UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

12 UVR 2008 Nr. 1 Paukstadt/Krieg, Aufteilungsmaßstäbe bei gemischt genutzten Gebäuden

einheitlichen Gegenstand, der nicht – wie es teilweise

von einzelnen Finanzgerichten versucht wurde –

räumlich aufgespalten werden kann. 14) Da einheitliche

Gegenstände gemischt verwendet werden können, ist

infolgedessen auch der Vorsteuerabzug beim Erwerb

oder bei der Herstellung des Gebäudes entsprechend

aufteilbar. Diese Aufteilung der Vorsteuerbeträge hat

gemäß § 15 Abs. 4 UStG nach der wirtschaftlichen Zuordnung

der Vorsteuern zu erfolgen (Abschn. 207

Abs. 2 Satz 2 UStR 2008). Eine solche Zuordnung hat

grundsätzlich für jeden einzelnen erworbenen Gegenstand

und jede einzelne in Anspruch genommene

sonstige Leistung gesondert zu erfolgen. 15) Vorab muss

jedoch geklärt werden, welche Vorsteuerbeträge generell

aufzuteilen sind. Ausgeschlossen ist zumindest

jene Umsatzsteuer, die aufgrund der Nutzung außerhalb

des Unternehmens nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

III. Direkte Zuordnung oder Aufteilung

im Ganzen

Die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern im Unternehmen

folgt einer dreistufigen funktionalen Zuordnung. Hat

der Unternehmer Lieferungen und sonstige Leistungen

für sein Unternehmen bezogen und verwendet er

sie zur Ausführung von Abzugsumsätzen, so kann er

die Vorsteuerbeträge hieraus in Abzug bringen

(Stufe 1, § 15 Abs. 1 UStG). Sind Vorsteuerbeträge hingegen

ausschließlich Umsätzen zuzurechnen, die nicht

zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist ihr Abzug zur

Gänze ausgeschlossen (Stufe 2, § 15 Abs. 2 UStG). Alle

anderen Vorsteuerbeträge sind im Rahmen einer wirtschaftlichen

Zurechnung in einen abzugsfähigen und

einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuspalten

(Stufe 3, § 15 Abs. 4 UStG). Der Steuerpflichtige kann

sich dabei einer „sachgerechten Schätzung“ bedienen.

Inwieweit Vorsteuerbeträge unmittelbar ausschließlich

Abzugs- oder Ausschlussumsätzen zugeordnet werden

können und müssen, kann dem Wortlaut des Gesetzes

jedoch nicht entnommen werden. Es ist gleichsam umstritten,

für welche Fälle sich der Unternehmer einer

vereinfachenden einheitlichen Aufteilung i.S.d. § 15

Abs. 4 UStG bedienen kann. Hier bedarf es einer Auslegung.

IV. Wirtschaftliche Zuordnung bei gemischt

genutzten Gebäuden

1. Auffassung des BMF: § 15 Abs. 4 UStG beschränkt

auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile

Eine Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG kommt nach

der Auffassung des BMF überhaupt nur dann in Betracht,

wenn Vorsteuerbeträge tatsächlich gemischt

genutzte Gebäudeteile betreffen (Abschn. 208 Abs. 2

Satz 12 UStR 2008). 16) Zunächst ist demnach jeder

Leistungsbezug daraufhin zu überprüfen, ob er auf gemischt

genutzte Gebäudeteile entfällt. Nach Ansicht

der Finanzverwaltung sind beispielsweise das Treppenhaus,

der Heizungskeller, das Dach, die Außenanlagen

und der Fernwärmeanschluss gemischt genutzte

Gebäudeteile (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 14 UStR 2008).

Alle anderen Gebäudeteile erlauben demnach eine direkte

Zuordnung.

Für alle Leistungsbezüge, die nicht den gemischt genutzten

Gebäudeteilen zugewiesen werden können,

hat der Steuerpflichtige jeden Leistungsbezug direkt

entweder den Abzugs- oder den Ausschlussumsätzen

zuzuordnen. Der Unternehmer darf insoweit also keine

einheitliche Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG vornehmen.

Da eine direkte Zuordnung der Leistungen zu

einzelnen Gebäudeteilen, etwa bei Bauleistungen,

nicht immer möglich sein wird, hat der Unternehmer

gegebenenfalls auf eine begründete Schätzung zurückzugreifen

(Abschn. 208 Abs. 3 UStR 2008). Anhaltspunkte

für eine solche Schätzung können die betriebliche

Kostenrechnung oder die Aufwands- und

Ertragsrechnung sein (Abschn. 208 Abs. 2 Satz 7

UStR 2008).

Folgendes Beispiel soll die Anwendung der Auffassung

der Finanzverwaltung verdeutlichen:

Beispiel:

Maximilian Muster errichtet ein Gebäude, bestehend aus

einer gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) und einer

steuerfrei zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1. OG;

Anteil 50 %). Die steuerfrei vermietete Einheit wird derart

umfangreich saniert, dass nach ertragsteuerlichen

Grundsätzen nachträgliche Herstellungskosten anzunehmen

sind. Für die gewerbliche Einheit und das Treppenhaus

fallen lediglich kleinere Instandhaltungsaufwendungen

an.

Lösung:

Auf Basis einer Vorabzurechnung sind die Vorsteuerbeträge,

die auf die zu Wohnzwecken vermietete Einheit

entfallen, vom Abzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG),

während dem Unternehmer hinsichtlich der Vorsteuerbeträge,

die auf die Instandhaltung der gewerblichen Einheit

entfallen, der Vorsteuerabzug in vollem Umfange

zusteht (§ 15 Abs. 1 UStG). Die auf das Treppenhaus entfallenden

Vorsteuerbeträge sind in einen abzugsfähigen

und einen nicht abzugsfähigen Anteil aufzuteilen (§ 15

Abs. 4 UStG).

2. Auffassung des BFH: Verwendung eines

einheitlichen Gegenstandes

Der BFH widerspricht dem Gedanken, eine Aufteilung

im Wege einer sachgerechten Schätzung der Vorsteuern

im Zusammenhang mit gemischt genutzten Gebäuden

komme lediglich für tatsächlich gemischt genutzte

Gebäudeteile in Betracht, nicht aber für das

Gebäude im Ganzen. In seiner Entscheidung vom

28. 9. 200617) urteilt der BFH, dass die Aufteilung der

Vorsteuern im Zusammenhang mit der Anschaffung

oder Herstellung eines Gebäudes nur einheitlich und

insgesamt nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab

erfolgen könne. Der BFH leitet dies aus Art. 17

Abs. 5 der 6. EG-RL (ab 1. 1. 2007: Art. 173 Abs. 1

MwStSystRL) ab:

„Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem

Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden,

für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den

Artikeln 168, 169 und 170 besteht, als auch für Umsätze,

für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht,

darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden,

der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze

entfällt. Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzuges wird

14) Vgl. OFD Karlsruhe v. 29. 4. 2005, S 7300, DStR 2005, 1140.

15) Vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 15 UStG, Rz. 875 (September

2007).

16) Vgl. BMF v. 24. 11. 2004, IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl I 2004,

1125.

17) Vgl. BFH v. 28. 9. 2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417.

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