UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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20 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ... sels entstehenden Geschäftsanteils auf die AG verpflichtete und sie auch tatsächlich keinen Geschäftsanteil auf die AG übertrug, der Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt ist. Denn § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der vor 2000 gültigen Fassung setzte ein Rechtsgeschäft voraus, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründete, wobei durch die Übertragung 100 % der Anteile an der I-GmbH in der Hand der AG vereinigt worden wären. Ein Formwechsel-Beschluss, der das Ausscheiden eines Gesellschafters mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister vorsieht, begründet keinen Anspruch auf Anteilsübertragung. Hofmann22) lehnt auch die Verwirklichung des Tatbestandes von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ab. Denn den Geschäftsanteil, mit dem die AG aufgrund des Umwandlungsbeschlusses mit der Eintragung der neuen Rechtsform in das Handelsregister gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG an der formgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt sei, habe die AG nicht von einem anderen erworben. Es handele sich um dieselbe Beteiligung, die die AG vor Eintragung des Formwechsels innehatte, weil das Formwechselrecht davon ausgehe, dass nicht die frühere Beteiligung erlischt und eine neue entsteht, sich die Beteiligung also ungebrochen fortsetzt. Zu der Frage, ob der Umstand, dass sich die Beteiligung qualitativ verändert habe, nicht nur nach § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sondern auch grunderwerbsteuerlich ohne Bedeutung ist, 23) vgl. unten in Ziffer 3. 2. Sog. Treuhandmodell umwandlungsrechtlich nicht erforderlich Die Kombination des Formwechsels mit einer (aufschiebend bedingten) Anteilsübertragung war im Falle des Formwechsels einer Personengesellschaft mit vermögensmäßig zu 0 % beteiligtem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft in der Literatur ursprünglich für notwendig erachtet worden, weil die Auffassung vorherrschte, dass die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG insoweit keine Ausnahme vom Grundsatz der Identität der Anteilsinhaber zulassen und es die Gesetzesmaterialien zum UmwG nahe legen, dass die im Gesetz ausdrücklich geregelten – hier nicht einschlägigen – Einschränkungen dieses Grundsatzes als Ausnahmevorschriften abschließend sind. 24) Dass im Beschluss über den Formwechsel selbst das Ausscheiden des vermögensmäßig zu 0 % beteiligten Personengesellschafters mit Wirksamwerden des Formwechsels vorgesehen wird, wurde früher vielfach für unzulässig gehalten. 25) Dementsprechend – und um Diskussionen mit dem Handelsregister (auch zur Frage eines quotenverschiebenden Formwechsels) zu vermeiden – wurde empfohlen, den vermögensmäßig mit 0 % beteiligten Personengesellschafter vor Eintragung des Formwechsels einen Vermögensanteil erwerben zu lassen, allerdings nur treuhänderisch auf Rechnung eines der anderen Gesellschafter. Dieser Gesellschafter übertrug die treuhänderisch gehaltene Vermögensbeteiligung nach Eintragung des Formwechsels im Handelsregister als Anteil an der formgewechselten Kapitalgesellschaft auf den Treugeber zurück, wodurch er nach Eintragung des Formwechsels aus der Gesellschaft ausschied. 26) Dass bei einer solchen Gestaltung – auch noch nach der Absenkung der Beteiligungsschwelle i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG mit Wirkung ab 2000 – Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst werden kann, verdeutlicht das folgende Beispiel: Die Grunderwerbsteuer entsteht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG mit Übertragung des von der GmbH treuhänderisch für A gehaltenen Anteils auf A. Auf Grundlage des BFH-Urteils vom 28. 6. 1972 27) ist von der Verwirklichung des Tatbestandes i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Eintragungszeitpunkt auszugehen. 28) Im Urteil vom 9. 5. 2005 29) lässt es der BGH obiter dictum zu, dass im Rahmen des Formwechsels einer AG in eine GmbH & Co. KG – d.h. im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister – ein 22) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223. 23) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223 am Ende. 24) Vgl. Decher in Lutter, 3. Aufl. 2004, § 202 UmwG Rz. 14ff. m.w.N. 25) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, 53 Heft 3. 26) Vgl. z.B. Eilers/Müller-Eising, WiB 1995, 449, 450; Siegel, GmbHR 1998, 1208, 1210; Vossius in Widmann/Mayer, § 228 UmwG Rz. 45, 95 (Oktober 2007). 27) Vgl. BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719; vgl. dazu Fischer in Boruttau 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894 und 857. 28) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894 und 857: „Gehörte schon zuvor Grundbesitz zum Vermögen der Gesellschaft, so entsteht die Steuerschuld aus § 1 Abs. 3 Nr. 1 hinsichtlich dieser – und nur hinsichtlich dieser – Grundstücke mit der Vereinigung in den Händen des Gesellschafters und des Treuhänders, also praktisch mit der Entstehung der Gesellschaft durch Eintragung (§ 11 GmbHG) in das Handelsregister ...“. 29) Vgl. BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, AG 2005, 613, Ziff. 2.a: „Der Umwandlungsbeschluss entsprach inhaltlich dem aus §§ 194 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG abzuleitenden Gebot der Kontinuität der Mitgliedschaft bei der umgewandelten Gesellschaft. Aus diesem Prinzip folgt lediglich, dass Berechtigte, die zum Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels Anteilseigner sind, auch Mitglieder des Rechtsträgers neuer Rechtsform werden. Dabei ist es für den Formwechsel der Aktiengesellschaft in eine GmbH & Co. KG ausreichend, wenn die Hauptversammlung, wie hier, mit einer Stimmenmehrheit von ¾ einen der bisherigen Aktionäre – oder sogar einen im Zuge des Formwechsels neu hinzutretenden Gesellschafter (vgl. dazu BGHZ 142, 1, 5) – mit dessen Zustimmung zum Komplementär der formgewechselten zukünftigen KG wählt und die Aktionäre im Übrigen Kommanditisten werde“ (Unterstreichung durch die Verfasser).
Halaczinsky, Gesetzesentwurf zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts UVR 2008 Nr. 1 21 neuer Gesellschafter der Gesellschaft beitritt. 30) In der Literatur wird hieraus gefolgert, dass es beim Formwechsel in die und aus der GmbH & Co. KG künftig nicht mehr erforderlich ist, den 0 %igen Personengesellschafter entsprechend dem sog. Treuhandmodell vermögensmäßig zu beteiligen. 31) Daraus folgt auch, dass die nach der veröffentlichten Darstellung des Sachverhalts des Urteils des FG Münster vom 16. 2. 2006 gewählte Gestaltung, wonach der Beschluss über den Formwechsel vorsah, dass die I-Verwaltungs-GmbH aufschiebend bedingt mit der Eintragung der formwechselnden Umwandlung der I-OHG in eine GmbH in das Handelsregister aus der I-OHG ausschied, umwandlungsrechtlich zulässig war. 3. Nicht verhältniswahrender Formwechsel Der Formwechsel ist grundsätzlich mit keiner Änderung der Beteiligungsquoten der Anteilsinhaber verbunden. 32) Die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG enthalten keine § 128 UmwG entsprechende Regelung, wonach eine quotenabweichende Spaltung eines Rechtsträgers bei Zustimmung aller Anteilsinhaber zulässig ist. Dennoch ist die Meinung, dass der Gesetzgeber – von den in §§ 241 Abs. 1 und 242 UmwG vorgesehenen Ausnahmen abgesehen – einen quotenverschiebenden Formwechsel nicht zulassen wollte, nicht vorherrschend. § 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG, worin die Anteilsinhaber verpflichtet werden, die Beteiligungsquoten im Umwandlungsbeschluss zu bestimmen, enthält keine Vorgaben für die Festlegung der Beteiligungsquoten. Ein nicht verhätniswahrender (quotenverschiebender) Formwechsel wird daher von der wohl h.M. für zulässig erachtet. 33) Mithin wäre das sog. Treuhandmodell also auch in der Form zulässig, dass der bisher zu 0%anderPersonengesellschaft Beteiligte auf Grundlage des Formwechselbeschlusses erst mit Eintragung des Formwechsels eine Vermögensbeteiligung an der Gesellschaft erwirbt, die er – zur Vermeidung bilanzieller und ertrag- Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts – ein erster Überblick Raymond Halaczinsky, Bonn *) steuerlicher Auswirkungen – von vornherein treuhänderisch für einen der anderen Gesellschafter hält. Wegen der – vom BGH34) bestätigten – Möglichkeit, einen Gesellschafter auf Grundlage des Formwechselbeschlusses im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister aus der Gesellschaft ausscheiden zu lassen, ist jedoch die Wahl des Treuhandmodells auch in dieser Ausgestaltung nicht erforderlich. (Der Beitrag wird im nächsten Heft fortgeführt) 30) Schon im Urteil v. 17. 5. 1999, II ZR 293/98, BGHZ 142, 2, 5 führt der BGH aus: Dem Prinzip der Kontinuität der Mitgliedschaft bei der umgewandelten Gesellschaft „mag zwar nicht entgegenstehen, dass im Zuge des Formwechsels ein Gesellschafter neu hinzutritt, wie im vorliegenden Fall die Komplementär-GmbH ... . Mit einer identitätswahrenden Umwandlung (Formwechsel) nicht mehr vereinbart ist es aber, dass im vorliegenden Fall von den 512 LPG-Mitgliedern zunächst nur noch ein Treuhandkommanditist unmittelbar an der künftigen KG beteiligt sein sollte. Dass dieser den Kommanditanteil nach dem Umwandlungsbeschluss nur vorübergehend treuhänderisch für die übrigen LPG-Mitglieder halten und später auf sie übertragen sollte, führt zu keiner Beurteilung; denn eine Kontinuität der Mitgliedschaft ist nur Fall einer weiterbestehenden, unmittelbaren mitgliedschaftlichen Beteiligung an der formgewechselten Gesellschaft gegeben“. Für den Formwechsel selbst ist eine qualifizierte Mehrheit ausreichend, vgl. §§ 233 Abs. 2, 240 Abs. 1 UmwG. Einen einstimmigen Beschluss aller Gesellschafter hält der BGH nicht für erforderlich. Vielmehr geht er davon aus, dass der umwandlungsgesetzlich geforderte ¾-Mehrheitsentscheid reicht, wenn auch der neu hinzutretende Gesellschafter zustimmt. 31) Vgl. Simon/Leuering, NJW-Spezial 2005, 459, 460. 32) Vgl. Gesetzesbegründung zu § 192 UmwG, zitiert bei Usler, MittRhNotK 1998, Heft 3, Seite 53, Fn. 430. 33) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, Heft 3, 53 Fn. 434; Decher in Lutter, § 202 UmwG Rz. 21. Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses zu einem quotenverschiebenden Formwechsel setzt wegen des mit der Quotenverschiebung verbundenen Eingriffs in die Mitgliedschaften der betroffenen Anteilsinhaber voraus, dass die betroffenen Anteilsinhaber ihre Zustimmung erteilen und die einzelnen Zustimmungserklärungen analog zu § 193 Abs. 3 Satz 1 UmwG notariell beurkundet werden. 34) BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, DB 2005, 1842; vgl. auch Fn. 21. Die Bundesregierung hat die Einbringung des Entwurfs eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts in das Gesetzgebungsverfahren beschlossen. 1) Die Reform ist zeitlich und inhaltlich durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts v. 7. 11. 2006 2) vorgegeben. Der Entwurf setzt die schon bekannt gewordenen Eckpunkte der Bund/Länderarbeitsgruppe um; d.h. er ist inhaltlich – soweit möglich – mit den jeweiligen Koalitionspartner und den Bundesländern abgestimmt. Dies ist eine gute Ausgangsposition für ein schnelles Gesetzgebungsverfahren. Nach dem Zeitplan der Regierung soll die Reform schon am 1. 4. 2008 in Kraft treten. In dem Beitrag werden die wichtigsten inhaltlichen Änderungen dargestellt. 3) *) Ministerialrat Raymond Halaczinsky ist Dozent in der Bundesfinanzakademie in Brühl. 1) Zum Regierungsentwurf vgl. Internetseite des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Aktuelles – Gesetze. 2) BVerfG v. 7. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 598 = DStR 2007, 235, dazu Halaczinsky, UVR 2007, 86. 3) Redaktionelle Änderungen werden aus Platzgründen nicht erwähnt.
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