der neue Satz 6 verhindert, dass Nutzungsrechte an

einem Grundstück, die bereits beim vom Steuerpflichtigen

nachgewiesenen Verkehrswert des Grundstücks

berücksichtigt wurden (vgl. §§ 138 ff. BewG), zusätzlich

als Nachlassverbindlichkeit oder Duldungslast abgezogen

werden können. 9)

4. Bewertung

§ 12 ErbStG schreibt wie bisher die Bewertungsmethoden

für die vererbten, geschenkten und sonst wie unentgeltlich

zugewendeten Vermögenswerte vor. Die

eigentliche Bewertung wird und ist nach wie vor im

Bewertungsgesetz geregelt. Die Bewertung dient der

Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs i.S.v. § 10

ErbStG. Neu ist, dass § 12 ErbStG nicht mehr direkt

das Bewertungsziel vorschreibt. Dennoch ist dies

grundsätzlich der gemeine Wert (vgl. § 11, § 109,

§ 162, § 177 BewG-Entw.). Dies ergibt sich vielmehr

erst durch Verweis auf § 151 ff. BewG bzw. auf § 31

BewG – wie bisher – für ausländisches Betriebsvermögen

und ausländischen Grundbesitz. Näheres zur Bewertung

s.u. unter II.

5. Befreiungen

a) Allgemeine Befreiungen

Neben einer Anzahl von redaktionellen Anpassungen

werden künftig vor allem Lebenspartner in die für

Ehegatten geltenden Befreiungen einbezogen. Betragsmäßig

wird der Freibetrag für andere bewegliche

körperliche Gegenstände, die nicht zum Hausrat gehören,

bei Erwerbern der Steuerklasse I und der zusammengefasste

Freibetrag für Hausrat einschließlich Wäsche

und Kleidungsstücke sowie anderer beweglicher

körperlicher Gegenstände beim Erwerb durch Personen

der Steuerklassen II und III von 10 300 j auf

12 000 j erhöht.

b) Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe

der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an

Kapitalgesellschaften

Der neue § 13a i.V.m § 13b ErbStG ist ein Kernstück

der Erbschaftsteuerreform.

aa) Begünstigtes Vermögen

§ 13b ErbStG definiert das zu begünstigende Vermögen.

Von dem prinzipiell begünstigten Vermögen wird

nur 85 % nach § 13a ErbStG-Entw. begünstigt, d.h.

nicht bei steuerpflichtigem Erwerb angesetzt und damit

erst einmal verzinsungsfrei nicht besteuert. Zum

begünstigten Vermögen gehören LuF-Betriebe, gewerbliche

und freiberufliche Betriebe, Mitunternehmeranteile

und Anteile an Kapitalgesellschaften (bei

Beteiligung des Erblassers von mindestens 25 %). Vermögen,

das einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat

der EU oder in einem Staat des europäischem Wirtschaftraum

dient, wird in die Vergünstigungen mit

einbezogen. 10) Abzugrenzen sind die begünstigten

Einheiten von LuF-Betrieben und Gewerbebetrieben

von solchen, bei denen das Betriebsvermögen zu mehr

als der Hälfte aus Verwaltungsvermögen (bezogen

auf den gemeinen Wert des Betriebs) besteht. Das Verwaltungsvermögen

wird in § 13b Abs. 2 ErbStG-Entw

umfangreich beschrieben. Letztere Einheiten fallen

ganz aus der Begünstigung nach § 13a ErbStG-Entw

heraus! Bei vorhandenem Verwaltungsvermögen unter

50 % im Betriebsvermögen, ist dieses nur dann begünstigt,

wenn es zum Stichtag bereits zwei Jahre und

mehr dem Betriebsvermögen zuzurechnen war.

bb) Verschonung des „Produktivvermögens“

Auch das begünstigte Produktivvermögen ist immer

mit 15 % seines Wertes zu besteuern. Von diesem

Wert/Betrag bleiben bis zu 150 000 l steuerfrei (sog.

Abzugsbetrag). Bei größeren Betrieben wird der Abzugsbetrag

in Abhängigkeit vom Wert des Betriebsvermögens

vermindert und wird ab einem gemeinen

Wert von 450 000 j nicht mehr gewährt. Darüber hinaus

gibt es einen sog. Verschonungsabschlag. Das

begünstigte Produktivvermögen wird zunächst nicht in

den steuerpflichtigen Erwerb einbezogen. D.h. im Optimalfall

können 85 % des begünstigten Produktivvermögen

steuerfrei vererbt oder geschenkt werden.

9) Damit wird die Auffassung der Finanzverwaltung auch gesetzlich

festgeschrieben; vgl. bisher H 17 (3) und H 177

ErbStH.

10) Möglicherweise wird im Ausland belegenes Vermögen allgemein

begünstigt.


24 UVR 2008 Nr. 1 Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Außerdem wird die Steuer immer nach Steuerklasse I

berechnet.

Beispiel:

Der alleinige Kommanditist einer GmbH&Co KG will seinen

Anteil unter Zurückbehaltung von 10 % an seine beiden

Kinder verschenken. Der gemeine Wert des Anteils

soll 8,0 Mio. j betragen. Demnach stehen 3,6 Mio. j zur

Schenkung an jedes Kind an. Nach Abzug des Verschonungsbetrages

von 85 % erhält jedes Kind 540 000 j, davon

gehen ab der Abzugsbetrag von 150 000 j und der

persönliche Freibetrag von 400 000 j, so dass im besten

Fall 7,2 Mio. j auf die nächste Generation schenkungsteuerfrei

übergehen können. (die restlichen zu versteuernden

15% werden durch den Abzugsbetrag und den erhöhten

persönlichen Freibetrag kompensiert). Ein Vergleich mit

dem geltenden Recht ist reell nicht möglich, da die heutige

Bemessungsgrundlage individuell unterschiedlich sein

kann. Ginge man davon aus, dass die heutige Bewertung

etwa 35 % des gemeinen Wert darstellt, ergäbe sich bei einem

Kind ein Erwerb von 1,26 Mio. j, gemindert um einen

Bewertungsabschlag von 35 % = 819 000 j abzgl. ½ Betriebsvermögensfreibetrag

und persönlichem Freibetrag

von 112 500 j und 205 000 j, so blieben immerhin

501 500 j mit je 15 % zu versteuern.

Voraussetzungen für die neue Verschonung sind:

• 15-jährige, bzw. bei LuF 20-jährige Behaltenspflicht.

11) Wenn und soweit die Behaltenspflicht

nicht eingehalten wird, entfällt der Verschonungsabschlag

und der Abzugsbetrag für Kleinbetriebe

ganz oder anteilig.

• Erhaltung der Arbeitsplätze über 10 Jahre. Der Indikator

dafür ist die jeweilige Lohnsumme, also die

Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und

Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrages über

die dem Unternehmensübergang vorangegangenen

fünf Jahre. Angesichts des genannten Zeitraums

von 10 Jahren wird eine Fortschreibung des Indikators

Lohnsumme auf der Grundlage der durchschnittlichen

Lohn- und Gehaltsentwicklung vorgesehen.

In den folgenden zehn Jahren müssen in

jedem Jahr 70 % der Ausgangslohnsumme erreicht

werden, um die Begünstigung in vollem Umfang zu

erhalten. Für jedes Jahr, in dem dieser Mindestwert

unterschritten wird, verringert sich der Verschonungsabschlag

um 10 %. Gilt nicht bei kleinen Betrieben

bis unter 10 Beschäftigten.

• Keine Überentnahmen12) (mehr als 150 000 j) innerhalb

von 15 bzw. 20 Jahren.

c) Nachversteuerung

Bei schädlichen Verfügungen wird die Steuer rückwirkend

neu festgesetzt. Der Entwurf legt dem Steuerpflichtigen

hierzu Anzeigepflichten auf. Außerdem ist

die nachzuzahlende Steuer ab schädlicher Verfügung

zu verzinsen. Nach der Gesetzesbegründung sollen

noch Lösungen zur Vermeidung einer doppelten Belastung

mit Ertragsteuern aus dem gleichen Anlass gesucht

werden.

6. Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete

Grundstücke

Bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu

Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, einem Mitgliedstaat

der Europäischen Union oder in einem Staat

des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind, sind

mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Nicht einbezogen sind

vermietete Objekte, die zum begünstigten Betriebsvermögen

oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der

Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a gehören.

Auch hier gilt eine 15-jährige Behaltensfrist.

7. Tarifgefüge

In Folge der politischen Festlegungen bzgl. der „Aufkommensneutralität“

waren die persönlichen Freibeträge

anzuheben und die Steuersätze zu ändern. Die

Belastungsverschonungen in der Steuerklasse I werden

durch Belastungserhöhungen in den Steuerklassen

II und III kompensiert.

a) Die persönlichen Freibeträge

Für Ehegatten und Lebenspartner beträgt der Freibetrag

500 000 j, für Kinder 400 000 j und Enkel

100 000 j. Personen der Steuerklasse II (z.B. Geschwister)

haben einen Freibetrag von 20 000 j, Personen

der Steuerklasse III von 20 000 j. Beschränkt

Steuerpflichtige haben einen Freibetrag von 2 000 j.

Der Versorgungsfreibetrag von 256 000 l bleibt unverändert,

künftig sollen ihn auch Lebenspartner erhalten.

b) Die neuen Steuersätze 13)

Wert des steuer- Prozentsatz in der

pflichtigen Steuerklasse

Erwerbs (§ 10) bis

einschließlich

… Euro I II III

75 000 7 30 30

300 000 11 30 30

600 000 15 30 30

6 000 000 19 30 30

13 000 000 23 50 50

26 000 000 27 50 50

über 26 000 000 30 50 50

Die Wertstufen des steuerpflichtigen Erwerbs werden

leicht angehoben. Die Steuersätze in StKl I bleiben

gleich, In StKl II und III werden sie deutlich angehoben;

außerdem wird insoweit nicht mehr nach Verwandtschaftsnähe

differenziert. Lebenspartner bleiben

in Steuerklasse III.

8. Wegfall der Abzugsbeschränkung nach § 25

ErbStG

Das bisherige Abzugsverbot für bestimmte, die Bereicherung

mindernde Belastungen, insbesondere Nießbrauchslasten

zugunsten des Schenkers oder seines

Ehegatten, entfällt, was mit erheblichen Vereinfachungen

verbunden ist. Hier ergeben sich neue Gestaltungsmodelle

und steuertechnisch noch weitere bisher

nicht gesehene Auswirkungen z.B. auf § 16 BewG, § 3

11) Praktisch einschl. Umwandlungssperre.

12) Auch bei Kapitalgesellschaften sollen künftig Überentnahmen

schädlich sein.

13) Da diese Steuersatzabstufung weder Art. 3 noch Art. 6 GG

einigermaßen gerecht wird, ist anzunehmen, dass im Gesetzgebungsverfahren

hier noch Korrekturen vorgenommen werden

(müssen). Zum Erbschaftsteuertarif grundsätzlich, Felix,

DStR 1996, 889.


Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 25

Nr. 2 GrEStG, Berechnung der steuerfreien Ausgleichforderung

nach § 5 Abs. 1 ErbStG.

9. Anzeigepflichten , Zuständigkeiten

Mit § 30 ErbStG sollen die Anzeigepflichten verschärft

werden, Auch wenn wegen vorrangiger Anzeige von

Gerichten, Notaren, deutschen Konsuln grundsätzlich

keine Anzeigepflicht besteht, müssen künftig die Erwerber

von Grundbesitz, Betriebsvermögen Anteilen

an Kapitalgesellschaften auch selbst ihren Erwerb anzeigen.

Bei ungeteilten Erbengemeinschaften ist das

mit dem Erbfall befasste Finanzamt zuständig.

10. Verhinderung von Gestaltungen in der

Übergangszeit

Die neuen Vergünstigungen für Produktivvermögen

sind nicht zu erreichen, wenn das begünstigte Vermögen

vor dem 1. 1. 2011 von Todes wegen oder durch

Schenkung unter Lebenden erworben wird, bereits

Gegenstand einer vor dem 1. 1. 2007 ausgeführten

Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person

war und wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts

nach dem 11. 11. 2005 14) herausgegeben werden

musste.“ § 37 Abs. 3 ErbStG-Entw soll verhindern,

dass Zuwendungen, die vor dem 1. 1. 2007 ausgeführt

und nach §§ 13a, 19a ErbStG entlastet werden, aufgrund

vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln

zurück abgewickelt werden, verbunden mit einer Erstattung

der bereits entrichteten Steuer gemäß § 29

Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, um die günstigeren neuen Bestimmungen

auszunutzen. Die bisherigen §§ 13a, 19a

ErbStG sind über den Zeitpunkt des Inkrafttretens der

Neuregelung hinaus nicht anwendbar. Der Ausschluss

der neuen Begünstigungen soll für Zuwendungen gelten,

für die innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren

seit dem 1. Januar 2007 die Steuer entsteht.

II. Änderung des Bewertungsrechts

1. Bewertung von Betriebsvermögen, LuF-

Vermögen, Grundstücken und Anteilen an

Kapitalgesellschaften

Ein Kernstück der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung

des Betriebsvermögens, des LuF-Vermögens

und der Anteile an Kapitalgesellschaften. Grundsätzlich

gilt hier als Bewertungsziel einheitlich der gemeine

Wert. Am einfachsten wäre dieser aus zeitnahen

Verkäufen abzuleiten; allerdings dürften zeitnahe Verkäufe

nach dem Erb- oder Schenkungsfall selten sein,

denn dadurch würden die Begünstigungen nach

§§ 13a, 19a ErbStG entfallen. Fehlen zeitnahe Verkaufpreise,

soll die Werte nach auch im gewöhnlichen

Geschäftsverkehr üblichen Methoden geschätzt werden.

Bemessungsgrundlage ist demnach ein individuell

ermittelter Steuerwert, der je nach Bewertungsmethode

mehr oder weniger genau den Verkehrswert

abbildet. Allgemeine Aussagen zum künftigen Bewertungsniveau

können derzeit demnach nicht gemacht

werden. Betriebsvermögen/Mitunternehmerbeteiligungen

werden unabhängig von der Rechtsform unter Berücksichtigung

der Ertragsaussichten oder einer anderen

außersteuerlich anerkannten Methode bewertet.

Insbesondere für Einzelunternehmen und Personengesellschaften

kann dies u.U. eine erhebliche Steigerung

der Bemessungsgrundlage bedeuten. 15) Mindestwert

soll die Summe der saldierten Einzelwerte sein. Einzel-

heiten der Bewertung des Betriebsvermögens und der

Anteile an Kapitalvermögen sollen in einer Rechtsverordnung

niedergelegt werden. 16) Der Wert ist gesondert

festzustellen; 15% davon sind sofort zu besteuern.

Grundstückswerte sollen ebenfalls nach im gewöhnlichen

Geschäftsverkehr geltenden Bewertungsmethoden

ermittelt werden. Unbebaute Grundstücke sind

nach den aktuellen Bodenrichtwerten zu bewerten. 17)

Bebaute Grundstücke sind je nach Grundstücksart in

einem Ertragswert- oder Sachwertverfahren zu bewerten.

Bei einer Vielzahl gleichartiger Objekte, z.B.

bei Eigentumswohnungen, kann auch das Vergleichswertverfahren

angewendet werden. Einzelheiten sollen

ebenfalls in einer Rechtsverordnung geregelt werden,

ohne deren Kenntnis Gestaltungsplanungen

kaum rechtssicher möglich sind. Auch hier ist demnach

Bemessungsgrundlage ein individuell ermittelter

Steuerwert, der je nach Bewertungsmethode mehr

oder weniger genau den Verkehrswert abbildet. Dennoch

bleibt die Öffnungsklausel, dass Obergrenze der

Erbschaftsbesteuerung der nachgewiesene Verkehrswert

ist, erhalten. Zur Sicherstellung der Datenlage

werden in §§ 193, 196 BauGB die Aufgaben der Gutachterausschüsse

stärker konkretisiert.

Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft soll der Wirtschaftsteil

mit einem Verkehrswert und der Wohnteil

wie andere private oder betriebliche Grundstücke bewertet

werden. Kann der Wirtschaftsteil nicht aus Verkaufspreisen

abgeleitet werden, soll ein Ertragswertverfahren

auf der Basis der Landpachtpreise und einem

Kapitalisierungsfaktor von 5,5 % zur Anwendung kommen.

In bestimmten Fällen (geringer Ertrag) ist ein Mindestwert

anzusetzen (§ 164 BewG). Einzelheit sollen

noch in einer Rechtsverordnung geregelt werden. In

den folgenden 20 Jahren kann eine Nachversteuerung

bei Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden

in Betracht kommen, wenn der ursprüngliche Steuerwert

unter dem Liquidationswert liegt.

Übriges Vermögen wird wie bisher – weitgehend – mit

dem Nennwert/gemeinen Wert bewertet.

2. Weitere Änderungen des Bewertungsgesetzes

Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapitaloder

Rentenversicherungen werden nur noch mit dem

Rückkaufswert bewertet. Rückkaufswert ist der Betrag,

den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer

im Falle der vorzeitigen Aufhebung

des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat. Die Berechnung

des Werts, insbesondere die Berücksichtigung

von ausgeschütteten und gutgeschriebenen Gewinnanteilen

kann durch Rechtsverordnung geregelt werden.

Der sog. 2/3-Wert entfällt ab Inkrafttreten. Der

Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und

Leistungen ist mit dem Vielfachen des Jahreswerts

14) Am 11. 11. 2005 haben die Koalitionsparteien in ihrer Vereinbarung

angekündigt, die Unternehmensnachfolge durch die

hier geregelten Begünstigungen zu erleichtern. Rückabwicklungen

ab diesem Datum führen deshalb dazu, dass die

neuen Begünstigungen für eine nachfolgende Zuwendung

nicht in Anspruch genommen werden können.

15) Bisher wird der Wert hier nach den Steuerbilanzwerten ermittelt

(allerdings mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke,

Beteiligungen).

16) Ohne Kenntnis der Rechtsverordnung sind Gestaltungsplanungen

kaum rechtssicher möglich.

17) Ohne bisherigen 20 %-Abschlag.


26 UVR 2008 Nr. 1 Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen

nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger

sind nach der Sterbetafel des Statistischen

Bundesamts 18) (statt bisher Anlage 9) zu ermitteln und

ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der

Sterbetafel folgenden Kalenderjahrs anzuwenden. Der

Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen

und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 %

als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich

vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise

zu berechnen. Die Zuordnung von Grundstücken

zu einem Betriebsvermögen gem. § 99 BewG

entfällt, weil sie bei der Ermittlung des Verkehrswerts

des Betriebsvermögens keine Bedeutung mehr haben.

III. Rückwirkende Anwendung des bisherigen

Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts in

Erbfällen (Art. 3 des Gesetzentwurfs)

Erben, Vermächtnisnehmer und sonst Bedachte können

wählen, ob ihr Erwerb schon nach dem neuen

Recht (mit Ausnahme des § 16 ErbStG) besteuert werden

soll. Dies gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer

nach dem 31. 12. 2006 und vor dem Inkrafttreten des

neuen Rechts entstanden ist. Die Möglichkeit besteht

auch bei schon unanfechtbarer Steuerfestsetzung. Ein

entsprechender Antrag ist auf sechs Monaten nach Inkrafttreten

des Änderungsgesetzes zeitlich begrenzt.

Der Antrag kann nicht widerrufen werden. Damit wird

verhindert, dass sich der Erbe in den Fall, in dem später

aufgrund eines Verstoßes gegen die Verschonungsvoraussetzungen

(§ 13a, § 19aErbStG) eine Nachversteuerung

erforderlich wäre, der Nachversteuerung

nach altem Recht entziehen kann. Um zu verhindern,

dass Erwerber von Vermögen, das nicht von einer höheren

Bewertung betroffen ist, z.B. Kapitalvermögen,

in unberechtigter Weise von der rückwirkenden An-

UVR-Gestaltungen

Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf

Der Beitrag stellt – nicht abschließend – anhand eines

Fallbeispiels die Überlegungen dar, die unter Berücksichtigung

der Verwaltungsauffassung beim unternehmerischen

Anteilskauf angestellt werden sollten.

Rechts- und Steuerfragen außerhalb des Umsatzsteuerrechts

sind nicht berücksichtigt.

I. Ausgangslage

Im Oktober 2006 1) und Januar 2007 2) hat die Finanzverwaltung

ihre Sichtweise zu umsatzsteuerlichen Fragen

im Zusammenhang mit dem Erwerb, Halten und

Veräußern von Beteiligungen sowie Kapitalerhöhungen

(Ausgabe neuer Anteile) bekannt gegeben. Diese

Schreiben, welche inzwischen in die Umsatzsteuer-

Richtlinien 3) eingearbeitet wurden, haben ein erhebliches

Echo im Schrifttum 4) hervorgerufen. Ob man nun

diese Sichtweise für richtig oder falsch hält – die entsprechenden

Anweisungen sind für die Finanzbeam-

RA, StB Ralph Korf, München *)

wendung des neuen Rechts profitieren können, können

im Rahmen der Günstigerprüfung nur die bisherigen

persönlichen Freibeträge abgezogen werden.

IV. Fazit

Im Grunde bleibt nur wenig Zeit, um ggf. Gestaltungen

zur Ausnutzung des geltenden Rechts noch umzusetzen.

19) Zudem fehlen mit den angekündigten

Rechtsverordnungen zu den Bewertungen von Betriebsvermögen,

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

Grundvermögen und LuF-Vermögen wichtige Angaben,

mit denen die Vorteilhaftigkeit des neuen oder

alten Rechts relativ sicher eingeschätzt werden könnten.

Tendenziell besser gestellt werden Erwerbe von

Kapitalvermögen in der Steuerklasse I, Erwerbe von

deutlich unter dem Verkehrswert bewerteten Grundstücken,

Erwerbe von LuF-Betrieben und von ertragstarken

Einzelunternehmen, bzw. mitunternehmerischen

Beteiligungen sein. Lebenspartner profitieren

aus den Gleichstellungen mit Ehegatten, bleiben aber

weiterhin der Steuerklasse III zugeordnet. Erwerber in

den Steuerklassen II und III werden schon wegen der

deutlich höheren Steuersätze und zusätzlich wegen

des Anstiegs des Bewertungsniveaus eher mit einer

höheren Belastung rechnen müssen. Angesichts der

unterschiedlichen Auffassungen zwischen und innerhalb

der politischen Gruppierungen ist kaum vorstellbar,

dass das Gesetzesvorhaben wie geplant schon im

Frühjahr abgeschlossen werden kann.

18) Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger

für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder

Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter

und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen

und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung

der Sterbetafel im Bundessteuerblatt.

19) Stahl, KÖSDI 2007, 15820.

ten bindend. Daraus leiten sich bestimmte Überlegungen

ab, die nachfolgend dargestellt werden.

II. Überlegungen

Die beim Beteiligungserwerb anzustellenden Überlegungen

sollen anhand des folgenden Fallbeispiels und

seiner Abwandlungen aufgezeigt werden:

*) Rechtsanwalt Steuerberater Ralph Korf ist Partner bei PricewaterhouseCoopers

AG in München.

1) BMF v. 4. 10. 2006, IV A 5 – S 7300 – 69/06, BStBl I 2006, 614.

2) BMF v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/07, BStBl I 2007, 211.

3) Abschn. 18 Abs. 2, 213a und 213b UStR 2008.

4) Siehe dazu: Eggers, WPg 2007, 616; Eggers/Korf, DB 2007,

361; Englisch, UR 2007, 290; Englisch, International VAT Monitor

2007, 172; Feil/Roscher, BB 2007, 1079; Feldt, UR 2007,

161; Heinrichshofen, UStB 2007, 102; Heinrichshofen, EU-

UStB 2007, 23; Korf, UR 2001, 143; Korn, KÖSDI 2007, 15471;

Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 472, Mühleisen/Trapp, UR

2007, 633; Rüth, UStB 2007, 77; Winter, DB 2007, 84.


Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen UVR 2008 Nr. 1 27

Beispiel:

Der bislang nur abhängig beschäftigte Anton Abräumer

gewinnt im Lotto mit einem Mega-Jackpot eine erhebliche

Geldsumme, mit der er einige seiner beruflichen

Wunschträume erfüllen kann. Zum einen will er „Heuschrecke“

werden, also Privatinvestor, zum anderen ein

Immobilien-Imperium aufbauen.

Die Investitionstätigkeit will er selbst als natürliche Person

ausüben. Dies soll in der Form geschehen, dass er

Anteile an Kapital- und Personengesellschaften in der

Absicht erwirbt, deren Marktwert durch die Anwendung

seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse zu steigern

und nach einem Zeitraum von zwei bis drei Jahren mit

Gewinn zu veräußern. Die erwirtschafteten Gelder sollen

wieder mit dem gleichen Ziel in andere Beteiligungen

investiert werden. Abräumer beabsichtigt, diese Gesellschaften

entweder zu beraten oder zu lenken, ein Entgelt

soll hierfür nicht gezahlt werden.

Die Immobilientätigkeit dagegen soll ein Konzern ausüben.

Abräumer will sich eine Vorrats-AG kaufen. Diese

soll dann ihr Kapital über das gesetzliche Mindestkapital

hinaus erhöhen und die Geldmittel dazu verwenden,

mindestens eine Gesellschaft zu kaufen, die steuerpflichtig

vermietete Immobilien entweder schon besitzt oder

erwirbt. Der Erwerb von Wohnimmobilien ist aber auch

denkbar. Daneben soll es auf jeden Fall eine Gesellschaft

geben, die die Immobilien verwaltet. Die Obergesellschaft

(die frühere Vorrats-AG) soll an die gekauften

Gesellschaften Rechts- und Steuerberatung, Buchhaltungsleistungen,

Personalberatung und strategische Immobilienberatung

erbringen. Hierfür sollen die Empfänger

jeweils ein Prozent ihres Umsatzes an die

Obergesellschaft zahlen. Ob die Leistungen mit eigenem

Personal erbracht oder von externen Dienstleistern eingekauft

werden sollen, ist noch offen.

Abwandlung 1:

Abräumer will von den Gesellschaften ein Entgelt für

seine Beratungs- oder Leitungstätigkeit.

Abwandlung 2:

Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer

Dienstleister einkaufen und diese mit einem moderaten

Aufschlag an die Tochtergesellschaften weiterbelasten.

Abwandlung 3:

Die Obergesellschaft will ausschließlich Leistungen externer

Dienstleister einkaufen und diese ohne Aufschlag

an die Tochtergesellschaften weiterbelasten.

Überlegungen zu den beiden Tätigkeitsfeldern:

Abräumer selbst ist Unternehmer. Hierfür ist unerheblich,

ob er gleichzeitig weiterhin einer nichtselbstständigen

Tätigkeit nachgeht. Im Hinblick auf die Investitionstätigkeit

handelt er selbstständig und nachhaltig

zur Erzielung von Einnahmen. Einerseits ist unstreitig,

dass das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von

Beteiligungen selbst dann keine Unternehmereigenschaft

begründet, wenn erhebliche Summen investiert

werden 5) , die Tätigkeit aber noch im Rahmen einer

Vermögensverwaltung ausgeübt wird. Ebenso unstreitig

6) ist andererseits aber auch, dass eine selbstständige

und nachhaltige Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht

durch Erwerb und Veräußerung im Sinne

eines gewerbsmäßigen Handels mit Wertpapieren unternehmerisch

ist. Das Umsatzsteuerrecht schreibt

keine Zeitspanne vor, innerhalb derer die Beteiligung

„umgeschlagen“ sein muss. Da allerdings auch der

nur sein Vermögen Verwaltende die Wertsteigerung

seiner Beteiligung wünscht, ist die Abgrenzung zwi-

schen dem Nichtunternehmer und dem Unternehmer

rechtlich einfacher als praktisch: Der Beteiligungshändler

erwirbt eine Beteiligung bereits mit Veräußerungsabsicht,

der nur Vermögende nicht. 7) Diese Absicht

ist eine „innere Tatsache“, die mit äußeren

Zeichen belegt werden muss.

Ehe hier angesprochen wird, wie solche Zeichen aussehen

könnten, muss auf die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung

hingewiesen werden. Es ist wohl unstreitig

(und ergibt sich spiegelbildlich aus der

Rechtsprechung des EuGH), dass die Anteilsveräußerung

durch einen „gewerblichen Wertpapierhändler“

steuerbar ist und damit grundsätzlich steuerfrei. Vorsteuern

aus dem Erwerb, dem Halten und der Veräußerung

der Beteiligungen sind daher nicht abziehbar. Da

Abräumer im Grundfall keine anderen Umsätze tätigt,

hat er keinen Vorsteuerabzug. Auf diese Steuerfreiheit

kann allerdings verzichtet werden. Der Steuerpflichtige

kann dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis umkehren,

wenn er die Absicht belegt, dass er grundsätzlich auf

die Steuerfreiheit verzichtet und hiervon nur im Ausnahmefall

abweichen will, wenn etwa die Option nicht

möglich ist. Dann kann er den Vorsteuerabzug vornehmen

und muss gegebenenfalls, wenn die Veräußerung

doch steuerfrei erfolgt, eine Berichtigung vornehmen.

Wie können diese Absichten der Veräußerung und des

Verzichts auf die Steuerfreiheit sichtbar gemacht werden?

Am einfachsten durch Erklärung gegenüber den

Stellen, die für die Aufnahme entsprechender Aussagen

zuständig sind, nämlich Handelsregister und Finanzamt,

gegebenenfalls Gemeinde. Abräumer sollte

also diesen Stellen gegenüber erklären:

Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb von

Beteiligungen in der Absicht, deren Wert aktiv zu

steigern und sie kurz- bis mittelfristig soweit wie

möglich umsatzsteuerpflichtig zu veräußern.

Damit sind die inneren Tatsachen für Dritte erkennbar

dokumentiert, Abräumer ist Unternehmer, der überwiegend

steuerpflichtige Umsätze tätigen wird. Er

kann die Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb,

dem Halten und der Veräußerung der Beteiligungen

abziehen.

Abräumer sollte weiter in der praktischen Durchführung

zeigen, dass diese Absichten auch umgesetzt

werden sollen. Wenn er Mitarbeiter beschäftigt, sollten

diese entsprechend angewiesen werden. Wenn eine

Beteiligung unter den Erwerbskosten veräußert wird,

sollte auf diesen konkreten Vorgang bezogen ein Vermerk

erstellt werden, warum die Beteiligung trotz Verlust

verkauft wird. Das gleiche gilt, wenn nicht auf die

5) EuGH v. 20. 6. 1996, Wellcome Trust, C-155/94, EuGHE 1996

I-3013.

6) Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 Nr. 1 UStR 2008.

7) Auch das BMF-Schreiben v. 26. 1. 2007, IV A 5 – S 7300 – 10/

07, BStBl I 2007, 211, enthält die Aussage: „Finanzinvestoren,

die (sanierungsreife) Gesellschaften erwerben, um sie nach

erfolgter Sanierung gewinnbringend zu veräußern, sind insoweit

Unternehmer“. Mangels einer Definition, wann denn

umsatzsteuerlich Sanierungsreife vorliegt, muss man hier einen

weiten Anwendungsmaßstab anlegen: Immer dann,

wenn ein Investor nicht nur Dividenden beziehen will (dann

Vermögensverwaltung), sondern selbst an der Wertsteigerung

einer mit Veräußerungsabsicht erworbenen Beteiligung

mitwirken will, liegt ein unternehmerischer Beteiligungshandel

vor.


28 UVR 2008 Nr. 1 Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen

Steuerfreiheit verzichtet wird, weil etwa der Erwerber

kein Unternehmer ist oder im EU-Ausland ansässig ist.

Ist der Erwerber Inländer, aber nicht oder nur teilweise

zum Vorsteuerabzug berechtigt, so bedarf der Verzicht

auf die Steuerbefreiung keiner Zustimmung des Empfängers.

Abräumer kann die Umsatzsteuer auch aus

dem Kaufpreis herausrechnen. Ob sich das lohnt, ist

eine Rechenfrage, nämlich wie viele Vorsteuern für

diese Beteiligung schon abgezogen wurden beziehungsweise

welche Auswirkungen eine steuerfreie

Veräußerung auf den Abzugsschlüssel hat.

Abwandlung 1: Im Grundfall tätigt Abräumer keine

anderen Umsätze als den Handel mit Beteiligungen.

Dass er für seine Beratungs- und Leitungstätigkeit

kein Entgelt verlangt, ist unerheblich, die Tätigkeit ist

trotzdem unternehmerisch8) , die Vorsteuern aus den in

diesem Zusammenhang anfallenden Kosten sind abziehbar,

gegebenenfalls anteilig. Die möglicherweise

nur anteilig bestehende Abzugsberechtigung ergibt

sich daraus, dass die Kosten keinen Ausgangsumsätzen

direkt zuordenbar sind, sie zu den allgemeinen

Kosten der wirtschaftlichen Tätigkeit gehören und

dass deshalb ein Abzugsschlüssel auf die Vorsteuern

anwendbar ist, wenn auch abzugsschädliche Umsätze

getätigt werden.

Wenn Abräumer dagegen für seine Beratungs- und

Leitungstätigkeit ein Entgelt verlangt und bekommt,

werden viele der anfallenden Kosten (für Reise, Übernachtung,

Telekommunikation) diesen steuerpflichtigen

Ausgangsumsätzen direkt zuordenbar sein. In diesem

Fall geht die direkte Zuordnung vor, und eine

Aufteilung der Vorsteuer ist auch dann nicht erforderlich,

wenn die Beteiligung, für die die Kosten aufgewendet

wurden, nachher steuerfrei veräußert wird.

Deshalb ist es zwar nicht erforderlich, aber vorteilhaft,

wenn sich Abräumer seine Tätigkeit in anderer Form

als nur durch Beteiligung an Gewinn und Verlust vergüten

lässt.

Zwischen den Tätigkeiten als Heuschrecke und Immobilien-Hai

bestehen keine Zusammenhänge. Wenn im

Zusammenhang mit dem Erwerb der Vorrats-AG und

der Tochtergesellschaften Leistungen erbracht werden,

erfolgen diese grundsätzlich nicht für das Unternehmen

des Abräumer, weshalb er insoweit auch keinen

Vorsteuerabzug vornehmen kann.

Die Beauftragung externer Dienstleister (Anwälte, Notare,

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Investmentbanker)

im Zusammenhang mit Kapitalerhöhung und

Erwerb der Tochtergesellschaften muss also durch die

Vorrats-AG erfolgen. Abräumer kann zwar als ihr Vertreter

tätig werden, was bei Vorratsgesellschaften

zweckmäßig sein kann, aber er kann nicht selbst als

Vertragspartner der Dienstleister auftreten.

Hiervon kann grundsätzlich9) nur dann abgewichen

werden, wenn Abräumer zwar im eigenen Namen,

aber für Rechnung der Vorrats-AG auftritt. Dies wäre

zum einen durch eine entsprechende Vereinbarung

zwischen der Vorrats-AG und Abräumer zu belegen.

Zum anderen ist zu bedenken, dass die Tätigkeit als

Leistungskommissionär mit der Tätigkeit als Beteiligungshändler

zunächst nichts zu tun hat und auch in

der Beschreibung des Unternehmenszwecks nicht vorkommt.

Es ist aber Sache des Steuerpflichtigen, Inhalt

und Umfang seines Unternehmens zu definieren.

Wenn Abräumer also Zweifel daran gar nicht erst aufkommen

lassen will, dass auch die Tätigkeit als Leistungskommissionär

zu seinem Unternehmen gehört,

sollte er dies auch vorausschauend in den oben erwähnten

Erklärungen zum Ausdruck bringen:

Gegenstand des Unternehmens ist ferner das Auftreten

im eigenen Namen für Rechnung Dritter.

Die Vorrats-AG beabsichtigt zum einen die Erbringung

steuerpflichtiger Dienstleistungen an die künftigen

Tochtergesellschaften. Sie ist daher Unternehmer.

Hierbei ist unerheblich, wenn die Leistungen an die

Tochtergesellschaften wegen einer umsatzsteuerlichen

Organschaft als Innenumsätze nicht besteuert werden.

10) Soweit Kosten für die Erbringung der Dienstleistungen

mit Umsatzsteuer belastet sind, hat die AG

das Recht auf Vorsteuerabzug.

Hierfür spielt es meines Erachtens keine Rolle, ob die

AG das Entgelt für diese Tätigkeiten als einen Prozentsatz

der Umsätze der Tochtergesellschaften

bemisst11) , ob sie die Kosten mit einem geringen Aufschlag

(Abwandlung 2) oder ohne denselben (Abwandlung

3) weiterbelastet. Eine Tätigkeit im eigenen

Namen für fremde Rechnung ist nicht schon dem

Grunde nach nichtunternehmerisch. 12) Mag auch zivilrechtlich

in diesem Fall nur ein Aufwendungsersatz

vorliegen (wenn kein Aufschlag erhoben wird), so

bleibt dieser umsatzsteuerlich dennoch Entgelt. Das

Auftreten im eigenen Namen schließt nämlich aus,

dass es sich um einen durchlaufenden Posten handelt.

Mit anderen Worten: Auch derjenige, der lediglich die

ihm entstandenen Kosten ohne Aufschlag weiterbelastet,

handelt zur Erzielung von Einnahmen und – umsatzsteuerlich

– gegen Entgelt. Die Absicht zur Erzielung

von Gewinn, darauf muss noch einmal

hingewiesen werden, ist umsatzsteuerlich nicht erforderlich.

13) Diese Frage ist aber umstritten, hier werden

Missbrauchsargumente vorgebracht, die sich meiner

Meinung nach nicht auf die Rechtsprechung des

EuGH zum Missbrauch bei der Umsatzsteuer stützen

können. Auch das mögliche Argument, wer alle erbrachten

Leistungen von Dritten beziehe, könne nicht

selbst unternehmerisch handeln, geht fehl. Zum Einen

hat der EuGH entschieden, dass selbst in missbräuchlicher

Absicht getätigte Umsätze nicht unbeachtlich

sind, sondern umsatzsteuerliche Folgen auslösen; zum

Anderen hat er in einem konkreten Fall14) , in dem

auch alle Leistungen eines Anbieters von Dritten vorbezogen

wurden, an der Unternehmereigenschaft des

Anbieters keine Zweifel gehabt.

Die Tätigkeiten Immobilien-Strategieberatung, steuerpflichtige

Vermietung, steuerfreie Vermietung und Immobilien-Verwaltung

sollen in rechtlich separaten Ein-

8) Vgl. dazu Korf, UR 2001, 143.

9) Denkbar ist auch eine Vertragsübernahme durch die Vorrats-

AG, wenn Abräumer die Verträge mit den Dienstleistern zunächst

im eigenen Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen

hat. Darauf soll hier aber nicht weiter eingegangen

werden.

10) BFH v. 9. 10. 2002, V R 64/99, BStBl II 2003, 375.

11) Ein solcher Sachverhalt lag dem Urteil des EuGH v.

14. 11. 2000, Cibo Participations SA, C-142/99, EuGHE 2000

I-9567, zugrunde.

12) Das folgt aus Art. 28 MWStSystRL.

13) Art. 9 Abs. 1 MWStSystRL.

14) EuGH v. 12. 5. 2005, RAL (Channel Islands) e.a., C-452/03,

EuGHE 2005 I-3947.


Korf, Unternehmerischer Anteilskauf – Gestaltungsüberlegungen UVR 2008 Nr. 1 29

heiten ausgeübt werden. Trotzdem ergibt sich aus dem

Gesamtbild der Verhältnisse, dass hier ein Immobilien-

Konzern als einheitliches Unternehmen entstehen soll.

Wenn die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung

geschaffen werden, sind die Tochtergesellschaften

finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch

in das Unternehmen des Organträgers Vorrats-AG eingegliedert

und bilden mit diesem den Organkreis.

Das hat zur Folge, dass die Beteiligungen zum Unternehmen

der Vorrats-AG gehören. 15) Die mit dem Erwerb

und Halten der Beteiligungen verbundenen Leistungen

sind daher für das Unternehmen bezogen und

berechtigen je nach Zuordenbarkeit zu abzugsschädlichen

und nicht abzugsschädlichen Umsätzen zum Vorsteuerabzug.

Dies gilt auch für die Kosten der Kapitalerhöhung.

Hier unterscheidet die Finanzverwaltung danach, ob

die Kapitalerhöhung der allgemeinen wirtschaftlichen

Stärkung des Unternehmens dient oder der Erweiterung

oder Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs.

16) Im zweiten Fall wird angenommen, dass auch

die Kosten der Kapitalerhöhung nur Preisbestandteil

der Umsätze dieses bestimmten Geschäftsbetriebs

werden oder geworden sind. Die Vorsteuerabzugsberechtigung

richtet sich dann danach, welche Absicht

im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Zeitraum

der Verwendung im Hinblick auf die Ausgangsumsätze

besteht. Mit anderen Worten: Werden in dem bestimmten

Geschäftsbetrieb nur steuerpflichtige Umsätze

getätigt oder beabsichtigt, sind die mit der

Kapitalerhöhung zusammenhängenden Vorsteuern

voll abziehbar, werden nur abzugsschädliche Umsätze

geplant oder bewirkt, gibt es keinen Vorsteuerabzug,

und bei gemischten Umsätzen ist aufzuteilen.

Trotz des insoweit etwas eng erscheinenden Wortlauts

kann man davon ausgehen, dass die Regeln auch dann

anwendbar sind, wenn nicht ein bestimmter, schon

existierender Geschäftsbereich erweitert oder verstärkt

werden, sondern ein neuer Geschäftsbereich begründet

werden soll. 17)

Wenn die Vorrats-AG die Mittel aus der Kapitalerhöhung

nutzt, sowohl eine Gesellschaft mit steuerpflichtig

vermieteten Immobilien, eine Verwaltungsgesellschaft

und eine Gesellschaft mit Wohnimmobilien zu

erwerben, sind nicht alle im Zusammenhang mit der

Kapitalerhöhung angefallenen Vorsteuern abziehbar.

Die Umsätze aus dem Geschäftsbereich Wohnungsvermietung

sind zwingend abzugsschädlich steuerfrei.

Dieses Ergebnis ist nur dann vermeidbar, wenn die

Vorrats-AG selbst keine abzugsschädlichen Umsätze

bewirkt. Das ist etwa dann der Fall, wenn das Wohnungsvermietungsunternehmen

eine Personengesellschaft

ist, denn eine solche kann keine Organgesell-

schaft sein. Der Gesellschaftsanteil dient trotzdem der

Förderung der unternehmerischen Tätigkeit der Vorrats-AG

und gehört zu deren Unternehmen, mindestens

durch Abnahme der Dienstleistungen des Organträgers

und der Immobilien-Verwaltungsleistungen

der Organgesellschaft. Die Vorrats-AG bezieht die

Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb dieser

Beteiligung für ihr Unternehmen. Mangels abzugsschädlicher

Umsätze kann sie die Vorsteuern vollständig

abziehen. Die gleiche Folge ergibt sich, wenn eine

Kapitalgesellschaft erworben, mit ihr aber kein Organschaftsverhältnis

begründet wird. Einen Missbrauch

vermag ich darin nicht zu sehen, denn die Herbeiführung

der bei Personengesellschaften zwingenden

Rechtsfolge bei einer Kapitalgesellschaft kann wegen

der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer kein Missbrauch

sein.

Die Kapitalerhöhung kann auch ausdrücklich auf den

Zweck beschränkt werden, mit den eingenommenen

Geldern künftige Organgesellschaften zu erwerben,

die nur steuerpflichtige Umsätze bewirken. Das ist insbesondere

dann sinnvoll, wenn genügend andere Mittel

vorhanden sind, um „abzugsbeschränkende“ Beteiligungen

zu erwerben wie im Beispielsfall ein

Wohnimmobilien-Unternehmen. Die direkten Erwerbskosten

für diese Beteiligung sind dann bei Organschaft

nicht abziehbar, der Erwerb hat aber keinen

Einfluss auf den Vorsteuerabzug aus den Kosten der

Kapitalerhöhung. Eine solche Zweckbindung einer

Kapitalerhöhung wie auch die Mittelverwendung sollten

ebenfalls dokumentiert werden, sowohl durch entsprechende

Beschlüsse als auch in der Buchhaltung18) .

III. Fazit

Sofern man als Steuerpflichtiger oder Berater nicht von

vornherein einen Prozess in Betracht zieht, sollte man

die unter II. dargestellten Überlegungen berücksichtigen

und sein Augenmerk darauf richten, die Voraussetzungen

des jeweils gewünschten Ergebnisses (Vorsteuerabzug

für Aufwendungen im Zusammenhang

mit dem Anteilserwerb) zu schaffen und gegebenenfalls

nachzuweisen. Dies gilt insbesondere vor dem

Hintergrund, dass sowohl die BMF-Schreiben als auch

die UStR 2008 teilweise so formuliert sind, dass sie

missverstanden werden können.

15) Vgl. Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 Nr. 2 UStR 2008.

16) Vgl. Abschn. 213a Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStR 2008.

17) Dies folgt aus einer entsprechenden Anwendung der Urteile

des EuGH v. 29. 2. 1996, INZO, C-110/94, UR 1996, 116 und

v. 15. 1. 1998, Ghent Coal, C-37/95, UR 1998, 149.

18) Hier bietet sich beispielsweise an, die Gelder aus der Kapitalerhöhung

auf ein separates (und so bezeichnetes) Konto

zu buchen, welches dann beim Erwerb einer abzugsberechtigenden

Beteiligung in Anspruch genommen wird, wohingegen

der Erwerb einer abzugsschädlichen Beteiligung durch

Auflösung von Gewinnrücklagen finanziert werden könnte.


30 UVR 2008 Nr. 1 Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell

UVR-Praxisfall

Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell

– Bundesfinanzhof gewährt Gutglaubensschutz –

RA, FAStR, StB, WP Dr. Thomas Küffner/RA, FAStR Dr. Oliver Zugmaier, München *)

Unternehmer, die nicht wissen und auch nicht wissen

müssen, dass in einer Kette von Warenlieferungen ein

Händler einen Umsatzsteuerbetrug begeht („Umsatzsteuerkarussell“),

verlieren grundsätzlich nicht ihr

Recht zum Vorsteuerabzug aus den betrugsbehafteten

Lieferungen. Dies gilt nach dem Urteil des BFH vom

19. 4. 2007, V R 48/04 1) , jedenfalls dann, wenn sie alle

Maßnahmen getroffen haben, um sicherzustellen, dass

sie nicht in einen solchen Betrug einbezogen werden.

I. Einführung

In Deutschland werden zunehmend Betrugsfälle in

Form von sog. Karussellgeschäften aufgedeckt. Bei einem

Umsatzsteuerkarussell wird – vereinfacht dargestellt

– Handelsware nach einem Gesamtplan unter

Einbeziehung von mehreren Unternehmern, die teilweise

in anderen Mitgliedsstaaten der EU ansässig

sind, in einer Lieferkette verkauft. Die Täter machen

sich das System der Umsatzsteuer zunutze, indem der

Anspruch auf Erstattung von gesondert in Rechnung

gestellter Umsatzsteuer unabhängig davon besteht, ob

der Schuldner die geschuldete Umsatzsteuer auch an

das Finanzamt abführt. In meist fingierten grenzüberschreitenden

Lieferketten werden Waren (oft Mobiltelefone

und Computerprozessoren) papiermäßig immer

wieder untereinander an- und verkauft, wobei die Täter

gezielt einzelne Scheinunternehmer (sog. Missing

Trader) einsetzen, die anderen, meist tatsächlich existierenden,

Unternehmen, den Vorsteuerabzug durch

formal korrekte Fakturierung ermöglichen sollen. Die

für diese Umsätze gesondert in Rechnung gestellte

Umsatzsteuer wird durch die Scheinunternehmen

nicht abgeführt.

Der Umsatzsteuerbetrug wird innerhalb der Europäischen

Union auf ca. 2 % – 2,5 % des Bruttoinlandsprodukts,

mithin 200 Mrd. j bis 250 Mrd. j jährlich, geschätzt.

2) Allein in Deutschland wird von jährlichen

Umsatzsteuerausfällen von 15 Mrd. j bis 17 Mrd. j

ausgegangen, die auf verschiedene Ursachen, wie z.B.

Umsatzsteuerbetrug, Schwarzarbeit und Insolvenzen,

zurückzuführen sind. 3) Schätzungsweise ein Drittel der

Umsatzsteuerausfälle sollen auf betrügerische Umsatzsteuerkarusselle

entfallen. Die Karussellgeschäfte

haben nicht nur massive Steuerausfälle zur Folge, sondern

führen auch zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen

über Handelswaren, die nach einmaligem oder

mehrmaligem Durchlaufen des Karussells weit unter

den Herstellungskosten angeboten werden können.

Oft sind auch steuerehrliche Unternehmer als Abnehmer

der Ware in Umsatzsteuerkarusselle einbezogen,

die von den betrügerischen Machenschaften keine

Kenntnis haben. Wird der Karussellbetrug später aufgedeckt,

wird der vom steuerehrlichen Unternehmer

begehrte Vorsteuerabzug vom Finanzamt oft mit der

Begründung versagt, es handele sich um die Lieferung

eines Scheinunternehmers (Missing Trader).

II. Rechtsprechung des EuGH

Diesem Argument hat der EuGH bereits im Jahre

2006 einen Riegel vorgeschoben. Mit Urteil vom

12. 1. 20064) hat der EuGH entschieden, dass der Vorsteuerabzug

bestehen bleibt, wenn ein Umsatzsteuerbetrug

aufgedeckt wird und der Vorsteuerabzugsberechtigte

davon nichts wusste bzw. nichts hatte wissen

können. Dieser Gutglaubensschutz wurde mit weiterem

EuGH-Urteil vom 6. 7. 20065) bestätigt.

1. EuGH-Urteil vom 12. 1. 2006 – Optigen u.a.

Das Vorabentscheidungsersuchen war vom High

Court of Justice (England and Wales) eingereicht worden.

Dem lagen Klagen von drei in England ansässigen

Unternehmen zugrunde, deren Geschäftstätigkeit

im Wesentlichen darin bestand, Mikroprozessoren von

Gesellschaften im Vereinigten Königreich zu kaufen

und an Kunden in anderen Mitgliedsstaaten zu verkaufen.

Die getätigten Umsätze gehörten dabei zu Lieferketten,

an denen ein Händler beteiligt war, der seinen

umsatzsteuerlichen Pflichten nicht nachkam bzw.

eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

einsetzte. Die Finanzverwaltung versagte darauf

den Vorsteuerabzug, da innerhalb eines Karussellgeschäfts

keine „Lieferung von Gegenständen“ möglich

sei und auch keine „wirtschaftliche Tätigkeit“ i.S.d.

6. EG-RL6) vorliege. Dies führe im Ergebnis zur Steuerpflicht

der innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. zur

Versagung des Vorsteuerabzuges des gutgläubigen inländischen

Leistungsempfängers.

Dieser Auffassung ist der EuGH entgegengetreten. Er

stellt klar, dass nach Maßgabe der 6. EG-RL jeder Umsatz

in einer Lieferkette für sich betrachtet werden

muss. Führt ein Unternehmen in einem „Karussell“

eine Lieferung aus und ist es nachweislich nicht selbst

*) Dr. Thomas Küffner und Dr. Oliver Zugmaier sind Partner

der auf Umsatzsteuer spezialisierten Kanzlei küffner maunz

langer zugmaier, München, sowie am Steuerrechts-Institut

Knoll, München, tätig.

1) UVR 2007, 290 = DStR 2007, 1524 Anm. Ma (= Martin) = BB

2007, 1941.

2) Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Mitteilung

der Kommission an den Rat, an das Europäische Parlament

und an den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss

hinsichtlich der Notwendigkeit der Entwicklung einer koordinierten

Strategie zur Verbesserung der Bekämpfung des

Steuerbetruges v. 31. 5. 2006, 3.

3) Widmann, UR 2006, 13.

4) EuGH v. 12. 1. 2006, Optigen u.a., C-354/03, C-355/03 und

C-484/03, Slg. 2006, I-483 = BFH/NV Beilage 2006, 144.

5) EuGH v. 6. 7. 2006, Axel Kittel u.a., C-439/04 und C-440/04,

BFH/NV Beilage 2006, 454 = UR 2006, 594.

6) Die 6. EG-RL wurde zum 1. 1. 2007 von der MwStSystRL abgelöst.


Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell UVR 2008 Nr. 1 31

an dem Umsatzsteuerbetrug beteiligt, so stellen diese

Umsätze eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der

6. EG-RL dar. Das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug

wird auch nicht dadurch ausgeschlossen,

dass innerhalb einer Lieferkette, in die auch der Steuerpflichtige

involviert ist, ein anderer Umsatz mit einem

Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, wenn der

Steuerpflichtige hiervon weder Kenntnis hat noch haben

konnte. 7)

2. EuGH-Urteil vom 6. 7. 2006 – Axel Kittel u.a.

In der Rechtssache Axel Kittel u.a. hat der EuGH mit

Urteil vom 6. 7. 2006 an seinem Urteil vom 12. 1. 2006,

Rechtssache Optigen u.a., angeknüpft. Der EuGH

stellt nochmals klar, dass das Recht des Steuerpflichtigen

auf Vorsteuerabzug auch nicht dadurch ausgeschlossen

wird, dass innerhalb einer Lieferkette, in die

auch der Steuerpflichtige involviert ist, ein anderer

Umsatz mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist,

wenn der Steuerpflichtige hiervon weder Kenntnis hat

noch haben konnte. Steht dagegen aufgrund objektiver

Umstände fest, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen

vorgenommen wird, der wusste oder hätte

wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem

Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung

einbezogen war, so hat das nationale

Gericht diesem Steuerpflichtigen den Vorteil des

Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern.

III. BFH-Urteil vom 19. 4. 2007

Im Anschluss an diese beiden Judikate aus Luxemburg

hat der BFH nun mit Urteil vom 19. 4. 2007 8) entschieden,

dass ein Unternehmer auf die Rechtmäßigkeit der

von ihm bezogenen Lieferungen vertrauen kann, wenn

er „alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise

von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen,

dass seine Umsätze nicht in einem Betrug ....

einbezogen sind“. Weiter betont der BFH, dass der Vorsteuerabzug

des Käufers nicht versagt werden kann,

wenn er weder wusste noch wissen konnte, dass der

Verkäufer betrügerisch gehandelt hat.

Sachverhalt:

Eine GmbH, die aus einer im August 1997 gegründeten

OHG hervorging, betrieb im Streitzeitraum 1999 den

Handel mit Mobiltelefonen in einem kleinen, mit Telefon

und Faxgerät ausgestatteten Büro im Keller eines Hotels,

das einer der Gesellschafter führte und in dem der andere

Gesellschafter ein Restaurant unterhielt.

Das Finanzamt setzte mit der Begründung, die GmbH sei

Beteiligte eines Umsatzsteuerkarussells, statt der vorangemeldeten

Umsatzsteuerüberschüsse in Höhe von rund

2,2 Mio. j Umsatzsteuer in Höhe von rund 3 Mio. j fest.

Dem lag eine bundesweit abgestimmte Steuerfahndungsprüfung

mit ca. 30 Durchsuchungen, u.a. auch bei der

GmbH, zugrunde. Das Finanzamt ging im Anschluss an

die Ergebnisse der Steuerfahndung davon aus, dass die

GmbH ein Glied einer gesamtplanmäßig auf Umsatzsteuerbetrug

angelegten Lieferkette („Umsatzsteuerkarussell“)

gewesen sei. Für die Einbeziehung der GmbH in

den auf Umsatzsteuerhinterziehung gerichteten Gesamtplan

sprächen folgende Feststellungen: Die GmbH habe

ihre Waren hauptsächlich von Firmen bezogen, die die

Stellung eines „Missing Traders“ oder „Buffer“ in einer

Lieferkette gehabt hätten. Zum Teil seien die Lieferanten

und Kunden im Voraus festgelegt gewesen. Einer der inländischen

Vorlieferanten der GmbH habe auf seinem

Laptop Rechnungsvordrucke und Unterschrift eines nach-

folgenden Lieferanten vorgehalten. Zum Teil habe der in

der Rechnung angegebene Sitz des angeblichen Lieferanten

nicht existiert. U.a. habe ein Vorlieferant Mobiltelefone

zwischen 32,00 DM bis 65,00 DM unter dem Einkaufspreis

erworben und an die GmbH mit einem

„vorgegebenen“ Aufschlag von 5,00 DM bis 8,00 DM

weiterverkauft. Alle Lieferungen seien ursprünglich aus

verschiedenen Ländern der EG gekommen und später

wieder dort hin zurückgeliefert worden. Lediglich bei einem

Abnehmer der GmbH habe der mehrfache Durchlauf

der Waren nachgewiesen werden können, weil nur dieser

die sog. IMEI (International Mobile Equipment Identity)-

Nummer der Mobiltelefone, aufgezeichnet habe.

Für die Einbeziehung der GmbH in die gemeinsame Tatabsprache

spreche, dass bei ihr weder Werbemaßnahmen

noch Preiskalkulationen erkennbar seien, dass sie

keine Rabatte oder Skonti gewährt habe, dass trotz des

Umfanges der Lieferungen keinerlei Reklamationen angefallen

seien, dass weiter die Waren aus dem EU-Ausland

kämen und über eine Kette von Händlern wieder

ins Ausland fakturiert worden seien, dass keine Veräußerungen

an Endverbraucher stattgefunden hätten, die Gerätenummer

nicht aufgezeichnet worden seien sowie

keine chronologischen Rechnungsnummern vorlägen.

Für die gesamtplanmäßige Einbeziehung der GmbH in

eine Lieferkette spreche auch, dass in der Kette Weisungen

über Abnehmer und Preise durch Hintermänner

nachgewiesen seien und die GmbH zumindest mittelbar

durch Zeugenaussagen belastet werde.

Das Finanzgericht wies die Klage im Wesentlichen ab,

weil unter Würdigung der gesamten Umstände des

Sachvortrages der Steuerfahndung einerseits sowie

der GmbH andererseits erhebliche Anhaltspunkte für

die Einbeziehung der GmbH in ein Umsatzsteuerkarussell

sprächen, auch wenn eine Beteiligung letztlich

nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden könne. Dies

führe zu dem Ergebnis, dass entsprechend der Verteilung

der Feststellungslast der Vorsteuerabzug der

GmbH zu versagen sei.

Die Revision der GmbH war begründet und führte zur

Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht, da

dessen Entscheidung noch vor der zwischenzeitlichen

Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Optigen

u.a. sowie Axel Kittel u.a. ergangen war, die weitere

Feststellungen erfordert. Zwei Vorlieferanten der GmbH

waren zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung gegründet

worden. Konnte die GmbH von der Einbeziehung

der Lieferungen in einem Umsatzsteuerbetrug wissen,

steht dies dem Recht auf Vorsteuerabzug entgegen.

Nach der EuGH-Rechtsprechung in den Rechtssachen

Optigen u.a. sowie Axel Kittel u.a. ist entscheidend, ob

der Unternehmer von seiner Einbeziehung in einen

Mehrwertsteuerbetrug wusste oder wissen konnte. Wirtschaftsteilnehmer,

die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise

von ihnen verlangt werden können, um

sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug

einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser

Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf

Vorsteuerabzug zu verlieren.

Ob ein Steuerpflichtiger wissen konnte oder hätte wissen

müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem

Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung

einbezogen war, ist im Wesentlichen tatsächliche

Würdigung, die dem Finanzgericht obliegt. Nach den im

7) Graf/Bisle, INF 2006, 223f.

8) BFH v. 19. 4. 2007, V R 48/04, UVR 2007, 290 = DStR 2007,

1524 = BB 2007, 1941.


32 UVR 2008 Nr. 1 Küffner/Zugmaier, Unwissentlich im Umsatzsteuerkarussell

Umsatzsteuerrecht geltenden Beweisregeln trägt der

Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht,

die Feststellungslast für dessen Voraussetzungen.

Im Rahmen dieser Zurückverweisung hat der BFH dem

FG noch Folgendes mit auf den Weg gegeben: Bei der

Klärung der Frage, ob die GmbH in den Tatplan eingeweiht

war oder den auf Umsatzsteuerhinterziehung angelegten

Zweck der Lieferkette kannte oder hätte kennen

können, wird das FG bei seiner Beweiswürdigung

berücksichtigen müssen, ob die GmbH Maßnahmen unterlassen

hat, die sie vernünftigerweise treffen musste,

um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug

einbezogen sind. In diesem Zusammenhang kann

die Aufzeichnung der IMEI-Nummer von Bedeutung

sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen

Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung

oder den Lieferschein ergänzenden Unterlagen

i.S.d. § 14 UStG gehört.

IV. Würdigung

Nach den beiden EuGH-Urteilen Optigen u.a. sowie

Axel Kittel u.a. konnte die BFH-Entscheidung vom

19. 4. 2007 nicht weiter überraschen. Zu Recht hat der

BFH entschieden, dass der Vorsteuerabzug bestehen

bleiben muss, wenn ein Umsatzsteuerbetrug aufgedeckt

wird und der Vorsteuerabzugsberechtigte davon

nichts wusste bzw. nichts hatte wissen können. Dieser

Gutglaubensschutz gilt aber nur für denjenigen Unternehmer,

„der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise

von ihm verlangt werden können, um

sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einem Betrug

– sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder

ein sonstiger Betrug – einbezogen sind“.

Der BFH setzt seinen Hebel bei den maßgeblichen Beweisregeln

an. Unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom

21. 2. 20069) sei das Vorliegen der Voraussetzungen eines

Missbrauchs des Rechts auf Vorsteuerabzug nach Maßgabe

der Beweisregeln des nationalen Rechts festzustellen.

Danach – so der BFH – sei zu berücksichtigen, dass

nach ständiger Rechtsprechung des BFH in tatsächlicher

Hinsicht der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer

die Feststellungslast dafür trägt, dass die Voraussetzungen

des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind.

Demzufolge sei es seine Sache, entscheidungserhebliche

Tatsachen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht, bei der

auch die Beweisnähe zu berücksichtigen ist, glaubhaft zu

machen. Damit muss nicht das Finanzamt beweisen, dass

Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht

der Unternehmer vom Umsatzsteuerbetrug wusste oder

wissen musste. Vielmehr muss der Unternehmer nachweisen,

dass er von den betrügerischen Machenschaften

weder wusste noch wissen konnte.

Offen bleibt nach dem BFH-Urteil, wann der Unternehmer

„alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise

von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen,

dass seine Umsätze nicht in einem Betrug ...

einbezogen sind“. Welche Vorsorgemaßnahmen ein Unternehmer

treffen kann und soll, hängt – wie so oft – von

den Umständen des Einzelfalls ab. Im Streitfall ging es

um den Handel mit Mobiltelefonen. Ein relativ sicheres

Kriterium dafür, ob bestimmte Waren lediglich „im Kreis

herumgeschickt“, aber nicht wirtschaftlich geliefert werden,

wäre die Angabe der sog. IMEI-Nummern der Mobiltelefone.

Ob bei der Lieferung von Mobiltelefonen die

Angabe der IMEI-Nummer in einer Rechnung oder in ergänzenden

Unterlagen (z.B. Lieferschein) handelsüblich

(§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG) ist, ist eine tatsächliche Feststellung,

die dem FG obliegt. Die Angabe der IMEI-Nummern

im Streitjahr 1999 war damals wohl nicht handelsüblich.

Eine solche Handelsüblichkeit könnte aber

zwischenzeitlich begründet worden sein10) .

V. Fazit: Gutglaubensschutz als tragendes Prinzip

der Umsatzsteuer

Der BFH gesteht Unternehmern, die unwissentlich in

ein Umsatzsteuerkarussell hineingeraten sind, Gutglaubensschutz

zu. Jedoch muss nicht das Finanzamt

die Bösgläubigkeit des Unternehmers beweisen, der

den Vorsteuerabzug begehrt. Vielmehr muss der Unternehmer

seinen guten Glauben nachweisen.

Der Gutglaubensschutz spielt aber nicht nur für den

Vorsteuerabzug eine wichtige Rolle. Der EuGH zieht

diesen Grundsatz neuerdings auch heran, wenn die

Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen

in Frage steht. 11) Der Gutglaubensschutz entwickelt

sich somit mehr und mehr zum tragenden Prinzip

der Umsatzbesteuerung.

9) EuGH v. 21. 2. 2006, Halifax u.a., C-255/02, DStR 2006, 420,

Rz. 76.

10) I.d.S. Wagner, SteuerConsultant 2007, 14; dagegen Jorczyk/

Rüth, UStB 2006, 108. Vgl. hierzu auch die Anm. v. Ma

(=Martin), DStR 2007, 1529f.

11) EuGH v. 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, UR 2007, 774f. = IStR

2007, 740f., Rz. 68; vgl. hierzu Küffner/Zugmaier, DStR 2007,

1807.

Verlag: Stollfuß Medien GmbH & Co. KG, Dechenstraße 7, 53115 Bonn, Fernruf (02 28) 7 24-0, Telefax (02 28) 7 24-9 11 81 Postbank Köln: 761 83-502; Bankkonto:

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6 Wochen vor Ende des Kalenderjahres erfolgen. − Erfüllungsort: Bonn. − Muss die Zeitschrift aus Gründen, die durch den Verlag nicht zu vertreten sind, ihr Erscheinen

unterbrechen oder einstellen, so hat der Bezieher keinen Anspruch auf Lieferung oder auf Rückzahlung vorausbezahlter Bezugsgelder.

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Anzeigen: E-Mail: anzeigen@stollfuss.de; Anzeigeschluss: ca. drei Wochen vor Erscheinen; Anzeigenpreise: Zurzeit gelten die Preise und

Bedingungen der Preisliste Nr. 29. Einzusehen im Internet unter www.stollfuss.de ISSN 0935-7998


DAI Deutsches Anwaltsinstitut e.V., Bochum

Materielle Gestaltungsschwerpunkte

– unter besonderer Berücksichtigung der

Unternehmensteuerreform 2008 und der

Erbschaftsteuerreform –

Termin und Ort

25. – 26. Januar 2008 • München

Leiter der Tagung

Prof. Dr. Wolfgang Schön, München

Referenten

Dr. Heinrich Hübner, RA, StB, Stuttgart

Dr. jur. Dirk Pohl, Dipl.-Fw., RA, StB, München

Prof. Dr. Klaus Weber, RA, StB, Stuttgart

Mitwirkende

Dr. Gerhard Ege, Abteilungsdir. beim BayLAfSt

Prof. Dr. Wulf Goette, Vors. Richter am BGH

Dr. Roland Wacker, Richter am BFH

Aus dem Programm

I. Personengesellschaften

1. Offene und verdeckte Einlagen bei Einbringung

von Betriebs- und/oder Privatvermögen in eine

Mitunternehmerschaft gegen Gesellschaftsrechte

und Rücklagenkonto?

2. Fallstricke bei Überführung einz. Wirtschaftsgüter

in Mitunternehmerschaften und anschl. Restrukturierung

3. Bestimmtheitsgrundsatz und Kernbereichslehre

als Grenze für Mehrheitsentscheidungen bei Personengesellschaften

4. Pensionszusagen an Mitunternehmer – neue

Rechtsprechung, geplantes BMF-Schreiben -

5. Sale and lease back an vermögensverwaltende

Personengesellschaft oder REIT AG

II. Kapitalgesellschaften

1. Aktuelle Entwicklungen i.R.d. GmbH-Reform

2. Neuerungen zum Haftungskonzept der Existenzvernichtungshaftung

(„Trihotel“)

3. Besicherung des Geschäftsanteilsverkaufs durch

die Gesellschaft

4. Gewinnauswirkung aus der Abschreibung auf

Gesellschafterdarlehen nach dem Jahressteuergesetz

2008

5. Verdeckte Einlagen und Gewinnausschüttungen

im Schenkungsteuerrecht

6. Negative Kaufpreise für GmbH-Anteile

7. Grunderwerbsteuerfallen bei Anteilsvereinigung

und Organschaft

III. Unternehmensteuerreform 2008 und Erbschaftsteuerreform

1. Der Unternehmensverkauf nach der Steuerreform

Veranstaltungshinweise

UVR 2008 Nr. 1 V

2. Gestaltungsüberlegungen zur Optimierung der

Thesaurierung von begünstigten Gewinnen nach

§ 34a EStG bei Personenunternehmen

3. Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter

zwischen zwei Betriebsvermögen

4. Auswirkung der Unternehmensteuerreform auf

die Unternehmensfinanzierung

5. Besonderheiten der Zinsschranke bei Personengesellschaften

6. Akt. Entwicklung i.R.d. Erbschaftsteuerreform

Zielgruppe

Fachanwälte für Steuerrecht, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer.

Anmeldung und Anfragen: s.u.

DAI Deutsches Anwaltsinstitut e.V., Bochum

Steuerrecht kompakt

– in 10 Stunden

Termin und Ort

16. Februar 2008 • DAI Ausbildungscenter

Rhein/Main, Heusenstamm

Referenten

Prof. Dr. Georg Crezelius, Universität Bamberg

Dr. Rüdiger Gluth, Dipl.-Fw., RA, FAfStR, Düsseldorf

Dr. Alexander Müller, Vors. Richter am FG Köln

Prof. Dr. Christoph Uhländer, FHS für Finanzen NRW,

Nordkirchen

Aus dem Programm

I. Update Steuerrecht – Die neuesten Entwicklungen

in Gesetzgebung, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung

leicht überschaubar zusammengestellt

(Uhländer)

II. Erbschaftsteuerliche Beratung in Umbruchszeiten

(Müller)

III. Aktuelles zur Besteuerung der Freiberufler (Gluth)

IV. Schlaglichter der Unternehmensbesteuerung (Crezelius)

Sonstiges

An einem Tag können Fachanwälte für Steuerrecht

ihre gesamte Fortbildungsverpflichtung für das Jahr

2008 erfüllen und alle Berater auf den neuesten

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Fax (02 34) 70 35 07

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