UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

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UVR.1 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - Stollfuß Medien

20 UVR 2008 Nr. 1 Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel ...

sels entstehenden Geschäftsanteils auf die AG verpflichtete

und sie auch tatsächlich keinen Geschäftsanteil

auf die AG übertrug, der Tatbestand von § 1

Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt ist. Denn § 1 Abs. 3

Nr. 1 GrEStG in der vor 2000 gültigen Fassung setzte

ein Rechtsgeschäft voraus, das den Anspruch auf

Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft

begründete, wobei durch die Übertragung

100 % der Anteile an der I-GmbH in der Hand der AG

vereinigt worden wären. Ein Formwechsel-Beschluss,

der das Ausscheiden eines Gesellschafters mit Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister vorsieht,

begründet keinen Anspruch auf Anteilsübertragung.

Hofmann22) lehnt auch die Verwirklichung des Tatbestandes

von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ab. Denn den Geschäftsanteil,

mit dem die AG aufgrund des Umwandlungsbeschlusses

mit der Eintragung der neuen

Rechtsform in das Handelsregister gemäß § 202 Abs. 1

Nr. 2 UmwG an der formgewandelten Kapitalgesellschaft

beteiligt sei, habe die AG nicht von einem anderen

erworben. Es handele sich um dieselbe Beteiligung,

die die AG vor Eintragung des Formwechsels

innehatte, weil das Formwechselrecht davon ausgehe,

dass nicht die frühere Beteiligung erlischt und eine

neue entsteht, sich die Beteiligung also ungebrochen

fortsetzt. Zu der Frage, ob der Umstand, dass sich die

Beteiligung qualitativ verändert habe, nicht nur nach

§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sondern auch grunderwerbsteuerlich

ohne Bedeutung ist, 23) vgl. unten in Ziffer 3.

2. Sog. Treuhandmodell umwandlungsrechtlich nicht

erforderlich

Die Kombination des Formwechsels mit einer (aufschiebend

bedingten) Anteilsübertragung war im Falle des

Formwechsels einer Personengesellschaft mit vermögensmäßig

zu 0 % beteiligtem Gesellschafter in eine

Kapitalgesellschaft in der Literatur ursprünglich für

notwendig erachtet worden, weil die Auffassung vorherrschte,

dass die Regelungen in §§ 190 ff. UmwG insoweit

keine Ausnahme vom Grundsatz der Identität

der Anteilsinhaber zulassen und es die Gesetzesmaterialien

zum UmwG nahe legen, dass die im Gesetz

ausdrücklich geregelten – hier nicht einschlägigen –

Einschränkungen dieses Grundsatzes als Ausnahmevorschriften

abschließend sind. 24) Dass im Beschluss

über den Formwechsel selbst das Ausscheiden des vermögensmäßig

zu 0 % beteiligten Personengesellschafters

mit Wirksamwerden des Formwechsels vorgesehen

wird, wurde früher vielfach für unzulässig gehalten. 25)

Dementsprechend – und um Diskussionen mit dem

Handelsregister (auch zur Frage eines quotenverschiebenden

Formwechsels) zu vermeiden – wurde empfohlen,

den vermögensmäßig mit 0 % beteiligten Personengesellschafter

vor Eintragung des Formwechsels

einen Vermögensanteil erwerben zu lassen, allerdings

nur treuhänderisch auf Rechnung eines der anderen

Gesellschafter. Dieser Gesellschafter übertrug die treuhänderisch

gehaltene Vermögensbeteiligung nach Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister als Anteil

an der formgewechselten Kapitalgesellschaft auf

den Treugeber zurück, wodurch er nach Eintragung des

Formwechsels aus der Gesellschaft ausschied. 26)

Dass bei einer solchen Gestaltung – auch noch nach

der Absenkung der Beteiligungsschwelle i.S.v. § 1

Abs. 3 GrEStG mit Wirkung ab 2000 – Grunderwerbsteuer

nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst werden

kann, verdeutlicht das folgende Beispiel:

Die Grunderwerbsteuer entsteht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1

GrEStG mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister

oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG mit

Übertragung des von der GmbH treuhänderisch für A

gehaltenen Anteils auf A. Auf Grundlage des BFH-Urteils

vom 28. 6. 1972 27) ist von der Verwirklichung des

Tatbestandes i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Eintragungszeitpunkt

auszugehen. 28)

Im Urteil vom 9. 5. 2005 29) lässt es der BGH obiter dictum

zu, dass im Rahmen des Formwechsels einer AG

in eine GmbH & Co. KG – d.h. im Zeitpunkt der Eintragung

des Formwechsels im Handelsregister – ein

22) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223.

23) Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222, 223 am Ende.

24) Vgl. Decher in Lutter, 3. Aufl. 2004, § 202 UmwG Rz. 14ff.

m.w.N.

25) Vgl. Usler, MittRhNotK 1998, 53 Heft 3.

26) Vgl. z.B. Eilers/Müller-Eising, WiB 1995, 449, 450; Siegel,

GmbHR 1998, 1208, 1210; Vossius in Widmann/Mayer, § 228

UmwG Rz. 45, 95 (Oktober 2007).

27) Vgl. BFH v. 28. 6. 1972, II 77/64, BStBl II 1972, 719; vgl. dazu Fischer

in Boruttau 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894 und 857.

28) Vgl. Fischer in Boruttau, 17. Aufl. 2006, § 1 GrEStG Rz. 894

und 857: „Gehörte schon zuvor Grundbesitz zum Vermögen

der Gesellschaft, so entsteht die Steuerschuld aus § 1 Abs. 3

Nr. 1 hinsichtlich dieser – und nur hinsichtlich dieser –

Grundstücke mit der Vereinigung in den Händen des Gesellschafters

und des Treuhänders, also praktisch mit der Entstehung

der Gesellschaft durch Eintragung (§ 11 GmbHG) in

das Handelsregister ...“.

29) Vgl. BGH v. 9. 5. 2005, II ZR 29/03, AG 2005, 613, Ziff. 2.a:

„Der Umwandlungsbeschluss entsprach inhaltlich dem aus

§§ 194 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG abzuleitenden

Gebot der Kontinuität der Mitgliedschaft bei der umgewandelten

Gesellschaft. Aus diesem Prinzip folgt lediglich,

dass Berechtigte, die zum Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels

Anteilseigner sind, auch Mitglieder des Rechtsträgers

neuer Rechtsform werden. Dabei ist es für den Formwechsel

der Aktiengesellschaft in eine GmbH & Co. KG

ausreichend, wenn die Hauptversammlung, wie hier, mit einer

Stimmenmehrheit von ¾ einen der bisherigen Aktionäre –

oder sogar einen im Zuge des Formwechsels neu hinzutretenden

Gesellschafter (vgl. dazu BGHZ 142, 1, 5) – mit dessen

Zustimmung zum Komplementär der formgewechselten zukünftigen

KG wählt und die Aktionäre im Übrigen Kommanditisten

werde“ (Unterstreichung durch die Verfasser).

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