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Teil IV

Teil III

Inhaltsübersicht

w Entscheidungen von besonderer Bedeutung

A Mit einer Anmerkung versehene Entscheidungen

Teil II

Teil I

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

Entscheidungen anderer oberster Gerichtshöfe des Bundes

Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften

Teil V

Übersicht über neu anhängige Verfahren

Teil I

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

Sämtliche zur Veröffentlichung bestimmte Entscheidungen,

ausgewählte nicht zur Veröffentlichung bestimmte Entscheidungen (NV)

Abgabenordnung/Körperschaftsteuer

416 17. 2. 2010 I R 52/09 Nachforderungszinsen: unterschiedlicher Zinslauf bei Vorliegen eines rückwirkenden

Ereignisses; Bilanzänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 905

Abgabenordnung/Zoll

417 23. 2. 2010 VII R 9/08 Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch Schriftsatz des HZA im AdV-

Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 907

Anfechtungsgesetz

418 30. 3. 2010 VII R 22/09 A Anfechtbarkeit der Bestellung von Dienstbarkeiten am eigenen Grundstück . . 909

Ausfuhrerstattung

419 23. 2. 2010 VII R 11/09 Kein Anspruch auf Ausfuhrerstattung im Falle sog. besonderer Maßnahmen

auch bei bereits ausgenutzter Sofortlizenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 912

Doppelbesteuerung

420 28. 4. 2010 I R 81/09 Abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 915

421 19. 5. 2010 I B 191/09 Anwendung des DBA-Spanien bei gewerblich geprägter spanischer Personengesellschaft:

AdV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 918

Einkommensteuer

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422 25. 2. 2010 IV R 37/07 Wertaufholungsgebot verfassungsgemäß .................................. 923

423 13. 4. 2010 IX R 22/09 A Anteilsentnahme als Anschaffung i. S. von § 17 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 926

424 17. 3. 2010 IV R 3/08 Zuckerrübenlieferrechte: zehn Jahre Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 928

425 16. 3. 2010 VIII R 4/07 A Zufluss von Kapitaleinnahmen aus Schneeballsystemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 929

426 6. 5. 2010 VI R 25/09 A Aufwendungen für das Anfrageverfahren nach § 7a SGB IV sind Werbungskosten

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 931

427 15. 4. 2010 VI R 20/08 A Abgeltung einer Leasingsonderzahlung durch Entfernungspauschale . . . . . . . 933

428 6. 5. 2010 IV R 52/08 A Keine Buchwertfortführung bei bloßer Übertragung von KG-Anteilen – keine

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 934

429 9. 3. 2010 VIII R 109/03 NV Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 940

430 20. 5. 2010 VI R 41/09 A Gebührenverzicht zugunsten von Mitarbeitern eines Vertriebspartners kein

Arbeitslohn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 941

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Nr. Datum Aktenzeichen Seite

431 21. 4. 2010 VI R 29/08 A Haftung des Arbeitgebers für von einer Angestellten hinterzogenen Lohnsteuer

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942

Einkommensteuer/Kindergeld

432 24. 2. 2010 III R 100/07 NV Änderung eines Kindergeld-Ablehnungsbescheids nach Ablauf des Kalen-

A derjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 944

433 28. 4. 2010 III R 1/08 A Kindergeld für nicht freizügigkeitsberechtigte Ausländer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 946

434 28. 4. 2010 III R 52/09 Kindergeld für im Ausland studierende Kinder – Beibehaltung des inländischen

Wohnsitzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 948

Einkommensteuer/Vermögensgesetz

435 13. 4. 2010 IX R 41/09 NV Zum Erwerb eines Rückübertragungsanspruchs nach dem Vermögensgesetz 949

Energiesteuer

436 23. 2. 2010 VII R 34/09 A Inanspruchnahme des Herstellerprivilegs setzt eigene Produktion von Energieerzeugnissen

voraus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 950

Erbschaftsteuer

437 11. 11. 2009 II R 54/08 NV Rückgängigmachung einer Grundstücksschenkung bei Wegfall der Ge-

A schäftsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 952

438 30. 11. 2009 II R 70/06 NV Entstehung der Schenkungsteuer bei Zuwendung eines Kommanditanteils . .

A

953

439 23. 6. 2010 II R 3/09 Anwendbarkeit des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a. F. bei zwangsweiser Veräußerung

einer Freiberufler-Einzelpraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 954

Finanzgerichtsordnung

440 23. 2. 2010 VII R 1/09 A Änderung eines angefochtenen Verwaltungsakts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 956

Finanzgerichtsordnung/Umsatzsteuer

441 10. 2. 2010 XI R 3/09 NV Anforderungen an eine Fortsetzungsfeststellungsklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 957

Finanzgerichtsordnung/Zivilprozessordnung

442 21. 12. 2009 V R 10/09 NV Keine Befangenheit eines Richters wegen wissenschaftlicher Äußerung einer

A Rechtsansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 959

Umsatzsteuer

443 11. 2. 2010 V R 2/09 A Änderung der Bemessungsgrundlage beim Verkauf einer Gewerbeimmobilie 960

Umsatzsteuer/Finanzgerichtsordnung

444 18. 3. 2010 V R 12/09 NV Kein Eigenverbrauch bei Zahlung eines Dritten – Abgrenzung zwischen Entgelt

und nicht steuerbarem Zuschuss – Beweiskraft des Inhalts des Sitzungsprotokolls

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 963

Umwandlungssteuergesetz

445 3. 2. 2010 IV R 61/07 A Formwechsel einer GmbH in eine KG – Verrechenbare Verluste nach § 15a

EStG – Rückwirkung der Haftungsverfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 964

Zoll

–II–

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446 23. 2. 2010 VII R 8/08 Keine Bananeneinfuhr zum Kontingentszollsatz ohne Einfuhrlizenz – Zur Gültigkeit

der Bananenmarktordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 968

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447 30. 3. 2010 VII R 35/09 Einreihung trinkbarer Nahrungsergänzungsmittel als Getränke in die

Position 2202 KN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 974

448 30. 3. 2010 VII R 18/07 NV Nichtpräferenzieller Ursprung von Waren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 975

449 15. 12. 2009 VII R 46/08 NV Nacherhebung von Eingangsabgaben aufgrund einer unrichtigen Warenverkehrsbescheinigung

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 976

Tabellarische Übersicht

Weitere erledigte Verfahren ........................................... 978

Teil II

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

Grundgesetz/Einkommensteuer

450 6. 7. 2010 2 BvL 13/09 Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung eines häuslichen Arbeitszimmers

verfassungswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 981

451 8. 6. 2010 2 BvR 432/07,

2 BvR 507/08

452 20. 5. 2010 1 StR 577/09

– BGH –

453 17. 3. 2010 5 AZN

1042/09

– BAG –

454 10. 3. 2010 VIII ZR 65/09

– BGH –

455 26. 3. 2008 6 B 11/08

(6 B 12/08)

– BVerwG –

456 24. 2. 2010 6 A 5/08

– BVerwG –

Grundgesetz/Europäisches Rechtshilfeübereinkommen

Verwertung von Informationen aufgrund Rechtshilfe der Schweiz unter der

Bedingung der Spezialität in einem Verfahren wegen Steuerstraftaten und

Untreue; erhebliche Verzögerung des Strafverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 984

Tabellarische Übersicht

Weitere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ................. 987

Teil III

Entscheidungen anderer oberster Gerichtshöfe des Bundes

Abgabenordnung

– III –

Nr. Datum Aktenzeichen Seite

Strafbefreiende Selbstanzeige nur bei Rückkehr zur Steuerehrlichkeit . . . . . . . 988

Arbeitsgerichtsgesetz/Zivilprozessordnung/Deutsches Richtergesetz

Nichtzulassungsbeschwerde – Vorschriftsmäßige Besetzung des Gerichts –

Vereidigung der ehrenamtlichen Richter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 991

Umsatzsteuer/Zivilprozessordnung

Rechnungserteilung mit Umsatzsteuerausweis bei Strohmanngeschäften . . . . 991

Verwaltungsgerichtsordnung

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Rechtsmittel – Wiederholte Einlegung – Einheitliche Entscheidung . . . . . . . . . . 992

Widerruf der Erledigungserklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 993

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457 15. 7. 2010 Rs. C-368/09,

Pannon Gép

Centrum

458 15. 7. 2010 Rs. C-582/08,

Kommission/

Vereinigtes

Königreich

459 15. 7. 2010 Rs. C-354/09,

Gaston Schul

460 15. 7. 2010 Rs. C-234/09,

DSV Road

Teil IV

Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften

Umsatzsteuer

A Wirkung einer Rechnungsberichtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994

A Keine Vorsteuererstattung an nicht in der Union ansässige Steuerpflichtige

mit Versicherungs- und Finanzumsätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995

Zoll

–IV–

Nr. Datum Aktenzeichen Seite

Keine Einbeziehung der Zölle in den Zollwert der Waren bei DDP-Lieferung . . 997

Entstehen der Zollschuld bei versehentlich zweifach in Gang gesetztem externen

Versandverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 999

Teil V

Übersicht über neu anhängige Verfahren

I. Europäischer Gerichtshof

Seiten 1001–1002

II. Bundesverfassungsgericht

Seite 1002

III. Bundesfinanzhof

Seiten 1003–1008

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Vorschau

auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs,

über die in HFR demnächst berichtet wird

V Zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte Entscheidungen

Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

IV R 54/07 V Urteil vom

17. 3. 2010

Revision d. FA

unbegründet

IV R 60/07 Urteil vom

17. 3. 2010

Revision d. FA

unbegründet

V R 42/08 V Urteil vom

20. 5. 2010

Revision d. Kl.

begründet

II R 60/08 V Urteil vom

30. 6. 2010

Revision d. FA

begründet

II R 25/09 V Urteil vom

5. 5. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. Kl.)

–V–

Abgabenordnung

Auch bei einem Antrag auf befristetes Hinausschieben

des Beginns der Außenprüfung, der für das Verschieben

des Prüfungsbeginns ursächlich ist, entfällt die

Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative

AO nur, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf

von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der

Prüfung beginnt (Heranziehung des in § 171 Abs. 8

Satz 2 und Abs. 10 AO enthaltenen Rechtsgedankens).

Folgt das FA mit der vorläufigen Steuerfestsetzung

zunächst den rechtlichen Vorstellungen des Steuerpflichtigen,

kann es nachrangige Ermittlungen und

Nachprüfungen zurückstellen, solange offen ist, ob

ihnen bei der Steuerfestsetzung Bedeutung zukommt.

Die Entscheidung, nach welchen Vorschriften der

Gewinn eines Betriebs zu ermitteln ist, hat Vorrang

gegenüber der Frage, ob der Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht

unterhalten wird.

Säumniszuschläge, die auf einer materiell rechtswidrigen

und deswegen auf Grund eines Rechtsbehelfs

des Steuerpflichtigen geänderten Jahressteuerfestsetzung

beruhen, sind aus sachlichen Billigkeitsgründen

zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige

insoweit die AdV der Vorauszahlungsbescheide

erreicht hat und die – weitere – AdV dieser Beträge

nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allein an

den Regelungen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69

Abs. 2 Satz 8 FGO scheitert.

Bewertungsgesetz

1. Lebensmittelmärkte sind der Gebäudeklasse 4

„Warenhäuser“ der Anlage 15 zu Abschn. 38 BewRGr

zuzurechnen.

2. Eine von der Gebäudeklasseneinteilung der

BewRGr abweichende Bewertung ist nur möglich,

wenn der nach dieser Einteilung maßgebliche Durchschnittswert

für den gemeinen Wert des Gebäudes

bedeutsame Eigenschaften, z. B. hinsichtlich Bauart,

Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht

ausreichend berücksichtigt und um mindestens 100 %

höher als die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten

vergleichbarer Bauwerke ist.

3. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des

Grundvermögens sind trotz der verfassungsrechtlichen

Zweifel, die sich aus den lange zurückliegenden

Hauptfeststellungszeitpunkten des 1. Januar 1964

bzw. – im Beitrittsgebiet – des 1. Januar 1935 und darauf

beruhenden Wertverzerrungen ergeben, jedenfalls

für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 noch verfassungsgemäß.

Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen

Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum

Jahr 2006 geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse

zum 1. Januar 1996, sondern zum Bewertungsstichtag

an. Dies gilt sowohl für bebaute als auch

für unbebaute Grundstücke.

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Niedersächsisches

FG

17. 7. 2007

15 K 443/02

EFG 2007, 1567

FG Rheinland-Pfalz

6. 6. 2007

1 K 2445/05

EFG 2008, 13

Niedersächsisches

FG

22. 2. 2007

5 K 262/02

FG Düsseldorf

14. 8. 2008

11 K 900/06 BG

EFG 2009, 161

FG des Landes

Sachsen-Anhalt

7. 10. 2008

4 K 764/03


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Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

I R 62/09 V Urteil vom

19. 5. 2010

Revision d. FA

unbegründet

I R 75/09 V Urteil vom

19. 5. 2010

Revision d. Kl.

begründet

III R 79/08 V Urteil vom

28. 4. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. Kl.)

VI R 36/08 Urteil vom

10. 3. 2010

Revision d. FA

unbegründet

VIII R 43/06 V Urteil vom

9. 2. 2010

Revision d. FA

unbegründet

–VI–

Doppelbesteuerung

Für Dividenden, die eine in Frankreich ansässige

Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässige

KGaA zahlt, ist das sog. Schachtelprivileg des Art. 20

Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i. V. m. Buchst. b Doppelbuchst.

aa Satz 1 DBA-Frankreich a. F. (Art. 20 Abs. 1

Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frankreich

n. F.) auch dann in voller Höhe zu gewähren,

wenn persönlich haftende Gesellschafterin der KGaA

eine Personengesellschaft ist.

Das Anrechnungsverfahren gemäß Art. 23 Abs. 2

Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1989 a. F.

(Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa

DBA-USA 1989 n. F.) ist nicht auf aus US-Quellen

stammende Zinseinkünfte aus einem gewinnabhängigen

Darlehen i. S. des Art. 10 Abs. 5 DBA-USA

1989 a. F. (Art. 10 Abs. 6 DBA-USA 1989 n. F.) anzuwenden.

Eine Doppelbesteuerung wird vielmehr nach

Maßgabe von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1

DBA-USA 1989 a. F. (Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a

Satz 1 DBA-USA 1989 n. F.) durch Freistellung der

Zinseinkünfte von der Bemessungsgrundlage der

deutschen Steuer vermieden.

Einkommensteuer

1. Auch wenn mehrere Steuerpflichtige die Voraussetzungen

für den Abzug des Entlastungsbetrags für

Alleinerziehende erfüllen, kann wegen desselben

Kindes für denselben Monat nur einer der Berechtigten

den Entlastungsbetrag abziehen.

2. Ist ein Kind annähernd gleichwertig in die beiden

Haushalte seiner alleinstehenden Eltern aufgenommen,

können die Eltern – unabhängig davon, an welchen

Berechtigten das Kindergeld ausgezahlt wird –

untereinander bestimmen, wem der Entlastungsbetrag

zustehen soll, es sei denn, einer der Berechtigten

hat bei seiner Veranlagung oder durch Vorlage

einer Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse II bei

seinem Arbeitgeber (§ 38b Satz 2 Nr. 2 EStG) den

Entlastungsbetrag bereits in Anspruch genommen.

3. Treffen die Eltern keine Bestimmung über die

Zuordnung des Entlastungsbetrags, steht er demjenigen

zu, an den das Kindergeld ausgezahlt wird.

Bewertung unentgeltlich eingeräumter Genussrechte.

In welchem Verhältnis stehen die Vorschriften des

§ 8 Abs. 2 EStG und des § 19a EStG im Fall der

unentgeltlichen Gewährung von Genussrechten an

Arbeitnehmer?

Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf

künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es dafürim

Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen,

so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch

und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern,

so dass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein

einkommensteuerbarer Zinsanteil enthalten ist.

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Hessisches FG

23. 6. 2009

12 K 3439/01

EFG 2010, 1418

FG Düsseldorf

23. 7. 2009

16 K 4353/05 F

EFG 2009, 2004

FG Köln

14. 8. 2008

15 K 1468/07

EFG 2008, 1796

FG München

21. 8. 2008

15 K 1238/06

EFG 2008, 1869

FG Nürnberg

4. 4. 2006

I 370/2004

EFG 2007, 410


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Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

VIII R 11/07 Urteil vom

24. 11. 2009

Revision d. Kl.

begründet

VIII R 21/07 V Urteil vom

9. 2. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. FA)

VIII R 30/07 Urteil vom

24. 11. 2009

Revision d. FA

unbegründet

III R 66/09 V Urteil vom

28. 4. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. FA)

– VII –

Vermögensverwaltungsgebühren sind als Aufwendungen

auf Kapitalanlagen uneingeschränktabziehbare

Werbungskosten bei den EinkünftenausKapitalvermögen

(§ 20 EStG), wenn bei der jeweiligen

Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier

Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht, d. h. nur

mitursächlichfür die Anschaffung der ertragbringenden

Kapitalanlage ist (Anschluss an BFH-Urteile vom

21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982,

37; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320,

BStBl II 1982, 463; vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98,

BFH/NV 2000, 825) Dies gilt nicht nur, wenn sich wegen

der Ungewissheit künftiger ggf. steuerfreier Veräußerungen

zuverlässige Abgrenzungsmerkmale zwischen

den Einkünften nach § 20 EStG und solchen nach § 23

EStG zurechenbaren Werbungskosten schwer finden

lassen, sondern auch dann, wenn sich im Einzelfall

solche Aufteilungsmaßstäbe ergeben. Die Berechenbarkeit

des Verhältnisse von Wertsteigerung und (steuerbaren)

Einnahmen ist kein sachlich einleuchtender

Grund i. S. des Art. 3 Abs. 1 GG, Aufwendungen nicht

insgesamt der Einkunftssphäre zuzuordnen, solange

die Einkünfteerzielung im Vordergrund steht.

Ist § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG dahingehend

auszulegen, dass die zwischenzeitliche Begründung

einer Forderung durch das mit der Lebensversicherung

abgesicherte Darlehen dann steuerunschädlich

ist, wenn die Forderung lediglich ein notwendiges

Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich

sinnvollen Zahlungsgestaltung ist und wenn zwischen

der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto

und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungskosten

ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt?

Aufwendungen auf Kapitalanlagen sind uneingeschränkt

als Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen (§ 20 EStG) abziehbar, wenn bei der

jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung

steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund

steht, d. h. nur mitursächlich für die Anschaffung

der ertragbringenden Kapitalanlage ist (Anschluss

an BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76,

BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. März 1982

VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom

7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825).

Dies gilt nicht nur, wenn sich wegen der Ungewissheit

künftiger ggf. steuerfreier Veräußerungen zuverlässige

Abgrenzungsmerkmale zwischen den Einkünften

nach § 20 EStG und solchen nach § 23 EStG zurechenbaren

Werbungskosten schwer finden lassen,

sondern auch dann, wenn sich im Einzelfall solche

Aufteilungsmaßstäbe ergeben.

Investitionszulagengesetz

1. Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt

sich im Investitionszulagenrecht nach der vom Statistischen

Bundesamt herausgegebenen, zum Zeitpunkt

der Investition jeweils geltenden Klassifikation der

Wirtschaftszweige (WZ). Nach der WZ 2003 hängt die

Zuordnung eines – Bauschutt und Abbruchmaterial

recycelnden – Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe

oder zum Bergbau von der Weiterverwendung des sog.

Outputs als Endprodukt oder als Sekundärrohstoff für

die weitere industrielle Weiterverarbeitung ab.

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FG Düsseldorf

1. 3. 2007

11 K 2959/04 E

EFG 2007, 1102

FG Düsseldorf

19. 4. 2007

16 K 2686/04 F

FG Köln

5. 1. 2007

14 K 310/04

Thüringer FG

23. 7. 2009

2 K 461/07

EFG 2009, 1968


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Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

I R 78/08 V Urteil vom

28. 4. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. FA)

– VIII –

2. Die Zuordnung eines Betriebes zu einem Wirtschaftszweig

der Klassifikation durch das Statistische

Landes- oder Bundesamt haben die Finanzbehörden

und auch das FG in aller Regel zu übernehmen. Sie

können jedoch überprüfen, ob der Zuordnung ein

zutreffender Sachverhalt zugrunde liegt und ob die

Zuordnung nach den richtigen Kriterien getroffen

wurde (hier nach der Verwendung der hergestellten

Produkte).

Körperschaftsteuer

1. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls ist eine

Pensionsrückstellung mit dem Barwert der künftigen

Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres

zu bewerten. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2

Nr. 1 Satz 4 i. V. m. Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und die daraus

abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze

liegt nur vor, wenn künftige Pensionssteigerungen

oder -minderungen am Bilanzstichtag berücksichtigt

werden, nicht jedoch, wenn die zugesagte Pension

höher als der zuletzt gezahlte Aktivlohn ist (Bestätigung

des BMF-Schreibens vom 3. November 2004,

BStBl I 2004, 1045 Tz. 6).

2. Bei der Prüfung, ob eine sog. Überversorgung vorliegt,

sind in die Berechnung der Aktivbezüge auch bei

einer Betriebsaufspaltung nur diejenigen Gehälter einzubeziehen,

welche von der die Altersversorgung zusagenden

Betriebs-Kapitalgesellschaft gezahlt werden.

3. Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer

eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem

eine ernstlich vereinbarte Umwandlung anderweitig

vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage

der Versorgungsanwartschaft regelmäßig eine sog.

Überversorgung nach sich (Bestätigung des Senatsurteils

vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287,

BStBl II 2008, 523; entgegen BMF-Schreiben vom

16. Juni 2008, BStBl I 2008, 681).

4. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer

einer Kapitalgesellschaft

setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit

voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten

Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich

um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die

Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige

wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich

abgeschätzt werden kann (Bestätigung der

ständigen Rechtsprechung). Wird die Pension dem

entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des

Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung

der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den

Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage

um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im

Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach

Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten

nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage

„hineinwächst“ (entgegen BMF-Schreiben

vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2).

5. Eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung

für den Fall der vorzeitigen Beendigung des

Dienstverhältnisses in Höhe des (quotierten) Teilwerts

gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, steht

unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich

schädlichen Vorbehalt (Anschluss an Senatsurteil vom

10. November 1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II

2005, 261; Bestätigung des BMF-Schreibens vom

6. April 2005, BStBl I 2005, 619).

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FG Düsseldorf

23. 10. 2007

6 K 2739/05 K,F

EFG 2009, 1844


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Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

I R 96/08 V Urteil vom

7. 4. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. FA)

I R 26/09 Urteil vom

17. 3. 2010

Sache an FG

zurückverwiesen

(Rev. d. FA)

–IX–

6. Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit

aus einer betrieblichen Versorgungszusage,

die den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus

steuerlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind,

sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen.

Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen

Gründen eine Änderung der

betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich,

können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der

Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt

werden (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).

7. Gesellschafter-Geschäftsführer, die weniger als

50 v. H. der Anteile an der Kapitalgesellschaft halten,

fallen grundsätzlich in den Regelungsbereich des

BetrAVG. Dies gilt jedoch nicht, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer

nicht ganz unbedeutend an

einer GmbH beteiligt sind und zusammen über die

Mehrheit der Anteile verfügen (Anschluss an die Zivilrechtsprechung).

8. Die Abfindung oder die entgeltliche Ablösung

einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der

Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist jedenfalls

dann regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis

mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß

im Zusammenhang mit der Beendigung

des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden

Gesellschafters stehen. Anders verhält es sich jedoch

für die Abfindung oder Ablösung in jenem Umfang,

in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung

des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers

führt (Anschluss an Senatsurteile vom 17. Mai 1995

I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom

9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II

2008, 523).

1. Die Übertragung eines Teilbetriebs i. S. des § 15

Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 liegt nur vor, wenn auf

den übernehmenden Rechtsträger alle funktional

wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden

Teilbetriebs übertragen werden. Daran fehlt es, wenn

einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen

werden, sondern der übernehmende Rechtsträger

insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält.

2. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch auf Abspaltungen

anwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen

werden (Bestätigung des BMF-Schreibens vom

25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 15.11 Satz 6).

3. Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG

1995 gilt nicht für die Gesellschafter der übertragenden

und der übernehmenden Körperschaft.

Wird eine Körperschaft auf eine andere Körperschaft

rückwirkend i. S. des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 verschmolzen,

tritt die übernehmende Körperschaft nur

dann gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a. F. in

die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft

bezüglich eines verbleibenden Verlustabzugs ein,

wenn sie den übergehenden Geschäftsbetrieb im

Rückwirkungszeitraum auf Rechnung der übertragenden

Körperschaft führt. Andernfalls scheitert

der Übergang des verbleibenden Verlustabzugs

daran, dass die übertragende Körperschaft ihren

Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des

Vermögensübergangs im Handelsregister bereits

eingestellt hat.

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Sächsisches FG

9. 9. 2008

3 K 1996/06

EFG 2009, 65

FG Düsseldorf

3. 2. 2009

6 K 257/05 F

EFG 2009, 979


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Az. des BFH Erledigt durch Stichwort Vorgehend

Fundstelle

I R 65/09 V Urteil vom

19. 5. 2010

Revision d. FA

begründet

I R 71/09 V Urteil vom

23. 6. 2010

Revision d. FA

unbegründet

I R 100/09 V Urteil vom

9. 6. 2010

Revision d. Kl.

unbegründet

II R 40/09 Urteil vom

24. 2. 2010

Revision d. Kl.

unbegründet

V R 10/08 V Urteil vom

15. 4. 2010

Revision d. Kl.

unbegründet

Für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kfz-Steuer ist

ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren,

soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit

des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr

entfällt.

Gewinnanteile aus Anteilen an einer ausländischen

(hier: polnischen) Kapitalgesellschaft, die nach § 8b

Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens

außer Ansatz bleiben, zugleich aber auch nach Maßgabe

eines sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs

(hier: nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-

Polen 1972) von der Bemessungsgrundlage ausgenommen

werden, sind nicht nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002

dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

1. Der Senat hält auch für Art. 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m.

Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich daran fest,

dass Deutschland für Verluste, die ein in Deutschland

ansässiges Unternehmen in seiner in Frankreich belegenen

Betriebsstätte erwirtschaftet, kein Besteuerungsrecht

hat (ständige Rechtsprechung).

2. Ein Verlustabzug kommt abweichend davon aus

Gründen des Gemeinschaftsrechts nur ausnahmsweise

in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige

nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat

steuerlich unter keinen Umständen anderweitig

verwertbar sind (sog. finale Verluste, Anschluss an

EuGH-Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06 „Lidl Belgium“,

Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692). An einer

derartigen „Finalität“ fehlt es, wenn der Betriebsstättenstaat

nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von

Verlusten zulässt (Anschluss an EuGH-Urteil vom

23. Oktober 2008 C-157/07 „Krankenheim Ruhesitz

am Wannsee – Seniorenheimstatt“, Slg. 2008, I-8061).

Kraftfahrzeugsteuer

Die durch das 3. KraftStÄndG vom 21. Dezember 2006

mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2006 geschaffenen

Neuregelungen für die Wohnmobilbesteuerung verstoßen

nicht gegen das Rückwirkungsverbot, weil

diese ausschließlich begünstigende Wirkung haben.

Die Halter von Wohnmobilen mit einem zulässigen

Gesamtgewicht von über 2,8 t konnten über den

1. Mai 2005 hinaus mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge

als LKW in keinem Falle rechnen. Ein schutzwürdiges

Vertrauen in den Fortbestand dieser

Rechtslage lag nicht vor.

Umsatzsteuer

–X–

1. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt für den Leistungsaustausch

einen unmittelbaren, nicht aber einen inneren

(synallagmatischen) Zusammenhang zwischen Leistung

und Entgelt voraus. Dies gilt auch für Tausch und

tauschähnliche Umsätze (§ 3 Abs. 12 UStG).

2. Ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe liegt

auch dann vor, wenn

– eine Gesellschaft auf schuldrechtlicher Grundlage

an ihre beiden Gesellschafter Leistungen gegen

Entgelt erbringt und

– ihr die beiden Gesellschafter in unmittelbarem

Zusammenhang hiermit auf gesellschaftsrechtlicher

Grundlage Personal zur Verfügung stellen.

3. Um eine Beistellung anstelle eines tauschähnlichen

Umsatzes handelt es sich nur, wenn das vom jeweiligen

Gesellschafter überlassene Personal ausschließlich

für Zwecke der Leistungserbringung an den

jeweiligen Gesellschafter verwendet wird.

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Thüringer FG

25. 2. 2009

I 443/06

EFG 2009, 1738

FG Düsseldorf

16. 6. 2009

8 K 3412/06 G, F

EFG 2010, 899

FG Düsseldorf

8. 9. 2009

6 K 308/04 K

EFG 2010, 389

FG München

5. 1. 2009

4 K 3049/07

EFG 2010, 75

FG Köln

30. 1. 2008

7 K 3412/06

EFG 2008, 732


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§, Art. Seite

usw.

Abgabenordnung

a) AO

5 221, 328, 631

9S.2 948

12 S. 1 487

14 690

26 840

29 840

33 I 34

34 452

35 452

37 452

37 II 321, 334, 569

37 II S. 1 230

39 108, 934

39 I 470

39 II Nr. 1 30, 582

39 II Nr. 1 S. 1 470

39 II Nr. 1 S. 2 470, 594

41 513

41 I 40

41 I S. 1 103, 470

41 II 388

42 357, 689, 827

45 233

45 I 221

52 690

52 I S. 1 229

53 S. 1 Nr. 1 690

55 I Nr. 1 690

58 Nr. 3 690

60 I 229

63 690

64 I 690

65 567, 690

66 567, 690

69 452

73 230

78 802

85 441

88 127, 562

88 I 441

89 II 450

90 I 6

91 802

93 561, 651

97 651

97 II S. 1 561

102 I Nr. 3 441

104 I 441

110 4

119 I 482, 503

120 II Nr. 1 956

122 I S. 1 221

122 V 693

124 I S. 1 221

124 II 334

125 I 503

125 II Nr. 2 441

126 I Nr. 2 221

129 447, 727

130 I 221

130 II 328

130 IV 221

141 I S. 1 Nr. 1 101

148 806

150 III 204

152 221

153 223, 797

155 IV 4

157 I S. 2 503

159 I S. 1 470

162 562

162 I 13

162 I S. 1 108

162 II 6

163 388, 399, 631,

806

163 S. 1 446

164 323, 472

164 II 34, 225, 239

168 225

168 S. 1 239

169 4

169 II S. 1 Nr. 2 104

169 II S. 2 223, 797

170 4

170 II Nr. 1 797

170 II S. 1 Nr. 1 104

171 III 223

171 IV 104

171 IV S. 1 323

171 V 104

171 V S. 1 223

§, Art. Seite

usw.

171 V S. 2 223

171 IX 223, 797

171 X 323

172 36, 472

172 I S. 1 Nr. 2

Bst. a 326

173 591

173 I 36

173 I Nr. 1 1, 3, 490

173 I Nr. 2 1, 227, 799

173 I S. 1 Nr. 2 445

174 II 36

174 III 564, 697

174 IV 326

174 V 326

175 56

175 I Nr. 1 171

175 I Nr. 2 749

175 I S. 1 Nr. 2 36, 103, 225,

227, 331,

805, 905,

952

175 II 905

176 I S. 1 Nr. 3 564

179 I 468

179 II S. 1 34

179 II S. 2 323

180 I 34, 323

180 I Nr. 2

Bst. a 1, 510, 696,

843

180 II 34, 468

180 V 323

181 I S. 1 1

181 V 447

182 I 323

191 909

191 I 452

193 I 333

194 323

194 I S. 2 333

196 333

200 I 441

207 II 450

208 III 223

218 II 328

220 II 328

227 171, 388, 399,

566, 631

228 328, 907

229 II 328

231 907

233 802

233a 105, 384, 446

233a I 905

233a I S. 2 171

233 a I S. 2 66

233a II 905

233a IIa 905

233a III 905

233a VII 905

238 171

251 III 840

323 I S. 2 441

328 441

332 II S. 2 441

350 326

362 I S. 1 326

364 802

370 183, 797, 866,

988

370 I 860

371 797

371 I 223, 988

378 III 797

404 223

IS.1Nr.3 133

b) BpO

4 III S. 1 333

c) VwZG

15 I Bst. a 693

Anfechtungsgesetz

AnfG

3 909

11 909

15 909

–XI–

Paragraphenweiser

Teile I–IV

Der Paragraphenweiser wird in jedem Heft wiederholt und während eines Kalenderjahres laufend

fortgeführt. Er vermittelt dem Benutzer einen jeweils auf den neuesten Stand gebrachten Überblick

über alle in der HFR während des laufenden Jahrgangs veröffentlichten Entscheidungen.

§, Art. Seite

usw.

Auslandinvestmentgesetz

AuslInvestmG

18 III 6

Außensteuerrecht

a) AStG

1 689

6I 6

6V 6

7I 689

7 ff. 235

8II 235

20 235

20 II 235

21 XIII S. 2 6

b) AuslInvG

2I 701

2 I S. 3 323

Baugesetzbuch

BauGB

9IaS.2 378

55 I 242

55 II 242

56 I S. 1 242

57 242

58 242

135a II 378

196 591

Bewertungsrecht

a) BewG

4 953

9 13

11 I 6

11 II 6

12 832

12 IV 733

14 I 952

25 447

34 VIa 338

34 VII 338

36 338

37 338

38 I 338

41 338

51 IV S. 1 338

51a 338

62 Anlage 1 338

68 I Nr. 1 12

68 II S. 1 Nr. 2 12

83 13

86 III S. 1 13

87 13

96 954

121 127

129 13

b) BewG DDR

10 I 13

c) RBewDV

32 I Nr. 5 13

33 13

Bundesrechtsanwaltordnung

BRAO

14 II Nr. 5 76

14 II Nr. 7 77

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§, Art. Seite

usw.

Bçrgerliches Gesetzbuch

a) BGB

31 667

94 I 806

119 562

133 40, 482, 535

134 661

137

157

613, 841

40, 482, 535

195 a. F. 301

242 273, 299, 326,

562, 802

249 75, 295

249 I

249 II S. 2

991

296

254 I 667

307 II 656

311 II 661

311b 40

313

313 II

331, 562

273

313 a. F. 40

433 II 746

627 656

635 295

667

675

321

78

676f 321

705 348

706 74

706 III 348

732

812 I

74

321

823 I 658

880 909

889 952

1004 I S. 2 658

1030

1041

909

244

1043 244

1049 244

1059 909

1072 952

1092

1353

909

760

1353 I S. 1 411

1603 369

1609 369

1610 368

1612a I

1612b V

369

67

1615l III 369

1755 I 735

1934 d 835

1968 709

2039

2048

802

128

2147 733

2150 128

2151 128

2178 128

2269

2303

270

804

2317 I

b) BGBEG

Art. 233

804

11 949

Deutsches Richtergesetz

DRiG

45 II S. 1 991

Doppelbesteuerungsabkommen

a) DBA Belgien

7 362

7I 235

12 III 362

13 II 362

13 III 6

14 I 362

22 II 235

23 I S. 1 235

23 I S. 1 Nr. 1 235

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§, Art. Seite

usw.

b) DBA Frankreich

13 I S. 1 340

13 V 340

c) DBA-Italien/Niederlande

10 876

d) DBA Luxemburg

5I

e) DBA Schweiz

701

4 I S. 1

4II

342

342, 570

4III 570

15 I S. 1 570

15 IV 238, 342, 344,

570

15 V

15a

238

238, 344

15a II S. 2

24 I Nr. 1 S. 1

342

Bst. d 342, 570

24 I Nr. 2 238

26 III

f) RHiStG CHE

344

3III 984

67 II

g) DBA Spanien

984

13

h) DBA USA

918

6a.F. 915

7a.F. 915

11 a. F.

12 I

915

239

15 I

i) EuRHÛbk

239

2 Bst. a 984

Eigenheimzulage

EigZulG

6 I S. 1 295

9IIS.4 805

9 V S. 6 805

17 805

19 295

Einkommensteuer

a) EStG

1IV 239, 340

2 I S. 2 531

2II 531

2 VII S. 3 125

2a I S. 1 Nr. 6

Bst. a 81

3Nr.16 589

3Nr.40 571

3Nr.62 731

3Nr.63 531

3c II S. 1 571

4I 16, 106, 133,

242, 245,

351, 455,

806, 808,

923

4 I S. 2 362, 573

4 I S. 3 362

4 I S. 5 454, 806

4IIS.1 106, 905, 923

4IIS.2 375

4III 115

4IV 244, 245, 348,

358, 712

4V 472

4 V S. 1 Nr. 5 589

4 V S. 1

Nr. 6b 981

4 V S. Nr. 6b 348

4a I S. 2 Nr. 1 806

4a II Nr. 1

S. 1 806

5 106, 352

5I 16

5 I S. 1 108, 456, 703

5IVa 354

5 IVb 108


Stotax Portal

§, Art. Seite

usw.

6 108

6INr.1 136

6 I Nr. 1 S. 4 110, 923

6 I Nr. 1a 121

6INr.2 136, 352

6 I Nr. 2 S. 2 923

6 I Nr. 2 S. 3 110, 923

6INr.3 354, 574

6 I Nr. 3 S. 1 111

6 I Nr. 3a

Bst. e 386, 574

6INr.4 510, 926

6 I Nr. 4 S. 1 573

6 I Nr. 4 S. 2 246, 573, 811

6 I Nr. 4 S. 3 573

6 III 460

6V 510, 813

6VS.3Nr.3 351

6a I Nr. 2 577

7 375

7 I S. 1 355, 928

7 I S. 2 928

7 I S. 4 113, 708

7IV 808

7V 81

7a II 103

7g 115

7g I S. 2 Nr. 2

Bst. b 246

7g I S. 2 Nr. 3 246

8 36

8I 463, 929

8 III 116, 589

9 36

9I 23, 124, 696,

709

9 I S. 1 17, 118, 119,

248, 258,

260, 358,

814, 815,

931

9IS.3Nr.4 933

9IS.3Nr.6 933

9IS.3Nr.7 118, 355

9V 589

9 V S. 2 121

10 934

10 I Nr. 1 18, 760

10 I Nr. 1a 458, 709

10 I Nr. 2 18, 597, 931

10 I Nr. 2

Bst. a 248, 258, 260

10 I Nr. 3 18, 248, 260,

931

10 I Nr. 4 18

10 I Nr. 5 18

10 I Nr. 6 18, 579

10 I Nr. 6 a. F. 459

10 I Nr. 7 18

10 I Nr. 8 18

10 I Nr. 9 18

10 I S. 1 248, 258, 260

10 II S. 2 Bst. a 717, 719

10 II S. 2 Bst. c 468

10 III 248, 258, 260,

597

10 III Nr. 2 227

10 IV 248, 260

10 IVa 248, 258, 260

10c II 258

10c V 258

10d 411

10d I S. 1 711

10d I S. 2 711

10d I S. 3 711

10d I S. 4 711

10d IV S. 1 582

11 I 124, 464

11 I S. 1 357, 464, 929

11 I S. 8 464

12 582

12 Nr. 1 245

12 Nr. 1 S. 1 358

12 Nr. 1 S. 2 358

12 Nr. 2 244

12 Nr. 3 573

13 106, 460, 573,

583

13 II Nr. 2 123

13 IV 123

13a 460

14 S. 2 460

15 19, 75, 739,

846, 915

15 I S. 1 Nr. 2 455, 734

15 I S. 1 Nr. 3 486

15 II 21, 585, 738,

816

15 II S. 1 450

15 III 734

15 III Nr. 1 755

15 III Nr. 2 738, 918

§, Art. Seite

usw.

15a 472, 964

16 225, 472, 482,

727

16 I 355

16 I Nr. 1 374, 454, 738

16 I Nr. 2 30

16 III 262, 355, 455,

460

16 III S. 1 362

16 IV 587

17 225, 582

17 I 6, 331, 571,

926

17 I S. 1 470, 588

17 I S. 4 470

17 II 926

17 II S. 2 588

17 IV 571

18 I Nr. 1 755

18 I Nr. 1 S. 2 364, 365, 462

18 I Nr. 3 755

18 III 362, 587

18 III S. 1 712

18 IV 954

19 119, 464

19 I S. 1 Nr. 1 116, 268, 463,

466, 589,

713, 762,

941

19 I S. 1 Nr. 2 239

19 I S. 2 239

19a 124

20 715

20 I Nr. 1 367

20 I Nr. 1 S. 1 275

20 I Nr. 1 S. 2 41, 133, 819

20 I Nr. 1 S. 3 275, 383

20 I Nr. 6 717, 719

20 I Nr. 6 S. 2 468

20 I Nr. 6 S. 3 468

20 I Nr. 7 367, 929

20 II S. 1 Nr. 1 929

20 II S. 1 Nr. 4 367

20 II S. 2 367

20 IIa 594

20 VIII S. 1 106

21 I 709

21 I S. 1 Nr. 1 17, 23, 24,

118, 696

21 I S. 1 Nr. 2 118

21 I S. 1 Nr. 3 355

22 934

22 Nr. 1 760

22 Nr. 1 Bst. a

Doppelbuchst.

aa 597

22 Nr. 1 Bst. a

Doppelbuchst.

bb 597

22 Nr. 1 S. 1 458, 709

22 Nr. 1 S. 3

Bst. a Doppelbuchst.

aa 248, 258, 260,

729

22 Nr. 1 S. 3

Bst. a

Doppelbuchst.

bb 729

22 Nr. 2 469, 949

22 Nr. 2 III 469

23 6

23 I S. 1 469

23 I S. 1 Nr. 1

Bst. a 949

24 Nr. 1 27

24 Nr. 1 Bst. a 821

24 Nr. 2 458

26 411, 760

26a 760

26b 760

31 S. 5 67

32 III 69

32 IV 69, 831

32 IV S. 1

Nr. 2 173

32 IV S. 1

Nr. 2 Bst. a 829

32 IV S. 1

Nr. 2 Bst. c 830

32 IV S. 1

Nr. 3 477

32 IV S. 2 173, 479, 944

32 V 831

32 VI 69, 368

32a I S. 2 Nr. 1 640

32a I S. 2 Nr. 1

Abs. 5 248

32b 28, 342, 570

32b I 264

32c 69

– XII –

Paragraphenweiser

(Fortsetzung)

§, Art. Seite

usw.

33 266, 368, 445,

822

33 I 721, 835

33 II 721

33a 591, 822

33a I 173, 369

33a I S. 3 721

33a II 368

33a IV 173

33a V 368

33b V 721

34 727, 738

34 I 264, 821, 940

34 I S. 3 28

34 II 27, 264

34 II Nr. 2 821

34c I 238

34c III 238

34c VI 238, 915

34d 238

35 a. F. 832

35b 832

36 II S. 1 67

36 II S. 2 Nr. 2 594

36 II S. 2 Nr. 3 594

36 IV S. 1 328

37 III S. 5 258

38 116, 340

38 III S. 1 466, 941

38a I S. 3 762

39a I Nr. 1 258

39a I Nr. 2 258

39b 762

39b II 124

39b II S. 6

Nr. 3 258

39b III S. 7 125

39d III S. 4 125

40 I S. 1 Nr. 2 116

40 II S. 2 268

40 III 116

40b 371

40b II S. 2 825

41a 415

41a I S. 1 Nr. 2 466, 941

41c 942

42d 942

42d I 731

42d I Nr. 1 466

42d III 340

43 I S. 1 Nr. 1 41, 275

44 I S. 1 41

44 I S. 3 41, 827

44 I S. 4 Nr. 1

Bst. a

Doppelbuchst.

bb 827

45a III 328

46 II Nr. 8 269

49 I Nr. 3 362

49 I Nr. 4 340

49 I Nr. 4

Bst. a 239

50a I 640

50a IV S. 1

Nr. 1 66, 640

50a IV S. 1

Nr. 2 640

50a IV S. 1

Nr. 3 640

50a IV S. 3 640

50a IV S. 4 640

50c I 110, 722

50c IV 722

50c VII 722

50d I S. 2 239

50d IX 918

52 XVI S. 2 923

52 XVI S. 3 923

52 XXIII S. 1 115

52 XXIVa

Nr. 1 940

52 XXXIV S. 3 587

52 XXXVI 380

52 XLVII 940

52 LVj 269

52 LIXa S. 6 918

52 LXIa S. 2 946

55 VI 355

62 831

62 I Nr. 1 173

62 I Nr. 2

Bst. a 948

62 II 174, 292, 946

63 I 173, 831

63 I S. 3 948

67 S. 2 Alternative

2 480

70 IV 482, 944

74 I 480

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§, Art. Seite

usw.

b) EStDV

7Ia.F. 460, 934

c) ArbnErfG

9 239

d) ForstSchAusglG

4I 583

5I 583

5II 583

Energiesteuer

a) EnergieStG

1IINr.1 950

4Nr.1 950

6I 950

24 II 950

26 950

51 I Nr. 1

Bst. d 950

b) StromStG

2Nr3 309

9INr.3 484

9 III 309

9IV 309

10 4

c) EnergieStRL

14 I Buchst. a 484

21 III 950

21 V Unterabs.

3 484

Erbschaftsteuer

ErbStG

1I 127

1INr.1 733

2INr.3 127

3INr.1 128, 733, 804

6II 270

7I 127

7INr.1 500, 747, 804,

952, 953

7INr.9 387

9INr.1 733

9INr.1

Bst. b 804

9INr.2 503, 953

10 459

10 V 832

10 V Nr. 2 804

10 V Nr. 3 606, 607

10 VIII 502

10 IX 608

12 I 952, 953

12 Ia S. 1 503

12 V a. F. 954

13 I Nr. 11 804

13a I 502, 734

13a I S. 1 Nr. 1

a. F. 954

13a II 502, 734

13a IIa S. 3

a. F. 954

13a IV Nr. 1 734

13a IV Nr. 1

a. F. 954

13a V a. F. 566

13a V Nr. 1

a. F. 954

13a V Nr. 3 502

13a V Nr. 3

a. F. 954

13a V Nr. 4

a. F. 954

14 I 503

15 Ia 735

15 II S. 2 387

15 III 270

16 I Nr. 2 735

16 II a. F. 771

19 270

20 I S. 1 127

25 a. F. 608

29 I Nr. 1 952

33 802

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§, Art. Seite

usw.

Europåische Union

a) AEUV

49 677

110 I 880

267 968

b) EG

16 I Bst. a 976

18 871

28 497

32 III 976

43 37, 194, 235,

305, 540,

774

48 37, 235, 305,

540, 774

49 194, 196, 871,

877

56 81, 196, 380,

771, 874,

877

57 I 37

58 771, 874

87 I 196

90 497

234 III 640

288 678

296 544

300 VII 968

307 968

c) EGV

52 722

73b 722

73b I 6

73c I 6

d) EWR-Abkommen

36 877

40 877

e) MGV

7b 860

f) MOG

12 I 860

g) Mutter-Tochter-Richtlinie

90/435/EWG

5I 876

7II 876

h) RL 95/59/EG

9I 542

i) RL 2003/96/EG

1I 37

10 37

11 III 494

11 III Bst. b 37

14 I Bst. b 494

15 I Bst. j 494

j) RL 78/660/EWG

35 121

k) RL 79/1072/EWG

Anh. A 204

l) RL 86/560/EWG

2I 995

m) RL 90/434/EWG

11 I Bst. a 878

n) RL 92/12/EWG

3 III Unterabschn.

1 880

5I 766

5II 766, 881

6 766

6I 497

7I 766

8 766

9 766

15 I 497

22 497

o) VO Nr. 2988/95

3 301

p) VO (EG) Nr. 1370/95

3 912

4 912

q) VO (EG) Nr. 1469/95

3 I Bst. b 956


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§, Art. Seite

usw.

r) VO (EG) 88/97

14 Bst. c S. 2 400

s) VO (EG) 1788/2003

5 Bst. c 42

t) VO (EG) 2193/2003

2I 287

4II 287

5 287

u) VO (EG) 398/2004

– 548

v) VO (EG) Nr. 318/2006

16 881

w) VO (EG) Nr. 290/2007

1 881

x) VO (EG, Euratom)

Nr. 1552/89

2 544, 893

6 893

9–11 544, 893

y) VO (EG, Euratom)

Nr. 1150/2000

2 544, 893

6 421, 893

9 893

9–11 544

10 893

11 893

z) VO (EWG) Nr. 3665/87

5 III 675

aa) VO (EWG) 3950/92

– 860

ab) VO (EWG) Nr. 404/93

1 907

18 968

ac) Zweite RL 67/228/EWG

11 IV 776

ad) Assoziierungsabkommen

EG-Israel

83 545

ae) Assoziierungsabkommen

EG-PLO

73 545

Finanzgerichtsordnung

FGO

40 802

40 II 594

43 806

44 472

48 34, 472, 964

48 I 573

48 I Nr. 1 375

51 I 959

51 I S. 1 32

51 III 32

56 121

57 32, 34

59 34

60 III 32, 472

65 I 174

68 727, 956

69 609

69 II 918

69 II S. 3 70

69 III 813, 918

69 III S. 1 70

74 946

76 I 497

76 I S. 1 445

78 32

78 I 862

93 III S. 2 6

94 963

96 I 497

96 I S. 1 6, 470, 941

96 I S. 2 632

96 II 6

97 34

98 34

99 34

100 I S. 4 957

100 II S. 2 928

102 S. 1 221

115 II Nr. 1 571, 755, 835

§, Art. Seite

usw.

118 II 106, 941, 963

119 Nr. 4 441

120 739

120 III 447

120 III Nr. 2

Bst. a 737

121 S. 1 928

122 II S. 1 6

122 II S. 2 514

122 II S. 3 514

126 I 737

126 III S. 1

Nr. 2 819

135 632

136 I 632

142 32

Færdergebietsgesetz

FærdG

1 103

2 36, 103

3 36, 375

4 375

4 I S. 2 36

4II 36

Gesellschaftsrecht

a) AktG

302

b) GmbHG

616

11

11 I

843

660

11 II 660

13 II 660

13 III 129

15 III 503

19 I

19 IV

661

661

30 I 661

43 III 661

54 III

c) KAGG

503

1Ia.F. 367

8a.F. 367

8a III S. 1 380, 838

38 I S. 1 838

38b V 838

39 Ia 367

40 II

40a I

838

380

41 838

43 XIV 380

43 XVIII 380

Gesetz gegen den unlauteren

Wettbewerb

UWG

3 297

4Nr.1 297

4Nr.11 662

5 662

Gewerbesteuer

a) GewStG

1 642

2 739

2I 738

2 I S. 2 450, 755

2IIS.1 756

2IIS.2 272, 836

3 Nr. 20 Bst. c 836

5 233, 738, 739

6S.1 722

7 374, 722, 739

8Nr.1 37, 375

8Nr.4 486

8Nr.5 838

9Nr.1S.2 756

9Nr.2 323

9Nr.2a 838

9Nr.2b 486

9Nr.7 838

10a 846

– XIII –

Paragraphenweiser

(Fortsetzung)

§, Art. Seite

usw.

10a S. 2 633

16 IV S. 2 642

28 I 487

29 I 487

33 I S. 1

35b

487

489, 797

35b I

b) GewStDV

697

2I 450

Grunderwerbsteuer

GrEStG

1 Abs. 1 Nr. 1 490, 746

1 I Nr. 6 u. 7,

Abs. 2 377

3Nr.2 131

3Nr.6 131

5 131

8I 40, 378, 379,

490, 746

9INr.1 40, 378, 379,

490, 746

16 I Nr. 1 273

16 I Nr. 2 273

19 II Nr. 1 3

19 IV 490

19 V 490

20 V 490

Grundgesetz

a) GG

1I 67, 248, 258,

260

2 333

2I 69, 171, 176,

521, 940,

968, 984

2 III 521

3 333, 579

3I 66, 123, 171,

173, 174,

176, 177,

189, 248,

258, 260,

292, 514,

521, 530,

531, 597,

640, 648,

651, 690,

729, 755,

756, 832,

923, 940,

946, 981

3 III 497

5I 658

5II 658

6I 67, 173, 368,

514, 531,

648, 651

6 III 368

11 I 648

12 497

12 I 141, 299, 620,

860, 968,

981

13 333

14 76, 173, 497

14 I 176, 521, 832,

860, 923,

968

19 III 333

19 IV 70, 248, 258,

260, 299,

862

20 13

20 I 248, 258, 260,

597, 729

20 III 6, 69, 171,

176, 177,

521, 731,

845, 923,

940, 984

23 a. F. 835

28 II S. 3 642

59 II 984

59 II S. 1 344

79 III 968

80 860

80 I 344

85 I S. 1 531

100 968

100 I 174, 946

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§, Art. Seite

usw.

101 I S. 2 640

103 I 6, 862

103 II 860

104 I 860

104a III S. 2

105 IIa

531

177, 189, 648,

651, 854

106 VI S. 2

b) BVerfGG

642

23 I S. 2

80 II S. 1

755

174

90 II 862

92

c) EMRK

292, 755

6 I S. 1 984

8

12 I

835

835

12 II 835

Grundsteuer

GrStG

3 611

Handelsrecht

HGB

6I 129

128 185, 660

164 II 660

171 964

242 I 129

249 722

249 I S. 1 384

249 I S. 1 456

249 III S. 2 384

252 I Nr. 4 108, 355, 722

252 I Nr. 4

Halbs. 1 354

253 I 722

255 715

255 I 926

255 I S. 1 354

255 II 24

255 II S. 1 709

266 II A. III.

Nr. 6 108

266 II B. II.

Nr. 4 108

272 II Nr. 1 286

272 II Nr. 4 286

Insolvenzrecht

InsO

14 187

35 612

54 185

55 I Nr. 1 185

80 185

96 I Nr. 1 612

96 I Nr. 3 413

129 413

130 230

131 I Nr. 1 230

134 230

143 230, 299

179 II 840

185 840

Investitionszulage

InvZulG

1I 491

1 III S. 1 Nr. 2 491

2I 492

2IIS.1Nr.1 492

2 VII Nr. 2 492

2 VIII Nr. 2 492

3IS.1Nr.1 613, 841

3IS.1Nr.2 613, 841

3IS.1Nr.4 493

3 I S. 3 613, 841

3IIS.1Nr.2 493

3IIS.3 493

5 613, 841

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Kærperschaftsteuer

KStG

1INr.1 843

1INr.5 838, 843

1INr.6 450, 614, 626

3 843

4 144, 450, 626

4I 614

5INr.9 229, 567, 690

7IV 132

8I 133

8 III S. 2 689

8a 41

8b 383

8b I 838

8b II 380

8b II S. 2 a. F. 136

8b II S. 4 n. F. 136

8b III 134, 136, 380

8b III S. 3

n. F. 136

8b V 838

8b VII 489

10 Nr. 2 384, 446

14 I S. 1 450

14 I S. 1 Nr. 1 836

14 I S. 1 Nr. 3 616

17 836

17 II Nr. 2 616

21 II 905

21 III 386

27 132

27 I S. 1 275

27 IV 275

27 n. F. 383

30 II Nr. 4 275

34 I 132, 380

34 Ia 132

34 Xa 380

34 XII 132

36 III 521

36 IV 521

39 I 275

45 328

50 I Nr. 1 722

50 I Nr. 2 722

51 722

Kostengesetze

RVG

14 I 72

37 II S. 2 72

Kraftfahrzeugsteuer

a) KraftStG

2IIS.1 176, 618

2 IIa S. 1

Nr. 2 176

2IIb 845

8I 176

8II 176

8Nr.1 618

8Nr.1a 845

8Nr.2 618, 845

9 I Nr. 2a 845

12 II Nr. 1 845

18 V 845

b) StVZO

23 VI a a. F. 845

Lohnsteuer

LStDV

2 I S. 2 941

Lotteriesteuer

RennwLottG

17 S. 3 137


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§, Art. Seite

usw.

Mineralælsteuer

a) MinæStG

4INr.3 494

9I 497

25a 4

b) MinæStV

50 I 494

53 497

Úffentliches Recht

a) AKB

13 VI 410

b) AMG

73 III 59

74 59

c) ArbGG

72 II Nr. 3

Alt. 1 991

d) AufenthG

2 III S. 2 946

5INr.1 946

25 V 946

25 V S. 1 292

28 946

e) BEEG

1I 531, 762

2 I S. 2 531

2Iu7 762

12 I S. 1 531

12 II 531

f) BErzGG

1VI 946

8I 946

g) BetrVG

77 IV 357

h) GenG

1 106

i) MeldeG BY

31 651

j) MRRG

12 I S. 1 514

12 II S. 2 514

12 II S. 3 514

k) PBefG

4IV 176

4IVNr.1 618

l) PflegeVG

52 24

m) ZDG

5a II 53

Sozialgesetzbuch

a) SGB I

7 931

7a I 931

29 I 614

30 I 614

b) SGB V

2I 614

11 614

194 Ia 614

c) SGB X

80 157

82 III 24

104 946

d) SozSichAbk YUG

28 I 946

§, Art. Seite

usw.

Steuerberatungsrecht

a) StBerG

36 139

43 II 620

43 III 620

57a 620, 662

68 78

b) RBerG

11I 661

15Nr.2 661

c) StBerBerufsO

10 II 662

d) WiPrO

27 756

51a 667

Strafrecht

a) StGB

27 183

46 183

266a 415

b) StPO

100 III S. 2 333

102 333

110 III 333

267 I S. 1 183

Umsatzsteuer

a) UStG

1 58, 296, 866

1I 277, 280

1INr.1 44, 46, 504,

507, 535,

573

1 I Nr. 1 S. 1 49, 147

1 I Nr. 2 S. 1 748

1 I Nr. 2 S. 2

Bst. b 963

2 141

2I 142, 157, 396,

748

2 I S. 1 388

2 I S. 3 388

2IINr.1 142

2IINr.2 44, 144, 230

2 III 626

2 III S. 1 48, 144, 506,

623

3I 51, 83, 149,

151, 153,

391

3Ib 507

3 III 51

3IX 49, 83, 147,

149, 151,

153, 279,

627

3 IXa 573

3 IXa S. 1

Nr. 1 748

3 XII 390

3a 83

3a I 151, 279

3a II Nr. 3

Bst. a 151

3a III 49, 147, 623

3a IV 623

3a IV Nr. 3 49, 147

4Nr.1 631

4 Nr. 8 Bst. a 53

4 Nr. 8 Bst. c 83

4 Nr. 8 Bst. g 83, 627

4 Nr. 9 Bst. b 884

4 Nr. 10 Bst. a 83

4Nr.10

Bst. b 627

4Nr.12 156

4 Nr. 12 II 53

4 Nr. 12 Bst. a 48, 391

4Nr.15 157

4Nr.18 53

4Nr.21 56, 417

4 Nr. 22 Bst. a 417

4Nr.26

Bst. b 58

4Nr.28 83

– XIV –

Paragraphenweiser

(Fortsetzung)

§, Art. Seite

usw.

6 79, 631

6a 631

9

10

48

142, 960

10 I 535

10 I S. 3 44, 963

12 I 149, 153

12 II Nr. 1 149, 153, 277,

12 II Nr. 1,

Nr. 49 der

280, 974

Anl.

12 II Nr. 1

279

Anl. Nr. 33 974

12 II Nr. 7

Bst. a

12 II Nr. 7

506

Bst. c 506

12 II Nr. 9 504

12 II Nr. 28 149, 153

12 II Nr. 31

12 II Nr. 32

149, 153

149, 153

12 II Nr. 33 149, 153

13b I S. 1 Nr. 1 623

13b II 623

14 141, 399, 632

14 II

14 III

156

396, 991

14 IV

14 IV S. 1

156, 281

Nr. 7 957

14a 141

14c I S. 3

14c II

749

749

15 48, 141

15 I 388, 507, 626,

632

15 I Nr. 1 S. 1 399

15 I S. 1

15 I S. 1 Nr. 1

15 I S. 1 Nr. 1

957

283, 392, 749,

957

S. 1 281

15 II Nr. 1 391

15 II S. 2 Nr. 1 283

15 IV 283, 626, 632

15a 394

17 960

17 I 452

17 I S. 1 Nr. 2 507

17 I S. 2

17 I S. 7

749

334

17 II 452

17 II Nr. 1 334

18 IX S. 5 204

21 II 105

24

24 I S. 1 Nr. 3

396

573

24 I S. 3 573

24 I S. 4 573

25 397

25a 159, 284

25c I S. 1

25c III S. 2

749

749

27 VIII

b) UStDV

394

8I

8 ff.

631

79

c) EWGRL 77/388

2

2Nr.1

46, 420

44, 197, 198,

504

2Nr.2 766

2Nr.4I 197

2Nr.4II 197

4 46, 58, 420,

748

4I 142, 198

4II 198

4 III Bst. a 203

4IV 44, 142, 144

4V 48, 144, 626

4 V Unterabs.

1 623

5I 149, 153, 542

5 VIII 198

6I 542

6 I S. 1 149, 153

6 II Bst. b

7

963

766

9I 49, 147

9 II Bst. e

9 II Bst. e

dritter

147, 623

Gedankenstrich

9 II Bst. e

fçnfter

Gedanken-

49

strich 83

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10 311

10 III 766

11 Teil A I

Bst. a 44, 142, 960

12 III Bst. a,

Anh. H

Kategorie 1 149, 153

12 Anh. 4

Kategorie 7 679

13 48

13 Teil A I

Bst. b 886

13 Teil A I

Bst. d 892

13 Teil A I

Bst. f 157

13 Teil A I

Bst. g 53

13 Teil A I

Bst. i 56

13 Teil A I

Bst. j 56, 417

13 Teil B Bst. a 83

13 Teil B Bst. d 627

13 Teil B Bst. d

Nr. 2 83

13 Teil B Bst. d

Nr. 5 198

13 Teil B Bst. f 104

13 Teil B Bst. g 203

16 766

17 283

17 I 198

17 II 198, 778

17 III 778

17 VI 776

18 IV 421

19 II S. 2 85

20 I Bst. b 394

25 396

26 397

26a 159

26a Teil B II 284

28b Teil A II 778

d) MwStSystRL 2006/112/EG

2I 198

9I 198

13 780

19 I 198

78 Bst. a 883

83 883

86 I Bst. a 883

96 883

98 883

129 I 277, 280

132 780

132 I Bst. b 890

132 I Bst. c 890

135 I Bst. f 198

135 I Bst. i 884

167 994

168 198

169 995

170 995

171 995

178 Bst. a 994

220 Nr. 1 994

226 994

Anh. H Kategorie

16 781

Umwandlungsgesetze

a) UmwG

123 233

b) UmwStG

2 846, 964

4IV 722

4V 722

4VIS.1 722

5 III S. 1 722

12 III 160, 633

13 IV 722

14 964

18 IV 482

19 II 633

20 I 510

20 I S. 1 849

20 II 510

20 IV 286, 510

21 I 225

21 I S. 1 286, 849

21 II 802

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Vermægensgesetz

a) VermG

1 VII 569

4 949

31 V

b) VwRehaG

949

1 I S. 2 569

Versicherungsrecht

a) KfzPflVV

2 513

4

b) PflVG

513

1 513

3

c) VersStG

513

1I 513

2I 513

3I 513

Verwaltungsgerichtsordnung

VwGO

58 I 300

60 300

65 II 415

67 IV 300

88 666

91 666

132 188

133 992

133 II S. 1 300

133 III S. 1 300

144 VI 666

161 993

Zivilprozessordnung

ZPO

3 991

42 32

42 II 959

45 32

59 34

85 II 868

114 32

114 S. 1 670

115 670

127 III S. 1 538

139 868

160 963

233 868

234 868

236 II S. 1 869

284 869

286 I 941

287 I 75

294 187

295 862

319 416

511 II Nr. 1 991

517 868

547 Nr. 1 991

569 II 869

574 538

574 II 187

811 I 612

857 909

Zoll

a) KN

Pos. 1515 312

Pos. 1517 312


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§, Art. Seite

usw.

Pos. 1789 783

Pos. 2009 86

Pos. 2106 312, 974

Pos. 2202 974

Pos. 3004 312

Pos. 7312 205, 975

Pos. 8471 894

Pos. 8473 894

Pos. 8536 894

Unterpos.

0207 14 10 86

Unterpos.

3926 20 00 783

Unterpos.

6116 10 80 783

Unterpos.

8471 60 80 162

Unterpos.

8471 80 00 162

Unterpos.

8528 22 00 162

§, Art. Seite

usw.

b) VO (EWG) Nr. 2913/92

(ZK)

4Nr.5 59

8 59

12 162, 975

24 205, 548, 975

29 I 997

33 997

73 59

75 59

78 424

84 I Bst. a 766

89 I 852

98 766

202 766

203 I 424

204 I Bst. a 400, 852, 999

211 287

214 287

215 I 766

–XV–

Paragraphenweiser

(Fortsetzung)

§, Art. Seite

usw.

215 III 766

217 421

217 I 766

218 I 852

220 893

220 I 968

220 II Bst. b 968

220 II Bst. b

Unterabschn.

3 976

221 968

221 I 421

221 III 893

221 IV 893

232 I Bst. b 105

233 I Bst. d 766

236 I 421

241 105

496 Bst. b 852

521 I 852

859 Nr. 9 852

© Stollfuß Medien Benutzer: Stollfuß Medien

§, Art. Seite

usw.

c) VO (EWG) Nr. 2454/93

(ZK-DVO)

143 400

250 59

291 a. F. 400

294 III a. F. 400

297 I a. F. 400

865 424

867a 766

Zwangsversteigerungsgesetz

ZVG

10 I Nr. 3 672

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§, Art. Seite

usw.

Zweitwohnungsteuer

a) BlnMeldeG

16 854

17 854

b) BlnZwStG

1 854

2 854

4II 854

c) HmbMG

15 II S. 3 514

d) HmbZWStG

1 514

2 I S. 1 514

2III 514

2IVS.1 514

2 V Bst. c 514


Stotax Portal

Zeitfolgeregister

Teile I – IV

Das Zeitfolgeregister wird in jedem Heft wiederholt und wåhrend eines Kalenderjahres laufend fortgefçhrt.

Es vermittelt dem Benutzer einen jeweils auf den neuesten Stand gebrachten Ûberblick çber die chronologische Folge

(Zeitpunkt der Entscheidung) der bereits in HFR veræffentlichten Entscheidungen.

Tag Aktenzeichen

Teil I

HFR

Seite

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

in Kurzform mit Anmerkungen

2. 4. 2008 II R 59/06 13

14. 10. 2008 X R 37/07 NV 262

26. 2. 2009 II R 4/08 NV 3

4. 3. 2009 I R 58/07 NV 323

18. 3. 2009 I R 13/08 NV 41

30. 3. 2009 II R 12/07 NV 128

30. 3. 2009 II R 1/08 NV 40

1. 4. 2009 IX R 87/07 NV 28

22. 4. 2009 I R 57/06 NV 134

23. 4. 2009 V R 5/07 157

23. 4. 2009 V R 52/07 159

23. 4. 2009 V R 53/07 NV 284

29. 4. 2009 IX R 34/08 NV 355

29. 4. 2009 X R 51/08 NV 16

12. 5. 2009 V R 24/08 390

12. 5. 2009 VII R 5/08 NV 4

12. 5. 2009 IX R 8/08 NV 36

12. 5. 2009 IX R 18/08 NV 17

13. 5. 2009 VIII R 57/07 NV 245

26. 5. 2009 VII R 45/08 NV 42

27. 5. 2009 I R 30/08 37

27. 5. 2009 I R 53/08 286

27. 5. 2009 VII R 5/09 NV 309

28. 5. 2009 V R 11/08 NV 156

3. 6. 2009 XI R 34/08 151

10. 6. 2009 I R 80/08 NV 132

18. 6. 2009 V R 30/07 NV 46

18. 6. 2009 V R 57/07 49

18. 6. 2009 V R 4/08 44

18. 6. 2009 V R 34/08 NV 147

23. 6. 2009 VII R 11/07 NV 287

24. 6. 2009 IV R 47/06 NV 351

24. 6. 2009 IV R 55/06 1

24. 6. 2009 IV R 20/07 NV 244

25. 6. 2009 IV R 3/07 30

25. 6. 2009 V R 37/08 142

25. 6. 2009 IX R 13/07 NV 103

25. 6. 2009 IX R 73/07 NV 123

25. 6. 2009 IX R 49/08 118

25. 6. 2009 IX R 54/08 23

25. 6. 2009 IX R 56/08 34

1. 7. 2009 I R 113/08 NV 238

7. 7. 2009 VII R 22/06,

VII R 23/06

NV 301

8. 7. 2009 VIII R 5/07 223

8. 7. 2009 XI R 51/07 NV 399

8. 7. 2009 XI R 41/08 NV 104

9. 7. 2009 II R 42/07 NV 270

9. 7. 2009 II R 47/07 127

9. 7. 2009 II R 7/08 NV 12

14. 7. 2009 VIII R 10/07 NV 133

14. 7. 2009 IX R 7/08 24

14. 7. 2009 IX R 6/09 NV 588

21. 7. 2009 VII R 2/08 59

– XVI –

Tag Aktenzeichen

HFR

Seite

21. 7. 2009 X R 10/07 NV 21

21. 7. 2009 X R 32/07 18

23. 7. 2009 V R 27/07 51

23. 7. 2009 V R 93/07 53

29. 7. 2009 II R 58/07 NV 490

29. 7. 2009 II R 2/08 NV 377

12. 8. 2009 XI R 48/07 NV 388

12. 8. 2009 XI R 4/08 NV 452

18. 8. 2009 X R 20/06 19

18. 8. 2009 X R 40/06 113

19. 8. 2009 I R 106/08 333

19. 8. 2009 I R 1/09 110

19. 8. 2009 I R 2/09 136

19. 8. 2009 I R 3/09 225

19. 8. 2009 II R 16/07 137

19. 8. 2009 III R 68/06 NV 491

20. 8. 2009 V R 70/05 48

20. 8. 2009 V R 30/06 144

20. 8. 2009 V R 21/08 NV 391

20. 8. 2009 V R 25/08 56

20. 8. 2009 V R 32/08 58

25. 8. 2009 I R 88, 89/07 6

25. 8. 2009 I R 33/08 125

25. 8. 2009 I R 95/08 160

25. 8. 2009 V S 10/07 32

25. 8. 2009 IX R 20/08 121

25. 8. 2009 IX R 3/09 27

1. 9. 2009 VIII R 78/06 NV 562

2. 9. 2009 I R 20/09 NV 450

3. 9. 2009 IV R 61/06 NV 455

3. 9. 2009 IV R 17/07 472

3. 9. 2009 IV R 38/07 129

17. 9. 2009 VI R 17/08 124

17. 9. 2009 VI R 24/08 119

21. 9. 2009 GrS 1/06 358

22. 9. 2009 VIII R 63/06 364

22. 9. 2009 VIII R 79/06 365

22. 9. 2009 VIII R 31/07 462

22. 9. 2009 IX R 93/07 264

22. 9. 2009 IX R 21/08 NV 709

23. 9. 2009 II R 66/07 141

23. 9. 2009 II R 20/08 379

23. 9. 2009 II R 21/08 NV 746

23. 9. 2009 IV R 70/06 242

23. 9. 2009 IV R 14/07 106

23. 9. 2009 IV R 21/08 348

23. 9. 2009 VII R 42/07 162

23. 9. 2009 VII R 43/08 230

23. 9. 2009 VII R 44/08 105

23. 9. 2009 XI R 56/07 NV 221

23. 9. 2009 XI R 14/08 281

23. 9. 2009 XI R 18/08 392

24. 9. 2009 V R 6/08 394

1. 10. 2009 VI R 22/07 116

1. 10. 2009 VI R 41/07 268

6. 10. 2009 I R 102/06 NV 486

6. 10. 2009 I R 36/07 108

6. 10. 2009 I R 4/08 111

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Tag Aktenzeichen

HFR

Seite

6. 10. 2009 I R 24/08 NV 275

6. 10. 2009 I R 55/08 229

6. 10. 2009 VIII R 7/08 468

6. 10. 2009 IX R 14/08 470

6. 10. 2009 IX R 4/09 NV 582

7. 10. 2009 II R 27/07 NV 733

7. 10. 2009 II R 23/08 101

7. 10. 2009 II R 58/08 131

7. 10. 2009 VII R 45/07 139

13. 10. 2009 VIII B 62/09 115

14. 10. 2009 X R 45/06 352

14. 10. 2009 X R 14/08 227

14. 10. 2009 X R 29/08 NV 459

15. 10. 2009 XI R 52/06 279

15. 10. 2009 XI R 82/07 283

15. 10. 2009 XI R 6/08 149

15. 10. 2009 XI R 37/08 153

21. 10. 2009 I R 70/08 239

21. 10. 2009 I R 112/08 NV 446

21. 10. 2009 I R 114/08 235

21. 10. 2009 I R 29/09 489

21. 10. 2009 I R 40/09 NV 689

21. 10. 2009 V R 8/08 NV 506

22. 10. 2009 III R 14/07 492

22. 10. 2009 III R 50/07 477

22. 10. 2009 V R 33/08 NV 626

22. 10. 2009 VI R 7/09 266

27. 10. 2009 V R 3/07 277

27. 10. 2009 V R 35/08 280

27. 10. 2009 VII R 4/08 334

27. 10. 2009 VII R 26/08 400

27. 10. 2009 VII R 51/08 328

28. 10. 2009 I R 27/08 380

28. 10. 2009 I R 99/08 362

28. 10. 2009 I R 4/09 633

28. 10. 2009 II R 18/08 378

28. 10. 2009 VIII R 78/05 441

28. 10. 2009 VIII R 22/07 715

28. 10. 2009 VIII R 46/07 708

28. 10. 2009 IX R 17/09 331

5. 11. 2009 IV R 57/06 272

5. 11. 2009 IV R 99/06 697

5. 11. 2009 IV R 40/07 326

5. 11. 2009 IV R 29/08 233

10. 11. 2009 I R 116/08 383

10. 11. 2009 VII R 39/08 497

10. 11. 2009 VII R 6/09 321

11. 11. 2009 I R 83/08 342

11. 11. 2009 I R 84/08 340

11. 11. 2009 I R 110/08 NV 570

11. 11. 2009 I R 15/09 344

11. 11. 2009 II R 31/07 608

11. 11. 2009 II R 14/08 447

11. 11. 2009 II R 54/08 NV 952

11. 11. 2009 II R 63/08 502

11. 11. 2009 IX R 57/08 469

11. 11. 2009 IX R 1/09 357

12. 11. 2009 VI R 20/07 371


Stotax Portal

Tag Aktenzeichen

HFR

Seite

12. 11. 2009 VI R 1/09 269

18. 11. 2009 II R 11/08 273

18. 11. 2009 X R 34/07 248

18. 11. 2009 X R 6/08 260

19. 11. 2009 V R 16/08 396

19. 11. 2009 V R 29/08 NV 504

19. 11. 2009 V R 41/08 507

19. 11. 2009 V R 8/09 NV 631

24. 11. 2009 I R 12/09 594

24. 11. 2009 VIII R 30/06 367

24. 11. 2009 VIII R 29/07 717

25. 11. 2009 I R 72/08 510

25. 11. 2009 I R 9/09 386

25. 11. 2009 X R 23/09 NV 374

26. 11. 2009 III R 40/07 454

26. 11. 2009 III R 67/07 480

26. 11. 2009 III R 84/07 NV 830

26. 11. 2009 III R 87/07 482

26. 11. 2009 VIII B 190/09 246

30. 11. 2009 II R 70/06 NV 953

30. 11. 2009 II R 6/07 387

1. 12. 2009 VII R 48/08 NV 484

1. 12. 2009 VII R 9, 10/09 494

3. 12. 2009 VI R 58/07 445

3. 12. 2009 VI R 4/08 464

9. 12. 2009 II R 22/08 500

9. 12. 2009 II R 28/08 747

9. 12. 2009 II R 37/08 606

9. 12. 2009 X R 54/06 693

9. 12. 2009 X R 28/07 258

10. 12. 2009 V R 13/08 NV 632

10. 12. 2009 XI R 62/06 623

10. 12. 2009 XI R 7/08 NV 749

10. 12. 2009 XI R 39/08 397

15. 12. 2009 VII R 46/08 NV 976

15. 12. 2009 VII R 18/09 612

15. 12. 2009 IX R 44/08 NV 805

15. 12. 2009 IX R 55/08 NV 696

16. 12. 2009 I R 43/08 384

16. 12. 2009 I R 49/08 567

16. 12. 2009 I R 56/08 487

16. 12. 2009 I R 97/08 849

16. 12. 2009 I R 102/08 354

16. 12. 2009 I R 48/09 NV 802

16. 12. 2009 II R 44/07 513

16. 12. 2009 II R 45/07 338

16. 12. 2009 II R 29/08 611

16. 12. 2009 II R 67/08 514

16. 12. 2009 IV R 7/07 460

16. 12. 2009 IV R 48/07 375

16. 12. 2009 IV R 22/08 482

17. 12. 2009 III R 101/06 585

17. 12. 2009 III R 74/07 479

17. 12. 2009 III R 92/08 493

17. 12. 2009 VI R 63/08 368

17. 12. 2009 VI R 64/08 369

21. 12. 2009 V R 10/09 NV 959

12. 1. 2010 VIII R 34/07 712

14. 1. 2010 IV R 33/07 564

19. 1. 2010 VIII R 40/06 719

19. 1. 2010 VIII R 49/07 NV 587

– XVII –

Tag Aktenzeichen

HFR

Seite

19. 1. 2010 X R 53/08 597

19. 1. 2010 X R 17/09 458

19. 1. 2010 X R 32/09 709

20. 1. 2010 II R 54/07 503

20. 1. 2010 XI R 13/08 NV 748

21. 1. 2010 VI R 2/08 466

21. 1. 2010 VI R 51/08 589

21. 1. 2010 VI R 52/08 731

27. 1. 2010 I R 103/08 456

27. 1. 2010 I R 35/09 574

27. 1. 2010 IX R 59/08 711

27. 1. 2010 IX R 31/09 821

3. 2. 2010 I R 21/06 722

3. 2. 2010 I R 8/09 614

3. 2. 2010 I R 23/09 701

3. 2. 2010 IV R 26/07 739

3. 2. 2010 IV R 27/07 583

3. 2. 2010 IV R 45/07 573

3. 2. 2010 IV R 59/07 NV 846

3. 2. 2010 IV R 61/07 964

4. 2. 2010 II R 25/08 566

4. 2. 2010 X R 10/08 579

4. 2. 2010 X R 58/08 729

10. 2. 2010 XI R 49/07 627

10. 2. 2010 XI R 3/09 NV 957

11. 2. 2010 V R 2/09 960

11. 2. 2010 VI R 61/08 721

11. 2. 2010 VI R 65/08 591

11. 2. 2010 VI R 43/09 463

17. 2. 2010 I R 2/08 690

17. 2. 2010 I R 85/08 827

17. 2. 2010 I R 52/09 905

17. 2. 2010 II R 5/08 854

17. 2. 2010 II R 23/09 832

17. 2. 2010 VII R 41/08 569

23. 2. 2010 II R 42/08 734

23. 2. 2010 VII R 48/07 840

23. 2. 2010 VII R 8/08 968

23. 2. 2010 VII R 9/08 907

23. 2. 2010 VII R 1/09 956

23. 2. 2010 VII R 11/09 912

23. 2. 2010 VII R 19/09 802

23. 2. 2010 VII R 24/09 620

23. 2. 2010 VII R 34/09 950

24. 2. 2010 II R 6/08 618

24. 2. 2010 II R 31/08 607

24. 2. 2010 II R 57/08 561

24. 2. 2010 II R 44/09 845

24. 2. 2010 III R 69/07 613

24. 2. 2010 III R 100/07 NV 944

24. 2. 2010 IX R 57/09 582

25. 2. 2010 IV R 2/07 808

25. 2. 2010 IV R 37/07 923

25. 2. 2010 IV R 49/08 727

3. 3. 2010 I R 109/08 838

3. 3. 2010 I R 31/09 577

3. 3. 2010 I R 68/09 NV 616

9. 3. 2010 VIII R 109/03 NV 940

9. 3. 2010 VIII R 32/07 819

9. 3. 2010 VIII R 24/08 811

10. 3. 2010 I R 41/09 836

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Seite

11. 3. 2010 VI R 7/08 713

11. 3. 2010 VI R 9/08 825

16. 3. 2010 VIII R 4/07 929

17. 3. 2010 II R 46/08 735

17. 3. 2010 IV R 41/07 738

17. 3. 2010 IV R 3/08 928

17. 3. 2010 IV R 25/08 816

18. 3. 2010 IV R 88/06 843

18. 3. 2010 IV R 23/07 806

18. 3. 2010 V R 12/09 NV 963

18. 3. 2010 IX B 227/09 571

30. 3. 2010 VII R 18/07 NV 975

30. 3. 2010 VII R 16/09 852

30. 3. 2010 VII R 22/09 909

30. 3. 2010 VII R 35/09 974

31. 3. 2010 II R 22/09 NV 804

1. 4. 2010 II B 168/09 609

7. 4. 2010 I R 77/08 703

13. 4. 2010 IX R 22/09 926

13. 4. 2010 IX R 41/09 NV 949

15. 4. 2010 IV B 105/09 813

15. 4. 2010 VI R 20/08 933

15. 4. 2010 VI R 51/09 822

20. 4. 2010 VI R 44/09 737

21. 4. 2010 VI R 66/04 815

21. 4. 2010 VI R 5/07 814

21. 4. 2010 VI R 29/08 942

21. 4. 2010 X R 1/08 797

22. 4. 2010 VI R 40/08 799

28. 4. 2010 I R 81/09 915

28. 4. 2010 III R 1/08 946

28. 4. 2010 III R 93/08 829

28. 4. 2010 III R 52/09 948

28. 4. 2010 VI B 167/09 835

6. 5. 2010 IV R 52/08 934

6. 5. 2010 VI R 25/09 931

19. 5. 2010 I B 191/09 918

20. 5. 2010 III R 4/10 831

20. 5. 2010 VI R 41/09 941

23. 6. 2010 II R 3/09 954

Teil II

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

31. 8. 2009 1 BvR 3227/08 176

3. 9. 2009 1 BvR 2539/07 171

3. 9. 2009 1 BvR 1098/08 66

3. 9. 2009 1 BvR 2384/08 177

7. 9. 2009 2 BvR 1966/04 173

16. 9. 2009 2 BvR 31/08 72

22. 9. 2009 1 BvR 1305/09 70

25. 9. 2009 2 BvR 1113/06 69

13. 10. 2009 2 BvL 3/05 67

6. 11. 2009 2 BvL 4/07 174

17. 11. 2009 1 BvR 2192/05 521

9. 12. 2009 2 BvR 1957/08 292

27. 1. 2010 2 BvR 2185/04,

2 BvR 2189/04 642

9. 2. 2010 2 BvR 1178/07 640

17. 2. 2010 1 BvR 529/09 648


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17. 2. 2010 1 BvR 2664/09 651

24. 3. 2010 1 BvR 2130/09 756

25. 3. 2010 1 BvR 448/09 755

13. 4. 2010 1 BvR 3515/08 862

29. 4. 2010 2 BvR 871/04,

2 BvR 414/08 860

8. 6. 2010 2 BvR 432/07,

2 BvR 507/08 984

6. 7. 2010 2 BvL 13/09 981

Teil III

Entscheidungen anderer oberster

Gerichtshæfe des Bundes

26. 3. 2008 6 B 11/08

(6 B 12/08)

– BVerwG – 992

22. 1. 2009 8 B 93/08

– BVerwG – 666

3. 3. 2009 3 B 131/08

– BVerwG – 188

9. 4. 2009 III ZR 89/08

– BGH – 75

20. 4. 2009 AnwZ (B) 19/08

– BGH – 77

30. 4. 2009 9 B 60/08

– BVerwG – 530

13. 5. 2009 9 C 7/08

– BVerwG – 189

14. 5. 2009 IX ZR 141/06

– BGH – 78

15. 6. 2009 II ZR 242/08

– BGH – 74

24. 6. 2009 1 StR 229/09

– BGH – 183

25. 6. 2009 9 B 20/09

– BVerwG – 666

25. 6. 2009 B 10 10 9/08 R

– BSG – 531

2. 7. 2009 I ZR 147/06

– BGH – 297

6. 7. 2009 AnwZ (B) 52/08

– BGH – 76

9. 7. 2009 IX ZB 86/09

– BGH – 187

29. 7. 2009 I ZR 77/07

– BGH – 662

13. 8. 2009 IX ZR 58/06

– BGH – 299

19. 8. 2009 1 StR 206/09

– BGH – 79

16. 9. 2009 8 B 75/09

– BVerwG – 415

22. 9. 2009 IV ZR 128/08

– BGH – 416

22. 9. 2009 VI ZR 19/08

– BGH – 658

22. 9. 2009 VI ZR 312/08

– BGH – 296

24. 9. 2009 IX ZR 234/07

– BGH – 185

1. 10. 2009 VII ZR 183/08

– BGH – 535

7. 10. 2009 1 StR 478/09

– BGH – 415

– XVIII –

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Seite

7. 10. 2009 9 B 83/09

– BVerwG – 300

8. 10. 2009 IX ZR 227/06

– BGH – 660

22. 10. 2009 IX ZR 147/06

– BGH – 413

4. 11. 2009 IV ZR 35/09

– BGH – 410

12. 11. 2009 VII ZR 233/08

– BGH – 295

17. 11. 2009 VIII ZB 44/09

– BGH – 538

18. 11. 2009 XII ZR 173/06

– BGH – 411

18. 11. 2009 XII ZB 152/09

– BGH – 670

19. 11. 2009 IX ZR 24/09

– BGH – 672

3. 12. 2009 B 10 EG 3/09R

– BSG – 762

10. 12. 2009 VII ZR 42/08

– BGH – 667

10. 12. 2009 IX ZR 238/07

– BGH – 661

16. 12. 2009 1 StR 491/09

– BGH – 866

9. 2. 2010 XI ZB 34/09

– BGH – 868

11. 2. 2010 IX ZR 114/09

– BGH – 656

17. 2. 2010 XII ZR 104/07

– BGH – 760

24. 2. 2010 6 A 5/08

– BVerwG – 993

24. 2. 2010 XII ZB 129/09

– BGH – 869

10. 3. 2010 VIII ZR 65/09

– BGH – 991

17. 3. 2010 5 AZN 1042/09

– BAG – 991

20. 5. 2010 1 StR 577/09

– BGH – 988

Teil IV

Entscheidungen des Gerichtshofs

der Europåischen Gemeinschaften

25. 2. 2009 Rs. C-337/08,

X Holding 540

29. 4. 2009 Rs. C-123/09,

Roeckl Sporthandschuhe

783

9. 7. 2009 Rs. C-483/08,

R gie communale

autonome du stade

Luc Varenne 311

15. 10. 2009 Rs. C-35/08,

Busley und

Cibrian 81

22. 10. 2009 Rs. C-242/08,

Swiss Re

Germany Holding 83

29. 10. 2009 Rs. C-522/07 und

C-65/08,

Dinter und Europol

Frost-Food 86

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Seite

29. 10. 2009 Rs. C-29/08,

AB SKF 198

29. 10. 2009 Rs. C-140/08,

Rakvere

Lihakombinaat 86

29. 10. 2009 Rs. C-174/08,

NCC Construction

Danmark 85

29. 10. 2009 Rs. C-246/08,

Kommission/

Finnland 197

12. 11. 2009 Rs. C-154/08,

Kommission/

Spanien 420

17. 11. 2009 Rs. C-169/08,

Presidente del

Consiglio dei

Ministri 196

19. 11. 2009 Rs. C-540/07,

Kommission/

Italien 196

19. 11. 2009 Rs. C-314/08,

Filipiak 194

19. 11. 2009 Rs. C-461/08,

Don Bosco

Onroerend Goed 203

3. 12. 2009 Rs. C-433/08,

Yaesu Europe 204

10. 12. 2009 Rs. C-260/08,

HEKO Industrieerzeugnisse

205

17. 12. 2009 Rs. C-410/08 bis

C-412/08,

Swiss Caps 312

14. 1. 2010 Rs. C-430/08 und

C-431/08,

Terex Equipment 424

21. 1. 2010 Rs. C-311/08,

SGI 305

21. 1. 2010 Rs. C-472/08,

Alstom Power

Hydro 421

28. 1. 2010 Rs. C-264/08,

Direct Parcel Distribution

Belgium 421

28. 1. 2010 Rs. C-473/08,

Eulitz 417

11. 2. 2010 Rs. C-373/08,

Hoesch Metals

and Alloys 548

11. 2. 2010 Rs. C-88/09,

Graphic Proc d 542

25. 2. 2010 Rs. C-386/08,

Brita 545

4. 3. 2010 Rs. C-38/06,

Kommission/

Portugal 544

4. 3. 2010 Rs. C-198/08,

Kommission/

Ústerreich 542

18. 3. 2010 Rs. C-419/08,

Trubowest Handel

und Makarov/Rat

und Kommission 678

18. 3. 2010 Rs. C-440/08,

Gielen 677

18. 3. 2010 Rs. C-3/09,

Erotic Center 679


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HFR

Seite

18. 3. 2010 Rs. C-218/09,

SGS Belgium u. a. 675

25. 3. 2010 Rs. C-79/09,

Kommission/

Niederlande 780

15. 4. 2010 Rs. C-96/08,

CIBA 774

15. 4. 2010 Rs. C-538/08 und

C-33/09,

X-Holding 776

20. 4. 2010 Rs. C-352/08,

Zwijnenburg 878

22. 4. 2010 Rs. C-510/08,

Mattner 771

22. 4. 2010 Rs. C-536/08 und

C-539/08, X 778

29. 4. 2010 Rs. C-230/08,

Dansk Transport

og Logistik 766

6. 5. 2010 Rs. C-94/09

Kommission/

Frankreich 781

20. 5. 2010 Rs. C-365/08,

Agrana Zucker 881

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Ihre 1. Adresse für Tax News: www.stotax-first.de

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– XIX –

HFR

Seite

20. 5. 2010 Rs. C-370/08,

Data I / O 894

20. 5. 2010 Rs. C-56/09,

Zanotti 871

20. 5. 2010 Rs. C-228/09,

Kommission/

Polen 883

3. 6. 2010 Rs. C-487/08,

Kommission/

Spanien 874

3. 6. 2010 Rs. C-2/09,

Kalinchev 880

3. 6. 2010 Rs. C-237/09,

De Fruytier 892

10. 6. 2010 Rs. C-262/08,

CopyGene A / S 886

10. 6. 2010 Rs. C-58/09,

Leo-Libera 884

10. 6. 2010 Rs. C-86/09,

Future Health

Technologies 890

17. 6. 2010 Rs. C-105/08,

Kommission/

Portugal 877

IHRE VERBINDUNG ZUM STEUERRECHT

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HFR

Seite

17. 6. 2010 Rs. C-423/08,

Kommission/

Italien 893

17. 6. 2010 Rs. C-492/08,

Kommission/

Frankreich 883

17. 6. 2010 Rs. C-550/08,

British American

Tobacco 881

17. 6. 2010 Rs. C-75/09,

Agra 893

24. 6. 2010 Rs. C-338/08 und

C-339/08,

P. Ferrero 876

15. 7. 2010 Rs. C-582/08,

Kommission/

Vereinigtes

Kænigreich 995

15. 7. 2010 Rs. C-234/09,

DSV Road 999

15. 7. 2010 Rs. C-354/09,

Gaston Schul 997

15. 7. 2010 Rs. C-368/09,

Pannon G p

Centrum 994

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Diverse – teilweise gravierende – Änderungen in der StBGebV

und im RVG sind seit der letzten Auflage durch den Gesetz geber

erfolgt. Zu erwähnen ist insbesondere das 8. StBerGÄndG bei

der StBGebV sowie das FGG-Reformgesetz und das Rechtsdienstleistungsgesetz

beim RVG.

Ein ausführlicher Einführungsteil gibt einen anschaulichen

Überblick über die Systematik, den Inhalt und die Anwendungsbereiche

der Gebührenordnungen. Abgerundet wird die Ausgabe

durch einen Katalog zu den vereinbaren Tätigkeiten und deren

Abrechnung, eine Zusammenstellung zu Streitwerten im FG-

Prozess sowie eine Übersicht über die Gebührentatbestände

und die Gebührentabellen der Steuerberatergebührenverordnung.

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Stand: September 2010. Preisänderungen und Irrtum vorbehalten.


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Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

Herausgeber: Präsident des Bundesfinanzhofs a.D. Prof. Dr. Offerhaus

Unter ständiger Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Bundesfinanzhof Prof. Dr. Pezzer

sowie der Richter/innen am Bundesfinanzhof

Fischer, Greite, Grube, Heger, Dr. Heidner, Krüger, Prof. Dr. Lange, Meßbacher-Hönsch,

Dr. Schneider, Schuster, Frhr. v. Twickel und weiterer Richter am Bundesfinanzhof

50. Jahrgang BONN/MÜNCHEN, den 15. September 2010 Nr. 9

TEIL I

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

Im Gegensatz zum Bundessteuerblatt (BStBl), Teil II, und zu vielen Fachzeitschriften

werden in diesem Teil sämtliche zur (amtlichen) Veröffentlichung bestimmten Entscheidungen

des Bundesfinanzhofs aufgenommen; darüber hinaus ausgewählte wichtige

Entscheidungen, die der Bundesfinanzhof nicht zur (amtlichen) Veröffentlichung vorgesehen

hat; schließlich wird über den Ausgang aller übrigen vom Bundesfinanzhof erledigten

Verfahren berichtet, deren Vorentscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte

(EFG) abgedruckt ist.

Um Zeit – und Arbeitsaufwand beim Studium der Entscheidungen so gering wie möglich

zu halten, werden die Entscheidungen in Kurzform gebracht. Die in Anführungszeichen

gesetzten Ausführungen sind wörtliche Zitate aus den Entscheidungen. Die Komprimierung

versetzt den Leser in die Lage, Inhalt und Tragweite der Entscheidung schnell und

klar zu erfassen.

Soweit erforderlich, folgen im Anschluss an die objektive Darstellung der Entscheidungen

Anmerkungen, die regelmäßig von Angehörigen des Bundesfinanzhofs verfasst sind, die

an der Entscheidung mitgewirkt haben.

Die mit H gekennzeichneten Entscheidungen sind von besonderer Bedeutung.

Abgabenordnung

Körperschaftsteuer

416 Nachforderungszinsen: unterschiedlicher

Zinslauf bei Vorliegen eines rückwirkenden

Ereignisses; Bilanzänderung

Urteil vom 17. Februar 2010 – I R 52/09 –

Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 2009, 542)

AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, § 233a Abs. 1, 2, 2a, 3

und 7; EStG § 4 Abs. 2 Satz 1; KStG 1996 § 21 Abs. 2

1. Eine Steuerfestsetzung kann nur dann auf einem

rückwirkenden Ereignis beruhen, wenn das rückwirkende

Ereignis tatsächlich zu einer abweichenden Steuerfestsetzung

geführt hat.

2. Aktiviert ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

in einer geänderten Bilanz nachträglich Forderungen und

führt er die dadurch ausgelöste Gewinnerhöhung entsprechend

seiner Satzung den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung

zu, löst dies keine unterschiedlichen

Zinsläufe aus.

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Die Klin., ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, erfasste

Erträge aus Genussrechten, die die Jahre 1995 und

1996 betrafen, aber erst in den Jahren 1996 bzw. 1997 gezahlt

worden waren, im jeweils folgenden Jahr 1996 bzw.

1997.

Der Gewinn des Streitjahres 1996 wurde in Höhe von

15 Mio. DM in die Gewinnrücklagen eingestellt. Der restliche

Rohüberschuss wurde satzungsgemäß der Rückstellung

für Beitragsrückerstattung (RfB) zugewiesen.

Während einer Außenprüfung erfasste die Klin. die Erträge

aus den Genussrechten anlässlich des BFH-Urteils vom

18. Dezember 2002 I R 11/02 (BFHE 201, 228, BStBl II 2003,

400, HFR 2003, 652) phasengleich, wodurch sich bei unveränderter

Dotierung der Gewinnrücklagen die RfB gemäß

§ 24 Abs. 3 der erhöhte. Die Bilanzänderung war gemäß

§ 21 Abs. 2 KStG 1996 erfolgsneutral.

Das FA änderte nach der Außenprüfung aufgrund einer

nicht streitbefangenen Gewinnerhöhung den KSt-Bescheid

für 1996 und setzte Zinsen zur KSt 1996 nach § 233a AO

auf der Grundlage einer infolge Einbeziehung der Genussrechtszinsen

erhöhten fiktiven KSt fest. Als Beginn des

Zinslaufs nahm es den 1. April 1998 an. Hinsichtlich der Erhöhung

der Gewinnrücklagen ging das FA von einem rückwirkenden

Ereignis aus mit der Folge, dass gemäß § 233a


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Teil

I

906 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 416

Abs. 7 AO der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres

zu laufen begonnen habe, in dem der Aufsichtsrat

der Klin. die geänderte Handelsbilanz 1996 festgestellt

habe.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision hatte Erfolg. Der

BFH führte aus:

„Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben;

der Klage ist zu entsprechen. Zinsen können nur insoweit

festgesetzt werden, als die Außenprüfung bei der Klin.

zu einem zwischen den Beteiligten unstreitigen Mehrergebnis

geführt hat.

Unterschiedlicher Zinslauf bei rückwirkendem Ereignis

1. Führt die Festsetzung der KSt zu einem Unterschiedsbetrag

i. S. des § 233a Abs. 3 AO, ist dieser zu verzinsen

(§ 233a Abs. 1 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach

Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden

ist (§ 233a Abs. 2 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf

der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses

(§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt

der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf

des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten

ist (§ 233a Abs. 2a AO).

2. Im Streitfall beruht der geänderte KSt-Bescheid für das

Streitjahr nicht auf der geänderten Steuerbilanz, so dass

dahingestellt bleiben kann, ob und inwieweit die geänderte

Bilanz Rückwirkung für das Streitjahr entfaltet. Die

geänderte Steuerfestsetzung gründet vielmehr (nur) auf

einer Gewinnerhöhung im Anschluss an die Außenprüfung

bei der Klin.

Kein rückwirkendes Ereignis, da Bilanzänderung zu

keiner Erhöhung der KSt geführt hat

a) Diese Gewinnerhöhung steht mit den von der Klin.

geänderten Bilanzpositionen nicht im Zusammenhang.

Hätte die Außenprüfung nicht zu einer Steuernachzahlung

geführt oder hätte die Klin. die geänderte Bilanz nicht im

zeitlichen Zusammenhang mit der Außenprüfung beim FA

eingereicht, wäre es zu keiner geänderten KSt-Festsetzung

gekommen. Denn die durch die phasengleiche Erfassung

der Erträge aus den Genussrechten bewirkte Gewinnerhöhung

wurde dadurch ausgeglichen, dass die Klin. den Erhöhungsbetrag

jeweils in voller Höhe den einkommensmindernd

zu berücksichtigenden RfB gemäß § 21 Abs. 2

KStG 1996 zuführte. Ihr Steuerbilanzgewinn änderte sich

daher durch die während der Außenprüfung eingereichte

Bilanz nicht. Allein der Umstand, dass der KSt-Bescheid

für das Streitjahr aus anderen Gründen geändert wurde,

ermöglicht aber keine Zinsfestsetzung auch hinsichtlich

einer fiktiven KSt, die bei isolierter Betrachtung auf die

Erträge aus Genussrechten entfallen würde. Nur eine

Bilanzänderung – sei es die Korrektur eines fehlerhaften

Bilanzansatzes oder der Ersatz eines zulässigen Bilanzansatzes

durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz

–, die sich tatsächlich auf die festgesetzte KSt

ausgewirkt hat, kann Grundlage einer (abweichenden)

Steuerfestsetzung sein. Zwar bestimmt § 233a Abs. 7 AO,

dass bei Anwendung des Abs. 2a der Unterschiedsbetrag

in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn

aufzuteilen ist. Die Vorschrift setzt aber tatbestandlich

voraus, dass die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung

eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Fehlt es

bereits hieran, kommt § 233a Abs. 7 AO nicht zum Zuge.

Keine Abweichung von der bisherigen Rspr.

b) Das Senatsurteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98 (BFHE 188,

542, BStBl II 1999, 634, HFR 1999, 784) steht dem nicht entgegen.

Es besagt nur, dass § 233a Abs. 7 i. V. m. Abs. 2a

AO auch dann anwendbar ist, wenn die ursprüngliche

Steuerfestsetzung aufgrund anderer Änderungsvorschriften

geändert wurde oder es sich um eine erstmalige Steuer-

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festsetzung handelt. Maßgeblich ist der materielle Grund,

nicht die verfahrensmäßige Umsetzung. Dies bedeutet jedoch

nicht, dass § 233a Abs. 7 i. V. m. Abs. 2a AO auch

dann eingreift, wenn die Steuerfestsetzung nicht auf der

Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht.

Das Senatsurteil vom 9. August 2006 I R 10/06 (BFHE 214,

101, BStBl II 2007, 82, HFR 2007, 6) betrifft einen Verlustrücktrag.

Zwar hatte sich keine Abweichung zwischen der

neu festgesetzten und der zuvor festgesetzten Steuer ergeben.

Gleichwohl war infolge des Verlustrücktrags ein geänderter

Bescheid ergangen, der auf dem Verlustrücktrag

beruhte. Denn das Einkommen ohne Berücksichtigung des

Verlustrücktrags war . . . erhöht worden.

Wortlaut erfordert, dass Steuerfestsetzung auf

rückwirkendem Ereignis beruht

c) Neben dem Wortlaut des § 233a Abs. 2a AO, nach dem

der Zinslauf nur dann abweichend beginnt, ,soweit‘ die

Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden

Ereignisses beruht, spricht auch der Zweck des

§ 233a Abs. 2a AO für dieses Ergebnis.

Zweck des unterschiedlichen Zinslaufes

aa) Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a

Abs. 2 AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO andererseits

beruht auf dem Gedanken, dass ein Verlustabzug oder ein

rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des

Stpfl. bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht

berücksichtigt werden konnte und daher weder der Stpfl.

noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses

bzw. des Verlustes einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten

hat, den zu kompensieren das Ziel des § 233a AO ist

(vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634,

HFR 1999, 784). Es erscheint daher nicht gerechtfertigt,

einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er

auf dem rückwirkenden Ereignis oder dem Verlustrücktrag

beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden

Ereignisses oder des Verlustes zu verzinsen.

Kein Liquiditätsnachteil des FA

bb) Hier hätte jedoch die Aktivierung der Zinsansprüche

aus den Genussrechten aufgrund § 24 Abs. 3 der Satzung

der Klin. bereits in der ursprünglich eingereichten Bilanz

zeitgleich eine einkommensmindernde Erhöhung der

RfB nach § 21 Abs. 2 KStG 1996 bewirkt. Der Zweck des

§ 233a Abs. 2a AO rechtfertigt daher – unterstellt, die geänderte

Handelsbilanz sei ein rückwirkendes Ereignis –

keine unterschiedlichen Zinsläufe. Denn bei einer korrekten

phasengleichen Erfassung der Ansprüche aus den

Genussrechten und der zeitgleichen Erhöhungen der RfB

wäre es zu keiner anderweitigen Steuerfestsetzung gekommen.

Das FA hat daher keinen Liquiditätsnachteil

erlitten, der die Festsetzung von Nachforderungszinsen

rechtfertigte.

Bei subjektiv richtiger Bilanz keine Bilanzänderung

möglich

d) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob

die Klin. die ursprünglich eingereichte Bilanz für 1997

überhaupt ändern durfte. Diese entsprach zwar nicht den

Vorgaben des Senatsurteils in BFHE 201, 228, BStBl II

2003, 400, HFR 2003, 652, nach dem Erträge aus Genussrechten,

die ein abgelaufenes Jahr betreffen, phasengleich

zu aktivieren sind. Nach der Senatsrechtsprechung ist ein

Bilanzansatz jedoch nur unrichtig, wenn er nach dem

Kenntnisstand, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung

bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung

haben konnte, kaufmännischer Sorgfalt widerspricht

(vgl. z. B. Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE

222, 418, BStBl II 2008, 924, HFR 2008, 1222; vom 23. Januar

2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669,

HFR 2008, 800; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221,

BStBl II 2007, 818, HFR 2007, 1090).


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Entscheidung Nr. 417 HFR 2010 Nr. 9 907

Geht man davon aus, dass im Zeitpunkt der erstmaligen

Erstellung der Bilanz für das Jahr 1997 ungeklärt war, ab

welchem Zeitpunkt Ansprüche auf Vergütungen für die

Überlassung von Genussrechtskapital auszuweisen sind

(vgl. z. B. die erstmalige Äußerung des Hauptfachausschusses

beim Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland

e. V. vom 6./7. Mai 1998, Die Wirtschaftsprüfung 1998,

891), so wäre danach die ursprünglich eingereichte Bilanz

,richtig‘. Die Aktivierung der Erträge aus den Genussrechten

und die gegenläufige Zuführung dieser Beträge zu den

RfB wären jeweils als Bilanzänderungen zu werten, die, da

sie nicht im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung

stehen, nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unstatthaft waren und

daher keinen Zinslauf auslösen konnten.

Bei fehlerhafter Bilanz zwei Bilanzberichtigungen und

daher keine unterschiedlichen Zinsläufe

Geht man demgegenüber davon aus, dass die ursprüngliche

Bilanz fehlerhaft war und daher korrigiert werden

musste, ergibt sich ebenfalls kein unterschiedlicher Zinslauf.

Denn dann lägen zwei sich einander ausgleichende

Bilanzberichtigungen vor. Nach der Satzung der Klin. war

die Gewinnerhöhung, die durch die Aktivierung der Erträge

aus Genussrechten eingetreten ist, zwingend den RfB

(§ 21 Abs. 2 KStG 1996) zuzuführen. Zwar haben bei Versicherungsvereinen

auf Gegenseitigkeit Beitragsrückerstattungen

den Charakter von verdeckten Gewinnausschüttungen

(Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 17/97, BFHE 189,

364, BStBl II 1999, 739, HFR 1999, 1007). § 21 KStG 1996

erklärt die Rückerstattungen jedoch bis zu einer bestimmten

Höhe zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Ist die

ausschließliche Verwendung der RfB durch Satzung oder

durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert, liegt

demgemäß eine (ungewisse) Außenverpflichtung vor, die

zwingend auszuweisen ist (§ 21 Abs. 2 KStG 1996).“

Abgabenordnung

Zoll

417 Unterbrechung der Zahlungsverjährung

durch Schriftsatz des HZA im AdV-Verfahren

Urteil vom 23. Februar 2010 – VII R 9/08 –

Vorinstanz: FG Hamburg

AO §§ 228, 231; VO (EWG) Nr. 404/93 Art. 1

Teilt das HZA im AdV-Verfahren mit, von der Vollstreckung

des „angefochtenen Verwaltungsakts“ bis zum

rechtskräftigen Abschluss des Hauptsacheverfahrens absehen

zu wollen, unterbricht dies die Zahlungsverjährung

im Allgemeinen auch insoweit, als ein Teilbetrag der festgesetzten

Abgabe von vornherein außer Streit war.

Die Klin. hat im August 1995 Bananen aus Ecuador eingeführt

und die dafür zu entrichtenden Einfuhrabgaben unter

Zugrundelegung eines Zollsatzes von 75 ECU/t berechnet,

der nach Maßgabe der Verordnung (EWG) Nr. 404/93

(VO Nr. 404/93) des Rates vom 13. Februar 1993 über

die gemeinsame Marktorganisation für Bananen (ABlEG

Nr. L 47/1, damals anzuwenden in der Fassung der Änderungsverordnungen

(EG) Nr. 3518/93, ABlEG Nr. L 320/15,

und Nr. 3290/94, ABlEG Nr. L 349/105) im Rahmen eines

Einfuhrkontingents bei Erteilung einer Einfuhrlizenz anzuwenden

war, welche die Klin. jedoch nicht besaß. Das

HZA X hat deshalb durch den in diesem Verfahren angefochtenen

Bescheid vom September 1995 die Einfuhrabgaben

unter Anwendung des Drittlandszollsatzes von

822 ECU/t festgesetzt.

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Hiergegen richtet sich die Klage, die das FG abgewiesen

hat. Es urteilte, der Bescheid finde in Art. 18 VO Nr. 404/93

seine Rechtsgrundlage. Die Vorschrift sei zwar mit dem Allgemeinen

Zoll- und Handelsabkommen (GATT) nicht

vereinbar. Darauf könne sich die Klin. jedoch nach der

Rspr. des EuGH nicht berufen. Um einen ausbrechenden

Rechtsakt, bei dem Art. 18 VO Nr. 404/93 nach der Rspr.

des BVerfG aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht

angewandt werden dürfe, handele es sich nicht; denn die

Gemeinschaft habe in vorgenannter Vorschrift ihre sachliche

Kompetenz nicht überschritten. Ein allgemeiner Prüfungsvorbehalt

des BVerfG hinsichtlich der Rechtmäßigkeit

von Gemeinschaftsrecht und seiner Vereinbarkeit mit den

Grundrechten bestehe nicht.

Die bezüglich anderer Einfuhrpartien zuvor zugunsten der

Klin. ergangenen einstweiligen Anordnungen, durch die

das HZA zur Abfertigung von Bananen aus Ecuador nach

Maßgabe des Kontingentszollsatzes verpflichtet worden

war, die jedoch vom erkennenden Senat durch Beschluss

vom 22. August 1995 VII B 153/95 u. a. (BFHE 178, 15,

BStBl II 1995, 645, HFR 1995, 729) aufgehoben worden

sind, begründeten keinen Vertrauensschutzanspruch der

Klin. Es sei auch keine Zahlungsverjährung hinsichtlich

des Teilbetrags eingetreten, der ungeachtet vorgenannter

Anordnung des FG geschuldet war; denn die Verjährungsfrist

sei dadurch unterbrochen worden, dass das HZA der

Klin. mit Schriftsatz vom April 1998 in dem wegen Aussetzung

der Vollziehung des angefochtenen Bescheids anhängig

gewesenen Verfahren IV 54/98 bekannt gegeben habe,

dass vor Bestandskraft des Bescheids keine Zahlung gefordert

werde.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klin., zu

deren Begründung u. a. vorgetragen wird, es handele sich

im Streitfall um eine (unzulässige) Nacherhebung i. S. des

Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK. Denn das HZA

habe die Sammelzollanmeldungen, die den Hinweis auf

die nach Maßgabe des Kontingentszollsatzes geschuldeten

Einfuhrabgaben enthalten hätten, zunächst angenommen

und dadurch eine buchmäßige Erfassung der Einfuhrabgaben

vorgenommen.

Die Nacherhebung der Differenz zwischen dem Kontingentszoll

und dem Regelzoll sei aber auch deshalb unzulässig,

weil die Zwei-Tages-Frist des Art. 220 Abs. 1 Satz 1 ZK

nicht eingehalten worden sei, was der erkennende Senat in

dem Urteil vom 23. März 1999 VII R 16/98 (BFHE 188, 164,

ZfZ 1999, 271, HFR 1999, 667) zu Unrecht als für den Zollbeteiligten

nicht rechtsbegründend angesehen habe.

Zudem sei die Nacherhebung nach Art. 220 Abs. 2

Buchst. b Unterabs. 1 ZK unzulässig. Das HZA sei bei der

zunächst erfolgten Anwendung des Kontingentszollsatzes

einem Irrtum nicht nur unterlegen, sondern habe ihn aktiv

begangen; es habe von dem Fehlen der Einfuhrlizenzen

und der daraus gesetzlich folgenden Anwendung des Drittlandszollsatzes

gewusst. Die vom FG erlassenen einstweiligen

Anordnungen hätten das HZA nicht gehindert, die

Einfuhrabgaben nach Maßgabe des Drittlandszollsatzes

von Anfang an buchmäßig zu erfassen; denn sie hätten

ihm nur untersagt, Drittlandszölle zu erheben. Die Klin. habe

den Irrtum des HZA auch nicht erkennen können; die

Rechtslage sei schwierig gewesen und die Klin. habe zur

Vermeidung eines Irrtums nicht mehr Anstrengungen unternehmen

müssen als das FG, das immerhin erhebliche

Zweifel an der Anwendbarkeit des Drittlandszollsatzes gehabt

habe. Das Gleiche gelte im Hinblick darauf, dass die

Klin. den rechtlichen Unterschied zwischen der buchmäßigen

Erfassung des Drittlandszollsatzes und der dem HZA

verbotenen Mitteilung desselben nicht erkannt habe.

Im Übrigen sei der von Anfang an nicht streitige, nach

Maßgabe des Kontingentszollsatzes berechnete Teilbetrag

der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Abgabeschuld

von rund 315 000 DM zahlungsverjährt. Die Fünf-

Jahres-Frist seit Erlass jenes Bescheids sei verstrichen,

Teil

I


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Teil

I

908 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 417

ohne dass das HZA verjährungsunterbrechende Maßnahmen

ergriffen habe. Anders als das FG meine, habe das

HZA nicht dadurch Vollstreckungsaufschub gewährt, dass

es in dem Schriftsatz vom April 1998 erklärt habe, von der

Vollstreckung des „angefochtenen Bescheids“ bis zum Verfahrensabschluss

absehen zu wollen. Denn im Hinblick auf

vorgenannten Teilbetrag habe die Klin. diesen Bescheid

gerade nicht angefochten.

„Die Revision der Klin. ist unbegründet und daher

zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). . . . Die Einfuhrabgaben

sind zu Recht nach Maßgabe des regulären Drittlandszollsatzes

erhoben worden.

A. Die Klin. kann sich auf die gemeinschaftsrechtlichen

Regelungen, die ihr eine zollbegünstigte Einfuhr der streitigen

Waren aufgrund einer entsprechenden Einfuhrlizenz

ermöglicht hätten, nicht berufen. Das ist zwischen den

Beteiligten nicht strittig und bedarf keiner weiteren Ausführung.

Auf ihre Einfuhren ist daher der für Bananen geltende

Drittlandszollsatz anzuwenden; denn anders als die

Revision meint, sind die diesbezüglichen Regelungen der

VO Nr. 404/93 weder nichtig noch wegen eines Anwendungsvorrangs

des GATT unanwendbar, selbst wenn sie

mit diesem unvereinbar sein mögen, noch steht ihrer Anwendung

deutsches Verfassungsrecht entgegen. Das ergibt

sich aus den eingehenden Gründen Teil A des zwischen

den Beteiligten ergangenen Urteils VII R 8/08 vom

heutigen Tag (HFR 2010, 968), auf das Bezug genommen

wird.

B. Das Urteil des FG verletzt auch nicht deshalb Bundesrecht,

weil das FG die Voraussetzungen für eine Nacherhebung

von Zoll durch den angefochtenen Bescheid nicht geprüft

hat; es ist insofern zumindest im Ergebnis richtig

(§ 126 Abs. 4 FGO).

Erstmalige Zollerhebung durch Annahme der Sammelzollanmeldungen?

Es bedarf keiner Erörterung, ob im Streitfall überhaupt von

einer ,Nacherhebung‘ gesprochen werden kann, deren

Rechtmäßigkeit an den Art. 220, 221 ZK zu messen ist. Es

kann dahinstehen, ob diese Vorschriften einschlägig sind,

weil das HZA die geschuldeten Einfuhrabgaben nicht sogleich

gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK buchmäßig erfasst hat,

sondern erst, nachdem es die von der Klin. abgegebenen

und mit einem Hinweis auf die deren Meinung nach geschuldeten

Abgaben versehenen Sammelzollanmeldungen

angenommen hatte (dazu Art. 221 Abs. 2 ZK), die tatsächlich

geschuldeten Abgaben gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1,

§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO festgesetzt hat. Denn eine Nacherhebung

wäre jedenfalls zu Recht erfolgt. Auch insofern

bedarf keiner Wiederholung, was der Senat in vorgenanntem

Urteil VII R 8/08 Teil B (HFR 2010, 968) zu einem entsprechenden

Sachverhalt erkannt hat.

Keine Zahlungsverjährung hinsichtlich von Anfang an

unstreitigen Teilbetrages

C. Das FG hat auch zu Recht erkannt, dass die Einfuhrabgabenschuld

der Klin. nicht teilweise, nämlich in Höhe des

anfangs nicht streitigen Betrags von rund 315 000 DM, der

sich bei Anwendung des Kontingentszollsatzes ergibt, infolge

Zahlungsverjährung gemäß § 232 AO erloschen ist.

Denn die insofern Ende 1995 in Lauf gesetzte Frist des

§ 228 AO ist durch das Schreiben des HZA vom April 1998

in dem Verfahren wegen AdV des angefochtenen Bescheids

gemäß § 231 Abs. 1 AO unterbrochen worden, weil

sich aus diesem Schreiben für die Klin. erkennbar ergab

und ihr gegenüber mit diesem Schreiben auch klargestellt

werden sollte, dass das HZA die Vollstreckung seines Steuerbescheids

vom September 1995, der den vorgenannten

Betrag umfasst, nur aufschieben wollte, bis über die gegen

jenen Bescheid anhängige Klage rechtskräftig entschieden

ist.

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Unterbrechungstatbestände der AO und ihre Bedeutung

Verjährungsunterbrechende Wirkung misst § 231 Abs. 1

Satz 1 AO u. a. bestimmten Willenserklärungen der Finanzbehörde

bei, aus denen sich deren Absicht klar ergibt,

die Steuerforderung durchzusetzen. Dazu gehört die

schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, aber auch die

Gewährung von Vollstreckungsaufschub, wofür eine einseitige

Erklärung des HZA genügen kann, von Maßnahmen

zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen absehen

zu wollen (Beschluss des erkennenden Senats vom

10. November 2003 VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315).

Nach der Rspr. des Senats unterbricht eine Maßnahme allerdings

nur dann die Zahlungsverjährung, wenn sie ,nach

außen wirkt‘; denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen

der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen

Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch

Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung

der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (vgl.

statt aller Urteil vom 28. November 2006 VII R 3/06, BFHE

216, 4, BStBl II 2009, 575, HFR 2007, 733). An einer solchen

Außenwirkung fehlt es indes bei einem Schriftsatz, der gerade

auch den Zahlungspflichtigen darüber unterrichten

soll, ob die Behörde an ihrer Forderung festhalten will und

wie sie das weitere diesbezügliche Verwaltungsverfahren

führen will, nicht etwa deshalb, weil diese Mitteilung dem

Zahlungspflichtigen nicht unmittelbar, sondern durch Vermittlung

des Gerichts übersandt wird und an dieses adressiert

ist. Denn ein solcher Schriftsatz in einem gerichtlichen

Verfahren richtet sich – auch – an den Gegner und pflegt

ihm, nicht anders, als wenn er ihm direkt übersandt würde,

zur Kenntnis zu gelangen.

Auslegung der vom HZA abgegebenen Erklärung,

Entscheidung über die Anfechtungsklage abzuwarten

Der diesbezügliche Schriftsatz des HZA musste von der

Klin. auch dahin verstanden werden, dass das HZA die

Vollstreckung des gesamten, durch den dort bezeichneten

Bescheid festgesetzten Abgabenbetrags einstweilen unterlassen,

aber nicht endgültig aufgeben wolle. Dass mit dem

,angefochtenen Bescheid‘ der Steuerbescheid nur insoweit

gemeint sei, wie die Klin. gegen diesen damals rechtliche

Einwendungen erhoben hatte, legt schon das Sprachverständnis

nicht nahe. Denn die Klin. hatte mit ihrer Klageschrift

den Bescheid vom September 1995 – uneingeschränkt

– angefochten. Ihr ist im Übrigen offenbar die

Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 17. Juli

1967 GrS 1/66 (BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344, HFR 1968,

282) nicht geläufig, dass Streitgegenstand im steuergerichtlichen

Verfahren nicht einzelne Besteuerungsmerkmale

(hier also der Zollsatz), sondern die Rechtmäßigkeit

des die Steuer festsetzenden Steuerbescheids insgesamt

ist, weshalb dieser grundsätzlich ungeachtet des rechtlichen

Vorbringens der Klin. vom Gericht in vollem Umfang

zu überprüfen ist, was im Allgemeinen dafür sprechen

wird, von einer teilweisen Vollziehung desselben vor Bestandskraft

abzusehen.

Vor allem aber musste sich der Klin. aufdrängen, dass das

HZA keinen Anlass hat, nicht auf der Begleichung eines

(damals angeblich sogar unstreitigen) Teilbetrags der Abgabenschuld

zu bestehen, und die Klin. konnte auch

schwerlich ernstlich vermuten, dass das HZA diesen Teilbetrag

,vergessen‘ habe, wie sie jetzt offenbar glauben machen

will.

Das FG hat schließlich auch richtig geurteilt, dass die Gewährung

von Vollstreckungsaufschub auch dann die Zahlungsverjährung

unterbricht, wenn sie nicht ausdrücklich

erfolgt, sondern sich nur aus den Erklärungen der Behörde

deren Absicht hinreichend klar ergibt, auf der Begleichung

der Abgabenschuld letztlich zu bestehen. Dies aber ergibt

sich, wie ausgeführt, aus dem vorgenannten Schriftsatz

des HZA im Aussetzungsverfahren.“


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Entscheidung Nr. 418 HFR 2010 Nr. 9 909

Anfechtungsgesetz

418 Anfechtbarkeit der Bestellung von

Dienstbarkeiten am eigenen Grundstück

Urteil vom 30. März 2010 – VII R 22/09 –

Vorinstanz: FG München (EFG 2010, 20)

AO § 191; AnfG §§ 3, 11, 15; BGB §§ 880, 1030, 1059, 1092;

ZPO § 857

1. Die Anfechtbarkeit der Bestellung dinglicher Rechte

am eigenen Grundstück folgt aus einer unmittelbaren

Anwendung des § 3 Abs. 1 AnfG (Fortentwicklung der Senatsrechtsprechung).

2. Die Gläubigerbenachteiligung liegt schon in der Bestellung

dinglicher Rechte, unabhängig von einer sich

daran anschließenden Übertragung des Grundeigentums.

Die Teilrechte verschlechtern im Fall einer Zwangsvollstreckung

die Zugriffslage.

3. Der Anspruchsinhalt des § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG ist

nicht auf Fälle der Vermögensminderung durch Veräußerung,

Weggabe oder Aufgabe von Vermögensbestandteilen

an einen Dritten beschränkt. Als bloße Rechtsfolgenbestimmung

ergänzt diese Vorschrift nicht die

Anfechtungsnormen um eine abschließende Regelung der

anfechtbaren Rechtshandlungen auf solche der Veräußerung,

Weggabe und Aufgabe, sondern beschränkt das,

was dem Gläubiger wieder „zur Verfügung gestellt“ werden

soll, nach Art und Umfang auf das, was „veräußert,

weggegeben oder aufgegeben“ worden ist.

4. Hat ein Vollstreckungsschuldner ein Nießbrauchsrecht

oder ein dingliches Wohnrecht am eigenen Grundstück

anfechtbar begründet, hat das FA einen schuldrechtlichen

Anspruch auf Duldung des Vorrangs seiner Rechte in der

Zwangsvollstreckung.

Nachdem im Jahre 2000 die Wohnung der Klin. durch die

Steuerfahndung wegen des Verdachts auf SchenkSt-Hinterziehung

durchsucht worden war, setzte das FA im Oktober

2004 SchenkSt fest. Unmittelbar nach der Durchsuchung

hatte die Klin. mit ihrem Sohn und ihrer Tochter

eine GbR gegründet, an der sie selbst minimal beteiligt

war. Gleichzeitig brachte die Klin. in ihrem Eigentum stehende

Grundstücke in diese GbR ein, behielt sich aber u. a.

jeweils das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an diesen

Grundstücken vor, das in der Folgezeit auch ins Grundbuch

eingetragen wurde.

Drei Monate nach der Steuerfestsetzung behielt sich die

Klin. als Leibgedinge u. a. das unentgeltliche Wohnrecht

an sämtlichen Räumen eines weiteren Anwesens vor, das

sie unmittelbar danach auf den Sohn übertrug.

Nachdem Vollstreckungsversuche bei der Klin. nicht zur

Tilgung der Steuerschuld führten, erließ das FA gegen die

Klin. einen Duldungsbescheid, mit dem es u. a. die Bestellung

der Nießbrauchsrechte und die Bestellung des Wohnrechts

gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, § 3 Abs. 2, § 4 Abs. 1 und

§ 15 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 AnfG anfocht. Das FA werde über

Anfechtungen der Grundstücksübertragungen an die GbR

und den Sohn die Duldung der Eintragung von Zwangshypotheken,

der Pfändung der auf den Grundstücken lastenden

Eigentümergrundschulden und der damit zusammenhängenden

Rückübertragungsansprüche erwirken und

dann die Zwangsversteigerung der Grundstücke betreiben.

Die Klin. habe den Vorrang dieser zu begründenden

Rechte bzw. Pfändungen vor den von ihr als sonstiger

Rechtsnachfolgerin anfechtbar erlangten Rechten nach

§§ 11, 15 AnfG zu dulden.

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das FG den

Duldungsbescheid hinsichtlich der Anfechtung der Nießbrauchsbestellungen

und des Wohnrechts auf, weil die

Klin., die das jeweilige Grundstück bereits mit dem Nießbrauchsrecht

belastet auf die GbR übertragen habe, zum

einen nicht i. S. der § 3 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1 AnfG

Sonderrechtsnachfolgerin der GbR als der bezüglich der

Eigentumsübertragung an den Grundstücken eigentlichen

Anfechtungsschuldnerin sei, zum anderen durch die

Bestellung des Nießbrauchs gerade keinen Gegenstand

aus ihrem Vermögen weggegeben, sondern sich den weitgehenden

wirtschaftlichen Wert der Immobilie bis an ihr

Lebensende gesichert habe.

Gegen diese (teilweise) Aufhebung des Duldungsbescheids

richtete sich die Revision des FA, der der BFH stattgab.

Anspruch auf Duldung des Vorrangs in der Immobiliarzwangsvollstreckung

„Die Revision des FA ist begründet. . . .

1. Nach der ständigen Rspr. des BFH kann das FA nach

§ 191 AO denjenigen durch Duldungsbescheid in Anspruch

nehmen, der nach dem AnfG verpflichtet ist, die

Vollstreckung zu dulden (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996

VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, HFR 1997,

207, m. w. N.). Im Streitfall steht dem FA der mit dem

angefochtenen Duldungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung

gegen die Klin. geltend gemachte

Anspruch auf Duldung des Vorrangs seiner Rechte (. . .) gegenüber

den (im Duldungsbescheid bezeichneten Dienstbarkeiten)

zu.

Zur Rechtsfolge des § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG muss dem Gläubiger, soweit

es zu seiner Befriedigung erforderlich ist, das zur Verfügung

gestellt werden, was durch eine anfechtbare Rechtshandlung

aus dem Vermögen des Schuldners veräußert,

weggegeben oder aufgegeben ist.

2. Der in § 11 AnfG vorausgesetzte Anfechtungstatbestand

ergibt sich in der Konstellation des Streitfalls aus einer entsprechenden

Anwendung des § 3 Abs. 1 AnfG. Nach dieser

Vorschrift ist eine Rechtshandlung, die der Schuldner

in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem

Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen

hat, anfechtbar, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung

den Vorsatz des Schuldners kannte.

Anwendung des § 3 AnfG auf selbst bestellte Dienstbarkeiten

am eigenen Grundstück vor Grundstücksübertragung?

a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Norm voraus, dass eine

gläubigerbenachteiligende Rechtshandlung zu Gunsten

eines Dritten vorliegt. Dementsprechend hat der Senat

im Urteil vom 14. Juli 1981 VII R 49/80 (BFHE 133, 501,

BStBl II 1981, 751, HFR 1981, 505), worauf das FG zutreffend

hingewiesen hat, ausgeführt, das Anfechtungsgesetz

enthalte ,nach seinem Wortlaut keinen Anfechtungstatbestand,

der es ermöglichte, gegenüber dem Schuldner

selbst die zu seinen Gunsten erfolgte Bestellung von beschränkt

persönlichen Dienstbarkeiten anzufechten‘. Dem

lag die Überlegung zugrunde, dass grundsätzlich Voraussetzung

einer Anfechtung das Ausscheiden eines Gegenstands

aus dem Vermögen des Schuldners ist und etwas,

was im Vermögen des Schuldners ist, schwerlich in dieses

zurückgewährt werden kann.

Bestellung der Dienstbarkeit für den Vollstreckungsschuldner

durch den Grundstückserwerber

b) Der Senat hat in jener Entscheidung allerdings ausdrücklich

dahinstehen lassen, ob sich diese Anfechtungsnorm

erweiternd auf Fälle anwenden lasse, in denen ein

Recht an dem bisher dem Schuldner gehörenden Grund-

Teil

I


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Teil

I

910 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 418

stück zu seinen eigenen Gunsten bestellt werde. Auch der

BGH hat sich in einem Fall, in dem der Empfänger eines

anfechtbar übertragenen Grundstücks dem Übertragenden,

dem Schuldner, daran ein Wohnrecht bestellt hatte,

nicht abschließend festgelegt (BGH-Urteil vom 13. Juli

1995 IX ZR 81/94, BGHZ 130, 314). Die Frage, ob es anfechtbar

gewesen wäre, wenn sich der Übertragende, der

Schuldner, von Anfang an selbst das Wohnrecht bestellt

hätte, konnte dort offenbleiben. Denn der Schuldner war in

jenem Fall hinsichtlich des Wohnrechts Sonderrechtsnachfolger

des Grundstückserwerbers i. S. des § 15 Abs. 2 AnfG

(dort § 11 Abs. 2 AnfG a. F.) und als solcher der Anfechtung

ausgesetzt.

c) Im Streitfall ist die Frage, ob § 3 Abs. 1 AnfG nur auf

Rechtshandlungen des Schuldners zu Gunsten eines Dritten

anwendbar ist, entscheidungserheblich. Denn anders

als in den vom BGH entschiedenen Fällen sind hier die

Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 AnfG nicht gegeben.

Die Anfechtbarkeit gegen den Rechtsnachfolger nach

§ 15 Abs. 2 AnfG

aa) Nach § 15 Abs. 2 AnfG kann die Anfechtbarkeit gegen

einen sonstigen Rechtsnachfolger, der nicht Gesamtrechtsnachfolger

ist, geltend gemacht werden, wenn dem

Rechtsnachfolger zur Zeit seines Erwerbs die Umstände

bekannt waren, welche die Anfechtbarkeit des Erwerbs

seines Rechtsvorgängers begründen, oder wenn der Rechtsnachfolger

zur Zeit seines Erwerbs zu den Personen gehörte,

die dem Schuldner nahestehen, es sei denn, dass ihm

zu dieser Zeit die Umstände unbekannt waren, welche

die Anfechtbarkeit des Erwerbs seines Rechtsvorgängers

begründen oder wenn dem Rechtsnachfolger das Erlangte

unentgeltlich zugewendet worden ist.

Die Vorschrift dehnt die Anfechtbarkeit von Rechtshandlungen

gegenüber Ersterwerbern auf deren ,Sonderrechtsnachfolger‘

aus, um einen umfassenden Gläubigerschutz

zu gewährleisten.

Rechtsnachfolger i. S. des § 15 Abs. 2 AnfG kann auch der

Vollstreckungsschuldner selbst sein

bb) Die Klin. ist nicht Rechtsnachfolgerin im Sinne dieser

Norm.

(1) Zwar setzt die Sonderrechtsnachfolge i. S. des § 15

Abs. 2 AnfG nach der Rspr. des BGH nicht die Vollübertragung

des anfechtbar Erlangten voraus, sondern kann

schon vorliegen, wenn aus dem anfechtbar Erworbenen

ein neues, beschränktes Recht geschaffen oder eine besondere

Befugnis abgezweigt wird.

(2) Auch muss der Rechtsnachfolger nach § 15 Abs. 2

AnfG nicht ein Dritter sein. Vielmehr kann auch der

Schuldner des Anfechtungsgläubigers selbst Rechtsnachfolger

im anfechtbaren Erwerb werden, wenn er sich an

dem von ihm übertragenen Grundeigentum ein Teilrecht

von dem Erwerber hat zurückübertragen lassen (vgl. BGH-

Urteil in BGHZ 130, 314).

Bei „Eigentümerdienstbarkeit“ kein der Rechtsnachfolge

vergleichbarer Fall

(3) Anders als in dem vom BGH entschiedenen Fall sind

aber weder die Nießbrauchsrechte noch das Wohnrecht zu

Gunsten der Klin. von den Erwerbern der Grundstücke

– der GbR bzw. dem Sohn – bestellt worden. Nach den

Feststellungen des FG hat sich die Klin. diese Teilrechte an

ihren eigenen Grundstücken vor der Eigentumsübertragung

selbst bestellt.

(4) Ob in einer solchen Konstellation eine entsprechende

Anwendung des § 15 Abs. 2 AnfG in Betracht käme, weil

die Interessenlage, der § 15 Abs. 2 AnfG Rechnung trägt,

sich nur unwesentlich von derjenigen unterscheidet, die

entsteht, wenn das neue, beschränkte Recht nicht erst nach

der anfechtbaren Übertragung des Grundstücks durch den

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Erwerber, sondern schon vor dieser Übertragung durch

den bisherigen Eigentümer im Hinblick auf die beabsichtigte

Übertragung des Grundstücks geschaffen wird, muss

hier nicht geprüft werden, denn:

d) Die Anfechtbarkeit der Bestellung dinglicher Rechte am

eigenen Grundstück ergibt sich nach Auffassung des Senats

unmittelbar aus § 3 Abs. 1 AnfG.

Anfechtung nach § 3 Abs. 1 AnfG nicht auf Fälle der

Fremdbegünstigung beschränkt

aa) Der Wortlaut der Norm, wonach eine gläubigerbenachteiligende

Rechtshandlung anfechtbar ist, wenn der andere

Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners

kannte, beschränkt ihre Anwendbarkeit nicht auf den Fall

der Fremdbegünstigung. Vielmehr erschöpft sich die Bedeutung

des ,Wenn‘-Satzes darin, den gutgläubigen Erwerber

in Fällen der Fremdbegünstigung vor einer Anfechtung

zu schützen. Im Fall der Selbstbestellung eines Teilrechts

am eigenen Grundstück geht der Konditionalsatz ins Leere.

Auch Bestellung einer Belastung am eigenen Grundstück

verschlechtert die Zugriffslage

bb) Die Gläubigerbenachteiligung besteht darin, dass sich

schon allein durch die Bestellung einer Grundstücksbelastung

am eigenen Grundstück die Zugriffslage für die Gläubiger

– unabhängig von einer sich daran anschließenden

Übertragung des Grundeigentums – verschlechtern kann.

Denn im Fall einer Zwangsvollstreckung in das Grundstück

bleibt dieses im Rang vor dem Anfechtungsgläubiger

stehende Teilrecht bestehen (vgl. Stöber, ZVG, 19. Aufl.,

§ 15 Rz. 26, § 44 Rz. 4). Im Streitfall liegen solche Verschlechterungen

der Zugriffslage für die Gläubiger vor.

Zwangsvollstreckung in ein Wohnrecht ist regelmäßig

ausgeschlossen

(1) Die Zwangsvollstreckung und damit die Befriedigungsmöglichkeit

für Gläubiger in das von der Klin. . . . für sich

selbst bestellte Wohnrecht ist ausgeschlossen, weil die Beteiligten

die Überlassung des Wohnrechts an Dritte nicht

gestattet haben (§ 857 Abs. 3 ZPO, § 1092 Abs. 1 Satz 2

BGB; vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130, 314).

Zwangsvollstreckung in einen Nießbrauch nur durch

zeitweise Ausübung desselben

(2) Der an den Grundstücken bestellte Nießbrauch kann

zwar grundsätzlich Gegenstand der Pfändung sein; allerdings,

wie sich aus § 857 Abs. 3 ZPO i. V. m. § 1059 BGB ergibt,

ist er der Pfändung nur insoweit unterworfen, als die

Ausübung einem anderen überlassen werden kann. Wegen

seiner Unveräußerlichkeit, die auch in der Zwangsvollstreckung

Bestand hat, darf der Pfändungspfandgläubiger

den Nießbrauch nicht zu seiner Befriedigung verwerten,

sondern ihn nur zu diesem Zweck ausüben. Dies schließt

eine Überweisung des Stammrechts selbst zur Einziehung

oder an Zahlungs statt nach § 857 Abs. 1, § 835 Abs. 1 ZPO

ebenso aus wie eine anderweitige Verwertung durch Versteigerung

oder freien Verkauf (so BGH-Urteil vom 12. Januar

2006 IX ZR 131/04, BGHZ 166, 1).

cc) Auch an der nach § 3 Abs. 1 AnfG erforderlichen

Gläubigerbenachteiligungsabsicht der Klin. bestehen nach

den Feststellungen des FG keine Zweifel.

Gläubigerbenachteiligung durch Bestellung einer

„Eigentümerdienstbarkeit“

(1) Bezüglich der im Grundstücksübertragungsvertrag

vom 5. Januar 2005 vereinbarten Rückauflassungsvormerkung,

deren Anfechtung das FG für berechtigt erachtet

hat, hat das FG die Gläubigerbenachteiligung und die entsprechende

Absicht der Klin. festgestellt. Da das Wohnrecht

in demselben Vertrag bestellt wurde, erfassen die

Feststellungen des FG zur Gläubigerbenachteiligung auch


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Entscheidung Nr. 418 HFR 2010 Nr. 9 911

diese Rechtshandlung. Mangels entsprechender Verfahrensrügen

ist der Senat daran gebunden.

(2) In Bezug auf die Nießbrauchsbestellungen war das FG

einer Würdigung der die Gläubigerbenachteiligung betreffenden

Umstände enthoben, da es deren Anfechtung aus

anderen Gründen für nicht berechtigt hielt. Anhand der

vom FG insoweit gleichwohl getroffenen Feststellungen

kann der Senat hierzu aber selbst entscheiden. Die Gläubigerbenachteiligung

muss nicht das Ziel des Schuldnerhandelns

sein. Es genügt, wenn der Schuldner die Benachteiligung

als mögliche Folge seines Handelns erkennt und

billigend in Kauf nimmt (BGH-Urteil in BGHZ 130, 314,

m. w. N.).

Hiernach steht die Gläubigerbenachteiligungsabsicht außer

Zweifel. Sowohl der zeitliche Zusammenhang der

Grundstücksübertragung auf die neu gegründete GbR mit

der Wohnungsdurchsuchung durch die Steuerfahndung

wegen Verdachts der SchenkSt-Hinterziehung als auch die

Gesamtschau der Verfügungen der Klin. lassen keinen anderen

Schluss zu als den, dass die Klin. ihr Grundvermögen

vor dem Zugriff des Fiskus schützen wollte.

Zur wertausschöpfenden Belastung eines verschenkten

Grundstücks

So stellt sich die Eigentumsübertragung auf die GbR als

eine nach § 4 Abs. 1 AnfG anfechtbare Schenkung dar, da

die Klin. für die Hingabe keine Gegenleistung erhalten hat

(vgl. BGH-Urteil vom 15. Dezember 1994 IX ZR 153/93,

BGHZ 128, 184, m. w. N.). Die Grundstücke waren werthaltig.

Eine wertausschöpfende Belastung der auf die GbR

übertragenen Grundstücke scheidet angesichts eines von

der Klin. im FG-Verfahren selbst eingeräumten Verkehrswerts

von 400 000 A und einer Grundschuldbelastung von

300 000 A (davon eine noch nicht zur Sicherung eingesetzte

Eigentümergrundschuld über 100 000 A) aus, so dass die

Übertragung an die GbR, an der sie selbst neben ihren beiden

Kindern nur mit 2 % beteiligt war, wie eine Schenkung

zu beurteilen ist. Die vorbehaltenen Nießbrauchsrechte

sind keine ,Gegenleistung‘; Gegenstand der Schenkung

ist vielmehr das damit jeweils belastete Grundstück (vgl.

BGH-Urteil vom 7. April 1989 V ZR 252/87, BGHZ 107, 156).

Die vorbehaltenen Nießbrauchsrechte bieten keine dem

Vollrecht vergleichbare Befriedigung

Auch die vorbehaltenen Nießbrauchsrechte selbst bieten

den Gläubigern – wie oben dargestellt – keine dem Volleigentum

vergleichbare Befriedigungsmöglichkeit. Sie beeinträchtigen

vielmehr zusätzlich die Verwertbarkeit der

Grundstücke in der – nach Anfechtung der Schenkung vorgesehenen

– Zwangsvollstreckung.

Bei diesem Gesamtbefund greift zu Gunsten des FA bezüglich

der Nießbrauchsbestellungen die Vermutung der

Gläubigerbenachteiligungsabsicht des § 3 Abs. 2 Satz 2

AnfG, die den gesamten Vertragsinhalt erfasst.

§ 11 AnfG regelt nur die Rechtsfolgen der wirksamen

Anfechtung, . . .

3. Der Anspruch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG ist bei gegebener

Anfechtbarkeit darauf gerichtet, dem Gläubiger das

zur Verfügung zu stellen, was aus dem Vermögen des

Schuldners ,veräußert, weggegeben oder aufgegeben‘ ist.

a) Im Streitfall steht dem Duldungsanspruch des FA nicht

entgegen, dass sich die Klin. die in Nrn. 1, 2 und 5 des Duldungsbescheids

bezeichneten Rechte, also die Bestellung

der Nießbrauchsrechte und des Wohnrechts, bei der Einbringung

der Grundstücke in die GbR bzw. der Übertragung

auf den Sohn vorbehalten hat. Zwar bewirkt die

Bestellung dinglicher Rechte zu Gunsten des Grundeigentümers

keine Schmälerung seines Vermögens, wie sie bei

einer Veräußerung, Weggabe oder Aufgabe von Vermögensbestandteilen

an einen Dritten typisch ist. Der An-

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spruchsinhalt des § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG deckt aber nicht

nur diese Fälle der Vermögensminderung ab.

. . . sein Ziel ist die Wiederherstellung der durch die

Vermögensverschiebung vereitelten Zugriffslage

Die Regelung muss im Zusammenhang mit den Anfechtungstatbeständen

gelesen werden. § 11 AnfG regelt (nur)

die Rechtsfolgen der wirksamen Anfechtung einer Rechtshandlung;

er ergänzt nicht die Anfechtungsnormen um

eine abschließende Bestimmung der anfechtbaren Rechtshandlungen

auf solche der Veräußerung, Weggabe und

Aufgabe. Ziel des § 11 AnfG ist – wie schon der mit Wirkung

vom 1. Januar 1999 aufgehobenen Vorgängervorschrift

des § 7 AnfG a. F. (vgl. Art. 1 § 20 Abs. 2 Satz 1 des

Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 5. Oktober

1994, BGBl I 1994, 2911) – die Wiederherstellung der

durch die Vermögensverschiebung vereitelten Zugriffslage

für die Gläubiger. Der gegenüber der früheren Formulierung,

das Erhaltene müsse vom Empfänger ,zurückgewährt‘

werden, geänderte Wortlaut, dass das durch die anfechtbare

Handlung Weggegebene bzw. Aufgegebene

dem Gläubiger zu dessen Befriedigung ,zur Verfügung gestellt‘

werden muss, macht dieses Ziel besonders deutlich

(vgl. Huber, AnfG, 10. Aufl., § 11 Rz. 4; BGH-Urteil vom

29. Juni 2004 IX ZR 258/02, BGHZ 159, 397). Der Gläubiger

soll so – aber auch nur so – gestellt werden, als könne er

auf das Vermögen des Schuldners noch so zugreifen, wie

es ihm ohne die anfechtbare Disposition des Schuldners

möglich gewesen wäre (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130, 314;

Kilger/Huber, AnfG, 8. Aufl., § 7 Anm. I, 2). § 11 AnfG umschreibt

mit den Begriffen ,veräußert, weggegeben oder

aufgegeben‘ eine Beschränkung des Anspruchs nach Art

und Umfang darauf, was zur Befriedigung des anfechtenden

Gläubigers nötig ist (vgl. dazu BGH-Urteil vom 9. Mai

1996 IX ZR 50/95, NJW 1996, 2231). So besteht z. B. infolge

der Anfechtung kein Anspruch auf Einräumung eines

dinglichen Rechts (so schon Urteil des Reichsgerichts vom

3. März 1931 VII 218/30, RGZ 131, 340). Im Kern dieser Regelung

geht es ,nur‘ darum, den ,Erfolg‘ der wirksam angefochtenen

Rechtshandlung insoweit zu verhindern, wie sie

eine Gläubigerbenachteiligung konkret verursacht.

Nießbrauch und Wohnrecht am eigenen Grundstück

beeinträchtigen den Zugriff auf den vormaligen

Grundstückswert

b) Mit Bestellung der Nießbrauchsrechte und des Wohnrechts

hat die Klin. keine Rechte auf- oder weggegeben, sie

hat dadurch aber – wie gesehen – den Zugriff auf ihre Vermögenswerte

schon vor Übergang des Grundeigentums

– und erst recht vor dem Hintergrund dieser Verfügung –

beeinträchtigt. Diese Vermögenslage muss sie zu Gunsten

des Fiskus nach § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG wieder herstellen.

4. Das FA hat die Klin. mit dem Duldungsbescheid zu

Recht verpflichtet, seinen in der Zwangsvollstreckung in

das Grundstück zu begründenden Rechten den Vorrang

vor dem jeweils eingetragenen Nießbrauch und dem Wohnrecht

einzuräumen.

Wiederherstellung der Zugriffslage durch Einräumung

des Vorrangs vor den „Eigentümerdienstbarkeiten“

a) Das FA kann mit diesem Vorrang von der Klin. in der

Zwangsvollstreckung das Nichtgebrauchmachen von dem

zu ihren Gunsten eingetragenen Wohnrecht, ihre Einwilligung

in die Auszahlung des auf das Wohnrecht entfallenden

Versteigerungserlöses sowie – bei Bestehenbleiben

des Wohnrechts im Rahmen der Zwangsversteigerung –

Wertersatz verlangen (vgl. z. B. Hanseatisches OLG Bremen,

Urteil vom 26. Juni 2000 5 U 89/99, juris, Rz. 70). Mit

dem Vorrang gegenüber dem Nießbrauch kann das FA

entweder erreichen, dass der Nießbrauch mit dem Zuschlag

erlischt, § 52 Abs. 1 Satz 2, § 91 Abs. 1 i. V. m. § 44

Abs. 1 ZVG oder es kann mit dem Duldungstitel die Anordnung

der Zwangsverwaltung beantragen.

Teil

I


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Teil

I

912 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 419

Wirkungen des Vorrangs gegenüber Wohnrecht und

Nießbrauch

b) Ein Anspruchsinhalt des § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG auf

Einräumung des Vorrangs wird in der zivilrechtlichen Judikatur

durchgehend bejaht. Da der Anfechtungsgegner

– wie oben ausgeführt – bei anfechtbaren Grundpfandrechten

die Zugriffslage nicht genauso wiederherzustellen

hat, wie sie ohne die anfechtbare Rechtslage bestände,

sondern nur insoweit, wie dies zur Befriedigung gerade

des anfechtenden Gläubigers nötig ist, genügt es, dass der

Anfechtungsgegner von dem anfechtbar erworbenen

Recht keinen Gebrauch machen kann. ,Geht einem Grundpfandrecht

des Anfechtungsgläubigers . . . ein anfechtbar

erlangtes dingliches Recht eines anderen an dem Grundstück

vor, so begründet der Anfechtungsanspruch . . . in

der Regel die schuldrechtliche Verpflichtung des Anfechtungsgegners,

dem Recht des Anfechtungsgläubigers in

entsprechender Anwendung des § 880 BGB den Vorrang

einzuräumen‘ (BGH-Urteil in NJW 1996, 2231).

Offen bleibt, ob die Anfechtung der Bestellung

einer „Eigentümerdienstbarkeit“ ausnahmsweise einen

Anspruch auf deren Beseitigung rechtfertigt

c) Da das FA selbst nicht den Anspruch auf Beseitigung

der Dienstbarkeiten erhoben hat, bedarf es keiner Erwägungen

dazu, ob der Umstand, dass die Dienstbarkeiten

nicht für einen Dritten, sondern für den Eigentümer, der

zugleich Vollstreckungsschuldner ist, bestellt worden sind,

einen weitergehenden Anspruch als die Einräumung des

Vorrangs rechtfertigen könnte.“

Anmerkung

Die Besonderheit des Streitfalles, die eine Fortentwicklung

der Senatsrechtsprechung erforderlich machte, liegt

darin, dass sich die Steuerschuldnerin selbst schon vor

den unentgeltlichen Grundstücksübertragungen auf die

Familien-GbR bzw. ihren Sohn Nießbrauchrechte bzw.

ein dingliches Wohnrecht an ihren Grundstücken bestellt

hatte und deshalb vom FA mit Duldungsbescheid in

Anspruch genommen worden ist. In dem von BFH entschiedenen

Fall (Urteil vom 14. Juli 1981 VII R 49/80,

BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, HFR 1981, 505) hatte

das FA den Duldungsbescheid nicht an den Steuerschuldner,

der sich Nießbrauch und Wohnrecht vorbehalten

hatte, sondern an den Empfänger des anfechtbar

erworbenen Grundstücks gerichtet. Deshalb konnte offen

bleiben, ob ein Rückgewähranspruch bezüglich

Nießbrauch und Wohnrecht gegen den Schuldner berechtigt

gewesen wäre. Der BGH (Urteil vom 13. Juli

1995 IX ZR 81/94, BGHZ 130, 314) konnte die Frage in

seiner Entscheidung offen lassen, weil das Wohnrecht

nicht vom Schuldner für sich selbst vor der Eigentumsübertragung,

sondern vom Empfänger des Grundstücks

für den Schuldner bestellt worden war, so dass der

Schuldner als Sonderrechtsnachfolger des Erwerbers

hinsichtlich des ihm eingeräumten Teilrechts am Grundstück

gemäß § 15 Abs. 2 AnfG in Anspruch genommen

werden konnte. In beiden Fällen kam es also nicht auf

die Frage an, ob der Tatbestand des § 3 Abs. 1 AnfG die

Anfechtung der Bestellung einer Dienstbarkeit am eigenen

Grundstück erfasst.

Die Schwierigkeit der Anwendung des § 3 Abs. 1 AnfG

liegt in seinem Wortlaut, wonach die Anfechtbarkeit

einer Rechtshandlung voraussetzt, dass der andere Teil

den Vorsatz der Gläubigerbenachteiligung kannte. Dies

suggeriert zunächst, dass die Norm nur auf Fremdbegünstigungen

anwendbar ist. Der BFH hat nun klargestellt,

dass mit diesem Halbsatz nicht die Fälle der

Selbstbegünstigung ausgeschlossen werden, sondern lediglich

ein Gutglaubensschutz normiert wird, der naturgemäß

nur im Falle der Fremdbegünstigung zum Tragen

kommen kann.

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Darüber hinaus hat der BFH das Verhältnis der Anfechtungstatbestände

zur Rückgewährvorschrift des § 11

Abs. 1 Satz 1 AnfG zurechtgerückt. Auch bei dieser

Norm führt der Wortlaut zu Irritationen, wenn dem Gläubiger

zur Verfügung gestellt werden muss, was durch

die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des

Schuldners „veräußert, weggegeben oder aufgegeben“

ist. Aus dem Charakter der Regelung, einer – wie sich

schon aus der Überschrift ergibt – bloßen Rechtsfolgenbestimmung,

folgt zwingend, dass Veräußerung, Weggabe

oder Aufgabe eines Vermögenswertes nicht weitere,

die Anfechtungstatbestände ergänzende Voraussetzungen

seiner Rückgewähr sind, sondern Beschränkung des

Zurückzugewährenden auf das, was dem Gläubigerzugriff

konkret, durch ein bestimmtes Handeln, entzogen

worden ist. Denn der Gläubiger kann nicht mehr, aber

auch nichts anderes verlangen als die Wiederherstellung

der vor der angefochtenen Handlung bestehenden Zugriffslage.

RiinBFH Adelheid Jäger

Ausfuhrerstattung

419 Kein Anspruch auf Ausfuhrerstattung

im Falle sog. besonderer Maßnahmen auch

bei bereits ausgenutzter Sofortlizenz

Urteil vom 23. Februar 2010 – VII R 11/09 –

Vorinstanz: FG Hamburg

VO (EG) Nr. 1370/95 Art. 3, 4; VO (EG) Nr. 1526/1999

1. Die VO (EG) Nr. 1370/95 mit Durchführungsvorschriften

für die Ausfuhrlizenzen im Sektor Schweinefleisch ist

auch insoweit wirksam, als sie Sofortlizenzen ausnahmslos

unter den Vorbehalt späterer sog. besonderer Maßnahmen

der Kommission stellt. Das Diskriminierungsverbot

wird nicht dadurch verletzt, dass für Kleinmengen in

anderen Marktordnungen abweichende Regeln gelten.

2. Solche besonderen Maßnahmen können bis zu der (jeweils

für Mittwoch vorgesehenen) Entscheidung über den

Lizenzantrag ergehen.

3. Es verstößt nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz,

dass die Kommission in der VO (EG)

Nr. 1526/1999 zur Bestimmung des Umfangs, in dem

den Ausfuhrlizenzanträgen für Erzeugnisse des Sektors

Schweinefleisch stattgegeben wird, die Erteilung von

Lizenzen ausgesetzt hat, statt von der Möglichkeit einer

anteiligen Kürzung der beantragten Mengen Gebrauch

zu machen.

4. Eine Sofortlizenz kann nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3

VO Nr. 1370/95 auch dann zurückgefordert und geändert

werden, wenn von ihr in dem Zeitpunkt, in dem die Kommission

besondere Maßnahmen gemäß Art. 3 Abs. 4 VO

Nr. 1370/95 ergreift, durch die Ausfuhr der betreffenden

Waren bereits Gebrauch gemacht worden ist.

5. Es gibt keinen Rechtssatz, dass der Eintritt einer auflösenden

Bedingung nur für die Zukunft Rechtsfolgen zeitigen

kann, so dass zuvor bereits erworbene Rechte trotz

des Bedingungseintritts nicht mehr wegfallen könnten.

Die Klin. begehrt Ausfuhrerstattung für eine Partie von

rund 25 Tonnen Schweinefleisch, die sie am 9. Juli 1999

zur Ausfuhr angemeldet hat. Sie hat dabei eine von der

Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung (BLE)


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Entscheidung Nr. 419 HFR 2010 Nr. 9 913

am 7. Juli 1999 nach der Verordnung (EG) Nr. 1370/95 der

Kommission vom 16. Juni 1995 mit Durchführungsvorschriften

für die Ausfuhrlizenzen im Sektor Schweinefleisch

(ABlEG Nr. L 133/9; im Folgenden: VO Nr. 1370/95)

erteilte Lizenz vorgelegt.

Die VO Nr. 1370/95, die hier in der Fassung der VO (EG)

Nr. 1719/98 (ABlEG Nr. L 215/58) anzuwenden ist, macht

die Ausfuhr von Erzeugnissen des Sektors Schweinefleisch,

für die eine Ausfuhrerstattung beantragt wird, von der Vorlage

einer solchen Ausfuhrlizenz mit Vorausfestsetzung

der Erstattung abhängig. Nach ihrem Art. 3 Abs. 1 sind die

Anträge auf solche Ausfuhrlizenzen von Montag bis Freitag

jeder Woche einzureichen; erteilt werden die Ausfuhrlizenzen

nach Art. 3 Abs. 3 grundsätzlich erst am Mittwoch

der darauffolgenden Woche, sofern die Kommission nicht

bis dahin gemäß Art. 3 Abs. 4 Satz 1 Spiegelstrich 2 „die

noch nicht beschiedenen Anträge“ ablehnt.

Abweichend von diesem Verfahren besteht nach Art. 4

Abs. 1 VO Nr. 1370/95 auf Antrag des Marktbeteiligten die

Möglichkeit, eine Lizenz sofort zu erteilen, wobei – wie im

Streitfall geschehen – der Lizenz ein in der Verordnung vorformulierter

Vorbehalt einer Maßnahme nach Art. 3 Abs. 4

beizufügen ist. Ergreift die Kommission keine solche Maßnahme,

wird die Lizenz ab dem eben bezeichneten Mittwoch

für gültig erklärt; anderenfalls soll sie entsprechend

einer solchen Maßnahme geändert werden (Art. 4 Abs. 2,

Abs. 3 Satz 1). Die Erstattung wird bei solchen sog. Sofortlizenzen

gemäß Art. 4 Abs. 5 frühestens 15 Arbeitstage nach

dem Tag der Lizenzerteilung gewährt.

Mit der Verordnung (EG) Nr. 1526/1999 vom 13. Juli 1999

zur Bestimmung des Umfangs, in dem den Ausfuhrlizenzanträgen

für Erzeugnisse des Sektors Schweinefleisch

stattgegeben wird (ABlEG Nr. L 178/6; im Folgenden: VO

Nr. 1526/1999), hat die Kommission „unerledigte . . . Ausfuhrlizenzanträge,

. . . für die ab 14. Juli und ab 21. Juli 1999

Ausfuhrlizenzen erteilt werden müssten“, abgelehnt. In

den Erwägungsgründen hat sie dies damit begründet, dass

eine bevorstehende Änderung der Erstattungssätze zur Folge

habe, dass Lizenzen für spekulative Zwecke beantragt

würden; außerdem würde die Erteilung von Lizenzen für die

vom 5. bis 9. Juli und vom 12. bis 13. Juli beantragten Mengen

eine Überschreitung der Mengen zur Folge haben, die

für einen normalen Absatz erforderlich wären.

Die der Klin. erteilte Lizenz war unter dem bereits erwähnten

Vorbehalt mit folgendem Wortlaut gestellt: „Ausfuhrlizenz,

erteilt unter Vorbehalt der besonderen Maßnahmen

gemäß Art. 3 Abs. 4 VO (EG) Nr. 1370/95; Erstattung frühestens

15 Arbeitstage nach dem Tag der Erteilung zu gewähren.“

Mit Bescheid vom 16. Juli 1999 hat die BLE der Klin. mitgeteilt,

dass diese Eintragung gemäß Art. 4 Abs. 3 Buchst. b

eben genannter Verordnung gestrichen und durch die Eintragung

„Ausfuhrlizenz ohne Anspruch auf Erstattung“

ersetzt werde. Das hiergegen von der Klin. angestrengte

Rechtsbehelfsverfahren ruht.

Das HZA hat den Erstattungsantrag der Klin. abgelehnt.

Es ist jedoch vom FG auf Klage verpflichtet worden, der

Klin. Ausfuhrerstattung in Höhe von rund 10 000 B zu

gewähren.

„Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung

des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der

Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das Urteil des FG

verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO); es ist auch nicht

im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO), denn die hier einschlägigen

Rechtsvorschriften sind nicht nichtig.

Vorbehalt „besonderer Maßnahmen“ bei Sofortlieferungen

1. Die der Klin. gemäß Art. 4 Abs. 1 VO Nr. 1370/95 erteilte

sog. Sofortlizenz stand ausdrücklich unter dem Vorbe-

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halt, dass die Kommission nicht gemäß Art. 3 Abs. 4 VO

Nr. 1370/95 sog. besondere Maßnahmen ergreifen werde,

wie es dann jedoch tatsächlich geschehen ist. Dass in dem

– hier eingetretenen – Fall, dass besondere Maßnahmen ergriffen

werden, eine Sofortlizenz nicht gemäß Art. 4 Abs. 2

VO Nr. 1370/95 fürgültig zu erklären, sondern gemäß Art. 4

Abs. 3 VO Nr. 1370/95 zurückzufordern und zu ändern ist,

ergibt sich klar und eindeutig aus den eben genannten Vorschriften.

Dass nämlich Sofortlizenzen nicht generell – unabhängig

davon, wann von ihnen Gebrauch gemacht wird –

vor den genannten besonderen Maßnahmen sicher sind

und, sobald erteilt, nicht mehr geändert werden dürfen,

liegt ohnehin auf der Hand und bedarf im Grunde keiner

näheren Ausführung; es nähme nämlich, wie die Revision

überzeugend vorträgt, bei Sofortlizenzen der Kommission

die Bedenkzeit, die sie benötigt, um über die Erforderlichkeit

besonderer Maßnahmen zu entscheiden, was ihr der in

Art. 4 Abs. 1 VO Nr. 1370/95 vorgeschriebene Vorbehalt bei

solchen Lizenzen jedoch gerade ermöglichen soll.

. . . auch wenn jene erste nach der Ausfuhr verfügt werden

Von der Anwendung des Art. 4 Abs. 3 VO Nr. 1370/95 nur

solche Sofortlizenzen auszunehmen, von denen bereits

– durch die Ausfuhr der betreffenden Waren – Gebrauch

gemacht worden ist, wenn die Kommission besondere

Maßnahmen ergreift – worauf die Argumentation des FG

hinausläuft –, bietet der Wortlaut der Vorschriften keinerlei

Anhaltspunkt. Es lässt sich insbesondere auch nicht daraus

folgern, dass die VO Nr. 1526/1999 nur von Ausfuhrlizenzanträgen

spricht, auf welche Lizenzen noch erteilt werden

müssten, bzw. von ,unerledigten‘ Lizenzanträgen; denn

dass die Anordnung, solche Anträge abzulehnen, die Folge

hat, dass bereits erteilte Sofortlizenzen zurückzufordern

und zu ändern sind, ergibt sich aus Art. 4 VO Nr. 1370/95

und ist zumindest wegen der aufgrund dieser Vorschrift

erforderlichen entsprechenden Anwendung der VO

Nr. 1526/1999 geboten, welche ersichtlich die Behandlung

bereits erteilter Sofortlizenzen nicht besonders regelt. Es ist

auch nicht erkennbar, was den Verordnungsgeber hätte

veranlasst haben können und was unter Berücksichtigung

des Gleichbehandlungsgrundsatzes überhaupt zulassen

würde, die Inhaber frühzeitig ausgenutzter Sofortlizenzen

entgegen dem Bestreben, der Kommission eine Kontrolle

über den Umfang der Lizenzerteilung zu ermöglichen, in

dem von der Klin. für richtig gehaltenen Umfang besserzustellen

als alle anderen Exporteure. Ob es zutrifft, dass

sonst die Sofortlizenz für den Handel keinen Gewinn

bringt – wie die Klin. offenbar meint –, kann dahinstehen;

es könnte allemal nicht rechtfertigen, mit der Erteilung

einer Sofortlizenz Rechtsvorteile zu verbinden, die nach

dem deutlich erkennbaren Willen des Gemeinschaftsrechts

mit ihr nicht verbunden sein sollen.

Auch Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 Buchst. b VO Nr. 1370/95,

wo von dem Fall die Rede ist, dass ,die Lizenzanträge abgelehnt

wurden‘, stellt die Richtigkeit dieses Normverständnisses

nicht in Frage. Vielmehr bezieht sich diese

Wendung ersichtlich nicht auf die (in den Fällen des Art. 4

Abs. 3 VO Nr. 1370/95 notwendigerweise bereits erteilte)

Sofortlizenz des betreffenden Beteiligten, sondern auf die

Entscheidung der Kommission, noch nicht beschiedene

(,normale‘) Anträge abzulehnen (Art. 3 Abs. 4 Satz 1 Anstrich

2 VO Nr. 1370/95), welche die Folge hat, dass bereits

erteilte (Sofort-)Lizenzen zurückgefordert werden (Art. 4

Abs. 3 Unterabs. 1 VO Nr. 1370/95).

Keine verbotene Rückwirkung

Für die abweichende Auffassung des FG lässt sich nach alledem

allenfalls die – vom FG tatsächlich aufgrund des ,allgemeinen

verwaltungsverfahrensrechtlichen bzw. abgabenrechtlichen

Verständnisses‘ angestellte – Überlegung

anführen, eine einem Bescheid beigefügte auflösende Bedingung

wie der Vorbehalt, welcher der der Klin. erteilten

Lizenz beigefügt war, könne nicht rückwirkend Rechtspo-

Teil

I


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Teil

I

914 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 419

sitionen beseitigen, sondern nur – von dem Zeitpunkt aus

gesehen, in dem die Bedingung eintritt – in die Zukunft

wirken. Diese Auffassung ist indes unzutreffend und vom

FG auch nicht mit irgendwelchen nachvollziehbaren Erwägungen

begründet worden. Das von ihm allein in Anspruch

genommene allgemeine Verständnis ist dem erkennenden

Senat nicht geläufig und konnte in Rspr. und Schrifttum

auch nicht nachgewiesen werden. Dass eine Bedingung

eine auflösende ist, besagt nämlich nur, dass der Bescheid,

dem sie beigefügt ist, solange Rechtswirkung hat, bis die

Bedingung eintritt. Ob dann der Bescheid als von Anfang

an unwirksam zu behandeln ist oder nur seine Wirkung für

die weitere Zukunft einbüßt, hängt von der inhaltlichen

Fassung der betreffenden Bedingung, nicht von ihrer Qualifikation

als auflösende Bedingung ab. Es gibt auch keinen

allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, der es

verböte, eine Begünstigung unter eine Bedingung zu stellen,

die, wenn sie eintritt, dem Begünstigten rückwirkend

die Begünstigung nimmt, oder der dies zumindest dann

verböte, wenn der Begünstigte im Hinblick auf die ihm bedingt

gewährte Begünstigung bereits irreversible Vermögensdispositionen

getroffen hat. Auf den Grundsatz der

Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes könnte er

sich jedenfalls nicht berufen; mag er doch im Hinblick auf

die ihm (bedingt) gewährte Begünstigung irreversible Dispositionen

erst treffen, wenn er sich sicher ist, dass die Bedingung

nicht eintreten wird.

Gültigkeit der einschlägigen Vorschriften

2. Die hier einschlägigen Regelungen der VO Nr. 1370/95

und die VO Nr. 1526/1999 sind entgegen der Auffassung

der Klin. auch nicht unwirksam.

Gleichheitssatz

a) Jene stellt für die Lizenzerteilung mit dem Institut

der Sofortlizenz ein Instrument zur Verfügung, das unter

Umständen mit einem – wie die Klin. meint, für den

Ausführer unerträglichen – Risiko verbunden ist, welches

der Lizenzantragsteller jedoch von Anfang an kennt und

welches ihn, wie erwähnt, veranlassen mag, von einer

Ausfuhr aufgrund einer Sofortlizenz jedenfalls solange abzusehen,

bis er sich aufgrund des Zeitablaufs oder irgendwelcher

Informationen, über die er verfügt, sicher glauben

kann, dass die Lizenz nicht zurückgefordert wird. Dieses

Risiko dem Ausführer bei kleinen Ausfuhrmengen zu ersparen,

wie es in der Rindfleischmarktordnung und später

auch in der Schweinefleischmarktordnung geschehen ist,

war die Gemeinschaft nicht durch den Gleichbehandlungsgrundsatz

verpflichtet, der sie nicht zur Gewährung

von Ausfuhrerstattungen nach überall gleichen Regeln

verpflichtet, sondern ihr einen weiten Gestaltungsspielraum

insbesondere bei der Formulierung solcher Bedingungen

lässt, die der Ausführer von vornherein kennt

und auf die er sich nicht einlassen muss, um überhaupt

sein Ausfuhrgeschäft wirtschaftlich verwirklichen zu können.

Dass die erst später eingeführte Regelung, dass Sofortlizenzen

für bis zu 25 Tonnen Schweinefleisch bedingungslos

erteilt werden können, nicht – wie die Klin. meint –

schon im Streitfall im Wege der Lückenfüllung angewandt

werden kann, bedarf angesichts des gerade wegen der

abweichenden Regelung in der Rindfleischmarktordnung

offensichtlichen Fehlens einer vom Verordnungsgeber unbeabsichtigten

Regelungslücke keiner weiteren Ausführung;

dass eine entsprechende Regelung für die Schweinefleischexporte

zu treffen schlicht vergessen worden wäre,

fehlt es an einem ausreichenden Anhaltspunkt.

Kein Begründungsmangel

b) Die VO Nr. 1526/1999 hat die Erteilung von Lizenzen

für den hier betroffenen Zeitraum wirksam abgelehnt und

damit die Rückforderung bereits erteilter Lizenzen wirksam

angeordnet. Der von der Klin. gerügte Begründungs-

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mangel – versehentliche Berufung auf die Geflügelfleischstatt

auf die Schweinefleischmarktordnung – ist schon nach

dem Verordnungstitel offensichtlich und von einem verständigen

Marktteilnehmer leicht durch Interpolation zu

korrigieren; er beeinträchtigt daher die Wirksamkeit der

Verordnung nicht. Die VO Nr. 1526/1999 entbehrt auch

nicht einer ausreichenden Begründung; die Erwägungen,

welche die Kommission zur Ablehnung der dort näher bezeichneten

Lizenzanträge veranlasst haben, sind genau

bezeichnet, wofür ohne Bedeutung ist, ob sie – wie die

Klin. meint und worauf sogleich zurückzukommen ist –

möglicherweise nicht tragen und einen Missbrauch des in

der VO Nr. 1370/95 vorgesehenen Instruments der besonderen

Maßnahmen erkennen lassen.

Rechtzeitiger Erlass

Dass die Verordnung nicht rechtzeitig ergangen wäre, ist

ebenfalls unzutreffend. Eine Sofortlizenz kann aufgrund

besonderer Maßnahmen der Kommission zurückgefordert

werden, welche zwar nicht vor Beginn des Mittwochs einer

Woche, sondern erst am Mittwoch selbst, jedoch vor Erteilung

der betreffenden Ausfuhrlizenzen im Amtsblatt veröffentlicht

werden, von welcher Erteilung im ersten Halbsatz

des Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 1370/95 die Rede ist. Nicht auf

den Zeitpunkt der Erteilung, sondern auf den Beginn des

Mittwochs abzustellen, legt nämlich weder der Wortlaut

der Vorschrift nahe, noch kann es nach deren Sinn und

Zweck ernstlich in Betracht kommen. Dass es der Verordnung

darauf ankam, dem Ausführer bereits in der Nacht

vor dem Mittwoch Rechtssicherheit über die Chancen auf

Erteilung der Lizenz zu geben, kann schwerlich angenommen

werden.

Dementsprechend sind Sofortlizenzen zurückzufordern und

zu ändern, wenn besondere Maßnahmen getroffen worden

sind, bevor die Lizenzen (am Mittwoch) für gültig erklärt

worden sind.

Ermächtigung der Kommission ausreichend

c) Die VO Nr. 1526/1999 hält sich auch im Rahmen der

Regelungsbefugnisse, welche der Kommission aufgrund

des Art. 3 Abs. 4 VO Nr. 1370/95 und der VO Nr. 2759/75,

die in diesem Zusammenhang in der Fassung der Änderungs-Verordnung

(EG) Nr. 3290/94 (ABlEG Nr. L 349/105)

anzuwenden ist, zustehen. Sie verletzt keine übergeordneten

Rechtsgrundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere

nicht den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Vorgenannte ,Ermächtigungsgrundlage‘ der VO Nr. 1370/95

mag – wie die Klin. meint – in erster Linie um der Einhaltung

mengenmäßiger Beschränkungen willen erteilt worden

sein, wie sie sich aus internationalen Übereinkommen

ergeben. Sie nennt aber ausdrücklich auch das Ziel der

Ausgabenbeschränkung als Anlass für besondere Maßnahmen

der Kommission. Dass sich eine künftige Mengenüberschreitung

ebenso wie das Volumen künftiger

Ausgaben für Ausfuhrerstattungen nur – wie die Klin.

formuliert – ,vermuten‘ lassen, liegt in der Natur der Sache.

Es kann angesichts des der Kommission bei wirtschaftslenkenden

Maßnahmen der hier streitigen Art zustehenden

besonders weiten Prognosespielraums nicht beanstandet

werden, wenn die Kommission Art. 3 Abs. 4 VO Nr. 1370/95

anwendet, ohne eine Mengen- oder Ausgabenüberschreitung

durch nachprüfbare Tatsachen fundiert voraussagen

zu können. Dass bei einer solchen Prognose die unmittelbar

zuvor (Montag und Dienstag) gewonnenen Erkenntnisse

berücksichtigt werden, ist sachgemäß und der

Kommission durch die einschlägigen Vorschriften nicht

verboten.

Es trifft auch entgegen der Darstellung der Klin. nicht zu,

dass die VO Nr. 2759/75 der Kommission nicht gestattet,

bei der Ausgestaltung der Lizenzvorschriften neben der

Notwendigkeit, international verpflichtende Mengenbeschränkungen

zu beachten, welche Notwendigkeit durch


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Entscheidung Nr. 420 HFR 2010 Nr. 9 915

Art. 13 Abs. 11 VO Nr. 2759/75 ausdrücklich hervorgehoben

wird, das Interesse der Gemeinschaft an einer angemessenen

Beschränkung ihrer Ausgaben für Ausfuhrerstattungen

zu berücksichtigen. Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1

VO Nr. 2759/75 sieht vor, dass für Ausfuhren eine Lizenz

gefordert werden kann, und überlässt es der Kommission

in Art. 8 Abs. 2 VO Nr. 2759/75, die ,Durchführungsbestimmungen‘

zu erlassen. Dass es das Gemeinschaftsrecht in

einem solchen Fall gestattet, dass bei Erlass einer diesbezüglichen

(Durchführungs-)Verordnung die allgemeinen

Interessen der Gemeinschaft berücksichtigt werden, kann

nicht zweifelhaft sein.

Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Die Kommission war schließlich auch weder durch Art. 3

Abs. 4 VO Nr. 1370/95 noch durch den Grundsatz der

Verhältnismäßigkeit gehalten, das den einzelnen Ausführer

am wenigsten belastende Mittel zu ergreifen und lediglich

die Mengen, für welche Lizenzen gewährt wurden,

durch einen einheitlichen Prozentsatz zu kürzen. Art. 3

Abs. 4 VO Nr. 1370/95 sieht zwischen den drei dort alternativ

vorgesehenen besonderen Maßnahmen kein Rangverhältnis

vor und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet

auch nicht etwa, Marktteilnehmer zu belasten, um

andere schonen zu können. Das gilt jedenfalls insoweit, als

diese durch die betreffenden Maßnahmen der Gemeinschaft

nicht schwer und unerträglich belastet werden, wovon

bei einem Ausführer keine Rede sein kann, der im ungesicherten

Vertrauen auf eine bedingt erteilte Sofortlizenz

bei seinem Ausfuhrgeschäft den Erhalt von Ausfuhrerstattung

als sicher einkalkuliert.“

Doppelbesteuerung

420 Abkommensrechtliche Behandlung von

Einkünften einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft

Urteil vom 28. April 2010 – I R 81/09 –

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2009, 1998)

EStG §§ 15, 34c Abs. 6; DBA-USA 1989 a. F. Art. 6, 7 und 11

1. Zinserträge aus der Anlage von Mieteinnahmen in den

USA belegener Immobilien sind keine Einkünfte „jeder

anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens“

i. S. von Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F.

2. Zinserträge, die von einer i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG 1990 gewerblich geprägten, aber vermögensverwaltend

tätigen US-amerikanischen Personengesellschaft

erzielt werden, an der unmittelbar oder mittelbar in

Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt

sind, unterliegen grundsätzlich als Zinseinnahmen

i. S. von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. der deutschen

und nicht als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens

i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. der US-amerikanischen

Besteuerung (entgegen BMF-Schreiben vom

24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt

BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354

Tz. 2.2.1).

3. Für die Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung i. S. des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990

die „Doppelbesteuerung beseitigt“, ist allein auf die Sicht

des deutschen Rechts abzustellen.

4. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung

nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst.

gg DBA-USA 1989 a. F. und Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst.

aa des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA 1989

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a. F. (i. V. m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 1990) erfordert im

Hinblick auf die Voraussetzung, dass „der Konflikt sich

nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln

lässt“, grundsätzlich ein erfolglos gebliebenes Verständigungsverfahren,

zumindest jedoch, dass im konkreten

Fall die Durchführung eines Verständigungsverfahrens

durch die zuständigen Behörden abgelehnt worden ist.

Die Beteiligten stritten darüber, ob Zinserträge einer

US-amerikanischen Personengesellschaft durch das DBA

Deutschland-USA vom 29. August 1989 in dessen für das

Streitjahr (1995) geltender Fassung – DBA-USA 1989 a. F. –

(BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der deutschen Besteuerung

freigestellt sind.

Die Klin. zu 1. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft.

Ihre unbeschränkt haftende Gesellschafterin

(General Partner) war im Streitjahr die S-Inc. Beschränkt

haftende Gesellschafter der Klin. zu 1. waren eine US-amerikanische

Personengesellschaft, an der die in Deutschland

unbeschränkt steuerpflichtigen Klin. zu 4. und 5. beteiligt

waren waren und die X-KG. Diese ist die Rechtsvorgängerin

der Klin. zu 2.; ihre Gesellschafter waren die S-GmbH

als Komplementärin und die S-KG als alleinige Kommanditistin.

Die Klin. zu 1. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung

und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich

genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei

der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich

an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

Die X-KG erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in

Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend

erließ das FA einen Feststellungsbescheid, in dem es die

Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte.

Auf die Klage der Klin. zu 2. hin hob das FG diesen

Bescheid auf. Das Urteil des FG wurde seinerseits vom

erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen

Feststellungsbescheid gegenüber der Klin. zu 1.

mangelte (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV

2004, 1, HFR 2004, 91). Das FA erließ daraufhin einen solchen

Bescheid, den das FG bestätigte. Der erkennende Senat

hob das Urteil des FG sowie die ihm voraufgegangene

Einspruchsentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen

auf (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV

2007, 2236, HFR 2008, 111).

Einspruch, Klage und Revision der Klin. hatten keinen Erfolg;

der BFH führte aus:

Verfahrensrechtliche Vorgaben

„1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige

und körperschaftsteuerpflichtige

Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere

Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich

zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Maßgabe

dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Einkünfte

geht, die nach einem DBA nicht in die Bemessungsgrundlage

der deutschen Steuer einbezogen werden dürfen.

Solche Einkünfte können lediglich auf der Grundlage

des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert festgestellt werden.

„Zinsen“ dürfen in Deutschland besteuert werden

2. Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte der Klin. zu

1. sind nicht in der genannten Weise von der deutschen

Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher

Sicht um Zinsen, die nach dem DBA-USA 1989

a. F. in Deutschland besteuert werden dürfen.

a) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. können Zinsen,

die eine in einem Vertragstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter

bezieht, nur in diesem Staat besteuert

werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.

Teil

I


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Teil

I

916 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 420

Definition des Begriffs „Zinsen“

aa) Der in Art. 11 DBA-USA 1989 a. F. verwendete Ausdruck

,Zinsen‘ umfasst u. a. Einkünfte aus Forderungen jeder

Art (Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a. F.). Der Begriff

,Einkünfte aus Forderungen‘ ist im DBA-USA nicht

näher definiert und deshalb gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-USA

1989 a. F. nach dem Recht des jeweiligen Rechtsanwenderstaates

auszulegen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2007

I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, HFR 2008, 553;

Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11

USA Rz. 5). Er umfasst daher für Zwecke der deutschen

Besteuerung insbesondere die in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

1990 genannten Einkünfte (ebenso Wolff in Debatin/

Wassermeyer, a. a. O., Art. 11 USA Rz. 35). Zu diesen zählen

u. a. die Erträge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um

die es im Streitfall geht.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 11

Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a. F. in seinem letzten Teilsatz

zur Bedeutung des Begriffs ,Zinsen‘ auf das Recht desjenigen

Vertragstaats verweist, aus dem die Einkünfte stammen.

Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im

Abkommenstext unmittelbar zuvor angesprochenen ,sonstigen

Einkünfte‘, nicht aber auf die im ersten Teilsatz erwähnten

,Einkünfte aus Forderungen‘ (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer,

a. a. O., Art. 11 USA Rz. 41). Daher

sind die im Streit stehenden Einkünfte ,Zinsen‘ i. S. des

Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F.

Zinsen „stammen“ aus Ansässigkeitsstaat des Schuldners

bb) Die Zinsen ,stammen‘ i. S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA

1989 a. F. aus den USA. Das DBA-USA 1989 a. F. enthält

zwar – anders als das Musterabkommen der Organisation

for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung

der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern

vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) –

keine Umschreibung der Voraussetzungen dafür, dass Zinsen

aus einem Vertragstaat ,stammen‘. Jedoch ist in Übereinstimmung

mit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 OECD-MustAbk

davon auszugehen, dass es insoweit grundsätzlich auf die

Ansässigkeit des Zinsschuldners ankommt.

Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen

des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um Zinszahlungen, die von in

den USA ansässigen Kreditinstituten geleistet worden sind.

Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen mit nicht in den

USA belegenen Betriebstätten der Schuldner zusammenhängen

(vgl. dazu Art. 11 Abs. 5 Satz 2 OECD-MustAbk),

sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch

von den Klin. benannt worden.

Zinsgläubiger sind bei Personengesellschaft die

Gesellschafter

cc) Schließlich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher

Sicht an in Deutschland ansässige

Personen gezahlt worden. Denn da die Klin. zu 1. als Personengesellschaft

nicht zu den ,Personen‘ i. S. des DBA-USA

1989 a. F. zählt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA

1989 a. F.), ist für Zwecke der Anwendung des Abkommens

sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung

als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf

ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern

einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft,

so kommt es in beiden Punkten auf deren

Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen,

dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Einkünfte

auf in Deutschland ansässige Personen entfallen . . .

Vorrang der „gewerblichen Gewinne“ vor Zinseinkünften

. . .

b) Der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F.

auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 11

Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F. entgegen. Nach dieser Vorschrift

ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. nicht

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anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige

Nutzungsberechtigte im anderen Vertragstaat eine gewerbliche

Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte

ausübt und die Zinsen für eine Forderung gezahlt werden,

die Betriebsvermögen dieser Betriebstätte ist (Art. 11

Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a. F.); dann ist Art. 7 DBA-

USA 1989 a. F. anzuwenden (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 DBA-

USA 1989 a. F.). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im

Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht

im Rahmen einer ,gewerblichen Tätigkeit‘ i. S. des Art. 11

Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a. F. erzielt worden sind.

. . . greift im Streitfall nicht ein, . . .

aa) Der Ausdruck ,gewerbliche Tätigkeit‘ wird – ebenso

wie der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a. F. verwendete

Ausdruck ,gewerbliche Gewinne eines Unternehmens‘

– im DBA-USA 1989 a. F. nicht definiert. Daher ist er

für Zwecke der deutschen Besteuerung nach Maßgabe des

deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang

eine andere Deutung erfordert

oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-

USA 1989 a. F. auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt

haben (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a. F.).

bb) Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung

von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von

einer ,gewerblichen Tätigkeit‘ noch von ,gewerblichen Gewinnen

eines Unternehmens‘. Es kennt aber die Einkunftsart

,Einkünfte aus Gewerbebetrieb‘ (§ 15 EStG 1990). Solche

liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus

einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (§ 15

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990); ein solches besteht, wenn

die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 genannten Merkmale

des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die

Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht § 15 Abs. 2

EStG 1990 unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen

ebenfalls als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 EStG 1990). Letzteres

gilt u. a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich

eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich

haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen,

die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt

sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990). Eine solche ,gewerblich

geprägte Personengesellschaft‘ erzielt mithin nach

deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

. . . da gewerblich geprägte Personengesellschaft . . .

cc) Sowohl das FG als auch die Beteiligten gehen davon

aus, dass es sich bei der Klin. zu 1. um eine ,gewerblich geprägte

Personengesellschaft‘ i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2

Satz 1 EStG 1990 handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher

Sicht nicht zu beanstanden. Denn das FG hat zum einen

festgestellt, dass die Tätigkeit der Klin. zu 1. sich in der

Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital

erschöpfte; beide Tätigkeitsformen sind nicht gewerblicher

Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Vermögensverwaltung

zuzuordnen. Zum anderen hat das FG

festgestellt, dass die einzige persönlich haftende Gesellschafterin

der Klin. zu 1. im Streitjahr die S-Inc. war und

dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte.

Es hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, dass die

beschränkt haftenden Gesellschafter der Klin. zu 1. bei dieser

nicht zur Geschäftsführung befugt waren. In den Gründen

seines Urteils heißt es aber, dass die Klin. zu 1. eine

gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen sei.

Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen

Urteil, dass im Hinblick auf die Geschäftsführungsbefugnis

bei der Klin. zu 1. alle Voraussetzungen des § 15

Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 erfüllt sind. Dass die S-Inc.

eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts ist,

hindert die gewerbliche Prägung der Klin. zu 1. nicht, da

diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft

vermittelt werden kann (BFH- Urteil vom 14. März 2007

XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, HFR 2007,

651).


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Entscheidung Nr. 420 HFR 2010 Nr. 9 917

dd) Vor diesem Hintergrund machen die Klin. geltend,

dass die in den USA entfaltete Tätigkeit der Klin. zu 1. als

,gewerbliche Tätigkeit‘ i. S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-

USA 1989 a. F. anzusehen sei. Dem ist das FG zu Recht

nicht gefolgt.

. . . keine „gewerblichen Gewinne“ i. S. des DBA-USA

erzielt

Ob die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 getroffene Regelung

in der Weise auf das Abkommensrecht durchschlägt, dass

eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets ,Gewinne

eines Unternehmens‘ im abkommensrechtlichen

Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MustAbk) – bzw. im Fall

des DBA-USA 1989 a. F. ,gewerbliche Gewinne eines Unternehmens‘

i. S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989

a. F. oder Einkünfte aus ,gewerblicher Tätigkeit‘ (Art. 11

Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F.) – erzielt, ist allerdings streitig.

Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 24. Dezember

1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1; vom 16. April 2010,

BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1; s. auch zum DBA mit Ungarn,

Schreiben vom 24. September 1999, IStR 1999, 627) und

ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage (Literaturnachweise);

überwiegend wird sie aber – wenn auch mit

unterschiedlicher Begründung – verneint (umfangreiche

Rechtsprechungs- und Literaturnachweise). Der überwiegend

vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich

auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet

dem bei.

Denn wenn ein DBA wie Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F.

von ,gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens‘ spricht,

meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art

nach ,unternehmerischen‘ Tätigkeit. In diesem Zusammenhang

mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA

1989 a. F. entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung

an die Definition der ,Einkünfte aus Gewerbebetrieb‘

in § 15 Abs. 2 EStG 1990 anzuknüpfen. Doch umfasst der

abkommensrechtliche Begriff ,gewerbliche Gewinne eines

Unternehmens‘ nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die

inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört

und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion

dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit

fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989

a. F. genannte abkommensspezifische ,Zusammenhang‘

eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür

spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung

der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art

der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen

Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit

nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur

ein derartiges Verständnis der in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA

1989 a. F. bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 7

Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. gegenüber den spezielleren

Art. 10, 11 und 12 DBA-USA 1989 a. F. Rechnung; die

spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den

Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte

unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit

zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebstätte

wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist

bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 jedoch nicht der Fall. Schließlich

– und drittens – würde ein anderes Verständnis ohne

hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen

in den einzelnen Vertragstaaten unterschiedlich

ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten

Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch

unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a. F.

als ,gewerbliche Gewinne eines Unternehmens‘ (Art. 7

Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F.) oder als Produkt einer ,gewerblichen

Tätigkeit‘ (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F.)

nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem

Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb ,sind‘, sondern

nur als solche ,gelten‘. Darum handelt es sich aber bei den

in § 15 Abs. 3 EStG 1990 genannten Einkünften, weshalb

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diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum ,unternehmerischen‘

oder ,gewerblichen‘ Bereich gehören.

Zinsen sind keine Einkünfte „aus unbeweglichem

Vermögen“

3. Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 11

Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F. und das daraus folgende ausschließliche

Besteuerungsrecht Deutschlands werden, wie

das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 6

DBA-USA 1989 a. F. gehindert. Denn nach dieser Vorschrift

können zwar Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige

Person aus im anderen Vertragstaat belegenem unbeweglichen

Vermögen bezieht, in jenem anderen Vertragstaat

besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 DBA-USA 1989

a. F.). Doch gilt dies nur für Einkünfte aus der unmittelbaren

Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder

anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens

(Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F.). Um solche Einkünfte

geht es im Streitfall nicht.

Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen

Einkünfte der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a. F.

enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in

Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von

Kapital, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den

USA belegenen Grundvermögens stammt und nach dem

Vortrag der Klin. im weiteren Verlauf zur Deckung von

Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten

verwendet worden ist. Sie hängen deshalb mit der Vermietung

jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist

aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften

führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals

an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher

Sicht zu ,Zinsen‘ i. S. des Art. 11 DBA-

USA 1989 a. F. Angesichts dessen geht diese Vorschrift

unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung

des Art. 6 DBA-USA 1989 a. F. vor.

Keine Anrechnung von US-Steuer nach § 34c EStG, . . .

4. Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die in Rede

stehenden Zinsen in den USA besteuert worden sind.

Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks

Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden

muss. Denn eine etwa in den USA erhobene Steuer kann

jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens

auf die deutsche Steuer angerechnet werden.

a) Nach § 34c EStG 1990 ist unter bestimmten Voraussetzungen

eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer

auf die deutsche ESt anzurechnen (§ 34c Abs. 1 EStG 1990)

oder bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (§ 34c

Abs. 2 und 3 EStG 1990). Über die hiernach vorgesehene

Steueranrechnung (oder den Steuerabzug) ist, wenn Einkünfte

gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert

festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden

(Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88,

BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951, HFR 1991, 196; Gosch in

Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 34c Rz. 37; Wagner in Blümich,

EStG, KStG, GewStG, § 34c EStG Rz. 72, m. w. N.).

. . . da DBA-USA eine Doppelbesteuerung verhindert

b) Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c

Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet indessen im Grundsatz

aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus

einem Staat stammen, mit dem ein DBA besteht (§ 34c

Abs. 6 Satz 1 EStG 1990). Ein solcher Sachverhalt liegt hier

vor.

c) Nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 sind zwar § 34c

Abs. 1 und 2 EStG 1990 entsprechend anzuwenden, wenn

ein bestehendes DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt

oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils

anderen Vertragstaats bezieht. Beide Voraussetzungen

sind aber im Streitfall nicht erfüllt.

Teil

I


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Teil

I

918 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 421

Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem

das einschlägige DBA-USA 1989 a. F. die ,Doppelbesteuerung

nicht beseitigt‘. Das gilt erneut unabhängig davon, ob

die Zinseinkünfte tatsächlich in den USA besteuert worden

sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein DBA i. S.

des § 34c Abs. 3 EStG 1990 die ,Doppelbesteuerung beseitigt‘,

ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen.

Aus dieser Sicht beseitigt indessen das DBA-USA 1989

a. F. eine Doppelbesteuerung der Zinseinkünfte, indem es

Deutschland insoweit ein ausschließliches Besteuerungsrecht

zugesteht (Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a. F.). Sofern

die USA jene Einkünfte auf Grund einer abweichenden

Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben

sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des § 34c Abs. 6

Satz 3 EStG 1990 und damit des § 34c Abs. 1 oder Abs. 2

EStG 1990 führen.

Keine Anrechnung nach Protokoll zum DBA, . . .

d) Schließlich lässt sich eine Anrechnung US-amerikanischer

Steuer nicht auf Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa

des Protokolls zum DBA-USA 1989 vom 29. August 1989

(BStBl I 1991, 107) stützen. Die dort getroffene Regelung

sieht zwar – insoweit inhaltlich übereinstimmend mit

Art. 23 Abs. 4 Buchst. a der Neufassung des DBA-USA

1989 (BGBl II 2008, 611, BStBl I 2008, 784) durch das Protokoll

vom 1. Juni 2006 (BStBl I 2008, 803) – eine solche Anrechnung

u. a. fürFälle vor, in denen in den Vertragstaaten

Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen

zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch

ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a. F. regeln lässt

und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung

die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert würden.

Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten

Voraussetzungen im Streitfall nicht vollständig

erfüllt sind. Es fehlt nämlich an einer hinreichend gesicherten

Basis für die Annahme, dass eine etwa eingetretene

Doppelbesteuerung nicht im Wege eines Verständigungsverfahrens

(Art. 25 DBA-USA 1989 a. F.) beseitigt werden

kann.

Die Klin. machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des

BMF telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der

USA auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht

ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das

behauptete – vom FG nicht festgestellte – Telefonat im Revisionsverfahren

berücksichtigt werden kann. Denn jedenfalls

kann die von den Klin. behauptete Auskunft nicht

Grundlage einer Steueranrechnung nach Maßgabe der genannten

Protokollbestimmung sein.

. . . da Verständigungsverfahren mit den USA nicht

förmlich abgelehnt wurde

In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden,

ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tatsächlich

ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a. F. ohne Erfolg

geblieben ist (so z. B. Arthur Andersen & Co. GmbH, DBA

Deutschland-USA, Art. 23 Rz. 39; Schnitger in Endres/

Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland-USA, Art. 23 Rz. 73;

a. A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 23 USA

Rz. 293, m. w. N.). Denn auch wenn diese Frage zu verneinen

ist, setzt eine Steueranrechnung nach Maßgabe der

Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest

voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verständigungsverfahrens

in einer förmlichen Entscheidung einer

für ein solches Verfahren zuständigen Behörde niederschlägt.

So könnte es dafür genügen, dass das Bundeszentralamt

für Steuern (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG) im konkreten

Fall die Durchführung eines Verständigungsverfahrens

abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer

Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von

den Klin. geltend gemacht worden. Eine telefonische Auskunft

aus dem BMF kann hingegen schon deshalb nicht

Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar

an einer Verbindlichkeit mangelt.

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Festsetzungsfrist ist nicht abgelaufen

5. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene

Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen

ist. Sein Urteil enthält dazu nähere Ausführungen, denen

die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der

diese Ausführungen für zutreffend hält, verzichtet deshalb

insoweit auf eine vertiefte Begründung.

6. Im Streitfall kann nicht darüber befunden werden, ob

eine der von den Klin. begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege

(§ 163 Satz 1 AO) angeordnet werden kann.

Denn über Billigkeitsmaßnahmen ist nicht im Rahmen der

Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen,

sondern in einem gesonderten Verfahren zu

entscheiden (Senatsurteile vom 28. Juni 2000 I R 89/99,

BFHE 192, 513, BStBl II 2001, 261, HFR 2001, 148; vom

26. Mai 2004 I R 54/03, BFHE 206, 332, BStBl II 2004, 767,

HFR 2004, 1079, m. w. N.).“

421 Anwendung des DBA-Spanien bei gewerblich

geprägter spanischer Personengesellschaft:

AdV

Beschluss vom 19. Mai 2010 – I B 191/09 –

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

EStG 2002 § 15 Abs. 3 Nr. 2, § 50d Abs. 9, § 52 Abs. 59a

Satz 6; DBA-Spanien Art. 13; FGO § 69 Abs. 2 und 3

1. Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens,

die von einer vermögensverwaltend tätigen, jedoch

i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 gewerblich geprägten

spanischen Personengesellschaft erzielt werden, an der in

Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt

sind, unterliegen nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien

der deutschen und nicht nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien

als Betriebstättengewinne der spanischen Besteuerung

(Anschluss an Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09;

entgegen BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I

1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt BMF-Schreiben vom 16. April

2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1 i. V. m. Tz. 4.1.3.3.2).

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Besteuerung des in

Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen,

nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich

als intransparent behandelten Personengesellschaft

nach Maßgabe des DBA-Spanien auf der Grundlage des

deutschen oder aber des spanischen Steuerrechts vorzunehmen

ist und ob danach Deutschland oder aber Spanien

das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung

der Anteile an einer solchen Personengesellschaft

gebührt (entgegen BMF-Schreiben vom 28. Mai 1998,

BStBl I 1998, 557, jetzt BMF-Schreiben vom 16. April

2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1 i. V. m. Tz. 4.1.3.3.2).

3. Eine Personengesellschaft, die ausschließlich in Spanien

über eine Betriebstätte verfügt, vermittelt ihrem

Gesellschafter eine Betriebstätte i. S. des Art. 13 Abs. 2

DBA-Spanien. Ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen

des Gesellschafters zählendes Wirtschaftsgut

gehört jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebstätte,

wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Spaniens

weitere Betriebstätten im abkommensrechtlichen

Sinne besitzt (Anschluss an Senatsurteil vom 13. Februar

2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414).

4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1

sowie § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i. d. F. des JStG

2 007 mit dem Grundgesetz vereinbar sind. Mangels Vorrangs

des öffentlichen Interesses am Vollzug des Gesetzes

ist dem Stpfl. infolgedessen jedenfalls für Steuerbescheide,

die für Veranlagungszeiträume vor Einfügung jener

Vorschriften in das Gesetz ergangen sind, vorläufiger

Rechtsschutz zu gewähren.


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Entscheidung Nr. 421 HFR 2010 Nr. 9 919

Die Beteiligten stritten darüber, ob Gewinne aus der Veräußerung

von Gesellschaftsanteilen nach dem Abkommen

zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen

Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und

zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 5. Dezember

1966 – DBA-Spanien – (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297)

in Deutschland besteuert werden dürfen.

Die Ast. waren bis zum Streitjahr an der X beteiligt, einer

spanischen Gesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad

en Commandita (S.C.), deren Struktur der einer deutschen

KG entspricht. Persönlich haftende Gesellschafterin der X

war die Y, eine ebenfalls spanische Gesellschaft in der

Rechtsform der Sociedad Anónima (S. A.), die mit einer

deutschen AG vergleichbar ist. Die Ast. zählten zu den Gesellschaftern

der Y und hielten ihre Beteiligungen jeweils

im Sonderbetriebsvermögen der X.

Das Gesellschaftsvermögen der X bestand im Wesentlichen

aus einem Hotelbetrieb in Spanien, der auf Grund eines

von Y eingeräumten Erbbaurechts errichtet worden und

ganz überwiegend verpachtet war. X selbst betrieb in der

Hotelanlage eine Boutique; zudem überwachte sie mit der

Bewirtschaftung, Unterhaltung und Instandsetzung des

Hotelgebäudes beschäftigte Personen. Ob die Geschäftsleitung

der Gesellschaften in der Hotelanlage oder im Inland

ausgeübt wurde, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Nach dem Vortrag des FA hat Y in Spanien Steuererklärungen

abgegeben, ausweislich derer sie keine Aktivitäten

entfaltet hat.

Im Streitjahr veräußerten die Ast. ihre Anteile an X und Y.

In der für X abgegebenen Feststellungserklärung für das

Streitjahr wurde der dabei erzielte Gewinn als nach dem

DBA-Spanien steuerfrei erklärt. Dem folgte das FA im Bescheid

zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der

Einkünfte nicht; es stellte in Höhe des erklärten Betrags

einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn fest. Über

den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ist nach

Aktenlage noch nicht entschieden worden.

Die Ast. beantragten, nachdem das FA zuvor einen entsprechenden

Antrag abgelehnt hatte, beim FG eine AdV des

Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne.

Das FG lehnte den Antrag ab. Die Beschwerde

der Ast. hatte Erfolg; der BFH führte aus:

„Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung

der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache

an das FG. Es bedarf in mehrfacher Hinsicht weiterer Sachaufklärung,

dies vor allem dazu, ob es sich bei den veräußerten

Beteiligungen an der X als auch der Anteile an der

Y tatsächlich um Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen

der Ast. handelte oder aber, ob die Beteiligungen

in deren Privatvermögen gehalten wurden, weil die X

im Streitjahr einer lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit

nachging. Davon kann im Ausgangspunkt die Antwort

auf die Frage abhängen, ob Deutschland oder aber Spanien

das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen

zusteht. Davon hängt es wiederum maßgeblich ab, ob

die in Rede stehenden Einkünfte nach dem DBA-Spanien

in Deutschland besteuert werden dürfen und ob die Rechtmäßigkeit

des angefochtenen Bescheides ernstlich zweifelhaft

i. S. des § 69 FGO ist.

Voraussetzungen einer AdV

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO

kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines

angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen.

Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn

ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts

bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). . . . Ist die Rechtslage

nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht

abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die

Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. August

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2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826, HFR

2009, 1073).

Streitige Einkünfte sind gewerblich

2. Die Beteiligten gehen im Streitfall übereinstimmend davon

aus, dass die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen

Ast. sowohl durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen an

der X als auch durch die Veräußerung der Anteile an der Y

Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG 2002 erzielt

haben. Diese Annahme einer Gewerblichkeit wird

zwar nicht abschließend durch Tatsachen und eine dahingehende

Subsumtion unter die einschlägigen Tatbestandsmerkmale

des § 15 Abs. 2 EStG 2002 gestützt. Sie steht

aber in Einklang damit, dass es sich nach Aktenlage bei

der X um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft

i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 gehandelt hat.

Dass Y eine Kapitalgesellschaft spanischen Rechts ist, hindert

die gewerbliche Prägung der X nicht, da diese auch

durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt

werden kann (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05,

BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, HFR 2007, 651).

Steuerbefreiung nach DBA-Spanien . . .

3. Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sachund

Rechtslage ist jedoch nicht auszuschließen, dass die

Gewinne der Ast. aus der Veräußerung der Anteile an der

X nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien von

der deutschen Besteuerung befreit sind. Eine abschließende

Entscheidung bedarf jedoch weiterer Sachaufklärung

und muss dem FG vorbehalten bleiben.

a) Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien werden

bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien)

ansässigen Person u. a. die Einkünfte aus Quellen

innerhalb Spaniens ausgenommen, die nach dem DBA-

Spanien in Spanien besteuert werden können. Das gilt

nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-

Spanien anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen

für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3

DBA-Spanien).

. . . ist ernstlich in Betracht zu ziehen

b) Ob die in Rede stehenden Einkünfte i. S. des Art. 23

Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien ,in Spanien besteuert

werden können‘, ist ernstlich zweifelhaft i. S. des § 69

Abs. 2 Satz 2 FGO. Der entgegenstehenden Ansicht des

FG pflichtet der Senat nicht bei.

aa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien können Gewinne aus

der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i. S. des Art. 6

Abs. 2 DBA-Spanien in dem Vertragstaat besteuert werden,

in dem dieses Vermögen liegt. Ferner können nach Art. 13

Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien Gewinne aus der Veräußerung

beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte

darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragstaates

in dem anderen Vertragstaat hat, sowie derartige Gewinne

aus der Veräußerung einer solchen Betriebstätte in

dem anderen Staat besteuert werden. Art. 13 Abs. 3 DBA-

Spanien, der das alleinige Besteuerungsrecht demgegenüber

demjenigen Vertragstaat zuweist, in dem der Veräußerer

ansässig ist, betrifft nur die Besteuerung von Gewinnen

aus der Veräußerung von Vermögen, das nicht in den Abs. 1

und 2 der Vorschrift genannt ist. Die in Art. 13 Abs. 1 und 2

DBA-Spanien getroffenen Regelungen gehen daher der

Regelung in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien vor.

Gewerbliche Prägung abkommensrechtlich unerheblich

bb) Der Anwendungsvorrang von Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien

setzt allerdings (zunächst und unbeschadet der nachfolgend

anzustellenden Erwägungen) voraus, dass es sich

bei den betreffenden Gewinnen aus der Veräußerung beweglichen

Vermögens nicht nur aus innerstaatlicher, sondern

auch aus abkommensrechtlicher Sicht um die Veräußerung

von Betriebsvermögen handelt. Daran mangelt es

Teil

I


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Teil

I

920 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 421

bereits im Ausgangspunkt, wenn aus Abkommenssicht

(bewegliches) Privatvermögen veräußert wird. Unter den

im Streitfall in Rede stehenden Gegebenheiten ist Letzteres

jedenfalls dann zu bejahen, sollte die X tatsächlich lediglich

vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig

gewesen sein. Davon gehen die Beteiligten zwar nicht aus

(s. unter II.2.), es ist indes nach Aktenlage nicht von vornherein

auszuschließen. Dass es sich nach Lage der Dinge

bei der X nach den Maßstäben des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1

EStG 2002 um eine – durch die Y – gewerblich geprägte

Personengesellschaft handelt, schlösse eine bloße Vermögensverwaltung

der X nicht aus; die innerstaatliche Gewerbeprägung

schlägt auf die Abkommensrechtslage nicht

durch. Der gegenteiligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung

(vgl. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999,

BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt BMF-Schreiben vom

16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1) ist insoweit nicht

beizupflichten. Im Einzelnen verweist der Senat dazu auf

sein Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09 (HFR 2010, 915). Es

ist Sache des FG, die tatsächlichen Verhältnisse weiter

aufzuklären. Ggf. sind jene Gewinnanteile, welche auf die

Veräußerung unbeweglichen und in Spanien belegenen

Vermögens herrühren, anteilig zu ermitteln. Ansonsten gebührt

das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien

von vornherein Deutschland.

Ob spanische Einordnung einer Personengesellschaft . . .

cc) Sollte sich hiernach jedoch bestätigen, dass die X unbeschadet

der besagten innerstaatlichen Gewerbeprägung

tatsächlich gewerblich tätig war, ist weiter zu prüfen, ob

Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien der Besteuerungszuweisung

in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien aus anderen Gründen

vorgeht. Das FG hat das verneint. Zur Begründung hat es

ausgeführt, dass sich die Veräußerung auf Anteile an der X

bezogen habe und dass X eine Personengesellschaft gewesen

sei, die – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist –

nach spanischem Steuerrecht wie eine juristische Person

behandelt wurde. Die Veräußerung von Anteilen an einer

solchen nach spanischem Recht ,intransparenten‘ Personengesellschaft

unterfalle stets Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.

Diese Ansicht wird zwar von der deutschen Finanzverwaltung

vertreten (BMF-Schreiben vom 28. Mai 1998,

BStBl I 1998, 557, zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-

Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1 i. V. m. Tz. 4.1.3.3.2)

und findet auch im Schrifttum Gefolgschaft (z. B. Herlinghaus

in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23

Spanien Rz. 15). Sie ist aber nicht unbestritten (a. A. z. B.

FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 139/03,

EFG 2007, 101; Lüdemann/Hruschka, Internationales Steuerrecht

– IStR – 2000, 25, 27) und bei summarischer Betrachtung

nicht zweifelsfrei zutreffend.

. . . auf das DBA-Spanien durchschlägt, . . .

Denn Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-Spanien greift im

Streitfall nur dann nicht ein, wenn X den Ast. weder unbewegliches

Vermögen i. S. des Art. 6 DBA-Spanien noch eine

in Spanien belegene Betriebstätte vermittelt hat. Letzteres

hat das FG mit der Begründung angenommen, dass sowohl

ein vorhandenes unbewegliches Vermögen als auch eine

etwa in der Hotelanlage belegene Betriebstätte abkommensrechtlich

nicht den Ast., sondern der X zuzuordnen

sei. Diese sei selbst ,Person‘ i. S. des Art. 1 DBA-Spanien

und als solche abkommensberechtigt, so dass die Veräußerung

der Anteile an der X wie eine Veräußerung von Anteilen

an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Diese Beurteilung

begegnet ernstlichen Zweifeln, da die Einstufung

der X als ,Person‘ von der Auslegung des Art. 3 Abs. 1

Buchst. f DBA-Spanien abhängt und diese Vorschrift in dem

hier maßgeblichen Punkt nicht eindeutig ist.

. . . ist ernstlich zweifelhaft

aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Spanien umfasst

der Begriff ,Person‘ natürliche Personen und Gesellschaf-

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ten. Als ,Gesellschaft‘ bezeichnet das DBA-Spanien eine

juristische Person oder einen anderen Rechtsträger, der für

die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird

(Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien). Diese Definitionen

sind für die Auslegung des DBA-Spanien bindend. Streitig

ist aber, ob bei der Frage nach dem Vorliegen einer ,juristischen

Person‘ oder eines ,wie eine juristische Person

besteuerten Rechtsträgers‘ für Zwecke der deutschen Besteuerung

stets auf das deutsche Recht (so z. B. Senatsurteil

vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II

2009, 263, HFR 2008, 1216 zum Abkommen mit den USA;

Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 3 MA

Rz. 18; Gaffron in Haase, AStG, DBA, Art. 3 MA Rz. 25; Rosenthal,

IStR 2007, 610, 611; ebenso wohl FG Hamburg, Urteil

in EFG 2007, 101; Suchanek, IStR 2007, 654, 655 f.) oder

ggf. auf das Recht des anderen Vertragstaates abzustellen

ist (so. z. B. Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 13

Rz. 83; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar,

Art. 3 OECD-MA Rz. 14; Strunk/Kaminski in Strunk/

Kaminski/Köhler, AStG, DBA, Art. 3 OECD-MA Rz. 15; vgl.

auch Schaumburg, IStR, 2. Aufl., Rz. 16.171, m. w. N.). Zur

Auslegung des – insoweit mit Art. 3 DBA-Spanien vergleichbaren

– Musterabkommens der Organisation for Economic

Cooperation and Development zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen

und vom Vermögen (OECD-MustAbk) folgt der

dazu ergangene einschlägige Kommentar (OECD-Must-

Komm) der zuletzt genannten Ansicht (OECD-MustKomm

Nr. 3 zu Art. 3). Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen.

Der Senat hält jedoch angesichts des Umstands,

dass Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien zur Auslegung von im

Abkommen nicht definierten Ausdrücken, wenn der Zusammenhang

nichts anderes erfordert, auf das Recht des

Rechtsanwenderstaates verweist, die erstgenannte Deutung

(auch) im Hinblick auf dieses Abkommen für nicht

von vornherein fernliegend.

Keine eindeutige Aussage in Art. 10 DBA-Spanien

bbb) Dagegen spricht nicht, dass Art. 10 Abs. 4 Satz 2

DBA-Spanien die von einer sociedad de personas – also

einer spanischen Personengesellschaft – an ihre Gesellschafter

ausgeschütteten Gewinne den Dividenden zuordnet.

Darin kommt zwar zum Ausdruck, dass das Abkommensrecht

sich insoweit an der Behandlung jener

Gesellschaften im spanischen Steuerrecht orientiert. Es ist

aber offen, ob diese Regelung klarstellender Natur ist oder

ob sie im Gegenteil von der Annahme ausgeht, dass ohne

eine solche Sonderbestimmung die dort behandelten Ausschüttungen

in Deutschland – dem System des deutschen

ESt-Rechts entsprechend – als Entnahmen und folglich

nicht als Dividenden zu behandeln wären. Letzterenfalls

könnte die Vorschrift sogar als Beleg dafür herangezogen

werden, dass für Zwecke der Besteuerung in Deutschland

die Frage der ,Besteuerung wie eine juristische Person‘ i. S.

des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien ausschließlich

nach deutschem Steuerrecht zu beantworten, eine spanische

Personengesellschaft also unabhängig von ihrer

steuerrechtlichen Behandlung in Spanien nicht als ,Gesellschaft‘

anzusehen ist. Daher muss diese Frage bei summarischer

Prüfung als offen angesehen werden.

Wenn spanische Qualifikation nicht maßgeblich ist, . . .

dd) Richtet sich im Streitfall die abkommensrechtliche

Behandlung nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts,

so ist im Hinblick auf die Anwendung des Art. 13

DBA-Spanien maßgeblich, dass in Deutschland Personengesellschaften

nicht nach den für juristische Personen geltenden

Regeln besteuert werden.

Das deutsche Recht geht vielmehr davon aus, dass die von

einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte stets deren

Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen zu besteuern

sind. Das hat abkommensrechtlich zur Folge, dass sowohl

ein von einer Personengesellschaft betriebenes Unterneh-


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Entscheidung Nr. 421 HFR 2010 Nr. 9 921

men als auch die Betriebstätten eines solchen Unternehmens

unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft

zugeordnet werden (vgl. Senatsurteile vom 18. Dezember

2002 I R 92/01, BFHE 201, 447, HFR 2003, 645; vom

17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008,

953, HFR 2008, 421; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263,

HFR 2008, 1216, m. w. N.).

. . . liegt deutsches Unternehmen vor

Daraus würde zunächst folgen, dass das von X betriebene

Unternehmen für die Beurteilung des Streitfalls als deutsches

Unternehmen i. S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien

anzusehen wäre. Denn dann wären die in Rede stehenden

Gewinne aus abkommensrechtlicher Sicht von einem Unternehmen

erzielt worden, das von den im Inland ansässigen

Ast. betrieben wurde, und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. g

DBA-Spanien richtet sich die territoriale Zuordnung eines

Unternehmens nach der Ansässigkeit der das Unternehmen

betreibenden Person. Das Besteuerungsrecht Spaniens

hinge dann davon ab, ob und inwieweit die veräußerten

Anteile an der X entweder in Spanien belegenes

unbewegliches Vermögen (Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien)

oder Betriebsvermögen einer in Spanien unterhaltenen Betriebstätte

(Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien) verkörperten.

Das kann im summarischen Verfahren wiederum nicht

abschließend beurteilt werden.

Unklar ist, ob „unbewegliches Vermögen“ . . .

aaa) Zunächst ist aufklärungsbedürftig, inwieweit der bei

der Veräußerung der Anteile erzielte Kaufpreis auf den

Wert eines in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens

entfällt. Das unbewegliche Vermögen der X bestand

nach Aktenlage ursprünglich in einem von Y eingeräumten

Erbbaurecht. Dieses Erbbaurecht war aber im Jahre

1988 bestellt und dabei auf 15 Jahre befristet worden; es

könnte daher im Zeitpunkt der Veräußerung abgelaufen

gewesen sein oder zumindest kurz vor dem Ablauf gestanden

haben. Das wiederum lässt unklar erscheinen, ob

die Anteile an der X im Zeitpunkt ihrer Veräußerung unbewegliches

Vermögen i. S. des Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien

repräsentiert haben. Dies aber wäre Voraussetzung

dafür, dass die Veräußerung als ,Veräußerung unbeweglichen

Vermögens‘ i. S. jener Vorschrift angesehen werden

könnte.

. . . oder Vermögen einer spanischen Betriebstätte

veräußert wurde

bbb) In Hinblick auf die Anwendung des Art. 13 Abs. 2

DBA-Spanien ist zwischen den Beteiligten streitig, ob im

Zusammenhang mit dem Betrieb der X in Spanien eine Betriebstätte

unterhalten worden ist, der ein veräußertes bewegliches

Vermögen zugeordnet werden könnte. Insoweit

hat das FA zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass die von

X errichtete Hotelanlage verpachtet war und dass ein verpachteter

Betrieb regelmäßig nicht als Betriebstätte des

Verpächters angesehen werden kann (Senatsurteil vom

13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94,

HFR 2007, 10, m. w. N.). Ferner ist dem FA dahin zu folgen,

dass bei summarischer Beurteilung zwar die von X in der

Hotelanlage betriebene Boutique aus abkommensrechtlicher

Sicht eine Betriebstätte der Ast. darstellte, dieser Betriebstätte

aber zweifelsfrei nicht das gesamte Vermögen

der X zuzurechnen ist. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen,

dass sich in der verpachteten Anlage eine weitere den Ast.

zuzurechnende Betriebstätte befand und dass die veräußerten

beweglichen Vermögenswerte dieser Betriebstätte

als ,Betriebsvermögen‘ i. S. des Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-

Spanien zuzuordnen sind.

Wenn Personengesellschaft in Spanien geleitet wurde, . . .

aaaa) Der Begriff ,Betriebstätte‘ wird für Zwecke des DBA-

Spanien in Art. 5 DBA-Spanien definiert. Danach umfasst

er u. a. einen Ort der Leitung (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-

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Spanien). Dieser liegt dort, wo eine das Unternehmen leitende

Person Leitungsaufgaben wahrnimmt und in diesem

Zusammenhang Entscheidungen von einigem Gewicht

trifft (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O.,

Art. 5 MA Rz. 67). Im Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht

unklar, ob sich in Spanien ein solcher Ort befunden hat.

Die Ast. haben dazu vorgetragen, dass in der Hotelanlage

ein der X vorbehaltenes Büro vorhanden war und dass dieses

Bürofür Zwecke der Leitung der X genutzt wurde. Sie

haben ferner behauptet, dass der Ast. und ein weiterer Gesellschafter

der X anstehende Entscheidungen im Zusammenhang

mit der Hotelanlage stets vor Ort getroffen haben.

Das FA hat diese Angabe zwar in Zweifel gezogen.

Die insoweit maßgeblichen Umstände können aber im Verfahren

des vorläufigen Rechtsschutzes nicht näher aufgeklärt

werden. Zudem hat das FG ausdrücklich unterstellt,

dass sich in Spanien eine den Ast. zuzurechnende Betriebstätte

befand; dem Gesamtzusammenhang seiner Entscheidung

ist zu entnehmen, dass es damit nicht die von X betriebene

Boutique, sondern einen Leitungsort gemeint hat.

Daher geht der Senat im vorliegenden Verfahren davon

aus, dass in Spanien ein solcher Leitungsort vorhanden

war. Ob die genannten Angaben der Ast. zutreffen, welche

Aufgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb der X ggf.

in Spanien wahrgenommen wurden und was daraus für die

Zuordnung des Betriebsvermögens folgt, wird im Verfahren

zur Hauptsache aufgeklärt und entschieden werden

müssen.

...könnte deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen

sein

bbbb) Im Streitfall ist daher zu Gunsten der Ast. davon auszugehen,

dass der hier angenommene Betrieb der X insgesamt

in Spanien geleitet worden ist und dass sich außerhalb

Spaniens keine weitere Betriebstätte der X befunden

hat. Unter dieser Voraussetzung liegt einerseits die Annahme

nahe, dass das gesamte Betriebsvermögen der X

abkommensrechtlich einer in Spanien belegenen Betriebstätte

der Ast. zuzuordnen ist. Das würde wiederum dazu

führen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des beweglichen

Betriebsvermögens gemäß Art. 13 Abs. 2 Satz 1

DBA-Spanien insgesamt in Spanien besteuert werden

dürfte.

Keine Sonderregelung im DBA-Spanien

c) Eine sich daraus ergebende Befreiung des Gewinns von

der deutschen Steuer (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-

Spanien) würde nicht notwendig durch Art. 23 Abs. 1

Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien ausgeschlossen

oder beschränkt. Zum einen bezieht sich Art. 23 Abs. 1

Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien lediglich auf

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und aus diesem

Vermögen selbst und damit auf Einkünfte gemäß Art. 6

Abs. 1 DBA-Spanien, Veräußerungsgewinne gemäß Art. 13

Abs. 1 DBA-Spanien werden hingegen nicht in Bezug genommen

(vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 1982 I R 257/78,

BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768, HFR 1982, 555; FG Münster,

Urteil vom 16. Februar 2009 9 K 463/04 K,F, EFG 2009,

1222; Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 23

Spanien Rz. 25; Suchanek, IStR 2007, 654, 657; Lemaitre/

Lüdemann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften

im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz. 7.73;

Mensching/Tyarks, daselbst, Rz. 10.14; anders OFD Frankfurt,

Verfügung vom 15. März 2001, BB 2001, 869;

OFD Münster, Verfügung vom 29. November 1999, DStR

2000, 522). Zum anderen nimmt die Vorschrift unbewegliches

Vermögen, das zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte

gehört, von der dort vorgesehenen Steueranrechnung

aus; soweit es um in Spanien zu besteuernde

Betriebstätteneinkünfte geht, bleibt es mithin auch im Bereich

des unbeweglichen Vermögens bei der Steuerbefreiung

nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien. Um solche

Einkünfte würde es indessen im Streitfall zumindest dann

Teil

I


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Teil

I

922 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 421

gehen, wenn sich in Spanien die einzige Betriebstätte der

Ast. im Zusammenhang mit dem Betrieb der X befunden

hätte.

§ 50d Abs. 9 EStG 2002 . . .

4. Im Ergebnis geht der Senat mithin davon aus, dass die

von den Ast. erzielten Veräußerungsgewinne möglicherweise

nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien

von der deutschen Steuer freizustellen sind. Vorausgesetzt,

die X war eigengewerblich und nicht lediglich vermögensverwaltend

tätig, rechtfertigt das die beantragte AdV. Dem

steht § 50d Abs. 9 i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2007

(JStG 2007), BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28 – EStG

2002 n. F. – nicht entgegen.

a) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. wird eine

in einem DBA vorgesehene Steuerbefreiung nicht gewährt,

wenn der andere Vertragstaat das Abkommen so anwendet,

dass die in diesem Staat erzielten Einkünfte von der

dortigen Besteuerung auszunehmen sind. Diese Situation

liegt im Streitfall vor. Denn da das spanische Steuerrecht

Personengesellschaften nach Art der X wie Kapitalgesellschaften

behandelt, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung

von Anteilen an einer solchen Gesellschaft aus der

Sicht Spaniens grundsätzlich Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.

Anderes gilt allenfalls dann, wenn die Anteile ihrerseits zu

einer in Spanien belegenen Betriebstätte eines weiteren

Unternehmens gehören; um einen solchen Sachverhalt

geht es im Streitfall nicht. In der hier gegebenen Situation

weist das DBA-Spanien deshalb nach dem Verständnis

Spaniens das Besteuerungsrecht ausschließlich der Bundesrepublik

Deutschland zu. Dem entsprechend sind denn

auch im Streitfall die Gewinne der Ast. aus der Veräußerung

der Anteile an der X in Spanien nicht besteuert worden.

Das FA macht deshalb zu Recht geltend, dass die in

§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. genannte Voraussetzung

im Streitfall erfüllt ist.

. . . ist im Streitfall nicht anwendbar, . . .

b) Indessen ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. erst

durch das Jahressteuergesetz 2007 geschaffen worden.

Dieses Gesetz ist am 14. Dezember 2006 – und damit nach

dem Ende des Streitjahres – in Kraft getreten (Art. 20

Abs. 1 JStG 2007). Nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002

n. F. ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. zwar für

alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide

noch nicht bestandskräftig sind. Es ist aber

ernstlich zweifelhaft, ob die hiernach vorgesehene Anwendung

der Neuregelung auf den Streitfall mit dem GG vereinbar

ist.

. . . wenn verfassungsrechtliches Rückwirkungsverbot

eingreift

aa) Nach der Rspr. des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip

(Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung,

wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines

der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich

belastend ändert. Insbesondere ist eine steuerbegründende

oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel mit

dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar, wenn und soweit sie

für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt

der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen

war (BVerfG-Entscheidung vom 19. Dezember 1961

2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261). Das gilt auch im Zusammenhang

mit Rechtsänderungen im Bereich der DBA (BVerfG-

Beschlüsse vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BStBl II 1973,

431, HFR 1971, 353; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl II

1986, 628, HFR 1986, 535).

Vorschrift ist evtl. mit „echter“ Rückwirkung versehen, . . .

bb) § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n. F. entfaltet, soweit er

eine Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 2002 n. F. für das

Streitjahr anordnet, möglicherweise eine ,echte‘ Rückwir-

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kung in diesem Sinne. Diese könnte darin bestehen, dass

die Regelung mit Wirkung für abgelaufene Veranlagungszeiträume

eine Steuerbefreiung ausschließt, die sich vor

ihrer Geltung u. a. aus Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-

Spanien ergab.

. . . , da sie die Rechtslage nicht nur klarstellt, . . .

aaa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien hat der Gesetzgeber

allerdings angenommen, dass die in § 50d Abs. 9

Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. getroffene Regelung klarstellender

Natur sei (Gesetzentwurf der Bundesregierung,

BTDrucks 16/2712, S. 61). Er ist mithin davon ausgegangen,

dass jene Regelung nur verdeutliche, was ohnehin

aus den einzelnen DBA abzuleiten sei. Dies entspricht dem

Verständnis des OECD-Musterkommentars, der die in den

DBA verwendete Formulierung ,nach diesem Abkommen

besteuert werden können‘ nicht allein auf die Auslegung

des jeweiligen Abkommens durch den Rechtsanwenderstaat

bezieht, sondern darüber hinaus die Sicht des jeweils

anderen Vertragstaates berücksichtigt (OECD-MustKomm

Nr. 32.1 ff. zu Art. 23). Nach diesem Regelungsverständnis

soll namentlich dann, wenn beide Vertragstaaten einen bestimmten

Abkommensbegriff auf Grund unterschiedlicher

systematischer Vorverständnisse unterschiedlich auslegen

und deshalb im Ausgangspunkt sich keiner von beiden für

steuerberechtigt hält (,negativer Qualifikationskonflikt‘),

der betreffende Vorgang nicht ,nach dem Abkommen besteuert

werden können‘ und mithin eine an diese Voraussetzung

geknüpfte Steuerbefreiung ausscheiden (OECD-

MustKomm Nr. 32.6 zu Art. 23). Folgt man dem, so stellt

§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F. nur die unmittelbar

in den entsprechenden Abkommen zur Vermeidung

der Doppelbesteuerung verankerte Rechtslage klar (so

z. B. Vogel, IStR 2007, 225, 228; Thiel in Kessler/Förster/

Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für

Herzig, 2010, S. 1023). Das gilt auch im Hinblick auf Art. 23

Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien.

. . . sondern ändert

bbb) Eine solche Sicht der Dinge begegnet indessen bei

summarischer Betrachtung ernstlichen Zweifeln. Denn in

der Zeit vor der Geltung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG

2002 n. F. sind Rspr. und Schrifttum stets davon ausgegangen,

dass eine abkommensrechtliche Steuerfreistellung regelmäßig

auch dann eingreift, wenn die in Deutschland

freigestellten Einkünfte im anderen Vertragstaat nicht besteuert

werden. Es sollte insoweit ein ,Verbot der virtuellen

Doppelbesteuerung‘ gelten (Senatsurteile vom 14. Dezember

1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319,

HFR 1989, 294; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE

204, 263, BStBl II 2004, 260, HFR 2004, 427; Schaumburg,

a. a. O., Rz. 16.534). Vor diesem Hintergrund stellt sich nunmehr

die Frage, ob dieser Grundsatz u. a. die hier in Rede

stehende Situation des (negativen) Qualifikationskonflikts

erfasst oder ob er nur dann eingreift, wenn der andere Vertragstaat

aus anderen als abkommensrechtlichen Gründen

von einer Besteuerung absieht. Nimmt man ersteres an, so

führt die in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n. F. getroffene

Anwendungsregelung zu einer ,echten‘ Rückwirkung des

§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n. F.

Diese Frage ist streitig und offen

Im Schrifttum ist die damit angesprochene Frage streitig.

Das u. a. im OECD-Musterkommentar vertretene Verständnis

des Ausdrucks ,nach diesem Abkommen besteuert werden

können‘ wird von zahlreichen Stimmen angezweifelt

(z. B. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen

Steuerrecht, 2009, S. 235 ff.; Gosch in Kirchhof,

EStG, 9. Aufl., § 50d Rz. 41; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,

a. a. O., Art. 1 MA Rz. 28 g; M. Lang, IStR 2007,

606, 608; vgl. auch ders., IStR 2010, 114). Darüber hinaus

wird die Ansicht vertreten, dass die im Jahr 2000 veröffentlichte

Passage des OECD-Musterkommentars (Nr. 32.6 zu


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Entscheidung Nr. 422 HFR 2010 Nr. 9 923

Art. 23 OECD-MustAbk) jedenfalls nicht für die ,dynamische‘

Auslegung von schon zuvor in Kraft getretenen

DBA maßgeblich sei (z. B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,

a. a. O., Art. 23A MA Rz. 46; ders., IStR 2007, 413,

414; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne

im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 117;

ders. in Kirchhof, a. a. O., § 50d Rz. 41). Vor diesem Hintergrund

ist die Annahme verbreitet, dass die in § 50d Abs. 9

Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n. F. getroffene

Regelung rechtsändernd wirke (so z. B. Suchanek/

Herbst, FR 2006, 1112, 1118; Rosenthal, IStR 2007, 610,

612; Gosch in Kirchhof, a. a. O., § 50d Rz. 40; Schönfeld

in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 50d

Abs. 9 EStG Rz. 33; zweifelnd auch Loschelder in Schmidt,

EStG, 29. Aufl., § 50d Rz. 56) und eine rückwirkende Anwendung

daher aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig

sei (Gosch, IStR 2008, 413, 416).

Zudem evtl. unzulässiges „treaty overriding“

ccc) Unabhängig davon ist auch in materiell-rechtlicher

Hinsicht ernstlich zu bezweifeln, ob § 50d Abs. 9 Satz 1

Nr. 1 EStG 2002 n. F. den verfassungsrechtlichen Anforderungen,

die nicht nur durch Art. 20 Abs. 3 GG, sondern

auch durch den prinzipiellen Vorrang des Völkervertragsrechts

vor ,einfachem‘ Recht zu verlangen sind, uneingeschränkt

gerecht wird. Denn aufgrund des vorstehend unter

II.4.b bb aaa beschriebenen Abkommensverständnisses

spricht manches dafür, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG

2002 n. F. unilateral und konstitutiv die mit Spanien in

Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien vereinbarte Methode zur Vermeidung

der Doppelbesteuerung mittels ,virtueller‘ Freistellung

(als sog. treaty override) ,überschreibt‘. Das mag

prinzipiell in Einklang damit stehen, dass sowohl das DBA

infolge dessen Transformation in nationales Recht (vgl. im

Hinblick auf das DBA-Spanien: Zustimmungsgesetz vom

16. Januar 1968, BGBl II 1968, 9) als auch das EStG in der

Normenhierarchie gleichrangig auf derselben Stufe stehen

(vgl. z. B. Senatsurteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE

175, 351, BStBl II 1995, 129, HFR 1995, 138). Es fragt sich

indessen, ob nicht gleichwohl abkommensrechtlich und

verfassungsrechtlich durchschlagende Gründe dafür ersichtlich

sein müssen, die die Durchbrechung der völkerrechtlich

verbindlich getroffenen Vereinbarungen (Art. 59

Abs. 2 GG) erzwingen und (ausnahmsweise) rechtfertigen

können (vgl. jeweils m. w. N. z. B. Vogel in Vogel/Lehner,

a. a. O., Einl. Rz. 193 ff.; Gosch, IStR 2008, 413).

Gültigkeit der Norm daher nicht zweifelsfrei

ddd) Die verfassungsrechtliche Beurteilung des § 50d

Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002

n. F. kann im summarischen Verfahren nicht abschließend

vorgenommen werden. Gegen einen lediglich klarstellenden

Charakter der Vorschrift könnte u. a. sprechen, dass

die für die Steuerfreistellung maßgebliche Regelung im

OECD-Musterabkommen im Jahr 2000 um eine ausdrückliche

Bestimmung (Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk) ergänzt

worden ist, die inhaltlich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1

EStG 2002 n. F. entspricht; das könnte darauf hindeuten,

dass es nach den allgemeinen Grundsätzen der Abkommensauslegung

einer solchen positiven Bestimmung bedarf,

wenn ein negativer Qualifikationskonflikt zu einem

ansonsten nicht bestehenden Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates

führen soll. Nicht zuletzt deshalb sind

die im Schrifttum geäußerten Bedenken gegen die rückwirkende

Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG

2002 n. F. so gewichtig, dass deren verfassungsrechtliche

Zulässigkeit ernstlich zweifelhaft erscheint. Damit erscheint

gleichermaßen zweifelhaft, ob diese Vorschrift im

Streitfall berücksichtigt werden kann. Sie kann daher die

aus abkommensrechtlichen Gründen gebotene AdV nicht

hindern; nach den Umständen des Einzelfalles kommt dem

Interesse der Ast. an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes

der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am

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Vollzug des Gesetzes zu (vgl. zu diesem Abwägungsmaßstab

zuletzt BFH, Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09,

BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, BFH/NV 2010, 1033,

HFR 2010, 609, m. w. N.).

Für Gewinn aus Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen

gelten dieselben Regeln

5. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Gewinne

aus der Veräußerung der Anteile an der Y. Denn nach Aktenlage

ist davon auszugehen, dass erstens die Ast. nicht

nur an X, sondern auch an Y beteiligt waren und dass

zweitens Y sich auf die Leitung der X beschränkt und keinen

eigenen operativen Geschäftsbetrieb unterhalten hat.

Bei einem solchen Sachverhalt gehören nach deutschem

Steuerrecht die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (Y)

zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft

(X). Das wiederum hat nach der Rspr.

des Senats zur Folge, dass die Beteiligung abkommensrechtlich

einer durch die Personengesellschaft vermittelten

Betriebstätte des Gesellschafters zuzurechnen ist (Senatsurteil

vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415,

BStBl II 2009, 414, HFR 2008, 679; Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr,

a. a. O., Art. 13 OECD-MA Rz. 80, jeweils

m. w. N.). Dieser Grundsatz muss möglicherweise auch im

Streitfall gelten. Daraus würde wiederum folgen, dass die

Anteile der Ast. an der Y einer in Spanien belegenen

Betriebstätte zuzuordnen sind und die Gewinne aus ihrer

Veräußerung daher gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1

i. V. m. Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien in Deutschland

nicht besteuert werden dürfen. Bis zur abschließenden Klärung

dieser Frage ist auch insoweit die Rechtmäßigkeit des

angefochtenen Bescheids als ernstlich zweifelhaft anzusehen

und deshalb seine Vollziehung auszusetzen.

Auch insoweit muss der Sachverhalt – vorausgesetzt, X ist

tatsächlich einer gewerblichen Betätigung nachgegangen –

weiter aufgeklärt werden. Andernfalls greift abermals die

Besteuerungszuordnung des Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.

Ergebnis: Zurückverweisung

6. Der Beschluss der Vorinstanz, die verschiedentlich abweichende

Rechtsauffassungen vertreten hat, ist aufzuheben.

Es bedarf für eine abschließende Entscheidung aus

den ausgeführten Gründen umfangreicher weiterer Sachaufklärung,

insbesondere zu der vorrangig zu prüfenden

Frage danach, ob die X tatsächlich gewerblich oder aber

nur vermögensverwaltend tätig war. Davon hängt die Entscheidung

über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes

schon im weichenstellenden Ausgangspunkt ab. Der

Senat hält es angesichts dessen für sachgerecht, die Sache

an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung

im Verfahren auf AdV s. z. B. Gosch in Beermann/Gosch,

AO/FGO, § 69 FGO Rz. 309; Birkenfeld in Hübschmann/

Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 998 ff., jeweils

m. w. N.).“

Einkommensteuer

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422 Wertaufholungsgebot verfassungsgemäß

Urteil vom 25. Februar 2010 – IV R 37/07 –

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2007, 1449)

EStG 1997 § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1

Satz 4 und Nr. 2 Satz 2 und 3, § 52 Abs. 16 Satz 2 und 3;

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

Das durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999

(BGBl I 1999, 402) eingeführte Wertaufholungsgebot verstößt

auch insoweit nicht gegen die Verfassung, als da-

Teil

I


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Teil

I

924 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 422

von Teilwertabschreibungen erfasst werden, die mehr als

zehn Jahre vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung vorgenommen

worden waren.

I. Der Kl. ist Landwirt. Auf ein im Wirtschaftsjahr 1985/86

erworbenes landwirtschaftliches Grundstück hatte er zum

Wirtschaftsjahr 1992/93 Teilwertabschreibungen von rd.

40 % der Anschaffungskosten vorgenommen. In der Folgezeit

stieg der Teilwert des Grundstücks wieder an. Am

30. Juni 1999 lag er nicht unter den Anschaffungskosten.

In der Bilanz zum 30. Juni 1999 erhöhte der Kl. den Ansatz

des Grundstücks auf rd. 80 % der Anschaffungskosten

(Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6

Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 – StEntlG 1999/2000/

2002 – vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402 – EStG n. F. –).

Gleichzeitig bildete er in Höhe von vier Fünfteln der Wertaufholung

eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage

gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. Dem folgte das

FA im ESt-Bescheid für das Streitjahr (1998) zunächst. Im

Zuge einer Außenprüfung setzte der Prüfer den Buchwert

des Grundstücks mit den ursprünglichen Anschaffungskosten

an und erhöhte dem entsprechend den Buchwert sowie

die Rücklage. Klage und Revision, die der Kl. mit verfassungsrechtlichen

Einwänden gegen die Wertaufholung begründete,

hatten keinen Erfolg. Der BFH entschied:

II. . . . „Die Wertaufholung wegen der auf das im Wirtschaftsjahr

1985/86 erworbene Grundstück vorgenommenen

Teilwertabschreibungen ist rechtmäßig. Die zu Grunde

liegenden Regelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6

Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG

n. F.) sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

Bilanzwert des Grundstücks entspricht den gesetzlichen

Vorschriften

1. Der Ansatz des Grundstücks in der Bilanz zum 30. Juni

1999 entspricht den für diesen Zeitpunkt maßgeblichen

Vorschriften.

Geänderte Voraussetzungen für den Ansatz des

niedrigeren Teilwerts

a) Grund und Boden ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den

Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren

Stelle tretenden Wert anzusetzen, sofern nicht der niedrigere

Teilwert angesetzt werden kann. Die Voraussetzungen

für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts wurden

durch das StEntlG 1999/2000/2002 geändert.

Frühere Regelung letztmals für das vor dem 1. Januar

1999 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden

aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. d. F. vor Inkrafttreten

des StEntlG 1999/2000/2002 – EStG a. F. – konnte statt

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere

Teilwert angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits

am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs

zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehörten, konnte der

Stpfl. in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert

auch dann ansetzen, wenn er höher als der letzte Bilanzansatz

war; es durften jedoch höchstens die Anschaffungsoder

Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende

Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG a. F.).

Diese Regelungen sind letztmals für das vor dem 1. Januar

1999 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 16

Satz 1 EStG n. F.).

Nunmehr voraussichtlich dauernde Wertminderung

erforderlich

bb) Seither setzt der Ansatz des niedrigeren Teilwerts

eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus (§ 6

Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n. F.). Grund und Boden, der bereits

am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs

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zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehört hat, ist in den folgenden

Jahren mit den Anschaffungskosten oder dem an

deren Stelle tretenden Wert anzusetzen, es sei denn, der

Stpfl. weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt

werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1

Satz 4 EStG n. F.). Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 16

Satz 2 EStG n. F. erstmals für das erste nach dem 31. Dezember

1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden.

In Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die

Anwendung der neugefassten Vorschrift entstehenden Gewinns

kann im Erstjahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde

Rücklage gebildet werden, die in den folgenden

vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Viertel

gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG

n. F.).

Grundstück mit den Anschaffungskosten unter Berücksichtigung

der Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F.

anzusetzen

b) Der Kl. hatte das Grundstück zunächst mit den Anschaffungskosten

angesetzt und darauf ab dem Wirtschaftsjahr

1987/88 Teilwertabschreibungen vorgenommen.

Später war der Teilwert des Grundstücks wieder angestiegen

und lag zu dem vorliegend maßgeblichen Bilanzstichtag

(30. Juni 1999) nicht unter den Anschaffungskosten.

Das Grundstück war daher in der Bilanz zum 30. Juni 1999

nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4

EStG n. F. mit den Anschaffungskosten unter Berücksichtigung

der Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. anzusetzen.

Diesen Regelungen entspricht der angefochtene

Bescheid, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

Keine Vorlage an das BVerfG

2. Die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6

Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG

n. F. verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1

und/oder Art. 20 Abs. 3 GG (Anschluss an das BFH-Urteil

vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007,

707, HFR 2007, 842, unter II. 3. der Gründe; gleicher Ansicht

u. a. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz. 579 b; Fischer in

Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz. 110; Werndl, in: Kirchhof/

Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz. B 438; Schmidt/Glanegger,

EStG, 28. Aufl., § 6 Rz. 53; Schwenke, BB 1997, 2408; Stobbe/Loose,

FR 1999, 405, 409; anderer Ansicht Pickhardt,

DStZ 1997, 671, 673; Schlotter, Teilwertabschreibung und

Wertaufholung zwischen Steuerbilanz und Verfassungsrecht,

Köln 2005, S. 328 ff., m. w. N.; Schön, BB 1997, 1333

und 2411; Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484). Der Senat

folgt der entgegenstehenden Meinung nicht. Eine Vorlage

an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80

Abs. 1 BVerfGG kommt daher nicht in Betracht.

Kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG

a) Die streitige Regelung verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1

GG. Der erkennende Senat stimmt der Beurteilung im angefochtenen

Urteil zu.

Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers durch das

Leistungsfähigkeitsprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot

begrenzt

aa) Der Gesetzgeber hat nach ständiger Rspr. des BVerfG

einen weit reichenden Entscheidungsspielraum bei der

Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung

des Steuersatzes. Dieser Spielraum wird nach den aus

Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Anforderungen an Rechtfertigungsgründe

für gesetzliche Differenzierungen im Bereich

des ESt-Rechts durch das Gebot der Ausrichtung der

Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit

und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (u. a.

BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE

123, 111, BStBl II 2009, 685, HFR 2009, 825, unter B. I. 1. b

der Gründe, zur Regelung der Jubiläumsrückstellungen


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Entscheidung Nr. 422 HFR 2010 Nr. 9 925

durch § 52 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes

1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

Abweichung vom Imparitätsprinzip erfordert sachlichen

Grund

Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung vom Imparitätsprinzip,

die ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt

der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von

Aufwand und Ertrag betrifft, gehört nicht zu den zentralen

Fragen gerechter Belastungsverteilung und verletzt daher

das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher

Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich kein sachlicher

Grund dafür finden lässt, sie also als willkürlich zu

bewerten ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111,

BStBl II 2009, 685, HFR 2009, 825, unter B. I. 2. b der Gründe;

anderer Ansicht u. a. Schlotter, a. a. O., S. 293 ff.). Zinsund

Liquiditätsvorteile, die als Nebeneffekt auf der Bildung

stiller Reserven beruhen, bedürfen unter dem Gesichtspunkt

gleicher Steuerbelastung nach finanzieller

Leistungsfähigkeit mit Blick auch auf die Überschusseinkünfte

einer Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität

der Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung

der Bildung stiller Reserven liegt insoweit weder eine relevante

Abweichung von einer verfassungsrechtlich gebotenen

Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit noch

eine Durchbrechung des (einfachgesetzlichen) objektiven

Nettoprinzips (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111,

BStBl II 2009, 685, HFR 2009, 825, unter B. I. 2. b der Gründe).

Einführung des Wertaufholungsgebots weder in sachlicher

noch in zeitlicher Hinsicht willkürlich

bb) Die Einführung des Wertaufholungsgebots (§ 6 Abs. 1

Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n. F.) anstelle

des bis dahin bestehenden Bewertungswahlrechts (§ 6

Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG a. F.) war weder in

sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht willkürlich, und zwar

auch insoweit nicht, als davon Wertzuwächse aus der Zeit

vor der Gesetzesänderung erfasst werden (zu dem geltend

gemachten Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot s. nachfolgend

unter II. 2. c).

Objektivierung der Gewinnermittlung als sachlicher

Grund

(1) Ziel der Gesetzesänderung war es, die Möglichkeit

bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller Reserven

im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbefür diejenigen

Stpfl., die nach den Grundsätzen von Zufluss und

Abfluss besteuert werden, einzuschränken. Die Objektivierung

der Gewinnermittlung ermögliche als Gegenfinanzierungsmaßnahme

die Absenkung des Steuersatzes auf Unternehmensgewinne

und führe lediglich zu einer zeitlichen

Verschiebung der Besteuerung, deren tatsächliche wirtschaftliche

Belastung nur in den Zinseffekten der vorgezogenen

Steuerzahlung bestehe (BTDrucks 14/265, S. 171).

Die Änderung erfolgte somit nicht ohne sachlichen Grund.

Weiter Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht

überschritten

(2) Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit der

strengen Gleichbehandlung aller Wertaufholungen im Zusammenhang

mit früheren Teilwertabschreibungen – deren

Belastungswirkung durch die Möglichkeit zur Bildung

einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n. F. auf fünf

Jahre verteilt werden kann – seinen weiten Gestaltungsspielraum

überschritten hätte, sind nicht ersichtlich (vgl.

BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685,

HFR 2009, 825, unter B. I. 2. c bb der Gründe, zur Auflösung

der Jubiläumsrückstellungen). Der Verzicht auf eine

zeitliche Beschränkung des für die Wertaufholung maßgeblichen

Zeitraums vermeidet im Übrigen Probleme bei

der gleichmäßigen Erfassung der steuerlichen Leistungsfähigkeit,

die sich ergeben könnten, wenn alle zuvor vor-

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genommenen Teilwertabschreibungen definitiv würden

(Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 625).

Kein Verstoß gegen das Gebot gleichheitskonformen

Normenvollzugs

cc) Ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende

Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs liegt

auch insoweit nicht vor, als davon auch Teilwertabschreibungen

erfasst werden, die mehr als zehn Jahre zurückliegen.

(1) Zwar verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG

für das Steuerrecht, dass die Stpfl. durch ein Steuergesetz

rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Strukturell

gegenläufig wirkende Erhebungsregelungen, die in den

Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen und dazu

führen, dass der Besteuerungsanspruch weit gehend nicht

durchgesetzt werden kann, können im Zusammenwirken

mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit

begründen. Zur Gleichheitswidrigkeit

führt allerdings nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz

von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit

des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts

(BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110,

94, BStBl II 2005, 56, HFR 2004, 471, unter C. II. 1. der Gründe,

m. w. N.).

Keine strukturell gegenläufig wirkende Erhebungsregelung

(2) Anhaltspunkte dafür, dass das Wertaufholungsgebot

weit gehend nicht durchgesetzt werden könnte, sind nicht

ersichtlich; sie lassen sich auch der Revisionsbegründung

nicht entnehmen. Daraus, dass möglicherweise in Einzelfällen

bei fehlenden Unterlagen für weit zurückliegende

Zeiträume nicht mehr aufgeklärt werden kann, ob Teilwertabschreibungen

vorgenommen wurden, so dass eine

Wertaufholung unterbleibt (vgl. dazu BMF-Schreiben vom

25. Februar 2000 IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl I 2000,

372, Tz. 35) ergibt sich noch keine strukturell gegenläufig

wirkende Erhebungsregelung. In solchen Fällen verbleibt

es grundsätzlich bei der latenten Steuerpflicht der stillen

Reserven, so dass lediglich der Besteuerungszeitpunkt

verschoben wird. Im Streitfall sind im Übrigen Schwierigkeiten

bei der Ermittlung der früheren Teilwertabschreibungen

nicht ersichtlich; über die Höhe der Teilwertabschreibungen

besteht kein Streit.

Keine Verletzung des Art. 14 GG

b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitige Regelung

auch nicht Art. 14 GG verletzt. Eine solche Verletzung

kommt auch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung

nicht in Betracht. Denn es ist nicht erkennbar, dass

durch die Regelung eine verfassungsrechtliche Obergrenze

zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl.

BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685,

HFR 2009, 825, unter B. III. der Gründe, zur Auflösung von

Jubiläumsrückstellungen).

Rückgängigmachung der steuerlichen Auswirkungen

nicht realisierter Verluste

Die obligatorische Wertaufholung tritt an die Stelle des zuvor

bestehenden Bewertungswahlrechts. Die Rechtsfolgen

konnten daher auch früher, wenn auch wahlweise herbeigeführt

werden. In der Sache werden die steuerlichen

Auswirkungen der nicht realisierten Verluste rückgängig

gemacht, soweit es zu Wertaufholungen gekommen ist

(Schwenke, BB 1997, 2408, unter VII; anderer Ansicht

Schön, BB 1997, 1333, unter B. IV. 1. b). Die obligatorische

Wertaufholung führt somit lediglich zu einer Korrektur früherer

Steuerentlastungen, die aus den früher vorgenommenen

Teilwertabschreibungen resultierten (vgl. Stobbe/

Loose, FR 1999, 405, 409). Sie betrifft im Übrigen nur das

Wann, nicht das Ob der Besteuerung (vgl. BVerfG-Be-

Teil

I


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Teil

I

926 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 423

schluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, HFR 2009,

825, unter B. I. 2. c bb der Gründe). Zudem wird die Belastungswirkung

abgefedert, weil die Möglichkeit besteht,

die Wertaufholung auf fünf Jahre zu verteilen (§ 52 Abs. 16

Satz 3 EStG n. F.).

Keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung

c) Wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat, führt

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und

§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n. F. nicht zu einer verfassungsrechtlich

unzulässigen Rückwirkung (Art. 20 Abs. 3 GG),

soweit davon auch Wertaufholungen aus der Zeit vor Inkrafttreten

der geänderten Vorschriften erfasst werden.

Unechte Rückwirkung

aa) Es handelt sich um eine zulässige so genannte „unechte“

Rückwirkung (so im Ergebnis Schwenke, BB 1997,

2408, unter IV; anderer Ansicht Schlotter, a. a. O., S. 328 ff.;

Schön, BB 1997, 1333, unter B. II). Wegen der Begründung

im Einzelnen wird auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 102,

BStBl II 2007, 707, HFR 2007, 842 (unter II. 3. der Gründe)

verwiesen, dem sich der erkennende Senat anschließt.

Stille Reserven führen zu nicht periodengerechter

Besteuerung

bb) Die Bildung stiller Reserven führt im Übrigen regelmäßig

zu einer nicht periodengerechten Besteuerung (vgl.

BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315,

BStBl II 2008, 171, HFR 2006, 863 unter II. 2. c dd der Gründe).

Das ist nicht von vornherein verfassungsrechtlich

unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 111,

BStBl II 2009, 685, HFR 2009, 825, unter B. I. 2. b bb der

Gründe, zur Auflösung von Jubiläumsrückstellungen; vom

5. Juli 2005 2 BvR 492-501/04, BFH/NV 2005, Beilage 4,

365, HFR 2005, 1019 zur Bilanzberichtigung; s. auch oben

unter II. 2. a aa).

Erfassung früherer Wertaufholungen aufgrund des

formellen Bilanzenzusammenhangs

(1) Die vorliegend streitige Vorschrift regelt die Bewertung

des Anlagevermögens an Bilanzstichtagen, die nach dem

Inkrafttreten der Gesetzesänderung liegen. Dass damit

auch frühere Wertaufholungen erfasst werden, ergibt sich

aus dem formellen Bilanzenzusammenhang. Die Wirkung

ist insofern derjenigen bei einer Bilanzberichtigung (§ 4

Abs. 2 Satz 1 EStG) vergleichbar (im Ergebnis anderer

Ansicht Schön, BB 1997, 1333, unter B. II. 2. d). Soweit der

Gewinn in solchen Fällen – abweichend von dem Prinzip

der Abschnittsbesteuerung – periodenübergreifend erfasst

wird, ist dies jedoch nach ständiger Rspr. verfassungsrechtlich

unbedenklich, sofern nicht im Einzelfall die Grundsätze

der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu

einem anderen Ergebnis führen (u. a. BVerfG-Beschluss in

BFH/NV 2005, Beilage 4, 365; BFH-Urteil vom 28. April

1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443, HFR

1998, 729, unter 2.c der Gründe, m. w. N.).

Allgemeines Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand

des geltenden Rechts genügt nicht

(2) Ein allgemeines Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand

des geltenden Rechts genügt für eine Berufung

auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes

nicht; es ist verfassungsrechtlich nicht geschützt

(BFH-Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707,

HFR 2007, 842, unter II. 3. d der Gründe, m. w. N.). Besondere

Gründe des Vertrauensschutzes sind vorliegend weder

vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Möglichkeit,

dass der Kl. Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen

oder von dem Wahlrecht zur Wertaufholung schon früher

Gebrauch gemacht hätte, wenn er mit der Rechtsänderung

gerechnet hätte, reicht dafür nicht aus.“

423 Anteilsentnahme als Anschaffung i. S.

von § 17 Abs. 2 EStG

Urteil vom 13. April 2010 – IX R 22/09 –

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 2009, 1293)

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 17 Abs. 1 und 2; HGB § 255 Abs. 1

Veräußert ein i. S. des § 17 EStG qualifiziert beteiligter

Gesellschafter Anteile an der Kapitalgesellschaft, die er

zuvor aus seinem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen

überführt hat, so tritt der Teilwert oder der gemeine

Wert dieser Anteile nur dann an die Stelle der (historischen)

Anschaffungskosten, wenn durch die Entnahme

die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur

Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich

erfasst sind oder noch erfasst werden können.

Die Kl. sind Erben des verstorbenen A (Erblasser).

Der Erblasser war bereits vor 1980 unmittelbar und mittelbar

zu 26,74 % an der X GmbH (im Folgenden: GmbH)

beteiligt. Die GmbH war Komplementärin der X GmbH &

Co. KG (im Folgenden: KG). Die Anteile des Erblassers an

der GmbH waren zunächst Sonderbetriebsvermögen II des

Erblassers bei der KG. Im Zuge der Gründung einer KGaA

im Juni 1980, in die der Erblasser seine Anteile an der KG

einbrachte, entnahm er seine Beteiligung an der GmbH

in sein Privatvermögen. Ein Entnahmegewinn wurde wegen

der zwischenzeitlich eingetretenen Bestandskraft des

Feststellungsbescheids der KG für das Jahr 1980 steuerlich

nicht erfasst.

Mit Wirkung zum 1. September 1985 (Streitjahr) veräußerte

der Erblasser seine unmittelbare Beteiligung an der GmbH

(17,284 %) an die KGaA.

Nachdem das FA von der Anteilsveräußerung erfuhr, änderte

es ESt-Bescheid für das Streitjahr und berücksichtigte

darin einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG i. d. F.

des Streitjahres von (Veräußerungspreis abzüglich Nominalwert

der Anteile). Den hiergegen gerichteten Einspruch

wies das FA insoweit zurück.

Die Klage mit dem Begehren, als Veräußerungsgewinn den

Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem

Entnahmewert zu berücksichtigen, war erfolgreich. Das FG

vertrat die Auffassung, der Entnahmewert trete an die Stelle

der Anschaffungskosten. Dies gelte auch dann, wenn die

Entnahme steuerrechtlich nicht erfasst worden sei. Denn

§ 17 EStG erfasse keine Wertveränderungen im Betriebsvermögen.

Die Vorschrift bilde keine Korrekturnorm, durch

die das FA nachträglich eine unterbliebene Besteuerung

des Entnahmegewinns in früheren Veranlagungszeiträumen

nachholen oder ausgleichen könne. Die Revision des

FA war erfolgreich:

„. . .

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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Erblassers

gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus

der Veräußerung von 17,284 % der Anteile an der GmbH,

weil er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der

GmbH mit 26,74 % zu mehr als ein Viertel (§ 17 Abs. 1

Satz 3 EStG) beteiligt war. Darüber streiten die Beteiligten

nicht (mehr).

2. Der Gewinn ist nach § 17 Abs. 2 EStG . . . der Betrag, um

den der Veräußerungspreis . . . den – als ,historische‘

Anschaffungskosten anzusetzenden – Nominalwert der

Anteile . . . übersteigt (vgl. zu den historischen Anschaffungskosten

BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03,

BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398, HFR 2005, 532).


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Entscheidung Nr. 423 HFR 2010 Nr. 9 927

Angesetzter Teilwert statt historische Anschaffungskosten

Die Anschaffungskosten werden entgegen der Auffassung

des FG nicht durch den Teilwert der in das Privatvermögen

entnommenen Anteile gebildet.

a) Der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff ,Anschaffungskosten‘

ist i. S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB

auszulegen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden angeschafft,

wenn sie entgeltlich erworben werden (vgl. zum

Begriff der Anschaffung BFH-Urteil vom 19. August 2008

IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13, HFR 2008,

1235, m. w. N.). Erwirbt der Stpfl. z. B. Anteile durch Gründung

der Kapitalgesellschaft, so besteht die Gegenleistung

(der Anschaffungspreis) in den gesellschaftsrechtlichen

Bar- und Sacheinlagen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984

VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, HFR 1985,

317; vgl. zu Einzelheiten z. B. Schneider, in: Kirchhof/Söhn/

Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. C 160; Blümich/Ebling, § 17

EStG Rz. 202; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz. 205;

Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz. 157).

b) Überführt der Stpfl. Anteile an einer Kapitalgesellschaft

aus seinem Betriebs- in sein Privatvermögen, erwirbt er sie

mangels Rechtsträgerwechsels nicht und schafft sie deshalb

auch nicht i. S. von § 255 Abs. 1 HGB an. Dieser Vorgang

erfüllt mithin nicht das Tatbestandsmerkmal ,Anschaffungskosten‘

in § 17 Abs. 2 EStG.

aa) Allerdings wird die Entnahme der Anteile aus dem

Betriebsvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang mit

der Folge angesehen, dass an die Stelle der ,historischen‘

Anschaffungskosten der Entnahmewert (Teilwert, § 6 Abs. 1

Nr. 4 EStG) tritt (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 58/05,

BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, HFR 2008, 1021, unter

II. 3. c, m. w. N. aus dem Schrifttum).

Prinzip: Keine Doppelberücksichtigung der Wertsteigerungen

bb) Dies gilt aber – wie bei der vergleichbaren Bemessung

der Absetzungen für Abnutzung nach der Entnahme eines

abnutzbaren Wirtschaftsguts (vgl. dazu BFH-Urteil vom

3. Mai 1994 IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749,

HFR 1994, 708) – nur dann, wenn durch die Entnahme die

stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe

des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst

sind oder noch erfasst werden können. Denn nur in diesem

Fall besteht ein Grund, die Geltungsanordnung des Gesetzes

über den klaren Wortlaut hinaus teleologisch zu reduzieren

und Wertansätze unter den Begriff der Anschaffungskosten

zu subsumieren, die an sich nicht mit einem

Erwerb der Anteile zusammenhängen. Ist nämlich ein Entnahmegewinn

im Betriebsvermögen steuerrechtlich erfasst

worden, käme es zu einer Doppelberücksichtigung der

Wertsteigerungen, wenn die Anteile später veräußert werden

und der Gewinn als die Differenz von Veräußerungspreis

und (historischen) Anschaffungskosten ermittelt

würde. Um eine derartige Doppelberücksichtigung zu vermeiden,

tritt der Teilwert (oder der gemeine Wert) an die

Stelle der historischen Anschaffungskosten (BFH-Urteil in

BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, HFR 2008, 1021, a. E.; so

auch Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17

EStG Rz. 207, Stichwort: Anteilsbewertung bei Entnahme

aus einem Betriebsvermögen, und Schneider, in: Kirchhof/

Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. C 180 a. E.).

Teleologische Reduktion des Geltungsbereichs der

Vorschrift

cc) Sind aber die stillen Reserven tatsächlich nicht erfasst

worden und können sie – aus welchen Gründen auch immer

– nicht mehr erfasst werden, so kann es zu keiner

Doppelberücksichtigung kommen. Einer einschränkenden

Auslegung des § 17 Abs. 2 EStG bedarf es nicht. Die Wertsteigerungen

werden entsprechend der gesetzlichen Intention

allein durch § 17 EStG der Besteuerung unterworfen.

Dabei zielt § 17 EStG entgegen der Vorinstanz (wie diese

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auch Pyszka in GmbH-Rundschau 1998, 1173) nicht nur

auf Wertsteigerungen im Privatvermögen. Als Folge der

Typisierung durch einen fest bestimmten Zeitrahmen

(Fünfjahreszeitraum) unterwirft § 17 Abs. 1 EStG alle Anteilsveräußerungen

der Besteuerung, wenn der Stpfl. innerhalb

der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft

wesentlich beteiligt war. Woher die veräußerten Anteile

stammen, ob sie – wie hier – aus dem Betriebsvermögen

entnommen, als ursprünglich einbringungsgeborene entstrickt

oder nachträglich – auch nach Absinken der Beteiligung

zu einer unwesentlichen – erworben wurden, ist unerheblich

(so explizit BFH-Urteil in BFHE 222, 367, BStBl II

2008, 872, HFR 2008, 1021, unter II. 3. b). Nur dort, wo

Wertsteigerungen bereits der Besteuerung unterworfen

wurden, muss § 17 EStG über seinen Wortlaut hinaus teleologisch

reduziert werden, damit es zu keiner Doppelberücksichtigung

stiller Reserven kommen kann. . . .

Anmerkung

Die Entscheidung ist ein Musterbeispiel für methodisches

Denken im Steuerrecht. Das zur Zeit des Streitjahres

geltende Recht sah keine Sonderbestimmung zum

Ansatz des Teil- oder gemeinen Werts statt der historischen

Anschaffungskosten vor. § 17 Abs. 2 EStG und

§ 23 Abs. 4 EStG in der Fassung des Jahres 1985 liefen

insofern synchron. Das hat sich später geändert. Nach

gegenwärtigem Rechtszustand finden wir z. B. in § 20

Abs. 4 Satz 3 EStG wie auch in § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG

Sonderregelungen. Danach tritt bei einer Entnahme des

Wirtschaftsguts in das Privatvermögen an die Stelle der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6

Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Wert (also der Teilwert oder

gemeine Wert). Wenn das Gesetz von dem „angesetzten“

Wert spricht, folgt daraus, dass dieser Wert tatsächlich

– also nicht nur möglich – der Besteuerung zugrunde

gelegt worden ist. Das ist das Ergebnis, welches für §17

Abs. 2 EStG durch eine teleologische Reduktion gefunden

wurde. Allerdings können Zweifel an dieser Auslegung

entstehen: Wenn der Gesetzgeber in anderen Bestimmungen

den Fall der Entnahmen besonders regelt,

spricht das nicht gegen eine Lücke im Gesetz, die allein

eine Rechtsfortbildung gegen den Wortlaut rechtfertigt?

Ist es ferner nicht von besonderer Bedeutung, wenn der

Gesetzgeber zwar in die §§ 20 und 23 EStG eine besondere

Regelung einfügt, nicht aber in § 17 Abs. 2 EStG?

Kann man daraus schließen, dass das Gesetz hier explizit

keinen Ersatzwert ansetzen will und möglicherweise

„weiße Einnahmen“ in Kauf nimmt? Diese Argumentation

liefe auf ein E-contrario-Argument hinaus: Weil das

Gesetz in den §§ 20 und 23 EStG Ausnahmen vom Ansatz

der historischen Anschaffungskosten besonders regelt,

gilt umgekehrt für § 17 Abs. 2 EStG, dass keine

Ausnahme zugelassen werden darf. Vergleichbar wäre

ein Erst-Recht-Schluss (argumentum a fortiori). Abgesehen

davon, dass sich Sonderregelungen erst später entwickelt

haben, während § 17 Abs. 2 EStG insoweit

unverändert blieb, sind diese Argumentationsweisen

brüchig. Würden nämlich stets die historischen Anschaffungskosten

angesetzt, käme es bei einer tatsächlich

auch versteuerten Entnahme zu einer verfassungsrechtlich

problematischen Doppelbesteuerung einer Wertsteigerung.

Um sie zu vermeiden, muss man den Geltungsbereich

des § 17 Abs. 2 EStG über den Wortlaut hinaus

einschränken, und zwar in der Weise, wie dies der Senat

getan hat. Es stellt sich dann nur noch die Frage, ob man

auf die realiter angesetzten Werte abstellt oder auf die

nur rechtlich möglichen Folgen einer Entnahme. Hier

folgt der IX. Senat der Intention des Gesetzgebers aus

späterer Zeit, in der (klarstellend) auf die – tatsächlich –

angesetzten Werte abgehoben wird. Lex posterior derogat

legi priori. Die Folgen sind ambivalent. Wer den

guten Wein genießt (keine Doppelbesteuerung durch teleologische

Reduktion des Geltungsbereichs), darf den

Teil

I


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Teil

I

928 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 424

schlechten nicht verweigern (Erfassung der gesamten

Wertsteigerung durch § 17 EStG, wenn zuvor die Entnahme

unversteuert blieb).

RiBFH Dr. Bernd Heuermann

424 Zuckerrübenlieferrechte:

zehn Jahre Nutzungsdauer

Urteil vom 17. März 2010 – IV R 3/08 –

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

EStG § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2; FGO § 100 Abs. 2 Satz 2,

§ 121 Satz 1

1. Zuckerrübenlieferrechte sind abnutzbare immaterielle

Wirtschaftsgüter. Das gilt unabhängig davon, ob sie an

den Betrieb oder an Aktien gebunden sind.

2. Eine Schätzung der Nutzungsdauer auf zehn Jahre ist

nicht zu beanstanden.

Der Kl. ist Landwirt. Er aktivierte die Anschaffungskosten

für Zuckerrübenlieferrechte, die er von anderen Landwirten

erworben hatte und schrieb sie auf einen Zeitraum von

zehn Jahren ab. Nach einer Außenprüfung versagte das

FA die Abschreibungen auf die Zuckerrübenlieferrechte.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der Revision

des Kl. gab der BFH mit folgender Begründung statt:

„Der Kl. konnte die Zuckerrübenlieferrechte linear auf

zehn Jahre abschreiben.

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für AfA maßgeblich

1. AfA in gleichen Jahresbeträgen sind nach § 7 Abs. 1

Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren

Verwendung oder Nutzung durch den Stpfl. zur Erzielung

von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum

von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst

sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zuckerrübenlieferrechte zeitlich begrenzt

2. Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle

Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008

IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, HFR 2009, 1183,

unter II. 2. der Gründe, m. w. N.), wie vorliegend zwischen

den Beteiligten nicht streitig ist. Es handelt sich um Rechte

von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer, da Gewissheit

über ihr Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt

besteht. Ihre Nutzung ist zeitlich begrenzt, weil sie von der

EU-Zuckermarktordnung abhängt, die nur für begrenzte

Zeit Gültigkeit hat. Zuckerrübenlieferrechte sind daher abnutzbar,

wie der Senat im Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II

2010, 28, HFR 2009, 1183 im Einzelnen dargelegt hat (unter

II. 3. und II. 4. der Gründe, m. w. N.). Daran ist festzuhalten.

Es kommt in diesem Zusammenhang auch nicht darauf an,

ob es sich um betriebsgebundene oder um an Aktien gebundene

Zuckerrübenlieferrechte handelt.

Schätzung der Nutzungsdauer . . .

3. Da die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zukkerrübenlieferrechte

nicht feststeht, ist sie zu schätzen

(BFH-Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, HFR 2009,

1183, unter II. 5. der Gründe, m. w. N.). Der Senat hat damals

entschieden, dass die Schätzung der Nutzungsdauer

durch die Klin. auf 15 Jahre, die mit der Schätzung der

Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts übereinstimmte,

jedenfalls nicht zu niedrig war. Er hat jedoch

offen gelassen, ob eine kürzere Nutzungsdauer infrage

kommt, zum Beispiel in Anlehnung an die Schätzung einer

zehnjährigen Nutzungsdauer bei Milchquoten, wie sie

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die Finanzverwaltung vornimmt (Urteil in BFHE 226, 37,

BStBl II 2010, 28, HFR 2009, 1183, unter II. 5. b der Gründe).

. . . auf zehn Jahre nicht zu beanstanden

4. Nunmehr entscheidet der Senat, dass eine Schätzung

der Nutzungsdauer von Zuckerrübenlieferrechten auf zehn

Jahre nicht zu beanstanden ist, sofern sie mindestens zehn

Jahre vor Auslaufen der Zuckermarktordnung erworben

wurden.

Keine immerwährenden Rechte

a) Dafür sprechen die relativ kurze Laufzeit der zu Grunde

liegenden EU-Verordnungen – im vorliegend maßgeblichen

Zeitraum zwischen ein und fünf Jahren – und die

Ungewissheit ihrer Verlängerung (s. dazu im Einzelnen

BFH-Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, HFR 2009,

1183, unter II. 4. a der Gründe). Diese Ungewissheit rechtfertigt

es entgegen der Auffassung des FA nicht, von immerwährenden

Rechten auszugehen.

Vergleichbare Nutzungsdauer wie bei Milchlieferrechten

b) Hinzu kommt, dass die für die Bestimmung der Nutzungsdauer

von Zuckerrübenlieferrechten maßgeblichen

Gesichtspunkte sich nicht wesentlich von denjenigen bei

Milchlieferrechten unterscheiden.

Gemeinschaftsrechtlich geregelte Lieferrechte

aa) Bei Zuckerrübenlieferrechten handelt es sich wie bei

Milchlieferrechten um gemeinschaftsrechtlich geregelte

Lieferrechte (zu Milchlieferrechten vgl. insoweit das BFH-

Urteil vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361,

HFR 2009, 1191, unter II. 2. a der Gründe). Die Zuckermarktordnung

gilt bis zum Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahrs

2014/15 am 30. September 2015 (EG-Verordnung

Nr. 318/2006 des Rates vom 20. Februar 2006 über die gemeinsame

Marktordnung für Zucker, Amtsblatt der Europäischen

Union 2006, Nr. L 58, 1); sie ist auch insoweit der

Milch-Garantiemengen-Verordnung vergleichbar, die zum

31. März 2015 ausläuft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 361,

HFR 2009, 1191, unter II. 2. a der Gründe).

Auch Milchlieferrechte auf 10 Jahre abzuschreiben

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind entgeltlich erworbene

Milchlieferrechte auf zehn Jahre abzuschreiben

(BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 IV A 6 – S 2134 – 52/02,

BStBl I 2003, 78, Tz. 28). Dem ist der BFH gefolgt (Urteil in

BFHE 225, 361, HFR 2009, 1191, unter II. 2. b der Gründe).

Unterschiede zu firmen- oder geschäftswertähnlichen

Wirtschaftsgütern

bb) Zuckerrübenlieferrechte sind dagegen mit firmen- oder

geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgütern weniger vergleichbar.

Unter solchen Wirtschaftsgütern versteht man

Rechtspositionen oder faktische Verhältnisse wie z. B. einen

Kundenstamm, einen Verlagswert und eine Güterfernverkehrsgenehmigung,

die ähnlich wie der Geschäftswert mit

dem Unternehmen als solchem und seinen Gewinnchancen

unmittelbar verknüpft sind, die aber losgelöst von einem

Unternehmen oder Unternehmensteil als selbständige Wirtschaftsgüter

übertragbar sind (BFH-Urteil vom 28. Mai

1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, HFR

1998, 977 unter 1. a der Gründe, m. w. N.).

Abnahmegarantie zu Sonderkonditionen auf gemeinschaftsrechtlicher

Grundlage

Zuckerrübenlieferrechte werden demgegenüber dadurch

charakterisiert, dass sie – wie Milchlieferrechte – auf gemeinschaftsrechtlicher

Grundlage eine Abnahmegarantie

zu Sonderkonditionen einräumen und vom Fortbestand

der zu Grunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen Regelungen

abhängen. . . .“


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Entscheidung Nr. 425 HFR 2010 Nr. 9 929

425 Zufluss von Kapitaleinnahmen

aus Schneeballsystemen

Urteil vom 16. März 2010 – VIII R 4/07 –

Vorinstanz: FG des Saarlandes (EFG 2007, 506)

EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 7 und

Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

1. Gutschriften aus Schneeballsystemen führen zu Einnahmen

aus Kapitalvermögen, wenn der Betreiber des

Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des

Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge

leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre.

2. An der Leistungsbereitschaft des Betreibers des

Schneeballsystems kann es fehlen, wenn er auf einen Auszahlungswunsch

des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung

ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten

verhandelt.

Der Kl. und seine Ehefrau hatten sich zur Kapitalanlage mit

mehr als 200 000 DM an einem Schneeballsystem beteiligt.

Der Berater C sollte eine Vergütung von 5 % des Anlageertrages

erhalten. Im Rahmen des Schnellballsystems erfolgten

Auszahlungen in Höhe rd. 195 000 DM auf zwei Konten,

die der Kl. und seine Ehefrau bei der SK-Bank (SK) in

der Schweiz errichtet hatten.

Ab September 1994 bis Ende 1997 wurden in zunehmender

Zahl als Ertrag ausgewiesene Beträge nicht mehr auf die

Konten bei der SK überwiesen, sondern als zusätzliches

Anlagekapital dem Kl. und seiner Ehefrau direkt wieder

auf dem Konto der zwischengeschalteten Briefkastengesellschaft

(GK) gutgeschrieben. Der Kl. und seine Ehefrau

hatten der Wiederanlage jeweils vorher zugestimmt.

Cüberwies an den Kl. und seine Ehefrau im Juni 1997 letztmalig

Beträge auf die Konten bei der SK und schickte

ihnen im Dezember 1997 einen Scheck über 10 000 DM

als Kapitalrückzahlung. Der Insolvenzantrag über sein Vermögen

wurde im Jahr 2000 gestellt. Insgesamt leistete C

in den Streitjahren (1992 bis 1997) Zahlungen über

3,7 Mio. DM an die Anleger.

Sämtliche Gutschriften erfasste das FA als Einnahmen aus

Kapitalvermögen. Hinsichtlich der tatsächlichen Auszahlungen

war die Klage erfolglos. Das FG verneinte aber eine

Steuerpflicht für die einbehaltenen und wiederangelegten

Beträge.

Die Revision des FA war begründet. Der BFH hob das Urteil

auf und verwies die Sache für die Streitjahre 1995 bis

1997 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung

zurück. Er führte aus:

„1. . . . Zu Unrecht hat das FG die Steuerbarkeit der Gutschriften

nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für das Streitjahr

1994 verneint; hinsichtlich der Streitjahre 1995 bis 1997 reichen

die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG

für die Beurteilung nicht aus, ob dem Kl. und seiner Ehefrau

die jeweils gutgeschriebenen Beträge auch tatsächlich

zugeflossen sind. . .

Vereinbarung maßgebend für § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

aa) Wird Kapital gegen Entgelt überlassen, so ist der Einkunftstatbestand

des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Anzusetzen

sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung

im weitesten Sinne zugeflossen sind. Es handelt sich entweder

originär um Zinsen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

oder zumindest um Entgelt i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

EStG, d. h. eine Vermögensmehrung, die bei wirtschaftlicher

Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung ist (BFH-

Urteile . . .).

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bb) Für die Zuordnung der zugeflossenen Beträge zu den

Einkünften i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 7

EStG ist ohne Belang, ob die Beträge tatsächlich erwirtschaftet

waren und ob die Anleger einen zivilrechtlich

durchsetzbaren Anspruch besaßen (. . .). Auch wenn Kapital

zum Aufbau oder Erhalt eines ,Schneeballsystems‘

verwendet wird und dem Anleger aus dem Kapital anderer

getäuschter Anleger (oder gar aus dem eigenen Kapital

des Anlegers) eine ,Scheinrendite‘ gezahlt wird, liegen

Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (BFH-Urteile . . .).

Tatsächlich ausgezahlte Zinsen sind Kapitaleinnahmen

cc) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die in

den Streitjahren auf die Konten des Kl. und seiner Ehefrau

bei der SK überwiesenen Erträge . . . Einnahmen aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 EStG sind und nicht etwa

nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen bilden. Dem Schuldner

steht zivilrechtlich ein Leistungsbestimmungsrecht zu

(§ 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dieses Bestimmungsrecht

hatte C ausgeübt, indem er die überwiesenen

Beträge ausdrücklich als Bonus und Ertrag

bezeichnete. Dass der Kl. und seine Ehefrau dies auch so

verstanden haben, ergibt sich aus ihren Steuererklärungen.

Kein Treuhandverhältnis

dd) Dem Kl. und seiner Ehefrau waren die Anlageaktivitäten

des C nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses

unmittelbar zuzurechnen. Der in den Vereinbarungen verwendete

Begriff ,Treuhandvereinbarung‘ ändert daran

nichts. Die Voraussetzungen eines steuerrechtlich beachtlichen

Treuhandverhältnisses lagen nach den revisionsrechtlich

nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG

nicht vor.

b) Fraglich ist indes der Zufluss der Kapitaleinnahmen gemäß

§ 8 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Nämliches gilt für gutgeschriebene und wiederangelegte

Renditen

aa) Der Senat hält daran fest, dass auch Gutschriften über

wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen

aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG führen

(vgl. BFH-Urteile . . .; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04,

BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, HFR 2009, 247 – Verfassungsbeschwerde

nicht angenommen: Beschluss des

Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 9. Juli 2009

2 BvR 2525/08, StEd-Abrufnummer 790/2009), solange der

Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig

ist.

Zufluss durch Gutschrift/Novation

Nach ständiger Rspr. des BFH sind Einnahmen (§ 8 Abs. 1

EStG) i. S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der

Stpfl. über sie wirtschaftlich verfügen kann. Eine Gutschrift

in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken,

wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige

Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus

zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem

Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung

steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den

Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten

und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen

(BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80,

BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, HFR 1984, 376; vom

30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002,

138, HFR 2002, 291; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98,

BFH/NV 2002, 643). Ein Zufluss kann durch eine gesonderte

Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger

bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen

Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des

aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i. S. von

§ 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldum-

Teil

I


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Teil

I

930 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 425

wandlung (Novation) nach der Rspr. des BFH allerdings

nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation

als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

des Gläubigers (Stpfl.) über den Gegenstand der

Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des

Gläubigers beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob

dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in

wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen

oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert

dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der

Altforderung (. . .). Bleibt die Schuld hingegen im Interesse

des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz

Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen

Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung

gelegen wäre, ist nichts zugeflossen (vgl. BFH-Urteil in

BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, HFR 1984, 376, unter 2. c

der Gründe).

Voraussetzung für den Zufluss ist schließlich die Möglichkeit,

von der objektiven Bereicherung Kenntnis zu nehmen

(Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz. 12, 30 ,Gutschrift‘).

. . .

bb) Die Auffassung des FG, der BFH habe seine Beurteilung

in dem sog. ,Ambros‘-Urteil vom 10. Juli 2001

VIII R 35/00 (BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646, HFR 2001,

980) ,aufgeweicht‘, trifft nicht zu. Auch im zitierten Urteil

(unter II. 2. a der Gründe) begründet der Senat den Zufluss

von Scheinrenditen mit der vorstehenden Prüfungsfolge.

Einnahmen sind danach i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG

dem Stpfl. zugeflossen, sobald dieser über sie wirtschaftlich

verfügen kann.

Entscheidend ist, ob der Stpfl. in seinem konkreten Fall

eine Auszahlung hätte erreichen können. Auf eine hypothetische

Zahlung an alle Anleger kann nicht abgestellt

werden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 20 Rz. 207;

zum Zufluss bei hoher Renditeerwartung vgl. Blümich/

Glenk, § 11 EStG Rz. 56). Erst bei Verfügung über eine objektiv

wertlose Forderung scheidet ein Zufluss definitiv aus

(BFH-Urteil vom 21. Juli 1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988,

224). Dies ist mangels anderer Anhaltspunkte im Regelfall

zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs-

oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des

Schuldners noch nicht gestellt wurde (ständige Rspr., vgl.

BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, HFR 2009,

247, m. w. N.).

cc) Zu Unrecht hat das FG die Gutschrift auf dem ,inoffiziellen‘

Sonderkonto außer Acht gelassen, weil es bei

einer Briefkastengesellschaft geführt wurde und C insgesamt

ein ,unseriöses Anlagesystem‘ entwickelt habe, das

dem Vergleich mit ,redlichen‘ Banken und ,nach den ordnungsgemäßen

Regeln des Kreditgewerbes‘ arbeitenden

Instituten nicht standhalte.

Bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. d. F. vom 25. Februar

1992 zählten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ausdrücklich

alle Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art.

Die Zinsen aus Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten

wurden lediglich beispielhaft genannt. In den späteren

Gesetzesfassungen fehlt dann jeder Verweis auf Kreditinstitute.

Damit bezweckt das Gesetz ersichtlich, nicht nur

die Zinsen zu besteuern, die von Kreditinstituten, die dem

Kreditwesengesetz unterliegen, ausgezahlt werden, sondern

alle Erträge aus Kapitalvermögen, und zwar unabhängig

von der Art des jeweiligen Anlagesystems.

dd) Dem Argument des FG, bei Scheinerträgen werde das

Vorhandensein eines wirtschaftlichen Erfolges nur vorgespiegelt,

es dürften letztlich nur tatsächliche Vermögensmehrungen

in Form von Auszahlungen besteuert werden

und ein Zufluss sei erst zu bejahen, wenn der Empfänger

das Geld tatsächlich in dem Sinne besitze, dass er hiervon

selbst Zahlungen bestreiten könne, vermag der Senat nicht

zu folgen (vgl. vorstehend unter 1.b aa und bb, sowie zu-

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letzt BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, HFR

2009, 247, m. w. N.; ebenso Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach,

§ 11 EStG Rz. 53; a. A. Marx, FR 2009, 515).

Daran ändert auch eine Diskrepanz zwischen den tatsächlich

zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den

tatsächlich bestehenden Forderungen nichts. Daraus lässt

sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls

so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als

solches funktioniert, d. h. die Auszahlungsverlangen der

Anleger ohne Einschränkung bedient werden. Dass

Schneeballsysteme zusammenbrechen, wenn alle Anleger

gleichzeitig die Rückzahlung ihrer Gelder verlangen, sagt

über den Abfluss bzw. Zufluss beim einzelnen Anleger

nichts aus . . .

ee) Die Zuflussvoraussetzungen sind an Hand aller tatsächlichen

Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Zu Unrecht

will das FG für diese Beurteilung auf den Zeitpunkt

der letzten mündlichen Verhandlung abstellen. Entscheidend

ist die Sicht des Leistungsempfängers/Kapitalanlegers

in dem Zeitpunkt, in dem er erstmals aus seiner Sicht

die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme

erlangt . . .

c) Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende

Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, ist die Vorentscheidung

für die Streitjahre 1994 bis 1997 aufzuheben. Die Sache

ist nur zum Teil spruchreif. Nach den vorstehenden

Maßstäben ist ein Zufluss der gutgeschriebenen und wiederangelegten

Beträge im Streitjahr 1994 zu bejahen. Für

die Streitjahre 1995 bis 1997 fehlt es hingegen an ausreichenden

tatsächlichen Feststellungen.

Leistungsbereitschaft des C entscheidend

aa) Dem Kl. und seiner Ehefrau wurden 1994 Ertragsund

Bonusabrechnungen mitgeteilt und gutgeschrieben.

. . . Zwischen C und dem Kl. und seiner Ehefrau bestand

ferner eine jahrzehntelange Geschäftsbeziehung. Daher

gingen der Kl. und seine Ehefrau auch von der Leistungsbereitschaft

des C aus. 1994 kam C allen Auszahlungsverlagen

nach, und im Schriftverkehr zwischen C

und dem Kl. und seiner Ehefrau ist von Problemen und

Zahlungsschwierigkeiten nicht die Rede. Zudem versprach

Cfürden Fall der Reinvestition eine hohe Rendite. Wenn

sich der Kl. und seine Ehefrau angesichts dieser Umstände

in Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis über die gutgeschriebenen

und fälligen Geldbeträge dafür entschieden,

auf die sofortige Auszahlung/Überweisung von insgesamt

40 000 DM zu verzichten und die Beträge stattdessen zur

ertragbringenden Wiederanlage zu verwenden, stellt dies

einen Zufluss i. S. von § 11 Abs. 1 EStG dar. In der Wahl

einer solchen Wiederanlage liegt zivilrechtlich eine Novation.

. . .

Täuschungsmanöver des C ohne Bedeutung

Ohne Belang ist dabei, dass der Kl. und seine Ehefrau

diese Wahl nicht getroffen hätten, wenn ihnen die tatsächlichen

Verluste bekannt gewesen wären. Hierbei handelt

es sich um einen für die steuerrechtliche Wertung unbeachtlichen

Motivirrtum. . . .

bb) Für die Streitjahre 1995 bis 1997 reichen die vom FG

getroffenen tatsächlichen Feststellungen indes nicht aus,

um den Zufluss zu beurteilen. Die Vorentscheidung hat die

Frage des Zahlungswillens ausdrücklich offengelassen, da

es nach der Rechtsauffassung des FG ausschließlich auf

die tatsächliche Auszahlung auf die Schweizer Konten ankam.

Der Klägervertreter hatte jedoch in der mündlichen

Verhandlung am 6. Dezember 2006 schriftsätzlich vorgetragen

und Beweis angeboten, dass der Kl. und seine Ehefrau

sich 1995 wegen eines größeren Geldbedarfes an C

mit der Bitte um Geldauszahlung gewandt hätten. Sie hätten

am 20. Dezember 1995 mit C über diese Frage verhandelt.

C habe Zahlungen abgelehnt.


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Entscheidung Nr. 426 HFR 2010 Nr. 9 931

Wie oben dargelegt, kann bei einer Novation ein Zufluss

i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann angenommen

werden, wenn die Gläubiger (hier: der Kl. und seine

Ehefrau) tatsächlich in der Lage gewesen wären, den Leistungserfolg

in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen

Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten

und leistungsfähigen Schuldners herbei zu führen.

Hinweise für den zweiten Rechtszug

Ob und zu welchen Zeitpunkten der Kl. und seine Ehefrau

dies hätten erreichen können, hat das FG nicht festgestellt;

im zweiten Rechtszug wird es dies anhand der gesamten

Umstände des Einzelfalles ermitteln und beurteilen müssen.

Für die Streitjahre ab 1995 fehlen ausreichende Feststellungen

zur Leistungsbereitschaft des C. Dabei wird neben

dem Beweisangebot auch der gesamte Schriftverkehr

zu berücksichtigen sein, der jedenfalls teilweise Zweifel an

der Leistungsbereitschaft des C aufkommen lassen kann.

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass C dem Kl. und seiner

Ehefrau in den Folgejahren eine positive Kapitalentwicklung

mitgeteilt hat und es daher möglicherweise zu

untersuchen ist, ob C wieder leistungsbereit wurde.

Sollte die Leistungsbereitschaft des C nicht festzustellen

sein, gingen nicht behebbare Zweifel insoweit zu Lasten

des FA, weil es sich um ein steuerbegründendes Sachverhaltselement

handelt. . . .“

Anmerkung

1. Der VIII. Senat bestätigt und konkretisiert seine

Rspr. zum Zufluss von Gutschriften in Schneeballsystemen

(Ambros-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95;

VIII R 12/96; VIII R 13/96; BFHE 184, 21 ff., BStBl II 1997,

755 ff., HFR 1998, 106 ff.; vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00,

BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646, HFR 2001, 980 – jeweils

zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie Urteile vom 14. Dezember

2004 VIII R 5/02; VIII R 81/03; BFHE 209, 423 ff.,

BStBl II 2005, 739 ff., HFR 2005, 967 ff. – zu § 20 Abs. 1

Nr. 7 EStG; vgl. Beater, Steuer und Wirtschaft 1996,

S. 12 ff.). Banken sind keine Schuldner besonderer Qualität

(so aber die Vorinstanz sowie Elicker/Neumann, FR

2003, 221, 227) und für das Steuerrecht kommt es auf objektive

Kriterien an, um den Zufluss zu begründen. Dazu

stellt die Rspr. auf die Leistungsbereitschaft zum Zeitpunkt

der Fälligkeit ab. Wollte man auf die tatsächliche

Auszahlung abstellen, hätte der Stpfl. die Möglichkeit,

durch Anlageentscheidungen seine Steuerpflicht zeitlich

beliebig in die Zukunft zu verlagern. Dies widerspricht

dem in § 2 Abs. 7 EStG normierten Grundsatz der

Abschnittsbesteuerung. Der IX. Senat lässt in seinem Urteil

vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93

(HFR 2010, 357 – Abfindung) eine Vereinbarung über

den Fälligkeitszeitpunkt zu, der sich auf den Zeitpunkt

des Zuflusses auswirkt. Dies gilt ausdrücklich nur „vor

Entstehung der Forderung“. Im Schneeballsystem ist ein

Auszahlungsanspruch entstanden und die spätere Novation

zur Wiederanlage stellt eine Disposition über diesen

fälligen Anspruch dar.

2. Bei wiederangelegten Gutschriften in Schneeballsystemen

handelt es sich um Gutschriften in den Büchern

des Verpflichteten, die aufgrund einer Novationsabrede

aus einem neuen Rechtsgrund geschuldet werden. Die

Fälle „Barauszahlung – Scheck – Gutschrift – Novation“

nennen unterschiedliche Sachverhalte und es geht um

die Frage, wann sich die wirtschaftliche Position des

Stpfl. so verbessert hat, dass von einem Zufluss im

steuerrechtlichen Sinn gesprochen werden kann (vgl.

Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG

Rz. 50 ff.; Senatsbeschluss vom 21. April 2006 VIII B 55/05,

BFH/NV 2006, 1467; sowie die noch anhängige Revision

VIII R 40/08 zu Kapitaleinnahmen aus einer LEX-Konzept-Rente).

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3. Gutschriften im Schneeballsystem ohne spätere Auszahlung

als steuerpflichtige Einnahmen zu behandeln,

erschien der Vorinstanz in höchstem Maße unbillig.

Trotzdem versuchte sie nicht, den Fall über § 175 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 AO zu lösen. Damit folgte sie der ständigen

Rspr., wonach bei den laufend veranlagten Steuern (wie

der ESt) die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich

erforderlichen steuerlichen Anpassungen

regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum

vorzunehmen sind, in dem sich der

maßgebende Sachverhalt ändert (vgl. BFH-Urteil vom

19. August 2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010,

249, HFR 2010, 225). Ausnahmen, die die Rspr. bei Veräußerungstatbeständen

zulässt, weil sie an einen einmaligen

Vorgang anknüpfen und erhebliche finanzielle

Auswirkungen haben können, werden nicht auf Gutschriften

in Schneeballsystemen erweitert. Die AO enthält

für besondere Fälle Billigkeitsregeln (§§ 163, 227

AO).

4. Zivilrechtlich kann der Insolvenzverwalter „Scheingewinne“,

die im Rahmen eines Schneeballsystems ausbezahlt

werden, zurückfordern (vgl. BGH-Urteil vom

11. Dezember 2008 IX ZR 195/07, BGHZ 179, 137 –

Phoenix Kapitaldienst). Hat der Anfechtungsgegner aufgrund

der Auszahlung von Scheingewinnen bleibende

steuerliche Belastungen zu tragen, so kann er sich insoweit

auf den Einwand der Entreicherung berufen (BGH-

Urteil vom 22. April 2010 IX ZR 163/09, DB 20104, 101).

Dr. Karin E. M. Beck LL. M.,

wissenschaftliche Mitarbeiterin am BFH

426 Aufwendungen für das Anfrageverfahren

nach § 7a SGB IV sind Werbungskosten

Urteil vom 6. Mai 2010 – VI R 25/09 –

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 2009, 994)

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3; SGB IV

§§ 7, 7a Abs. 1

Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Anfrageverfahren

nach § 7a SGB IV (sog. Statusfeststellungsverfahren)

sind durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und

deshalb als Werbungskosten bei den Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Streitig war, ob Aufwendungen des Kl. für betriebswirtschaftliche

Beratungsleistungen als Werbungskosten bei

den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen

sind.

Der Kl. erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als

Geschäftsführer einer GmbH. Er schloss im Oktober 2004

mit einem Beratungsunternehmen eine Vereinbarung über

eine betriebswirtschaftliche Beratung zur Frage, ob für die

Tätigkeit des Kl. als Geschäftsführer Beiträge zu den Sozialversicherungen

abgeführt werden müssen. Es wurden

ein festes Basishonorar für den Fall der Verneinung der

Sozialversicherungspflicht des Kl. sowie ein Erstattungshonorar

in Höhe von 12 % der bei Arbeitnehmer und Arbeitgeber

eingehenden Bruttoerstattungen von Beiträgen

aus der Vergangenheit vereinbart. Ende des Jahres 2004

teilte die angerufene Krankenkasse mit, dass der Kl. nicht

sozialversicherungspflichtig sei. Im Laufe des Jahres 2005

wurden dem Kl. Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung

und zur Arbeitslosenversicherung für die Vergangenheit

erstattet. Das Honorar der Unternehmerberatung beglich

der Kl. in 2005.

In seiner ESt-Erklärung für 2005 gab der Kl. die erstatteten

Sozialversicherungsbeiträge an und legte die Rechnungen

Teil

I


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Teil

I

932 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 426

der Unternehmerberatung vor. Das FA änderte daraufhin

gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die ESt-Bescheide

für die Kalenderjahre 2002 und 2003 dergestalt, dass die

erstatteten Versicherungsbeiträge nicht mehr zum Sonderausgabenabzug

zugelassen wurden. Die Beraterkosten

wurden weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben

berücksichtigt. Das FG wies die Klage nach erfolglosem

Einspruchsverfahren ab.

Der BFH hat auf die Revision des Kl. die Vorentscheidung

aufgehoben und der Klage stattgegeben.

Das streitbefangene Beratungshonorar . . .

„. . . Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die streitbefangenen

Beratungshonorare als Werbungskosten bei den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

. . . ist aus beruflichem Anlass geleistet worden

. . . Dabei muss die Frage, ob der Stpfl. Aufwendungen aus

beruflichem Anlass erbringt oder ob es sich um Aufwendungen

für die Lebensführung i. S. von § 12 Nr. 1 Satz 2

EStG handelt, anhand einer Würdigung aller Umstände

des Einzelfalls entschieden werden (ständige Rspr. . . .). Die

sogenannte Bedingungslehre begründet als logisch naturwissenschaftliches

Prinzip allerdings noch keinen Zurechnungszusammenhang.

Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung

von beruflicher und privater Sphäre ungeeignet (vgl.

BFH-Beschluss vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE

219, 358, BStBl II 2008, 234, HFR 2008, 234). Ein lediglich

abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis

im Sinne einer conditio sine qua non) rechtfertigt allein

die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen

zur Erwerbssphäre noch nicht. Denn nach dem EStG sind

Aufwendungen vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart

veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem

steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang

stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang

besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung

des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments

und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden

Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich

relevanten Erwerbssphäre (BFH-Urteil vom 17. September

2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198,

HFR 2010, 119). Ob sich der streitige Aufwand konkret auf

die Höhe des Arbeitslohns auswirkt, ist dabei ohne Belang

(BFH-Urteil vom 11. Januar 2007 VI R 52/03, BFHE 216,

320, BStBl II 2007, 317, HFR 2007, 448).

Wertende Beurteilung des auslösenden Moments

b) Auch Kosten der Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs-

und Prozesskosten) können danach Werbungskosten

sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der

Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen

geltend gemacht werden. Der Zusammenhang

mit der Einkunftsart ist nach objektiven Gesichtspunkten,

nicht nach den Vorstellungen des Stpfl., zu entscheiden.

Mit der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit hängen

die das Arbeitsverhältnis betreffenden bürgerlich-rechtlichen

oder arbeitsrechtlichen Streitigkeiten zusammen

(BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 102/79, BFHE

140, 219, BStBl II 1984, 314, HFR 1984, 325).

Auswirkung auf die Höhe des Arbeitslohns nicht

erforderlich

Aber auch die mit einer Beschäftigung (§ 7 SGB IV) einhergehenden

öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten weisen den

erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften

aus § 19 EStG auf. Denn die Beschäftigung ist gemäß

§ 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV regelmäßig Ausfluss eines

Arbeitsverhältnisses (BAG-Beschluss vom 19. August 2008

5 AZB 75/08, Urteilssammlung für die gesetzliche Kran-

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kenversicherung – USK – 2008, 50). Deshalb zählen insbesondere

Aufwendungen des Stpfl. im Zusammenhang mit

dem Anfrageverfahren nach § 7a SGB IV (sog. Statusfeststellungsverfahren),

das die Feststellung der Sozialversicherungspflicht

einer Beschäftigung zum Gegenstand hat

(BSG-Urteile vom 11. März 2009 B 12 R 11/07 R, BSGE 103,

17, und vom 4. Juni 2009 B 12 R 6/08 R, USK 2009, 72), zu

den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger

Arbeit.

Streitigkeit aus einer Beschäftigung (§ 7 SGB IV) wurzelt

im Arbeitsverhältnis

2. Die Entscheidung des FG, den streitbefangenen Honoraraufwand

wegen des nur losen (mittelbaren) Zusammenhangs

mit dem Einkünfteerzielungstatbestand nach

§ 19 EStG als steuerunerhebliche Aufwendungen der Lebensführung

nicht zum Werbungskostenabzug zuzulassen,

entspricht diesen Grundsätzen nicht. Sie verkennt den Veranlassungszusammenhang

von honorierter Beratungsleistung

und Arbeitsverhältnis. Die Vorinstanz hat insoweit

bindend festgestellt, dass die Beratung auf die Klärung

des sozialversicherungsrechtlichen Status des Kl. (vgl. § 7a

SGB IV) zielte. Diese Frage beantwortet sich nach der Art

der Beschäftigung (§ 7 SGB IV) und steht damit in unmittelbarem

Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.

Der Umstand, dass das Steuerrecht den gesetzlich verwendungsgebundenen

Teil des Arbeitseinkommens, den Arbeitnehmeranteil

am Gesamtsozialversicherungsbeitrag,

als Vorsorgeaufwendungen durch einen beschränkten

Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG

entlastet, lässt diesen Veranlassungszusammenhang entgegen

der Auffassung des FG nicht entfallen. Insbesondere

wird der Beratungsaufwand dadurch nicht zu einer

Angelegenheit des Sonderausgabenabzugs. Ob der Stpfl.

sozialversicherungspflichtig beschäftigt ist, betrifft das Arbeitsverhältnis

als solches und damit die Ebene der Einkommenserzielung,

insbesondere die Höhe des vom Arbeitgeber

an den Arbeitnehmer auszuzahlenden Gehalts.

Fragen der privaten Zukunftssicherung des Stpfl. waren

hingegen nicht Gegenstand der Beratungsleistung. Auch

dieser Umstand zeigt, dass die streitigen Aufwendungen

nicht als Kosten der Lebensführung einzuordnen sind, sondern

in einem einkommensteuerlich erheblichen Bezug

zum Arbeitsverhältnis stehen. . . .“

Anmerkung

§ 28g SGB IV räumt dem Arbeitgeber gegen den Beschäftigten

einen Anspruch auf den vom Beschäftigten

zu tragenden Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags

ein, der nur durch Abzug vom Arbeitsentgelt geltend

gemacht werden kann. Mit dem Abzug und der Abführung

von Lohnbestandteilen erfüllt der Arbeitgeber

seine Zahlungspflicht gegenüber dem Arbeitnehmer.

Die Abführung begründet einen besonderen Erfüllungseinwand.

Es bedarf keiner Aufrechnung. Nach dem Urteil

des Großen Senats des BAG vom 7. März 2001

GS 1/00 (BAGE 97, 150, 158) sprechen Wortlaut sowie

Sinn und Zweck der steuer- und sozialrechtlichen

Normen für eine Regelung eigener Art und gegen

eine Aufrechnung (vgl. BSG-Urteil vom 29. Juni 2000

B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262; BAG-Urteil vom 30. April

2008 5 AZR 725/07, BAGE 126, 325 m. w. N.). Legt der

Arbeitgeber nachvollziehbar dar, dass er bestimmte

Steuerabzugsbeträge oder Sozialversicherungsbeiträge

einbehalten und abgeführt hat, kann der Arbeitnehmer

diese Beträge nicht erfolgreich mit einer Vergütungsklage

erstreiten. Er ist vielmehr auf die steuer- und sozialrechtlichen

Rechtsbehelfe beschränkt, wenn er der

Ansicht ist, dass der Arbeitgeber Steuern und Sozialversicherungsbeiträge

dem Grunde oder der Höhe nach

zu Unrecht einbehalten und abgeführt hat. Auch dieser

Gesichtspunkt verdeutlicht, dass die Beraterkosten – entgegen

der Auffassung des FG – nicht als Aufwendungen


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Entscheidung Nr. 427 HFR 2010 Nr. 9 933

der privaten Lebensführung zu qualifizieren, sondern

– so zutreffend der BFH – der Erwerbssphäre zuzuordnen

sind.

RiBFH Dr. Stephan Geserich

427 Abgeltung einer Leasingsonderzahlung

durch Entfernungspauschale

Urteil vom 15. April 2010 – VI R 20/08 –

Vorinstanz: FG Köln (EFG 2008, 1192)

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 6

1. Bei der Benutzung eines Fahrzeugs als Arbeitsmittel zu

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geht die

Nr. 4 des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG der Nr. 6 dieser Vorschrift

vor.

2. Durch die Entfernungspauschale wird auch eine

Leasingsonderzahlung abgegolten.

Der Kl. bezog im Streitjahr (2004) Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit. Seine Aufgabe bestand in der Beratung

und Unterstützung von Kunden des Arbeitgebers vor Ort.

Für die Auswärtstätigkeiten und die Wege zwischen Wohnung

und Arbeitsstätte setzte der Kl. sein eigenes Kfz ein.

Im November des Streitjahres schloss der Kl. einen Leasingvertrag

über ein Fahrzeug ab. Neben monatlichen Leasingraten

wurde dabei eine Leasingsonderzahlung vereinbart

und noch in 2004 bezahlt. Das Fahrzeug wurde am

2. Januar 2005 an den Kl. ausgeliefert.

Der Kl. machte in der ESt-Erklärung für das Streitjahr die

Leasingsonderzahlung als Werbungskosten bei seinen Einkünften

aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Er ermittelte

den beruflichen Anteil auf der Grundlage der Fahrleistungen

des im Streitjahr eingesetzten Kfz mit 80,17 %

für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte und mit 14,95 % für

Auswärtstätigkeiten.

Das FA ließ im ESt-Bescheid die Leasingsonderzahlung

gänzlich unberücksichtigt. In der Einspruchsentscheidung

behandelte das FA die Zahlung anteilig in Höhe von

14,95 % als Werbungskosten. Das FG wies die Klage ab.

Die Revision war im Wesentlichen erfolglos.

Entfernungspauschale hat Abgeltungswirkung

„1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungskosten

auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers

für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur

Abgeltung dieser Aufwendungen ist eine Entfernungspauschale

anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1

EStG). Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die

Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten,

die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

veranlasst sind.

Die Abgeltungswirkung umfasst auch die

Leasingsonderzahlung

a) Danach ist auch die Leasingsonderzahlung durch die

Entfernungspauschale abgegolten. Die Tatsache, dass im

Streitfall der Kl. mit dem erst im Jahr 2005 ausgelieferten

Fahrzeug im Streitjahr noch keine Fahrten i. S. des § 9

Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durchgeführt hat, steht dem nicht

entgegen. Der Werbungskostencharakter der Aufwendungen

und damit die Möglichkeit ihrer Abziehbarkeit schon

im Streitjahr ergeben sich aus der beabsichtigten zukünftigen

beruflichen Nutzung (Senatsentscheidungen vom

9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II

2006, 328, HFR 2006, 351; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03,

BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600, HFR 2006, 868). Ohne

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diesen Bezug kann die berufliche Veranlassung nicht bejaht

werden. Wenn aber für die Qualifizierung von Aufwendungen

die zukünftige Nutzung maßgeblich ist, sind

auch die entsprechenden steuerlichen Vorgaben bzw. Einschränkungen

zu berücksichtigen. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung

steht dem nicht entgegen (BFH-Urteil

in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600, HFR 2006, 868).

Auch den pauschalen Kilometersätzen kommt

Abgeltungswirkung zu

b) Unter den in der Senatsentscheidung vom 5. Mai 1994

VI R 100/93 (BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, HFR 1994,

586) genannten Voraussetzungen gehört die Leasingsonderzahlung

in Höhe des auf Auswärtstätigkeiten entfallenden

Nutzungsanteils grundsätzlich zu den sofort abziehbaren

Werbungskosten. Dies scheidet jedoch aus, soweit der Arbeitnehmer

während der Laufzeit des Leasingvertrags die

Kfz-Kosten nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten

geltend macht. Durch die Pauschalbetragsrechnung

(s. etwa H 38 LStH 2004), die der Senat in ständiger Rspr. als

vertretbare Schätzung der Finanzverwaltung anerkannt hat,

sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs

verbundenen Aufwendungen abgegolten (Senatsurteil vom

26. Juli 1991 VI R 114/88, BFHE 165, 374, BStBl II 1992, 105,

HFR 1992, 132, m. w. N.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/

Raupach, § 9 EStG Rz. 297, m. w. N.). Diese Abgeltungswirkung

erfasst auch, wie die Vorinstanz zu Recht entschieden

hat, eine Leasingsonderzahlung.

Feststellungen zur Inanspruchnahme der pauschalen

Kilometersätze fehlen

2. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten

Verhandlung und Entscheidung zurück.

a) Nach den genannten Grundsätzen hat das FG den Abzug

der Leasingsonderzahlung in Höhe des auf die Fahrten

zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Nutzungsanteils

zu Recht versagt. Hinsichtlich des die Auswärtstätigkeiten

betreffenden Anteils hat das FG allerdings

nicht festgestellt, ob der Kl. während der gesamten

Laufzeit des Leasingvertrags (2005 bis 2007) die Kfz-Kosten

nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten

geltend zu machen beabsichtigte (s. II. 1. b der Entscheidungsgründe).

Das FG hat insoweit zu Unrecht auf die Verhältnisse

in 2004 abgestellt. Aus den genannten Gründen

ist hier jedoch für die Qualifizierung der Aufwendungen

dem Grunde und der Höhe nach die beabsichtigte zukünftige

Nutzung im Vertragszeitraum maßgeblich. Die insoweit

erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten

Rechtsgang zu treffen haben. Welche Absicht der Kl. im

fraglichen Zeitpunkt verfolgte, belegt die Behandlung der

Kfz-Kosten in den ESt-Erklärungen 2005 bis 2007. Stellt

demnach das FG fest, dass der Kl. – wie im Jahr 2005 –

auch in den beiden Folgejahren die Kosten nach pauschalen

Kilometersätzen bemessen hat, scheidet ein Abzug der

Leasingsonderzahlung auch in Höhe des auf die Auswärtstätigkeiten

entfallenden Anteils und damit insgesamt aus.

Bei Nichtinanspruchnahme ist anteiliger sofortiger Abzug

der Leasingsonderzahlung möglich, . . .

b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass der Kl. in 2006

oder/und 2007 die Kfz-Kosten abweichend von den Vorjahren

in tatsächlicher Höhe geltend gemacht hat, kann

– bezogen auf diesen Zeitraum – ein anteiliger sofortiger

Abzug der Leasingsonderzahlung schon im Streitjahr in

Betracht kommen. Dazu bedarf es allerdings noch der ergänzenden

Feststellung des auf die Auswärtstätigkeiten

entfallenden Nutzungsanteils im fraglichen Zeitraum (2006

und/oder 2007).

. . . sofern es sich nicht um Anschaffungskosten handelt

c) Zu beachten ist aber, dass ein solcher Werbungskostenabzug

im Streitjahr ausscheidet, wenn die Voraussetzun-

Teil

I


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I

934 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 428

gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG vorliegen.

Das ist der Fall, wenn es sich bei der Leasingsonderzahlung

um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb

bzw. um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts

handelt, die nur in Form von AfA berücksichtigt werden

können. Nach der Rspr. des Senats gehört die Leasingsonderzahlung

in Höhe der anteiligen beruflichen Nutzung

nur dann zu den abziehbaren Werbungskosten, wenn es

sich nicht um Anschaffungskosten handelt (Senatsentscheidung

in BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, HFR 1994,

586; s. auch Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 149 ff.). Das FG

hat zu dieser Frage, aus seiner Sicht zu Recht, keine Feststellungen

getroffen. Diese sind nunmehr ggf. nachzuholen.

Kommt das FG dabei zu dem Ergebnis, dass die Leasingsonderzahlung

zu Anschaffungskosten führt, ist der

Abzug einer AfA im Streitjahr ausgeschlossen, weil das

Wirtschaftsgut erst in dem auf das Streitjahr folgenden Jahr

genutzt wird (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Anmerkung

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sind Werbungskosten

auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Hierunter

fallen alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung

beruflicher Aufgaben dienen. Andererseits dürfen

Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche

oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit

sich bringt, nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten

abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung

des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. getätigt

werden. Ein Wirtschaftsgut kann daher nach bisheriger,

allerdings vor dem Hintergrund der Entscheidung des

Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS

1/06 (BFHE 227, 1, HFR 2010, 358) überprüfungsbedürftiger

höchstrichterlicher Rspr. nur dann nach § 9 Abs. 1

Nr. 6 EStG als Arbeitsmittel angesehen werden, wenn

feststeht, dass der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus

überwiegend beruflich verwendet, eine private Mitbenutzung

also von ganz untergeordneter Bedeutung ist

(BFH-Urteil vom 21. November 1986 VI R 137/83, BFHE

148, 469, BStBl II 1987, 263, HFR 1987, 240, m. w. N.). Danach

ist auch ein Kfz nur dann ein Arbeitsmittel, wenn es

vom Arbeitnehmer nahezu ausschließlich beruflich genutzt

wird (BFH-Beschluss vom 27. November 2003

VI B 23/00, BFH/NV 2004, 338, m. w. N.; Schmidt/Drenseck,

EStG, 28. Aufl., § 9 Rz. 170; Rappl in Herrmann/

Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 580, Stichwort Kfz; von Bornhaupt

in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. H 7 ff.

und H 100, Stichwort PKW). Die berufliche Nutzung umfasst

auch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,

da diese beruflich veranlasst sind (BFH-Beschluss

vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II

2008 , 234, HFR 2008, 234).

2. Nach der BFH-Entscheidung vom 5. Mai 1994

VI R 100/93 (BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, HFR

1994, 586) gehört eine Leasingsonderzahlung in Höhe

der anteiligen beruflichen Nutzung des PKW zu den sofort

abziehbaren Werbungskosten; es handelt sich dabei

nicht um Anschaffungskosten, die nur in Form von Afa

berücksichtigt werden könnten. Allerdings gilt dies nicht

ausnahmslos, wie die Besprechungsentscheidung deutlich

macht. Vielmehr kann es Fallgestaltungen geben, in

den eine Leasingsonderzahlung nach den allgemeinen

Grundsätzen als Anschaffungskosten zu behandeln ist.

Das FG wird diesem Problem im zweiten Rechtsgang

gfls. nachzugehen haben.

3. Wegen der, soweit ersichtlich, vom BFH erstmalig eingeräumten

Vorrangstellung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4

EStG gegenüber der Nr. 6 der Vorschrift scheidet ein Abzug

der Leasingsonderzahlung in Höhe der auf die Fahrten

zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden

anteiligen Nutzung des PKW aus. In der Entscheidung

des BFH in BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, HFR 1994,

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586 war nur die Leasingsonderzahlung in Höhe des

auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils

im Streit gewesen. Soweit der BFH insoweit nun auch

den für Reisekosten geltenden pauschalen Kilometersätzen

der Finanzverwaltung ebenfalls Abgeltungswirkung

zugebilligt hat, ist dies nicht selbstverständlich. Immerhin

fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

RiBFH Dr. Winfried Bergkemper

428 Keine Buchwertfortführung bei bloßer Übertragung

von KG-Anteilen – keine Vermögensübergabe

gegen Versorgungsleistung

Urteil vom 6. Mai 2010 – IV R 52/08 –

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2009, 233)

AO § 39; EStG 1995 §§ 10, 22; EStDV (a. F.) § 7 Abs. 1

1. Wird statt eines Mitunternehmeranteils lediglich ein

Kommanditanteil von einem Elternteil auf die Kinder

übertragen, kann der Buchwert des Anteils nach § 7

Abs. 1 EStDV a. F. auch dann nicht fortgeführt werden,

wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen

(hier: Verwaltungsgrundstück) des Elternteils gewinnneutral

in eine weitere Personengesellschaft eingebracht

wird (Bestätigung der Rspr.).

2. Folge hiervon ist u. a., dass die fortdauernde – hier:

dingliche – Gewinnbeteiligung des Übertragenden sowie

die hiermit korrespondierende Verpflichtung des Übernehmers

nicht dem Sonderrecht der Vermögensübergabe

gegen Versorgungsleistungen zugeordnet werden kann.

1. An der Klin. – der X-K – waren zum 31. Dezember 1994

neben der Komplementärin (X-GmbH) als Kommanditisten

A sowie seine Kinder B, C und D beteiligt. Anteilseigner

der X-GmbH waren A (zu 50 %) sowie C und D (zu je

25 %). Zum Sonderbetriebsvermögen des A gehörte sowohl

seine Beteiligung an der Komplementärin als auch

das in seinem Alleineigentum stehende und an die X-KG

vermietete Grundstück K-Straße (Verwaltungsgrundstück).

A ist im Jahre 2003 verstorben und wurde von seinen Kindern

beerbt.

2. Mit Vertrag vom 8. Oktober 1994 hatte A Teile seines

Gesellschaftsanteils C und D mit Wirkung zum 1. Januar

1995 geschenkt. Aufgrund weiterer Vereinbarungen vom

21. Dezember 1995 sind mit Wirkung zum 31. Dezember

1995 jeweils die Hälfte des A noch zustehenden Gesellschaftsanteils

sowie Geschäftsanteile an der X-GmbH auf

C und D unentgeltlich übertragen worden. Der zurückbehaltene

Geschäftsanteil wurde in das Privatvermögen des

Aübernommen. Der auf die übertragene Beteiligung an

der X-KG entfallende Anteil am Gewinn des Wirtschaftsjahres

1995 sollte in vollem Umfang noch A zustehen. Darüber

hinaus wurde A und seiner Ehefrau ein lebenslängliches

Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragenen

Kommanditbeteiligungen entfallenden Gewinnanteil abzüglich

der einkommensteuerlichen Belastung in Höhe des

jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt. Die Verwaltungs-

und Mitwirkungsrechte standen jedoch ebenso wie

der Anspruch auf die stillen Reserven „in vollem Umfang“

C und D zu.

3. Das Grundstück K-Straße ist nach den Feststellungen

der Vorinstanz von A zu Buchwerten in die gewerblich geprägte

G-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

eingebracht worden. Aus dem in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag

der G-KG vom 21. Dezember 1995 ergibt

sich hingegen, dass der Wert des Grundstücks (Grund und

Boden, Gebäude), das zum 31. Dezember 1994 mit mehr

als 300 000 DM in der Sonderbilanz des A ausgewiesen

war, nur zu 50 000 DM („Hafteinlage“) dem Kapitalkonto


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Entscheidung Nr. 428 HFR 2010 Nr. 9 935

des A, im Übrigen aber dessen Darlehenskonto gutgeschrieben

werden sollte. A war als alleiniger Kommanditist

zu 100 % an der G-KG, die das Grundstück gemäß dem am

30. Dezember 1995 geschlossenen Vertrag auch weiterhin

(d. h. ab 1. Januar 1996) an die X-KG vermietete, beteiligt.

Die Anteile an der Komplementärin (G-GmbH) wurden von

AinHöhe von 1 000 DM sowie von C und D in Höhe von jeweils

24 500 DM gehalten.

4. Die Anteilsübertragungen führten nach dem zunächst

erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid 1995

nicht zu einer Gewinnerhöhung (Buchwertfortführung). Im

Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung,

dass die Schenkungen – mangels Mitübertragung

des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des A – nicht

nach § 7 Abs. 1 EStDV 1990 (EStDV a. F.) zu Buchwerten

vollzogen werden konnten. Demgemäß erhöhte das FA den

Gewinnanteil des A um einen Entnahmegewinn.

5. Im Zuge des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen

Änderungsbescheid, nach dem – mit Rücksicht auf die

Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes

vom 20. Dezember

2001, BGBl I 2001, 3858 (EStG 2001) sowie die hierzu mit

BMF-Schreiben vom 3. März 2005 IV B 2 – S 2241 – 14/05

(BStBl I 2005, 458, Tz. 24) getroffene Billigkeitsregelung –

der für die Übertragung der Teil-Gesellschaftsanteile an

der X-KG zum 1. Januar 1995 ermittelte Entnahmegewinn

außer Ansatz blieb. Bezüglich des zum 31. Dezember 1995

angesetzten Entnahmegewinns hatte der Einspruch keinen

Erfolg.

6. Mit der Klage hat die X-KG zum einen geltend gemacht,

dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung lediglich im Falle

der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, nicht hingegen

bei unentgeltlicher Übertragung der Anteilsrechte

anzuwenden sei. Zum anderen sei die zur Rechtslage ab

dem Jahre 2001 im Schrifttum vertretene Auffassung, nach

der ein Buchwerttransfer bezüglich einzelner – nicht unentbehrlicher

– Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5 EStG 2001

der Buchwertfortführung des verbleibenden Mitunternehmeranteils

nach § 6 Abs. 3 EStG 2001 nicht entgegenstehe,

auch im Streitfall zu beachten; zu berücksichtigen sei insoweit

auch, dass das ausgegliederte Grundstück K-Straße

weiterhin (zu ähnlichen Konditionen) an die X-KG vermietet

und damit die bisherige wirtschaftliche Einheit erhalten

worden sei. Ergänzend hat die Klin. vorgetragen, dass mit

Rücksicht auf die Regelungen des Mietvertrags und des

Gesellschaftsvertrags der G-KG das wirtschaftliche Eigentum

am Grundstück K-Straße C und D zuzurechnen sei

(§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

7. Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Revision war begründet.

Hierzu führte der Senat u. a. aus:

„Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass die Übertragung

des Gesellschaftsanteils von A auf seine Söhne

(s. zu II. 1.) nicht der Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1

EStDV a. F. unterlag (s. zu II. 2.). Der Senat kann jedoch

aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz

nicht beurteilen, ob der hierfür festgestellte Gewinn zutreffend

ermittelt worden ist (s. zu II. 3.). Das Urteil des FG ist

deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung

und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen

(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Der Vertrag vom 21. Dezember 1995, mit dem A den

ihm zu diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil

an der X-KG (. . .) C und D übertragen hat, war ertragsteuerrechtlich

mit dem – im Streitjahr (1995) zu erfassenden

– Übergang der auf die Beteiligung entfallenden

anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG verbunden.

Gesellschaftsanteil kein immaterielles Wirtschaftsgut

a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem Gesellschaftsanteil

nicht um ein (eigenständiges) immateriel-

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les Wirtschaftsgut handelt, das im ertragsteuerrechtlichen

Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung oder unentgeltlichen

Übertragung sein könnte. Die gesellschaftsrechtliche

Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters

an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern

(ständige Rspr., z. B. Beschluss des Großen

Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163,

1, BStBl II 1991, 691, HFR 1991, 397; . . . Schmidt/Wacker,

EStG, 29. Aufl., § 16 Rz. 452, m. w. N.). Demnach führte

auch der Übergang des Gesellschaftsanteils auf C und D

dazu, dass diesen von A Anteile an den gesamthänderisch

gehaltenen Wirtschaftsgütern übertragen worden sind.

Vermögensübergang trotz vorbehaltenen Nießbrauchs

b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens

der Klin. auf C und D steht nicht entgegen, dass A (und seiner

Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an

dem auf die übertragene Beteiligung (. . .) entfallenden Gewinnanteil

abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen

Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein

Nießbrauch an dem – nach § 717 Satz 2 BGB übertragbaren

– Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer Personengesellschaft

begründet werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB;

Palandt/Bassenge, BGB, 69. Aufl., § 1068 Rz. 4; Baumbach/

Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 105 Rz. 44), ist A aufgrund

dieser vorbehaltenen Rechtsstellung nicht Mitunternehmer

der X-KG geblieben, da er mit Ablauf des Streitjahres

(s. nachfolgend zu II. 1. c) weder an den stillen Reserven

des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts

der X-KG) beteiligt war noch ihm ab diesem Zeitpunkt die

mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil verbundenen

Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden (BFH-Urteil

vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II

1995, 714, HFR 1995, 717 zu 1.c cc und 1.d; Schmidt/

Wacker, a. a. O., § 15 Rz. 306, 314). Demgemäß verbietet

sich auch die Annahme, A habe sich das wirtschaftliche

(Mit-)Eigentum an dem Vermögen der Klin. vorbehalten.

Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass A aufgrund des

Nießbrauchrechts ab dem Jahr 1996 bis zu seinem Tod

nachträgliche Betriebseinnahmen – in Form eines gewinnabhängigen

Veräußerungsentgelts – erzielt hat (s. nachfolgend

zu II. 3. b und II. 3. c). Auch hierdurch wird aber nicht

in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil – rechtlich

und wirtschaftlich – auf C und D übergegangen ist und A

somit – ab 1996 – mangels einer mitunternehmerschaftlichen

Beteiligung an der Klin. auch nicht mehr Adressat

des für die X-KG durchzuführenden Feststellungsverfahrens

sein konnte (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 14. Mai

2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, HFR

2002, 895).

Zeitpunkt der Übertragung

c) Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, dass

nicht nur die durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember

1995 (schenkweise) vereinbarte Abtretung der Anteile an

der X-GmbH (Komplementärin), sondern auch die am selben

Tag vereinbarte Übertragung des Kommanditanteils

an der X-KG dem Streitjahr (1995) zuzuordnen war. Die

Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen.

Der erkennende Senat ist jedoch befugt, den

(Schenkungs-)Vertrag vom 21. Dezember 1995 (betreffend

den Übergang der Kommanditbeteiligung) anhand der

tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/

Ruban, FGO, 6. Aufl., § 118 Rz. 24, m. w. N.).

Die Abrede sieht vor, dass der Gesellschaftsanteil und damit

die auf die Beteiligung entfallenden Wirtschaftsgüter

des Gesamthandsvermögens der X-KG (s. oben) ,mit Wirkung

zum 31. Dezember 1995‘ jeweils zur Hälfte C und D

übertragen werden. Hiernach kann nicht fraglich sein,

dass der Gesellschaftsanteil des A spätestens mit Ablauf

des Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des Folgejahres

(1996) übergehen sollte (vgl. z. B. BFH-Urteile . . .

Teil

I


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I

936 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 428

vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091).

Für dieses Vertragsverständnis sprechen zudem die sonstigen

Umstände des Streitfalls (allgemein BFH-Urteil vom

2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707,

HFR 1975, 11). Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur,

dass die Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin)

bereits am 21. Dezember 1995 mit sofortiger Wirkung

abgetreten worden sind und die X-KG selbst den aus der

Entnahme des zurückbehaltenen Geschäftsanteils an der

Komplementärin (1 000 DM) erzielten Gewinn dem Streitjahr

zugeordnet hat (BFH-Urteile vom 14. März 1991

IV R 88/89, BFH/NV 1992, 92, zu 5.; in BFH/NV 2007,

1091). Hinzu kommt, dass das Grundstück K-Straße mit

Vertrag vom 30. Dezember 1995 von der G-KG an die Klin.

(X-KG) ab dem 1. Januar 1996 vermietet worden und auch

hierin ein Umstand zu sehen ist, den Übergang der Beteiligung

des A an der X-KG auf seine Söhne noch dem

Streitjahr (1995) zuzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November

1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398,

HFR 1992, 333).

Keine Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F., . . .

2. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf C und D

unterstand nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a. F.,

nach der im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines

Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der

Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers

(Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten

anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die

Gewinnermittlung ergeben (sog. Buchwertfortführung). Im

Streitfall hat A keinen Mitunternehmeranteil, sondern lediglich

seinen Kommanditanteil übertragen.

a) § 7 Abs. 1 EStDV a. F. nimmt einerseits insoweit eine

Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der Individualbesteuerung

durchbricht und die Übertragung der beim

Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger

anordnet (Beschluss des Großen Senats des

BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129,

BStBl II 2008, 608, HFR 2008, 437 zu D. III. 6. a). Andererseits

bringt die Vorschrift nach der Rspr. lediglich deklaratorisch

den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck,

nach dem die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge

ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung

der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des

Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4–6/89, BFHE

161, 317, BStBl II 1990, 847, HFR 1990, 669 zu C. II. 1. . . .).

Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden,

wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur

einem, sondern mehreren Erwerbern (z. B. Erben) übertragen

wird (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01,

BFH/NV 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt jedoch voraus,

dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als auch in

dem – nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F. der Betriebsübertragung

gleichgestellten – Fall des Übergangs von Mitunternehmeranteilen

(vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005,

173, HFR 2001, 32; BRDrucks 89/62, S. 1 der Begründung)

alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n)

übertragen werden. In der Rspr. ist ferner geklärt,

dass die – nach ihrer Bedeutung für den Betrieb

zu bestimmenden (sog. funktionale Betrachtung) – wesentlichen

Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen

des Mitunternehmers gehalten werden können.

Demgemäß ist im Falle des Rückbehalts einer wesentlichen

Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens die Übertragung

eines Kommanditanteils ungeachtet dessen von

der Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. ausgeschlossen,

ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom

bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten

einem anderen Betriebsvermögen des Übertragenden

zugewiesen wird (vgl. zu allem BFH-Beschluss vom 31. August

1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890,

HFR 1996, 13; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005,

173, HFR 2001, 32).

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. . . da wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten

b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber besteht,

dass das Grundstück K-Straße als räumlicher Mittelpunkt

des Handelsunternehmens der Klin. zu den funktional

wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte (z. B. . . .

Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz. 813, m. w. N.), hatte die

Buchwertausgliederung des Grundstücks in die G-KG, an

der A als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt war,

nach den vorstehenden Erläuterungen zur Folge, dass C

und D nicht der Mitunternehmeranteil ihres Vaters (A),

sondern lediglich dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern

der Klin. übertragen worden sind (s. oben zu II. 1. a). Eine

Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a. F. ist demnach

unbeschadet dessen zu verneinen, ob der Senat den

Erwägungen des BFH-Urteils vom 25. November 2009

I R 72/08 (BFHE 227, 445, HFR 2010, 510) zur Frage der

Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des Kommanditisten

an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des A an der

X-GmbH) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall mit

Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks

K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG zeitgleich

mit der Schenkungsabrede vom 21. Dezember

1995 vereinbart wurde (BFH-Urteil vom 19. März 1991

VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635, HFR 1991,

590), keiner Erörterung, unter welchen Voraussetzungen

eine Grundstücksausgliederung, die der Übertragung des

Kommanditanteils in einem selbständigen Umstrukturierungsschritt

vorangeht, den Grundsätzen der sog. Gesamtplanrechtsprechung

unterworfen ist.

Buchwertfortführung auch nicht wegen. . .

c) Soweit die Klin. – teils mit Rücksicht auf die Besonderheiten

des Streitfalls, teils aus grundsätzlichen und

gegen die bisherige Rspr. gerichteten Erwägungen – geltend

macht, dass C und D – abweichend von den vorstehenden

Ausführungen – berechtigt gewesen seien, die

Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV

a. F. fortzuführen, vermag der Senat dem nicht beizupflichten.

. . . wirtschaftlichen Eigentums der Beschenkten, . . .

aa) Dies gilt zunächst für die Ansicht, sämtliche dem Mitunternehmeranteil

des A zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen

seien deshalb seinen Söhnen (C und D)

übertragen worden, weil der Kommanditanteil des A an

der G-KG wirtschaftlich C und D zuzurechnen gewesen sei

und ihnen damit zugleich (d. h. mit Ablauf des Streitjahres)

das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das Gesamthandsvermögen

der G-KG ausgliederten Grundstück

K-Straße zugestanden habe. Die hierfür vorgetragenen

und aus Regelungen des Mietvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags

der G-KG abgeleiteten Umstände – insbesondere

Ausschluss des Kündigungsrechts während der

Grundstücksvermietung an die X-KG; Fremdabtretung der

Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter;

alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis

der G-GmbH – sind nicht geeignet, C und D als

wirtschaftliche Inhaber der Kommanditbeteiligung des A

zu qualifizieren. Dem steht bereits entgegen, dass A im

Hinblick auf die Wahrung der mit seinem Kommanditanteil

verbundenen Verwaltungs- und Kontrollrechte keinen Beschränkungen

unterlag und ihm – abgesehen von dem Anspruch

der G-GmbH (Komplementärin) auf Aufwendungsersatz

und Haftungsvergütung – der gesamte Gewinn der

G-KG zustand. Hinzu kommt, dass – worauf die Vorinstanz

zu Recht abgestellt hat – A nicht zum Buchwert aus der

G-KG hinausgedrängt werden konnte, sondern er vielmehr

im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft auf der

Grundlage von 2/3 der Verkehrswerte des Anlagevermögens

(einschließlich des Grundstücks K-Straße) abzufinden

gewesen wäre (vgl. zur Rspr. Klein/Brockmeyer/Ratschow,

AO, 10. Aufl., § 39 Rz. 27; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15

Rz. 300).


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Entscheidung Nr. 428 HFR 2010 Nr. 9 937

Entbehrlichkeit der zurückbehaltenen Betriebsgrundlage

. . .

bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag, die Buchwertfortführung

nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F. sei nur im Hinblick

auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter (des Sonderbetriebsvermögens)

ausgeschlossen, die für die Klin.

(X-KG) unentbehrlich gewesen seien, d. h. nicht jederzeit

am Markt hätten angemietet oder erworben werden können.

Zwar neigt der erkennende Senat dazu, dass ein Wirtschaftsgut

des Sonderbetriebsvermögens, das nach der

Übertragung des Kommanditanteils nicht mehr von der KG

genutzt und deshalb der KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen

oder unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im

Regelfall nicht mehr zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen

zu rechnen sein wird und sein Rückbehalt

die Geltung der Buchwertfortführung (§ 7 Abs. 1

EStDV a. F.; heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht hindert.

Hierzu ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht abschließend

Stellung zu nehmen, da der Funktionszusammenhang

zwischen dem Betrieb der Klin. und dem Grundstück

K-Straße nach der Anteilsübertragung von A nicht gelöst,

sondern aufgrund der dauerhaften Anmietung des Grundstücks

von der G-KG gewahrt wurde. Für Sachverhalte

dieser Art ist jedoch geklärt, dass nach der jüngeren Rspr.

insbesondere Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional

wesentlichen Grundlagen des Betriebs (oder des

Mitunternehmeranteils) zu rechnen sind, ob ein vergleichbares

Grundstück von einem Dritten gekauft oder gemietet

werden könnte (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 379,

BStBl II 1995, 890, HFR 1996, 13, zu § 7 Abs. 1 EStDV a. F.;

Senatsurteile vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224,

428, BStBl II 2009, 803, HFR 2009, 874; vom 17. März 2010

IV R 41/07, DB 2010, 986, jeweils zur Betriebsaufspaltung).

Der Senat sieht mit Rücksicht auf den Zweck des § 7 Abs. 1

EStDV a. F., nur bei Übergang einer sachlich eigenständigen

Organisationseinheit (Beschluss des Großen Senats

des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, HFR 2008,

437 zu D. III. 6. a aa) auf den (oder die) unentgeltlichen Erwerber

von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen

(s. oben), keinen Anlass, von dieser Rspr. abzurücken.

. . . oder Übergangs in das Gesamthandsvermögen einer

Mitunternehmerschaft

cc) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Auffassung

der Klin., nach der bereits für den Streitfall zu beachten

sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in den ab dem

Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die

Buchwertfortführung auch für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

(hier: Grundstück K-Straße) in das

Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft

anordne (hier: G-KG) und hierdurch nach einer im

Schrifttum vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß

§ 6 Abs. 3 EStG für den unentgeltlichen Übergang

eines Kommanditanteils (hier: bezüglich des Anteils des

A an der Klin.) auch dann nicht ausgeschlossen werde,

wenn das ausgegliederte Wirtschaftsgut (hier: Grundstück

K-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört

habe (Wendt, FR 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht BMF-

Schreiben in BStBl I 2005, 458, Tz. 7; Wacker, Zeitschrift für

Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klin. lässt hierbei

außer Acht, dass sich die von ihr angeführte Stellungnahme

des Schrifttums auf die Konkurrenz (das Nebeneinander)

zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender

Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr (1995) fehlt

es hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen Anweisungen

des EStG. Hinzu kommt vor allem, dass die

Buchwertfortführung bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter

(hier: Grundstück K-Straße in das Gesamthandsvermögen

der G-KG) für den Stpfl. nicht zwingend, sondern ihm

nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976

I R 17/74 – BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, HFR 1976,

504 – (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise eingeräumt

war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember

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1977 IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff.; sog.

Mitunternehmererlass). Demgemäß hat die Rspr. des BFH

(s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten – und auf

der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das

eingebrachte Einzel-Wirtschaftsgut fußenden – Wahlrecht

auch keinen Wertungsgesichtspunkt verbunden, der geeignet

sein könnte, die nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F. zu beachtenden

tatbestandlichen Anforderungen für die Buchwertfortführung

unentgeltlich übertragener betrieblicher

Einheiten im Wege einer teleologischen Reduktion zurückzunehmen.

Der erkennende Senat, der auch insoweit an

seiner bisherigen Einschätzung festhält, hat deshalb im anhängigen

Verfahren weder auf die für die Rechtslage ab

dem Veranlagungszeitraum 2001 vertretenen Ansichten

des Schrifttums noch – im Hinblick auf das Nichtvorliegen

der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. – darauf

einzugehen, ob im Streitfall auch bezüglich des Wertanteils

des Grundstücks K-Straße, der nach § 3 des Gesellschaftsvertrags

der G-KG vom 21. Dezember 1995 dem Darlehenskonto

des A gutgeschrieben werden sollte (s. oben

zu I. 3.), die Voraussetzungen einer wahlweisen Buchwertverknüpfung

gegeben waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom

11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II

2002, 420, HFR 2002, 511; s. aber nachfolgend zu II. 3.).

Veräußerung geht Entnahme vor

3. Das FG hat aus dem Umstand, dass der Übergang des

Anteils des A an der Klin. (X-KG) nicht nach § 7 Abs. 1

EStDV a. F. zu Buchwerten vollzogen werden konnte, abgeleitet,

dass A einen Gewinn aus der Entnahme bezüglich

der auf seine Kommanditbeteiligung entfallenden anteiligen

Wirtschaftsgüter der X-KG sowie bezüglich der C

und D unentgeltlich übertragenen Geschäftsanteile an der

X-GmbH (Komplementärin) erzielt hat. Letzteres unterliegt

zwar keinem Zweifel, da für den Übergang der Geschäftsanteile

an der X-GmbH keine Gegenleistung vereinbart

worden ist und die Beteiligungen – ebenso wie der von A

zurückbehaltene Geschäftsanteil (. . .) – in dessen Privatvermögen

übernommen worden und erst im Anschluss

hieran seinen Söhnen übertragen worden sind (vgl. zur

Anerkennung der Vertragsabreden BFH-Urteil vom 6. Dezember

2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194,

HFR 2001, 578 zu II. 1. e bb). Im Hinblick auf die anteiligen

Wirtschaftsgüter der Klin. hat die Vorinstanz jedoch außer

Acht gelassen, dass der grundsätzlich anzusetzende Entnahmegewinn

(Beschluss des Großen Senats des BFH

in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, HFR 2008, 437 zu

D. III. 6. a; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173,

HFR 2001, 32; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 435/aa)

durch den vorrangigen Tatbestand der Veräußerung verdrängt

wird. Von einem solchen (vorrangigen) Veräußerungsentgelt

ist im Streitfall nicht nur aufgrund der

Übernahme der auf den Kommanditanteil des A anteilig

entfallenden Verbindlichkeiten der X-KG auszugehen

(nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber hinaus für die Abrede

über die fortdauernde Gewinnbeteiligung des A (ab

dem Jahr 1996); zudem ist das hierdurch begründete Veräußerungsentgelt

nicht bereits im Streitjahr (1995), sondern

erst in den Folgejahren anzusetzen (nachfolgend zu b).

a) Nach ständiger Rspr. führt – abgesehen von der vorliegend

nicht gegebenen Sonderregelung des § 7 Abs. 1

EStDV a. F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG; s. oben zu II. 2.) – die

Übernahme von Verbindlichkeiten für den Erwerb eines

oder mehrerer Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu

Anschaffungskosten und damit für den Übertragenden zu

einem Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des GrS des BFH

in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, HFR 1990, 669 zu

C. II. 3.). Gleiches gilt – wiederum vorbehaltlich der Sonderwertung

des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. – für den Übergang

einer Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach

der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (s. oben

zu II. 1. a) nicht nur Anteile an den Aktiva der KG (positive

Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die Verbindlich-

Teil

I


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Teil

I

938 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 428

keiten des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter)

zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen Anteile

an den positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung

der Schulden der KG heranzuziehen sind (§§ 124, 161

Abs. 2 HGB), lässt sich gegen die Annahme eines Veräußerungs-

und Anschaffungsgeschäfts auch nicht einwenden,

dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: C und D) nur

nach Maßgabe der Haftsummeneinträge persönlich für die

Verbindlichkeiten der KG einzustehen hat (§§ 171 Abs. 1,

172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei Anteilsübertragung s.

Baumbach/Hopt/Hopt, a. a. O., § 173 Rz. 11 ff.; zur Einbringung

von Einzel-Wirtschaftsgütern gegen Übernahme von

Darlehensschulden in eine KG s. BFH-Urteil in BFHE 197,

411, BStBl II 2002, 420, HFR 2002, 511).

Keine Übergabe gegen Versorgungsleistungen

b) Entgegen der – vom FG gebilligten – Ansicht des FA ist

die Abrede im Vertrag vom 21. Dezember 1995, nach der A

(und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht

an dem auf die übertragene Kommanditbeteiligung

(. . .) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in

Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde,

nicht dem Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22

Nr. 1 EStG 1995).

aa) Zwar können die auf besonderen (privaten) Verpflichtungsgründen

beruhenden und mit dem Sonderausgabenabzug

des Vermögensübernehmers nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a

EStG 1995 korrespondierenden wiederkehrenden Bezüge

des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) auch dinglich abgesichert

werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu II. 1. b;

Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 22 Rz. 79). Das FA hat jedoch

nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Institut der

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen insofern

ein Sonderrecht begründet, als es die allgemeinen

Grundsätze über das Vorliegen von Veräußerungs- und

Anschaffungsgeschäften zugunsten der Wertung zurücktreten

lässt, dass das Vermögen unentgeltlich auf den (die)

Übernehmer übertragen wird und sich der Übergeber in

Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge

seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer

erwirtschaftet werden müssen (Beschluss

des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00,

BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, HFR 2003, 1161 zu C. II. 2.).

Zu beachten ist insoweit weiterhin, dass über die Geltung

dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen nicht nach Maßgabe

abschließender und abstrakt umrissener Tatbestandsmerkmale,

sondern nur aufgrund der wertenden Beurteilung

der jeweiligen Einzelabrede entschieden werden

kann (z. B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94,

BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, HFR 1998, 99).

bb) Hiervon ausgehend ist in der Rspr. geklärt, dass dann,

wenn – woran es vorliegend fehlt (s. oben zu II. 1. b) – der

Übergeber aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs originär

Einkünfte aus der Nutzung des (gesamten) übertragenen

Vermögens erzielt, der Übergabevertrag nicht dem

vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen ist (BFH-Urteil

vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II

1992, 803, HFR 1992, 611. . .). Gleiches gilt für Versorgungszusagen,

die im Rahmen eines als gleichwertig angesehenen

Austausches von Leistung und Gegenleistung

erteilt werden (sog. betriebliche Veräußerungsrente; Beschluss

des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317,

BStBl II 1990, 847, HFR 1990, 669).

Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

cc) Nichts anderes kann gelten, wenn – wie im Streitfall –

betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und – mangels

Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV

a. F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG) – die Buchwerte nicht fortgeführt

werden können (vgl. auch Beschluss des GrS des

BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, HFR 1990, 669).

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Gleich der Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente

ist es auch in dieser Konstellation ausgeschlossen,

den ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden Barwert

der zukünftigen Gewinnaussichten nicht nur durch

den Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich der

Anteile am Betriebsvermögen der X-KG), sondern darüber

hinaus – ein zweites Mal und damit systemwidrig – als

wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) der Einkommensbesteuerung

zu unterwerfen. Vielmehr unterliegt

die von A sowie C und D getroffene Vereinbarung den

allgemeinen Grundsätzen über die Behandlung voll entgeltlicher

oder teilentgeltlicher Übertragungen eines

Kommanditanteils gegen ein gewinnabhängiges Entgelt

(Kaufpreis). Ein hiermit verbundener Gewinn wird jedoch

nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen

Eigentums an den zum Gesamthandsvermögen der

X-KG gehörenden und durch den Kommanditanteil des A

repräsentierten Wirtschaftsgütern, sondern nach ständiger

Rspr. des BFH (Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532,

HFR 2002, 895; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 229, jeweils

m. w. N.) – ohne Gewährung eines Wahlrechts zur

Sofortbesteuerung – erst dann von A als nachträgliche

Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe

der gewinnabhängigen Entgelte den diesem Realisationsakt

zuzuordnenden Teil seines Schlusskapitalkontos zum

31. Dezember 1995 übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c).

Hiermit übereinstimmend haben C und D – worüber im anhängigen

Verfahren allerdings nicht zu befinden ist – die

gewinnabhängige Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe

der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche

Verbindlichkeit zu passivieren (BFH-Urteil in

BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, HFR 2002, 895; Schmidt/

Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 235). Anderes ergibt sich auch

nicht daraus, dass ein vorbehaltenes dingliches oder schuldrechtliches

Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt für

den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren

ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 33, 34/92,

BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927, HFR 1995, 10; . . . ; insgesamt

kritisch Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6

Rz. 140 ,Dingl. Lasten‘). Die dieser Beurteilung zugrunde

liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene Nutzungsrecht

von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens

mindere (BFH-Urteil in BFHE 175, 70, BStBl II 1994,

927, HFR 1995, 10), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen

kommen, wenn – wie vorliegend (s. oben zu II. 1. b) – das

Nutzungsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung

des Übertragenden (hier: des A) begründet und demgemäß

die Einkünfte von den Vermögensübernehmern

(hier: C und D) erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen

Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für

den Erhalt des Kommanditanteils an den Übergeber (bzw.

dessen Ehefrau) ausgekehrt werden.

Fremdvergleich erforderlich

c) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu überprüfen

haben, ob die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung

des A (und seiner Ehefrau) dem unter Fremden üblichen

Entgelt für die Übertragung des Kommanditanteils

entspricht. Sollte dies – unter Berücksichtigung des tatsächlichen

Werts des auf C und D übergegangenen Anteils

(einschließlich Firmenwert abzüglich der übernommenen

Verbindlichkeiten) – nicht der Fall sein, wäre im Hinblick

auf den überhöhten (nicht fremdüblichen) Teil der Gewinnbeteiligung

von privat veranlassten und nicht der

Einkunftssphäre des A zuzurechnenden Zuwendungen

auszugehen (vgl. § 12 Nr. 2 EStG 1995). Ferner wird die

Vorinstanz zu ermitteln haben, ob die Summe aus den

übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im Schätzwege

zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung

des A (und seiner Ehefrau) den tatsächlichen

Wert der auf die übertragene Beteiligung des A entfallenden

Aktiva der X-KG (Klin.) erreicht; nur sofern dies zu

verneinen sein sollte, wäre für den verbleibenden, d. h.

nicht durch die Veräußerungstatbestände (Schuldübernah-


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Entscheidung Nr. 428 HFR 2010 Nr. 9 939

me; Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten Wert

der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn des A anzusetzen

(s. oben zu II. 3.). Hiervon ausgehend wird das FG ferner

das Schlusskapital des A zum 31. Dezember 1995 aufzugliedern

und den beiden Veräußerungstatbeständen sowie

– ggf. – dem Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben.

Schließlich wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen,

dass – wie erläutert (s. oben zu II. 3. b) – der Ansatz

eines Veräußerungsgewinns bezüglich des gewinnabhängigen

Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht kommt.

Vorgaben für den zweiten Rechtsgang

4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif. Das vorinstanzliche

Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG

zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen

erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen

haben wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit

haben, die für den erkennenden Senat nach den

vorgelegten Akten nicht nachvollziehbare Bewertung des

übertragenen Vermögens (Anteile an X-KG und X-GmbH)

zu überprüfen. Sollte sich hierbei ergeben, dass die zum

Sonderbetriebsvermögen des A gehörenden und entnommenen

Geschäftsanteile an der X-GmbH mit einem überhöhten

Wert angesetzt worden sind, so wird die Vorinstanz

unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots (hier: bezüglich

des für das Sonderbetriebsvermögen festgestellten

Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob – entgegen

der bisherigen Einschätzung der Beteiligten – die

Übertragung des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögens

der G-KG nicht insoweit mit der Realisierung

eines Gewinns verbunden war, als der ,Wert‘ des

Grundstücks (so § 3 des Gesellschaftsvertrags) dem für

A geführten Darlehenskonto gutgeschrieben wurde (vgl.

BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, HFR

2002, 511; zur Gegenrechnung von Buchwert und Verbindlichkeiten

s. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 665,

m. w. N. zur Rspr.)“.

Anmerkung

1. Folgt man dem BMF-Schreiben vom 3. März 2005

(BStBl I 2005, 458) so wäre der Buchwerttransfer auch

dann zu versagen, wenn A seinen Gesellschaftsanteil

nicht – wie im Streitfall (betr. die Rechtslage 1995) – unter

dem Regime des § 7 Abs. 1 EStDV a. F., sondern erst

im Jahre 2001 – im Kontext mit einer Buchwertausgliederung

des Grundstücks K-Straße in die G-KG – seinen

Kindern (C und D) übertragen hätte. Hiernach wären

zwar die Buchwertverknüpfungen nach § 6 Abs. 3 EStG

(betr. die unentgeltliche Übertragung unternehmerischer

Einheiten) sowie nach § 6 Abs. 5 (Satz 3 Nr. 2) EStG

(Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bspw. aus dem

Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen

einer anderen Mitunternehmerschaft; hier: G-KG) zu beachten.

Die Verwaltung hat sich jedoch mit dem eingangs

genannten Schreiben (Rz. 6 und 7) zu Konstellationen

dieser Art dahin geäußert, dass § 6 Abs. 3 EStG

auf die Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen

keine Anwendung finde, wenn im Zusammenhang

hiermit funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen

nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragen

oder nach § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG in ein

anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des

Stpfl. überführt werde. Der sich aus der Übertragung des

Anteils am Gesamthandsvermögen ergebende (Entnahme-)Gewinn

sei nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.

a) Im Schrifttum ist hiergegen allerdings eingewendet

worden, dass das Gesetz in § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5

EStG aus den unterschiedlichsten Gründen Buchwertfortführungen

zwingend vorsehe und diese Gesetzbefehle

vorrangig umzusetzen seien. Deshalb könnten

Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die für

die weitere Einkunftserzielung der Personengesellschaft

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nicht „unentbehrlich“ seien, auch im Zusammenhang

mit der unentgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils

in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder

übertragen werden (§ 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG), ohne

dass hierdurch der Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3

EStG (bezügl. Gesellschaftsanteil) in Frage gestellt werde

(Wendt, FR 2005, 468, 471; weitergehend u. U. Kanzler,

FS Korn, 287, 296).

b) Letzterem ist insofern zuzustimmen, als – wie im Besprechungsurteil

angedeutet – ein Wirtschaftsgut des

Sonderbetriebsvermögens, das nach der Übertragung

des Kommanditanteils nicht mehr von der KG genutzt

und deshalb der KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen

oder unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im Regelfall

nicht (mehr) zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen

zu rechnen sein wird und deshalb sein

Rückbehalt die Geltung der Buchwertfortführung (§ 7

Abs. 1 EStDV a. F.; § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG n. F.) nicht hindert.

Soweit hingegen – wie im Streitfall – das zu Buchwerten

ausgegliederte Grundstück (entweder erstmals

oder – wie im Streitfall – weiterhin) der KG vermietet

wird, stellt sich zum einen die Frage, ob mit dem Kriterium

der (fehlenden) Unentbehrlichkeit zu einem Merkmal

zurückgekehrt werden soll, das der BFH für die

Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlage zwar

früher erwogen, zwischenzeitlich aber in dem Sinne verworfen

hat, dass zu den funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern

beispielsweise alle der Fertigung oder dem

Handel dienenden Grundstücke gehören, auf die der Betrieb

angewiesen ist (Schmidt/Wacker, § 15 Rz. 811 ff.).

Zum anderen kommt hinzu, dass die in Frage stehenden

Vorschriften unterschiedliche Zwecke verfolgen. Während

der Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 5 EStG jedenfalls

primär die Unternehmensumstrukturierung – selbst

unter Verletzung des Steuersubjektprinzips – erleichtern

will, ist das Anliegen des § 6 Abs. 3 EStG – wie vor allem

die Sonderregelungen des Satzes 2 der Vorschrift (betr.

unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen)

zeigten – erkennbar darauf gerichtet, die (unentgeltliche)

Unternehmensnachfolge unter der Prämisse zu

begünstigen, dass dem Erwerber (Erbe, Beschenkter)

eine funktionsfähige Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb,

Mitunternehmeranteil oder eines Teils hiervon)

und damit alle die bisherige unternehmerische Einheit

kennzeichnenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen

übertragen werden. Eine Einschränkung dieses

Regelungszwecks in dem Sinne, dass es im Zusammenhang

mit dem Übergang des gesamten Gesellschaftsanteils

(§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) unschädlich

sei, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens

(oder Gesamthandsvermögens; vgl. zur

Streitfrage BFH-Beschluss 15. April 2010 IV B 105/09,

DStR 2010, 1070) nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten

ausgelagert und anschließend an die Ursprungs-KG zurückvermietet

werden, findet nicht nur im Gesetz selbst

keinen Anhalt. Sie läge darüber hinaus auch erkennbar

außerhalb des Gesetzesplans. Letzteres wird insbesondere

bei einem Vergleich zu dem Fall deutlich, dass das

zum Sonderbetriebsvermögen gehörende und an die KG

vermietete Grundstück des Vaters – unter Aufrechterhaltung

des Mietvertrags – in dessen Privatvermögen übernommen

und der KG-Anteil unentgeltlich seinem Sohn

übertragen wird. Da in einen solchen Fall – aufgrund des

Grundstücksrückbehalts – der Mitunternehmeranteil des

Vaters aufgegeben wird und damit – mangels eines Nebeneinanders

ausdrücklich begünstigender Normbefehle

– auch die stillen Reserven des KG-Anteils aufzudecken

sind (BMF, a. a. O., Rz. 5; Wendt, a. a. O., 471),

kann mit Rücksicht auf die nämliche Verfehlung des

von § 6 Abs. 3 EStG verfolgten Anliegens nichts anderes

gelten, wenn der KG-Anteil im Zusammenhang mit

einer Buchwertausgliederung von Einzel-WG (§ 6 Abs. 5

EStG) unentgeltlich übergeht (Folge: laufender Gewinn

bezüglich stiller Reserven des Gesellschaftsanteils).

Teil

I


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Teil

I

940 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 429

2. Das Besprechungsurteil führt zutreffend aus, dass

dann, wenn die Buchwertübertragung des Mitunternehmeranteils

scheitert, also § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1

EStDV a. F. nicht greift (s. o. zu 1.), die Vereinbarung

einer fortdauernden Gewinnbeteiligung des Schenkers

(hier: A) nicht dem Sonderrecht der Vermögensübergabe

gegen Versorgungsleistungen untersteht (Grund: Vermeidung

einer partiellen Doppelbesteuerung). Letzteres

ist – obgleich im Anwendungsschreiben des BMF vom

11. März 2010 (BStBl I 2010, 227) nicht ausdrücklich angesprochen

– auch im Rahmen der Neuregelung des § 10

Abs. 1 Nr. 1a i. V. m. § 52 Abs. 23f EStG (n. F.) zu beachten.

Darüber hinaus will die Verwaltung § 10 Abs. 1

Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG n. F. dahin auslegen, dass

bei Übergang von Teilmitunternehmeranteilen auch die

wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen

anteilig übertragen werden müssen, um das (gesetzlich

konkretisierte) Sonderrecht der Vermögensübergabe

gegen Versorgungsleistungen auszulösen (BMF,

a. a. O., Rz. 8; Risthaus, FR 2010, 322). Dies scheint mit

Rücksicht auf die weitergehende Anweisung des § 6

Abs. 3 Satz 2 EStG (s. auch zu 1.), nach der der Rückbehalt

solcher Wirtschaftsgüter unter bestimmten Voraussetzungen

der Buchwertübertragung nicht entgegensteht,

zweifelhaft.

RiBFH Dr. Roland Wacker

429 Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 1 EStG

NV

Urteil vom 9. März 2010 – VIII R 109/03 –

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 2003, 1102)

EStG § 34 Abs. 1, § 52 Abs. 24a Nr. 1 und Abs. 47; GG

Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 34

Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 war mit dem Grundgesetz vereinbar.

(Leitsatz nicht amtlich)

I. Der Kl. ist Alleinerbe der ehemaligen Klin., seiner Ehefrau.

Diese war als Ärztin mit Kassenzulassung selbständig

tätig. Da ihre Zulassung als Kassenärztin wegen Erreichens

der gesetzlichen Altersgrenze im Jahr 2000 weggefallen

wäre, veräußerte sie ihre Praxis zum 31. Oktober 1999. Für

den dabei erzielten Veräußerungsgewinn gewährte das FA

antragsgemäß den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG in

Höhe von 60 000 DM und unterwarf die verbleibende Differenz

dem normalen Steuertarif (§ 32a EStG). Bei Anwendung

des besonderen Steuersatzes für außerordentliche

Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitfall anwendbaren

Fassung hätte sich ein höherer Steuerbetrag

ergeben. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen

Klage begehrten die Kl., den Veräußerungsgewinn nach

der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 anwendbaren Fassung

des § 34 EStG mit dem halben Steuersatz zu besteuern.

Zur Begründung führten die Kl. aus, der Gesetzgeber

habe mit der Einführung der gesetzlichen Altersgrenze für

Kassenärzte und dem Verlust des halben Steuersatzes für

Veräußerungsgewinne zwei abrupte Rechtsänderungen zu

ihren Lasten vorgenommen und dadurch ihr berechtigtes

und in Anspruch genommenes Vertrauen verletzt, ohne für

einen schonenden Übergang zu sorgen, wozu er verfassungsrechtlich

verpflichtet gewesen wäre. Das FG hat die

Klage als unbegründet abgewiesen.

Die Revision des Kl. wies der BFH als unbegründet zurück.

Er erörterte zunächst den allgemeinen Gleichheitssatz

(Art. 3 Abs. 1 GG) und seine Bedeutung im Steuerrecht

(II. 1. der Entscheidungsgründe) und führte dann weiter

aus:

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Keine verfassungsmäßigen Bedenken gegen § 34 Abs. 1

EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002

„2. Die im Streitfall zu beurteilenden Rechtsänderungen,

insbesondere die Einführung des § 34 Abs. 1 EStG i. d. F.

durch das StEntlG 1999/2000/2002, sind verfassungsrechtlich

nach Auffassung des Senats lediglich an den zurückhaltend

zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots

zu messen.

a) Mit § 34 Abs. 1 EStG i. d. F. durch das StEntlG 1999/

2000/2002 hat der Gesetzgeber keinen neuen Sondertarif

eingeführt, der nur dann gerechtfertigt wäre, wenn die Abweichung

vom Normaltarif auf sachlichen Gründen beruhte

. . . Vielmehr hat der Gesetzgeber einen eingeführten

und überkommenen Sondertarif modifiziert und damit im

Streitfall bewirkt, dass ein Veräußerungsgewinn mit dem

normalen Steuertarif besteuert wird. Bei der Streichung

einer steuerlichen Begünstigung und der daraus folgenden

Anwendung des allgemeinen Steuertarifs handelt es sich

grundsätzlich nicht um die Herbeiführung einer neuen

Ungleichheit, sondern um die Herstellung größerer Gleichheit

. . . Indes bewirkt die Regelung, dass Veräußerungsgewinne

nicht mehr bei allen Stpfl. mit dem halben, sondern

mit unterschiedlich hohen Steuersätzen besteuert werden.

Hierfür bedarf es eines sachlichen Grundes. Im Übrigen

hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Grundentscheidung,

Veräußerungsgewinne nicht mit dem Normaltarif,

sondern mit einem (im Grundsatz) niedrigeren Sondertarif

zu besteuern, nicht in Frage gestellt.

b) Soweit der Kl. meint, dass sich der geänderte Steuertarif

im Streitfall in erheblicher Weise auf die Ausübung grundrechtlich

geschützter Freiheiten ausgewirkt habe, folgt der

Senat dem nicht. Durch die geänderte Besteuerung des Veräußerungsgewinns

ist weder die Ausübung des Arztberufs

noch die Veräußerung der Praxis erschwert worden. Zwar

hätte die geänderte Besteuerung des Veräußerungsgewinns

einen Grund darstellen können, den Zeitpunkt der

Praxisveräußerung nicht (wie tatsächlich geschehen) vom

Erreichen der Altersgrenze abhängig zu machen, sondern

zielgerichtet zu gestalten und zeitlich vorzuziehen. Die dabei

in Anspruch genommene Freiheit wird jedoch allenfalls

vom Schutzbereich der allgemeinen Handlungsfreiheit erfasst,

die unter dem allgemeinen Gesetzesvorbehalt steht.

Zukünftige Neuregelung verstieß nicht gegen den

allgemeinen Gleichheitssatz

3. Bei Anlegung dieser Maßstäbe verstieß § 34 Abs. 1 EStG

i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht gegen den allgemeinen

Gleichheitssatz.

a) Der Gesetzgeber war insbesondere berechtigt, die bis

zum Veranlagungszeitraum 1998 . . . geltende Besteuerung

von Veräußerungsgewinnen mit dem halben Steuersatz für

die Zukunft neu zu gestalten . . . Die Einführung der Fünftelregelung

anstelle des zuvor geltenden halben Steuersatzes

für Veräußerungsgewinne erforderte auch keine

Übergangsregelung . . . Die vom Gesetzgeber für die Rechtsänderung

angeführten sachlichen Gründe tragen die Entscheidung

in verfassungsrechtlicher Hinsicht. In erster

Linie ging es darum, die über den Zweck der Progressionsglättung

hinausgehende Begünstigung von Steuerpflichtigen

zu beseitigen, bei denen der Veräußerungsgewinn

aufgrund im Spitzenbereich liegender anderer Einkünfte

nicht zu einer Tarifsteigerung führte (vgl. BTDrucks 14/23,

S. 183). Dieses Ziel ist, wie der Streitfall zeigt, durch die

Rechtsänderung erreicht worden . . .

b) Die Vorschrift war auch nicht deshalb verfassungswidrig,

weil es der Gesetzgeber unterlassen hat, die seit 2001

geltende Regelung des § 34 Abs. 3 i. d. F. des StSenkErgG

auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zurückzubeziehen

. . . Auch für diese Rechtsänderung – einschließlich

der Entscheidung, den wieder eingeführten halben

Steuersatz nicht rückwirkend auf die Veranlagungszeit-


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Entscheidung Nr. 430 HFR 2010 Nr. 9 941

räume 1999 und 2000 zu erstrecken – hat der BFH unter

Berücksichtigung der Gesetzesbegründung (BTDrucks

14/4217, S. 7) und anderer Unterlagen aus dem Gesetzgebungsverfahren

hinreichende sachliche Gründe bejaht . . .

Keine Anhaltspunkte für eine unzulässige Rückwirkung

des Gesetzes . . .

4. Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für eine unzulässige

Rückwirkung des Gesetzes oder eine andere

Form der Verletzung des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes

aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG.

a) Anders als in dem der BFH-Entscheidung vom 6. November

2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257,

HFR 2003, 568) zugrunde liegenden Fall ist im Streitfall

nicht davon auszugehen, dass die verbindliche Entscheidung

über die Veräußerung der Arztpraxis bereits vor dem

Inkrafttreten des Gesetzes getroffen worden ist . . . Der Senat

geht . . . davon aus, dass der Vertrag erst im dritten

Quartal 1999 geschlossen worden ist. Vor diesem Hintergrund

ist im Streitfall weder § 52 Abs. 47 EStG i. d. F. des

StEntlG 1999/2000/2002 zu problematisieren, der die rückwirkende

Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ab dem 1. Januar

1999 (für den Veranlagungszeitraum 1999) anordnete

. . . noch kommt es darauf an, dass die ehemalige Klin. das

Nachbesetzungsverfahren bereits im Frühjahr 1999 und

möglicherweise schon vor dem Inkrafttreten des StEntlG

1999/2000/ 2002 eingeleitet hatte, denn mit der Einleitung

des Verfahrens hatte sie noch keine für sie bindende Entscheidung

über die Veräußerung der Praxis getroffen. . . .

. . . oder eine andere Form der Verletzung des

rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes

b) Aus § 52 Abs. 24a Nr. 1 EStG i. d. F. des UntStRFoG ergibt

sich nichts anderes. Die Regelung sah vor, in welcher

Fassung § 34 Abs. 1 EStG für die Veranlagungszeiträume

1999 und 2000 Anwendung finden sollte. Dem Kl. ist zuzugeben,

dass darin zum Ausdruck kommt, dass nach dem

Willen des damaligen Gesetzgebers der halbe Steuersatz

bis zum Veranlagungszeitraum 1999 und darüber hinaus

anwendbar sein sollte. Daraus allein kann jedoch eine

Änderungssperre nicht hergeleitet werden. Etwas anderes

ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss in BFHE 200,

560, BStBl II 2003, 257, HFR 2003, 568. Die vom BFH im Hinblick

auf § 52 Abs. 24a EStG a. F. herausgestellte besondere

Vertrauenswirkung erstreckte sich nur auf den Zeitraum bis

zur Zuleitung des Regierungsentwurfs für das StEntlG

1999/2000/2002 an den Bundesrat (am 20. November 1998)

und wirkt – wie dem Beschluss eindeutig zu entnehmen ist –

nur im Zusammenhang mit einer bindenden Dispositionsentscheidung

des Stpfl., die bis zu diesem Zeitpunkt verwirklicht

worden ist. Daran fehlt es im Streitfall . . . “

430 Gebührenverzicht zugunsten von Mitarbeitern

eines Vertriebspartners kein Arbeitslohn

Urteil vom 20. Mai 2010 – VI R 41/09 –

Vorinstanz: FG München (EFG 2009, 1749)

EStG § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 38 Abs. 3 Satz 1, § 19

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; LStDV § 2 Abs. 1 Satz 2; FGO § 118

Abs. 2, § 96 Abs. 1 Satz 1; ZPO § 286 Abs. 1

1. Der Umstand, dass eine Bausparkasse sowohl bei

Arbeitnehmern ihrer „Partnerbanken“ als auch bei ihren

freien Handelsvertretern und deren Arbeitnehmern sowie

den Beschäftigten anderer genossenschaftlich organisierter

Unternehmen und Kooperationspartner auf die Erhebung

von Abschlussgebühren verzichtet, begründet Zweifel

daran, ob dieser Gebührenvorteil Arbeitslohn ist.

2. Gelangt das FG aufgrund einer verfahrensfehlerfreien

Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis, dass Zweifel beste-

hen, ob Arbeitnehmern im Zusammenhang mit einem

geldwerten Vorteil Arbeitslohn zugeflossen ist, ist der

BFH nach § 118 Abs. 2 FGO an diese Tatsachenfeststellung

gebunden.

Streitig war, ob die Klin. in Fällen, in denen die Bausparkasse

B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klin. auf die sonst üblichen

Gebühren für den Abschluss von Bausparverträgen

verzichtet hat, zum LSt-Abzug verpflichtet war.

Die Klin. ist eine Bank im . . .-Verbund, dem auch die B angehört.

Sie ist aber nicht in den Konzern der Y-AG, zu dem

die B gehört, einbezogen. Die Klin. vermittelt u. a. den Abschluss

von Bausparverträgen ihres Verbundpartners B an

ihre Kunden und erhält hierfür eine Provision in Höhe eines

bestimmten Prozentsatzes der von der B erhobenen Abschlussgebühr.

Schließen Arbeitnehmer der Klin. oder deren

Ehegatten bzw. Kinder eigene Bausparverträge bei der B ab,

verzichtet die Bausparkasse ganz oder teilweise auf diese

sonst übliche Abschlussgebühr. Die Klin. erhält in solchen

Fällen keine Vermittlungsprovision. Eine von der Bausparkasse

erstellte Gesamtjahresliste über die im Streitjahr von

Arbeitnehmern der Klin. abgeschlossenen gebührenfreien

bzw. -ermäßigten Verträge wurde der Klin. im Januar 2005

übersandt. Die Klin. hat die ihren Mitarbeitern von der B

gewährten Vorteile aus den Gebührenermäßigungen bzw.

-befreiungen im Streitjahr 2004 nicht dem LSt-Abzug unterworfen.

Im Anschluss an eine LSt-Außenprüfungbeur teilte das FA die geldwerten Vorteile aus dem Verzicht der B

auf die Abschlussgebühren als Arbeitslohn, pauschalierte

die nachzufordernde LSt und erließ einen entsprechenden

Nachforderungsbescheid. Daraufhin hat die Klin. mit Zustimmung

des FA Sprungklage erhoben, der das FG stattgab.

Der BFH hat die Revision des FA zurückgewiesen.

„. . .

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Vorteil nicht durch . . .

b) Nach ständiger Rspr. (z. B. BFH-Urteile . . .) werden Bezüge

oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn

sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden

sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung

für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers

sind. Eine Veranlassung durch das individuelle

Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen

dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis

zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen

Arbeit darstellen, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers

im weitesten Sinne als Gegenleistung für das

Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers

erweist (vgl. H 70 LStH 2004 unter ,Allgemeines

zum Arbeitslohnbegriff‘; Schmidt/Drenseck, EStG,

29. Aufl., § 19 Rz. 24).

. . . das Arbeitsverhältnis . . .

c) Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten

anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt ,für‘ eine

Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des

Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht

hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie

sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den

Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem

Dienstverhältnis steht (z. B. BFH-Urteile . . . vom 20. November

2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382,

HFR 2009, 245; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV

2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009,

820, HFR 2009, 229; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach,

§ 19 EStG Rz. 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht

vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen

oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis

beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer

und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile . . . vom 24. Januar

2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509,

Teil

I


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Teil

I

942 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 431

HFR 2001, 761; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226,

47, BStBl II 2010, 69, HFR 2009, 1194, m. w. N.; Schmidt/

Drenseck, a. a. O., § 19 Rz. 29, m. w. N.).

. . . veranlasst

d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch

das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie

der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein

Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer

den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder

aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart

oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich

zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller

wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden

(BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV

2007, 898, und in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, HFR

2009, 245; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07,

BFH/NV 2007, 1870; Küttner/Thomas, Personalbuch 2010,

Stichwort Arbeitsentgelt, Rz. 59 ff.).

Gesamtwürdigung durch Tatsacheninstanz

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung

vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt,

dass Zweifel bestehen, ob den Arbeitnehmern der

Klin. im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen

Gebührenvorteil Arbeitslohn zugeflossen ist. Diesen Ausführungen

ist zu entnehmen, dass die Vorinstanz nicht mit

der erforderlichen Gewissheit zu der Überzeugung gelangt

ist, dass zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung

für die Klin. ein hinreichender Veranlassungszusammenhang

besteht. Dies ist eine Tatsachenfeststellung,

an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das

FA hat dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe

vorgebracht.

Nach richterlicher Überzeugungsbildung . . .

a) Zur Überzeugungsbildung i. S. des § 96 Abs. 1 Satz 1

FGO ist (wie nach § 286 Abs. 1 ZPO) erforderlich, dass der

Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und

nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche

Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich

mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten

Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der

Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung

anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen

vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren

Grad von Gewissheit überzeugen muss (vgl. BFH-Urteil vom

24. März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, m. w. N.).

Ausweislich der Urteilsgründe hat sich das FG . . . eine

eigene Überzeugung gebildet, die den vorgenannten Anforderungen

entspricht. Insbesondere können die Ausführungen

der Vorinstanz, dass es die Frage, ob der Gebührenvorteil

im Streitfall zu Arbeitslohn geführt habe,

nicht abschließend entscheiden müsse, nicht so verstanden

werden, dass es an einer Überzeugungsbildung fehle. Der

erkennende Senat versteht diese Aussage vielmehr dahin,

dass das FG bei seiner Überzeugungsbildung zwar den für

das praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit angestrebt,

aber nicht erlangt hat.

. . . verbleibende Zweifel . . .

b) Seine Zweifel konnte das FG zum einen auf die . . .

Feststellung stützen, dass die Beweggründe für den Gebührenverzicht

im Rechtsverhältnis der Beteiligten des

Bausparvertrags liegen, und diese als einen gegen den

Veranlassungszusammenhang von Vorteilsgewährung und

Arbeitsleistung sprechenden Umstand würdigen. Zum anderen

durfte es aus der . . . Erkenntnis, dass der Gebührenvorteil

allen Arbeitnehmern im Unternehmen, unabhängig

davon, ob sie mit der Vermittlung von Bausparverträgen

befasst sind, gewährt werde und deshalb viel dafür spreche,

dass der Gebührenvorteil nicht als Frucht der Arbeit,

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sondern als genereller Preisnachlass von den betroffenen

Arbeitnehmern angesehen werde, Zweifel schöpfen.

FG hat sich nicht unwissend gehalten

c) Diese Überzeugungsbildung des FG ist auch insoweit

ohne Rechtsfehler, als die Vorinstanz nicht von einer angemessenen

Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts

abgesehen hat. Das FG hat sich weder hinsichtlich des

konkreten Sachverhalts unwissend gehalten noch suchte

es verbleibende Unsicherheiten mit dem Mittel der freien

Überzeugungsbildung zu überwinden. Es hat sich vielmehr

durch die Einholung der schriftlichen Stellungnahme

des Zeugen W erschöpfend um die Aufklärung des Sachverhalts

bemüht und dies in den Urteilsgründen ausführlich

dargelegt. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts

hat sich im Streitfall nicht aufgedrängt und ist im Übrigen

von den Beteiligten auch nicht angeregt worden.“

Anmerkung

Der BFH hatte im vorliegenden Verfahren die Frage zu

beantworten, ob der Verzicht eines Dritten auf die sonst

üblichen Gebühren für den Abschluss eines Bausparvertrages

durch Bankmitarbeiter Arbeitslohn darstellt und

hierfür vom Arbeitgeber gemäß § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG

LSt einzubehalten und abzuführen ist. Durch diese Vorschrift

ist die LSt-Abzugsverpflichtung des Arbeitgebers

bei Lohnzuwendungen durch Dritte für nach dem 31. Dezember

2003 endende Lohnzahlungszeiträume erheblich

verschärft worden. Ein LSt-Abzug für echte Lohnzahlungen

Dritter schied nach der bis Ende 2003 geltenden Fassung

des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG aus, wenn der Arbeitgeber

keine positive Kenntnis von den gewährten Vorteilen

hatte. Zu eigenen Ermittlungen über Drittzuwendungen

war der Arbeitgeber nicht verpflichtet (BFH-Urteil vom

28. Juni 2007 VI R 45/02, HFR 2007, 979).

Die seit dem Streitjahr geltende Regelung hat die Pflichten

des Arbeitgebers im LSt-Abzugsverfahren gegenüber

der Vorgängerregelung erweitert. Nunmehr liegt eine

zum LSt-Abzug führende echte Lohnzahlung Dritter

nicht nur bei positiver Kenntnis, sondern bereits dann

vor, wenn der Arbeitgeber die Vorteilsgewährung erkennen

kann. Um beide Tatbestandsalternativen wurde im

finanzgerichtlichen Verfahren heftig gestritten. Gleichwohl

waren Ausführungen des BFH hierzu nicht erforderlich.

Denn wenn wie im Streitfall der Gebührenverzicht

keinen Arbeitslohn darstellt, kommt es auf die LSt-Abzugsverpflichtung

gemäß § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht

an. Allerdings stellt sich die Frage, ob der BFH insoweit

von einer entsprechenden und bindenden Tatsachenwürdigung

des FG ausgehen durfte. Schließlich hatte das FG

lediglich Zweifel, ob den Arbeitnehmern der Klin. im Zusammenhang

mit dem streitgegenständlichen Gebührenvorteil

Arbeitslohn zugeflossen ist. Gleichwohl sah der

BFH diese Frage durch die Vorinstanz abschließend beantwortet.

Zu Recht hat die Revisionsgericht darauf hingewiesen,

dass auch verbleibende Zweifel nach § 118

Abs. 2 FGO revisionsrechtlich binden können, wenn sich

die die Tatsacheninstanz nicht unwissend gehalten, sondern

den Sachverhalt erschöpfend aufgeklärt hat.

RiBFH Dr. Stephan Geserich

431 Haftung des Arbeitgebers für von einer

Angestellten hinterzogenen Lohnsteuer

Urteil vom 21. April 2010 – VI R 29/08 –

Vorinstanz: FG Bremen vom 21. Mai 2008 (EFG 2008, 1622)

EStG §§ 42d, 41c

Der Haftungsausschluss nach § 42d Abs. 2 i. V. m. § 41c

Abs. 4 EStG setzt stets eine Korrekturberechtigung i. S.


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Entscheidung Nr. 431 HFR 2010 Nr. 9 943

des § 41c Abs. 1 EStG voraus. Daran fehlt es, wenn eine

LSt-Anmeldung vorsätzlich fehlerhaft abgegeben worden

war und dies dem Arbeitgeber zuzurechnen ist (§ 41c

Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Die Lohnbuchhalterin der Klin. manipulierte in den Jahren

2001 bis 2003 ihre eigenen Gehaltsabrechnungen derart,

dass die Klin. zu wenig LSt an das FA abführte. Während

einer LSt-Außenprüfung zeigte die Klin. dies dem FA unter

Hinweis auf § 41c EStG an und teilte mit, dass P nicht mehr

im Unternehmen tätig sei. Das FA nahm die Klin. für die

LSt-Abzugsbeträge in Haftung. Einspruch, Klage und Revision

blieben erfolglos.

Der BFH begründete seine Entscheidung wie folgt:

Die Haftung des Arbeitgebers (§ 42d EStG) . . .

„1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 3 EStG haftet der Arbeitgeber für

die LSt, die – wie im Streitfall unstreitig – aufgrund fehlender

Angaben im Lohnkonto oder in der LSt-Bescheinigung

verkürzt wird. Damit liegen die Voraussetzungen für den

Erlass eines Haftungsbescheides dem Grunde nach vor.

. . . ist nicht wegen einer haftungsbefreienden Anzeige

(§ 42d Abs. 2 i. V. m. § 41c Abs. 4 EStG) ausgeschlossen

2. Im Streitfall ist die Haftung der Klin. auch nicht gemäß

§ 42d Abs. 2 i. V. m. § 41c Abs. 4 EStG ausgeschlossen. Danach

haftet der Arbeitgeber nicht, wenn er dem FA gegenüber

von seinem Recht zur Änderung des LSt-Einbehalts

(§ 41c Abs. 1 EStG) keinen Gebrauch macht (§ 41c Abs. 4

Satz 1 1. Alternative EStG) oder hiervon keinen Gebrauch

machen kann (§ 41c Abs. 4 Satz 1 2. Alternative EStG) und

dies dem Betriebsstätten-FA unverzüglich anzeigt. Eine haftungsbefreiende

Anzeige nach § 41c Abs. 4 EStG setzt damit

stets eine Korrekturberechtigung nach § 41c Abs. 1 EStG

voraus. Die Gesetzesbegründung zeigt, dass der Steuergesetzgeber

mit § 41c Abs. 4 EStG kein allgemeines Haftungsprivileg

für alle die Fälle schaffen wollte, in denen der Arbeitgeber

aus tatsächlichen Gründen (§ 41c Abs. 4 Satz 1

Nrn. 1 bis 3 EStG) keine LSt-Korrektur mehr vornehmen

kann (BTDrucks 7/1470, S. 306; 7/2180, S. 23). Zudem ist

kein vernünftiger Grund ersichtlich, warum die Haftung des

Arbeitgebers allein deshalb entfallen soll, weil er die Finanzbehördeüber

den Haftungstatbestand informiert (Trzaskalik

in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 41c Rz. E 2).

Haftungsbefreiende Anzeige setzt stets Korrekturberechtigung

(§ 41c I EStG) voraus

Deshalb hat das FG im Ergebnis zutreffend der während

der LSt-Außenprüfung abgegebenen Anzeige der Klin.

keine haftungsbefreiende Wirkung beigemessen. Der Klin.

fehlte vorliegend die Korrekturberechtigung nach § 41c

Abs. 1 EStG. Nach § 41c Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Arbeitgeber

berechtigt, LSt nachträglich einzubehalten, wenn er

später erkennt, dass der bisherige LSt-Einbehalt nicht ordnungsgemäß

war.

„Erkennen“ ist bei bewusst fehlerhafter LSt-Anmeldung

ausgeschlossen

a) Erkennen i. S. des § 41c Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nach der

bisherigen Senatsrechtsprechung das Erlangen von Kenntnissen

nach Abgabe der fehlerhaften LSt-Anmeldungen

(Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II

1993, 687, HFR 1993, 653). Diese am Wortsinn orientierte

Auslegung schließt ein Erkennen bei vorsätzlichem fehlerhaften

LSt-Einbehalt aus (BFH-Urteil in BFHE 171, 74,

BStBl II 1993, 687, HFR 1993, 653; Gersch in Herrmann/

Heuer/Raupach, § 42d EStG Rz. 56; Stache in Horowski/

Altehoefer, Kommentar zum LSt-Recht, § 41c Rz. 34, 37, 41;

Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer LSt, ,Haftung für LSt‘,

Rz. 62; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,

Kommentar, § 41c Rz. 8). Eine Auslegung dahingehend,

dass eine ,bessere‘ Erkenntnis bei bewusst falschem

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LSt-Einbehalt später eintreten kann, überschreitet die

Grenzen des Wortlauts (Blümich/Heuermann, § 41c EStG

Rz. 12 f.; Barein in Littmann/Bitz/Pust, a. a. O.).

Kenntnis des Personals ist dem Arbeitgeber zuzurechnen

Ein Arbeitgeber kann sich zudem nicht auf mangelnde

eigene Kenntnis berufen, wenn ein von ihm eingesetzter

Mitarbeiter positive Kenntnis über den fehlerhaften LSt-

Einbehalt hat (BFH-Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993,

687, HFR 1993, 653). Dadurch, dass ein Arbeitgeber seine

Pflichten nicht in eigener Person, sondern durch Dritte erfüllt,

kann er sich nicht seiner Verantwortung entziehen.

Denn nach § 166 Abs. 1 BGB ist dem Vertretenen das Wissen

des Vertreters zuzurechnen. Körperschaften müssen

sich daher nicht nur das Wissen des gesetzlichen Vertreters,

zum Beispiel des Vorstands, zurechnen lassen, sondern

darüber hinaus auch das Wissen sämtlicher Bevollmächtigter

in der Organisationseinheit nach Maßgabe ihrer Befugnisse

(BGH-Urteil vom 1. März 1984 IX ZR 34/83, NJW

1984, 1953). ,Wissensvertreter‘ ist somit jeder, der nach der

Arbeitsorganisation des Geschäftsherrn dazu berufen ist,

im Rechtsverkehr als dessen Repräsentant bestimmte Aufgaben

in eigener Verantwortung zu erledigen (BGH-Urteil

vom 24. Januar 1992 V ZR 262/90, BGHZ 117, 104). Dies

gilt nicht nur für rechtsgeschäftliche Handlungen, sondern

unter anderem auch für die Verpflichtung zur Abgabe von

Erklärungen (§ 149 AO) gegenüber der Finanzbehörde

(vgl. BFH-Beschluss vom 7. März 2007 I B 99/06, BFH/NV

2007, 1801).

b) Folglich hat die Klin. den fehlerhaften LSt-Einbehalt

nicht i. S. von § 41c Abs. 1 Nr. 2 EStG erkannt. Vielmehr

hat P, die als Buchhalterin von der Klin. beauftragt war,

die Lohnabrechnungen durchzuführen und die LSt-Anmeldungen

an das FA zu übermitteln, unstreitig den Tatbestand

der Steuerhinterziehung verwirklicht. Die Kenntnis

ihrer Wissensvertreterin um die bewusst falschen LSt-Anmeldungen

muss sich die Klin. zurechnen lassen.

Ein Erkennen der Klin. i. S. des § 41c Abs. 1 Nr. 2 EStG im

Rahmen der LSt-Außenprüfung war daher ausgeschlossen.

3. Auf die vom FG erörterte Frage, ob der Haftungsausschluss

zumindest dann, wenn die Anzeige des Arbeitgebers

nicht aus eigenem Antrieb, sondern erst aufgrund von

Hinweisen oder Feststellungen eines LSt-Prüfers erfolgt,

versagt werden müsste, kam es hiernach nicht mehr an.

Aus dem gleichen Grund brauchte der erkennende Senat

auch nicht der Gehörsrüge der Klin. – in Form des übergangenen

Beweisantrages – nachzugehen. Denn nach der

vorstehend vom Senat zugrunde gelegten Rechtsauffassung

kam es auch nicht mehr darauf an, wann und in welcher

Tiefe der LSt-Prüfer Kenntnisse über die Steuerhinterziehung

der P erlangt hatte.

4. . . . “

Anmerkung

Die Arbeitgeberhaftung für LSt ist Gegenstand zahlreicher

finanzgerichtlicher Streitigkeiten. In der vorliegenden

Entscheidung hat sich der BFH eingehend mit der

Frage des Haftungsausschlusses wegen einer Anzeige

im Sinne des § 41c Abs. 4 EStG beschäftigt. Das Verständnis

dieser Vorschrift insbesondere im Zusammenhang

mit der allgemeinen Korrekturberechtigung des

Arbeitgebers nach § 41c Abs. 1 EStG war erstmalig vom

Senat zu klären. Beim unbefangenen Lesen des § 41c

Abs. 4 kann nämlich der Eindruck entstehen, dass in Fällen,

in denen der Arbeitgeber bereits aus tatsächlichen

Gründen keine LSt-Änderung mehr vornehmen kann,

etwa weil der Arbeitnehmer nicht mehr bei ihm beschäftigt

ist, eine schlichte Anzeige dieser Tatsache genügen

könnte, um die Arbeitgeberhaftung auszuschließen. Ein

Bezug zur Korrekturberechtigung des § 41c Abs. 1 EStG

würde bei diesem Normverständnis nur dann bestehen,

Teil

I


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Teil

I

944 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 432

wenn dem Arbeitgeber eine LSt-Korrektur tatsächlich

möglich wäre, er aber von seinem Recht keinen Gebrauch

machen möchte. Dieser Lesart folgend wäre die

Arbeitgeberhaftung sogar dann ausgeschlossen, wenn

vorsätzlich falsche LSt-Anmeldungen abgegeben worden

sind, aber dem betreffenden Arbeitnehmer unterdessen

gekündigt worden ist und dies alles dem FA angezeigt

würde. Ein solches Verständnis verneint der

Senat mit guten Gründen. Über die im Urteil genannten

Argumente hinaus liefe zudem die von § 41c Abs. 4 EStG

vorausgesetzte Unverzüglichkeit der Anzeige ins Leere,

wenn eine Korrekturberechtigung nach § 41c Abs. 1

EStG nicht für alle Fallvarianten des § 41c Abs. 4 EStG

Voraussetzung wäre. Eine Anzeige ist unverzüglich erfolgt,

wenn der Arbeitgeber die Anzeige nicht schuldhaft

verzögert hat, § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB. Solche Ereignisse

können nur die in der Korrekturberechtigungsnorm des

41c Abs. 1 EStG genannten Fälle sein. Würde man als

fristauslösendes Ereignis allein auf die in § 41c Abs. 4

Nr. 1 bis 3 EStG genannten Fallvarianten abstellen, würde

der Arbeitgeber beispielsweise bei jeder Kündigung

eines Arbeitnehmers eine Anzeige erstatten müssen.

Dies kann erkennbar nicht das Ziel sein. Deshalb ist

auch in den Fällen, in denen der Arbeitgeber aus tatsächlichen

Gründen eine nachträgliche Einbehaltung

der LSt nicht mehr vornehmen kann, eine grundsätzliche

Korrekturberechtigung nach § 41c Abs. 1 EStG erforderlich,

um wirksam ein Anzeige nach § 41c Abs. 1 EStG erstatten

zu können. Fehlt es hieran, weil die Voraussetzungen

des § 41c Abs. 1 EStG nicht vorliegen, kann ein

Arbeitgeber sich in keinem Fall durch eine Anzeige nach

§ 41c Abs. 4 EStG der Haftung entziehen.

Die Korrekturberechtigung des § 41c Abs. 1 Nr. 2 EStG

erfordert, dass der Arbeitgeber erkennt, dass er bisher zu

wenig LSt einbehalten hat. Im Hinblick auf die Auslegung

des „Erkennens“ knüpft der Senat an seine bisherige

Rspr. (Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171,

74, BStBl II 1993, 687, HFR 1993, 653) an. Danach ist ein

nachträgliches „Erkennen“ bei vorsätzlich fehlerhaften

LSt-Anmeldungen ausgeschlossen. Dieses Verständnis

entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern es vermeidet

zudem komplizierteste Auslegungen an anderen Stellen

der Haftungsprüfung, wie etwa eine einschränkende

Auslegung des § 42d EStG oder überhöhte Anforderungen

an die Unverzüglichkeit der Anzeige nach § 41c

Abs. 4 EStG. Die Überlegung, dass der Arbeitgeber

rechtmäßige Zustände herstellen können muss, ist nicht

so gewichtig, als dass in einer Haftungsprüfung mehrmals

gegen den Wortlaut „ausgelegt“ werden kann.

Wenn ein Arbeitgeber in eigener Person vorsätzlich gehandelt

hat, wird er in der Regel dies nicht plötzlich von

allein anzeigen wollen. Und wenn der Außenprüfer des

FA bereits prüft, kann auch die Verwaltung sehr schnell

für rechtmäßige Zustände sorgen. Es sind keine Gründe

ersichtlich, warum in diesen Fällen der Arbeitgeber

selbst das Recht zur Änderung haben muss.

RRin Susann Kammeter,

wissenschaftliche Mitarbeiterin am BFH

432

NV

Einkommensteuer

Kindergeld

Änderung eines Kindergeld-Ablehnungsbescheids

nach Ablauf des Kalenderjahres

Urteil vom 24. Februar 2010 – III R 100/07 –

Vorinstanz: FG Köln (EFG 2008, 797)

EStG § 32 Abs. 4 Satz 2, § 70 Abs. 4

1. Kindergeld: Korrektur eines während des Kalenderjahres

ergangenen bestandskräftigen Ablehnungsbescheids

nach § 70 Abs. 4 EStG bei von der Prognoseentscheidung

abweichenden Einkünften und Bezügen sowie geänderter

Rechtsauffassung zur Auslegung von § 32 Abs. 4 Satz 2

EStG nur unter engen Voraussetzungen möglich

2. § 70 Abs. 4 EStG ist, wenn die prognostizierten Einkünfte

und Bezüge des Kindes den nach § 32 Abs. 4 Satz 2

EStG maßgeblichen Grenzbetrag nur deshalb überschritten,

weil die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung

nicht in Abzug gebracht wurden, nur dann anwendbar,

wenn die nachträglich bekannt gewordenen

Einkünfte und Bezüge des Kindes auch ohne Abzug der

Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung den Jahresgrenzbetrag

unterschreiten.

(Leitsätze nicht amtlich)

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Der im Jahr 1985 geborene Sohn S des Kl. absolvierte im

Streitzeitraum (Januar 2004 bis September 2004) eine Ausbildung.

Im September 2004 lehnte die Familienkasse den Antrag

des Kl. auf Kindergeld für das Jahr 2004 ab, weil die Einkünfte

und Bezüge des S voraussichtlich den maßgeblichen

Jahresgrenzbetrag von 7 680 B überstiegen. Dieser

Bescheid wurde nicht angefochten.

Der Kl. beantragte im Januar 2005 erneut Kindergeld für

das Kalenderjahr 2004. Die Familienkasse lehnte eine Änderung

des Bescheids vom 17. September 2004 für die Monate

von Januar bis Dezember 2004 ab. Der Einspruch

blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung ließ die Familienkasse

die Arbeitnehmerbeiträge des S zur Sozialversicherung

außer Ansatz, bei deren Berücksichtigung der

Jahresgrenzbetrag unterschritten gewesen wäre.

Das FG gab der Klage statt. Der BFH hob die Vorentscheidung

auf und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung

und Entscheidung zurück.

Bestandskraft des Ablehnungsbescheids

„1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der

Bescheid vom 17. September 2004 . . . bestandskräftig geworden

ist.

Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4

Satz 2 EStG besteht für ein volljähriges Kind kein Anspruch

auf Kindergeld, wenn das Kind Einkünfte und Bezüge,

die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung

bestimmt oder geeignet sind, von mehr als

7 680 A im Kalenderjahr (2004) hat.

Die Familienkasse hat mit dem Bescheid vom 17. September

2004 die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2004 abgelehnt,

weil nach ihrer Berechnung die Einkünfte und Bezüge

des Kindes im Kalenderjahr 2004 den Jahrsgrenzbetrag

voraussichtlich übersteigen würden. Dieser Bescheid ist

bestandskräftig geworden. Die darin getroffene Regelung

über den Kindergeldanspruch ist bindend bis zum Ende

des Monats der Bekanntgabe dieses Bescheids, also bis

Ende September 2004 (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2001

VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88, HFR 2002,

216).

Die Bestandskraft des Bescheids vom 17. September 2004

wird durch den BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005

2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3,

260, HFR 2005, 692) nicht berührt. Das BVerfG hatte entschieden,

die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen

des Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag

gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verstoße

gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1

GG. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG bleiben nicht mehr

anfechtbare Entscheidungen, die auf einer gemäß §78

BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, grundsätz-


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Entscheidung Nr. 432 HFR 2010 Nr. 9 945

lich unberührt. Dies gilt analog, wenn das BVerfG – wie im

Streitfall – lediglich die Auslegung einer Norm für unvereinbar

mit dem GG erklärt hat (Senatsurteil vom 28. Juni

2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714, HFR

2006, 1236, m. w. N.)

Korrektur wegen Nichtabzugs der Sozialversicherungsbeiträge

rechtswidriger Prognoseentscheidung nach § 70

Abs. 4 EStG ist nur möglich, . . .

2. Ob der Ablehnungsbescheid nach § 70 Abs. 4 EStG geändert

werden kann – wie das FG meint –, kann der Senat

auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG

nicht abschließend entscheiden.

Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben

oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird,

dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag

nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über- oder unterschreiten.

Unter dem Begriff Kindergeldfestsetzung ist dabei

auch ein Bescheid zu verstehen, mit dem ein Antrag

auf Kindergeld abgelehnt wird (Senatsurteil vom 10. Mai

2007 III R 103/06, BFHE 218, 147, BStBl II 2008, 549, HFR

2007, 997, m. w. N.).

. . . wenn Einkünfte und Bezüge allein aufgrund geänderter

tatsächlicher Beträge den Grenzbetrag unterschreiten

Entgegen der Auffassung des FG ist der Anwendungsbereich

des § 70 Abs. 4 EStG nicht schon dann eröffnet, wenn

sich die tatsächlichen Einkünfte und Bezüge – z. B. wegen

geringerer Einnahmen oder höherer Werbungskosten als

in der Prognoseentscheidung angenommen – geändert

haben. War die Prognoseentscheidung – wie im Streitfallrechtswidrig,

weil die Einkünfte und Bezüge bei Berücksichtigung

der Sozialversicherungsbeiträge den Jahresgrenzbetrag

unterschritten hätten, kann ein Ablehnungsbescheid

nach § 70 Abs. 4 EStG nur geändert werden,

wenn die Einkünfte und Bezüge allein aufgrund der geänderten

tatsächlichen Beträge unter dem Jahresgrenzbetrag

liegen. Andernfalls würde ein materieller Fehler der Familienkasse

(Nichtberücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge)

rückwirkend berichtigt. Das widerspräche jedoch

dem Zweck des § 70 Abs. 4 EStG und der gesetzgeberischen

Wertung in § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG (Senatsurteil

vom 28. November 2006 III R 6/06, BFHE 216, 138, BStBl II

2007, 717, HFR 2007, 351; Senatsbeschluss vom 30. September

2008 III B 206/07, BFH/NV 2009, 20, jeweils m. w. N.).

Fallgruppen zu § 70 Abs. 4 EStG

Bei einer unzutreffenden Prognose über die Höhe der Einkünfte

und Bezüge des Kindes sind für die Anwendung

des § 70 Abs. 4 EStG folgende Alternativen zu unterscheiden:

– Beruht das Überschreiten des Jahresgrenzbetrages allein

auf einer rechtsfehlerhaften Auslegung der Begriffe

,Einkünfte und Bezüge‘, ist eine bestandskräftige

Prognoseentscheidung nicht nach § 70 Abs. 4 EStG änderbar.

– Unterschreiten die tatsächlichen Einkünfte und Bezüge

auch ohne Abzug der Sozialversicherungsbeiträge den

Jahresgrenzbetrag, kann eine ablehnende Prognoseentscheidung

in jedem Fall nach § 70 Abs. 4 EStG geändert

werden.

– War die ablehnende Prognoseentscheidung rechtmäßig,

weil der Jahresgrenzbetrag auch bei Berücksichtigung

der Sozialversicherungsbeiträge überschritten

gewesen wäre, kann die Prognoseentscheidung dagegen

auch dann korrigiert werden, wenn die geänderten

tatsächlichen Einkünfte und Bezüge nur im Zusammenwirken

mit einer rechtmäßigen Auslegung des § 32

Abs. 4 Satz 2 EStG (Abzug der Sozialversicherungsbeiträge)

den Jahresgrenzbetrag unterschreiten (Senatsurteil

in BFHE 218, 147, BStBl II 2008, 549, HFR 2007,

997).

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Im Streitfall liegt eine rechtswidrige Prognoseentscheidung

vor; die genaue Höhe der Einkünfte und

Bezüge ist noch nicht festgestellt

3. Die von der Familienkasse im Bescheid vom 17. September

2004 prognostizierten Einkünfte und Bezüge des S . . .

überschritten den maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von

7 680 A allein deshalb, weil die Familienkasse die Sozialversicherungsbeiträge

. . . nicht abgezogen hatte. Der Ablehnungsbescheid

könnte daher nur dann nach § 70 Abs. 4

EStG geändert werden, wenn die tatsächlichen Einkünfte

und Bezüge – ohne Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge

– den Jahresgrenzbetrag unterschreiten würden

(Alternative 2).

Das FG hat – aus seiner Sicht zu Recht – bisher keine ausreichenden

Feststellungen zur genauen Höhe der nachträglich

bekannt gewordenen Einkünfte und Bezüge des S

getroffen. Auf der Grundlage der überschlägigen Berechnung

im FG-Urteil würden sie ohne Abzug der Sozialversicherungsbeiträge

. . . den Jahresgrenzbetrag um 319,18 A

übersteigen. Bei den hierbei abgezogenen Werbungskosten

. . . handelt es sich nach den Feststellungen im finanzgerichtlichen

Urteil jedoch nur um einen Mindestbetrag.

Der Kl. hatte bereits im Verfahren vor dem FG weitere Werbungskosten

in einer 319,18 A übersteigenden Höhe geltend

gemacht.

Für die Entscheidung, ob § 70 Abs. 4 EStG anwendbar ist,

kommt es daher auf die genaue Höhe der dem S entstandenen

Werbungskosten an. Diese Feststellungen wird das FG

nachholen. . . .“

Anmerkung

Die vorliegende Entscheidung beschäftigt sich mit der

Frage, wann § 70 Abs. 4 EStG zur Anwendung kommt.

Sie steht in einer Reihe mit anderen Entscheidungen des

BFH, die sich mit der durch den Beschluss des BVerfG

vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVErfGE 112, 164,

BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, HFR 2005, 692) geänderten

Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4

Satz 2 EStG beschäftigen.

§ 70 Abs. 4 EStG ermöglicht die Korrektur von bestandskräftig

gewordenen Kindergeldbescheiden, die auf einer

unzutreffenden Prognose über die Höhe der Einkünfte

und Bezüge des Kindes beruhen. Auf Grund dieser Vorschrift

kann die Bestandskraft von Bescheiden durchbrochen

werden, mit denen Kindergeld festgesetzt, wie

im Streitfall abgelehnt (Senatsurteil vom 19. April 2007

III R 3/07, BFH/NV 2007, 1645) oder aufgehoben wird

(Senatsurteil vom 28. November 2006 III R 6/06, BFHE

216, 138, BStBl II 2007, 717, HFR 2007, 351).

Da § 70 Abs. 4 EStG ausschließlich die Korrektur von

Prognoseungenauigkeiten hinsichtlich der Einkünfte und

Bezüge des Kindes dient, findet die Norm nur Anwendung,

wenn sich nach Ablauf des Kalenderjahres die tatsächlichen

Verhältnisse anders darstellen als prognostiziert.

Haben sich allein die rechtlichen Verhältnisse

geändert (z. B. die Auslegung des § 32 Abs. 4 EStG),

kann ein bestandskräftiger Bescheid nicht nach § 70

Abs. 4 EStG korrigiert werden. Es kommt dann nur eine

Änderung für die Zukunft nach § 70 Abs. 3 EStG in Betracht.

Die vorliegende Entscheidung betrifft einen sog. gemischten

Fall, bei dem sich – aus der Perspektive nach

Ablauf des Kalenderjahres – sowohl die tatsächlichen als

auch die die rechtlichen Verhältnisse gegenüber den

prognostizierten Einkünften geändert hatten: Die Bruttoeinnahmen

und die Werbungskosten des Kindes wichen

der Höhe nach von den prognostizierten Beträgen ab

(tatsächliche Änderungen); zudem war wegen des Beschlusses

des BVerfG bei der Ermittlung der Einkünfte

des S der Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversiche-

Teil

I


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Teil

I

946 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 433

rungsbeitrag abzuziehen (rechtliche Änderung). In den

sog. gemischten Fällen kommt § 70 Abs. 4 EStG nur

dann zur Anwendung, wenn eine Bescheidänderung

nicht auf die rückwirkende Beseitigung eines materiellrechtlichen

Fehlers hinausläuft.

Anhand des folgenden Prüfungsschemas lässt sich in

den sog. gemischten Fällen ermitteln, ob § 70 Abs. 4

EStG zur Anwendung kommt.

A. Ausgangssituation

Die Familienkasse hat die Festsetzung von Kindergeld

bestandskräftig abgelehnt bzw. aufgehoben, weil die

von ihr prognostizierten Einkünfte und/oder Bezüge des

Kindes den nah § 32 Abs. 4 EStG maßgeblichen Grenzbetrag

überschritten.

B. Nach Ablauf des Kalenderjahres

1. Ergeben sich (neben rechtlichen) auch tatsächliche

Änderungen gegenüber den prognostizierten Einkünften

und Bezügen?

a) Falls ja:

§ 70 Abs. 4 EStG ist möglicherweise anwendbar (weitere

Schritte s. u. 2.)

b) Falls nein:

§ 70 Abs. 4 EStG ist nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil

vom 21. Juni 2007 III R 96/06, FamRZ 2008, 57)

2. Wäre der Grenzbetrag überschritten gewesen, wenn

die Familienkasse ihrer Prognoseentscheidung bereits

die geänderte Rechtsauffassung (z. B. zur Abziehbarkeit

der Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag)

zugrunde gelegt hätte?

a) Falls ja:

Die Prognoseentscheidung war materiell rechtmäßig.

§ 70 Abs. 4 ist anwendbar, wenn sich nach Ablauf des

Kalenderjahres herausstellt, dass die Einkünfte und Bezüge

den Grenzbetrag unterschritten haben. Es kommt

nicht darauf an, ob der Grenzbetrag allein wegen der

tatsächlichen Änderungen oder nur im Zusammenwirken

der tatsächlichen mit den rechtlichen Änderungen

unterschritten ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007

III R 103/06, BFHE 218, 147, BStBl II 2008, 549, HFR

2007, 997).

b) Falls nein:

Die Prognoseentscheidung war materiell rechtswidrig,

weil der Grenzbetrag bei Zugrundelegung der geänderten

Rechtsauffassung unterschritten gewesen wäre.

§ 70 Abs. 4 EStG ist in dieser Fallgruppe nur anwendbar,

wenn die nachträglich bekannt gewordenen Einkünfte

und Bezüge den Grenzbetrag auch dann unterschreiten,

wenn die rechtlichen Änderungen außer Betracht bleiben

(vgl. Streitfall, wenn sich im zweiten Rechtsgang

beim FG herausstellen sollte, dass die von der Prognose

abweichenden Einkünfte und Bezüge des S den Grenzbetrag

auch ohne den Abzug der Sozialversicherungsbeiträge

unterschreiten).

§ 70 Abs. 4 EStG ist in dieser Fallgruppe nicht anwendbar,

wenn die nachträglich bekannt gewordenen

Einkünfte und Bezüge den Grenzbetrag nur unterschreiten,

wenn zusätzlich zu den tatsächlichen Änderungen

auch die rechtlichen Änderungen berücksichtigt

werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 III R 3/07,

BFH/NV 2007, 1645; BFH-Beschluss vom 30. September

2008 III B 206/07, BFH/NV 2009, 20).

RiinFG Dr. Bernadette Mai,

wissenschaftliche Mitarbeiterin am BFH

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433 Kindergeld für nicht freizügigkeitsberechtigte

Ausländer

Urteil vom 28. April 2010 – III R 1/08 –

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 2008, 388)

AufenthG § 2 Abs. 3 Satz 2, § 5 Abs. 1 Nr. 1, § 25 Abs. 5,

§ 28; BErzGG § 1 Abs. 6, § 8 Abs. 1; EStG § 52 Abs. 61a

Satz 2, § 62 Abs. 2; FGO § 74; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100

Abs. 1; SGB X § 104; SozSichAbk YUG Art. 28 Abs. 1

Trotz der zu § 1 Abs. 6 BErzGG ergangenen Vorlagebeschlüsse

des BSG vom 3. Dezember 2009 B 10 EG 5/08 R,

B 10 EG 6/08 R und B 10 EG 7/08 R ist es verfassungsrechtlich

unbedenklich, dass der Kindergeldanspruch nicht

freizügigkeitsberechtigter Ausländer, die im Besitz bestimmter

Aufenthaltstitel sind, nach § 62 Abs. 2 Nr. 2

Buchst. c EStG n. F. von der Integration in den deutschen

Arbeitsmarkt abhängt (Festhalten am Senatsurteil vom

22. November 2007 III R 54/02, BFHE 220, 45, BStBl II

2009, 913, HFR 2008, 353).

Die aus dem ehemaligen Jugoslawien stammende Klin. reiste

im November 2000 in die Bundesrepublik ein. Zunächst

war sie ausländerrechtlich geduldet. In der Folgezeit

brachte sie zwei Kinder zur Welt. Nachdem ein mazedonischer

Einwanderer, der im Besitz einer Niederlassungserlaubnis

war, die Vaterschaft für ein drittes, im Juni 2005

geborenes Kind anerkannt hatte, erhielt dieses die deutsche

Staatsbürgerschaft. Die Ausländerbehörde erteilte der

Klin. im Dezember 2005 eine Aufenthaltserlaubnis nach

§ 25 Abs. 5 AufenthG. Ihr Unterhalt und der ihrer Kinder

war durch Sozialleistungen sichergestellt. Die Klin. beantragte

Kindergeld für ihre drei Kinder. Die Familienkasse

lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen

Erfolg, ebenso wenig die Revision der Klin. Der BFH führte

aus:

Gesetzgeber ist den Vorgaben des BVerfG gefolgt

„1. Die Neuregelung der Kindergeldberechtigung nicht

freizügigkeitsberechtigter Ausländer in § 62 Abs. 2 EStG

n. F. ist mit Wirkung vom 1. Januar 2006 in Kraft getreten

und erfasst gemäß § 52 Abs. 61a Satz 2 EStG alle Sachverhalte,

bei denen das Kindergeld noch nicht bestandskräftig

festgesetzt worden ist. Die Gesetzesänderung war eine

Reaktion auf den Beschluss des BVerfG vom 6. Juli 2004

1 BvL 4/97 (BVerfGE 111, 160, BFH/NV 2005, Beilage 2,

114, HFR 2005, 162), in dem dieses § 1 Abs. 3 BKGG i. d. F.

des Ersten Gesetzes zur Umsetzung des Spar-, Konsolidierungs-

und Wachstumsprogramms vom 21. Dezember 1993

(BGBl I 1993, 2353) als insoweit unvereinbar mit Art. 3

Abs. 1 GG ansah, als die Gewährung von Kindergeld allein

von der Art der ausländerrechtlichen Aufenthaltsgenehmigung

nach dem AuslG 1990 abhing. Das Gesetz stellt in

§ 62 Abs. 2 Nr. 3 EStG n. F. nunmehr auf die Integration

nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer in den deutschen

Arbeitsmarkt ab. Damit ist der Gesetzgeber den Vorgaben

des BVerfG nachgekommen, das beanstandet hatte,

dass die frühere Regelung nur ausländische Eltern benachteiligte,

die legal in der Bundesrepublik lebten und bereits

in den Arbeitsmarkt integriert waren (s. BVerfG-Beschluss

in BVerfGE 111, 160, BFH/NV 2005, Beilage 2, 114, HFR

2005, 162, unter B. III. 4.).

Neuregelung des § 62 Abs. 2 EStG ist verfassungskonform

2. Der Senat hat mit Urteilen vom 15. März 2007 III R 93/03

(BFHE 217, 443, BStBl II 2009, 905, HFR 2007, 672) sowie

vom 22. November 2007 III R 54/02 (BFHE 220, 45, BStBl II

2009, 913, HFR 2008, 353) entschieden, dass der Gesetzgeber

bei der Neuregelung der Kindergeldberechtigung in

§ 62 Abs. 2 EStG n. F. im Rahmen des ihm zustehenden

Gestaltungsspielraums handelte, als er die Kindergeldbe-


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Entscheidung Nr. 433 HFR 2010 Nr. 9 947

rechtigung von Ausländern vom Besitz bestimmter Aufenthaltstitel

nach dem AufenthG abhängig machte und bei

einzelnen Titeln, die einen schwächeren aufenthaltsrechtlichen

Status vermitteln, darüber hinaus von einem mindestens

dreijährigen rechtmäßigen, gestatteten oder geduldeten

Aufenthalt im Bundesgebiet sowie von einer

berechtigten Erwerbstätigkeit, vom Bezug laufender Geldleistungen

nach dem SGB III oder von der Inanspruchnahme

von Elternzeit (§ 62 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c, Nr. 3 EStG

n. F.). An den Grundsätzen dieser Urteile hält der Senat

fest.

Keine andere verfassungsrechtliche Beurteilung wegen

der Vorlagebeschlüsse des BSG zum BErzGG

3. Die Vorlagebeschlüsse des BSG nach Art. 100 Abs. 1

GG vom 3. Dezember 2009 B 10 EG 5/08 R, B 10 EG 6/08 R

sowie B 10 EG 7/08 R (juris), die zur wortgleichen Regelung

der Berechtigung von Ausländern zur Inanspruchnahme

von Erziehungsgeld nach § 1 Abs. 6 BErzGG i. d. F. des

AuslAnsprG ergangen sind, begründen keine Zweifel an

der Verfassungskonformität des § 62 Abs. 2 EStG n. F.

a) Das BSG hat verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich

des Ausschlusses der Anspruchsberechtigung von

Ausländern sowohl in Fällen, in denen die aktuelle Einbindung

in den Arbeitsmarkt während der für das Erziehungsgeld

in Betracht kommenden Bezugszeit wegfällt oder

schon vorher weggefallen ist, als auch dann, wenn nur der

Ehepartner des Ausländers nach Maßgabe der gesetzlichen

Anspruchsvoraussetzungen aktuell in den Arbeitsmarkt

integriert ist. Darüber hinaus ist nach Meinung des

BSG die ,Voraussetzung des aktuellen Bezugs des Ausländers

zum Arbeitsmarkt auch nicht als verfassungsrechtlich

zulässige Typisierung gerechtfertigt’. Der Gesetzgeber habe

nicht typischerweise all jene Ausländer erfasst, denen

trotz eines ursprünglich nur als vorübergehend vorgesehenen

Aufenthalts eine ,günstige‘ Daueraufenthaltsprognose

gestellt werden könne. Der ,aktuelle Bezug zum Arbeitsmarkt‘

sei zwar ein möglicher, jedoch ,ein zu eng begrenzter

Faktor‘.

Bedenken des BSG kommen im steuerlichen

Kindergeldrecht nicht zum Tragen

b) Die vom BSG vorgebrachten Bedenken gegen § 1

Abs. 6 BErzGG kommen im steuerrechtlichen Kindergeld

nicht zum Tragen, da das Kindergeld, anders als das Erziehungsgeld

(s. § 8 Abs. 1 Satz 1 BErzGG), als Einkommen

auf Sozialleistungen angerechnet wird. Die Anrechnung

des Kindergeldes ist verfassungsgemäß (vgl. BVerfG-Beschluss

vom 11. März 2010 1 BvR 3163/09, FamZR 2010,

800, zu Leistungen nach dem SGB II). Nicht in den Arbeitsmarkt

integrierte Ausländer, die nach § 62 Abs. 2 EStG n. F.

keinen Anspruch auf Kindergeld haben, erhalten typischerweise

Sozialleistungen, deren Höhe sich u. a. nach

der Anzahl der im gemeinsamen Haushalt lebenden Kinder

richtet. Solchen Ausländern entsteht durch die Beschränkung

der Kindergeldberechtigung in § 62 Abs. 2

EStG n. F. typischerweise kein finanzieller Nachteil, der zu

einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte. Ausländern,

die Anspruch auf Kindergeld haben und die darüber

hinaus Sozialleistungen beziehen, wird das Kindergeld

entweder als Einkommen des anspruchsberechtigten

Elternteils oder als Einkommen des minderjährigen Kindes

(vgl. § 11 Abs. 1 Satz 3 SGB II, § 82 Abs. 1 Satz 2 SGB XII)

auf die Sozialleistungen angerechnet oder auf Antrag nach

§ 74 Abs. 2 EStG i. V. m. § 104 SGB X an den Sozialleistungsträger

erstattet oder nach § 74 Abs. 1 Satz 4 EStG an

ihn abgezweigt. Eine Ausweitung der Kindergeldberechtigung

nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer, die ihren

Unterhalt mit Sozialleistungen bestreiten, brächte für diese

somit in der Regel keine finanziellen Vorteile. Selbst

wenn das BVerfG auf die Vorlagebeschlüsse des BSG hin

§ 1 Abs. 6 BErzGG als verfassungswidrig ansehen und der

Gesetzgeber zu einer Neuregelung für die Vergangenheit

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gezwungen sein sollte, hätte dieser keinen Anlass, die Voraussetzungen

für die Kindergeldberechtigung nicht freizügigkeitsberechtigter

Ausländer nach § 62 Abs. 2 EStG zu

ändern. Es besteht somit auch kein Grund, das vorliegende

Verfahren entsprechend § 74 FGO auszusetzen und die

Entscheidung des BVerfG über die Vorlagebeschlüsse des

BSG abzuwarten.

Fehlende Kindergeldberechtigung aufenthaltsrechtlich

ohne Bedeutung

4. Auch der vom BVerfG im Beschluss in BVerfGE 111, 160,

BFH/NV 2005, Beilage 2, 114, HFR 2005, 162 angeführte

Gesichtspunkt, dass der Wegfall von Kindergeld und die Inanspruchnahme

(ergänzender) Sozialhilfe die Chancen von

Ausländern verringern könnte, ihren Aufenthaltsstatus zu

verbessern, begründet keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit

des § 62 Abs. 2 EStG n. F. Nach dem ab 2005 geltenden

Aufenthaltsrecht setzt die Erteilung eines Aufenthaltstitels

in der Regel voraus, dass der Lebensunterhalt

gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 AufenthG). Dabei ist auch zu

prüfen, ob ein Ausländer nach Erteilung eines bestimmten

Titels Kindergeld erhält (s. § 2 Abs. 3 Satz 2 AufenthG). Der

bisherige Bezug von Sozialhilfe ist somit kein Grund, die Erteilung

eines Aufenthaltstitels abzulehnen, wenn ein Ausländer

mit Hilfe des Kindergeldes sowie seines Erwerbseinkommens

den Unterhalt für seine Familie bestreiten kann.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2

FGO) entspricht diese Vorgehensweise bei der Prüfung der

Erteilungsvoraussetzung nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 AufenthG

der Praxis der Ausländerbehörden.

Aufenthaltstitel der Klin. nicht ausreichend

5. Die Klin. hatte im streitigen Zeitraum lediglich eine Aufenthaltserlaubnis

nach § 25 Abs. 5 AufenthG. Dieser Aufenthaltstitel

berechtigt nach § 62 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c

i. V. m. Nr. 3 Buchst. a und b EStG n. F. nur dann zum Bezug

von Kindergeld, wenn sich der Ausländer seit mindestens

drei Jahren rechtmäßig, gestattet oder geduldet im Bundesgebiet

aufhält und darüber hinaus im Bundesgebiet berechtigt

erwerbstätig ist, laufende Geldleistungen nach

dem SGB III bezieht oder Elternzeit in Anspruch nimmt.

Diese Voraussetzungen erfüllte die Klin. nicht. Der Umstand,

dass sie nach ihrem Vortrag Kindergeld hätte beanspruchen

können, wenn die Ausländerbehörde sie anders

beraten hätte, muss hierbei außer Betracht bleiben, da es

für den Bezug von Kindergeld allein auf den tatsächlichen

,Besitz‘ aufenthaltsrechtlicher Titel ankommt und nicht

darauf, ob ein Ausländer einen Anspruch auf einen Titel

hat, der zum Bezug von Kindergeld berechtigt (s. Beschlüsse

des BFH vom 18. Dezember 1998 VI B 221/98, BFHE

187, 562, BStBl II 1999, 140, HFR 1999, 385, und vom

18. Februar 2009 III B 132/08, BFH/NV 2009, 922).

Kein Anspruch aus dem SozSichAbk YUG

6. Schließlich kann die Klin. auch aus dem Abkommen zwischen

der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen

Föderativen Republik Jugoslawien über Soziale

Sicherheit vom 12. Oktober 1968 (BGBl II 1969, 1438)

i. d. F. des Änderungsabkommens vom 30. September 1974

(BGBl II 1975, 390) keinen Anspruch auf Kindergeld herleiten.

Nach Art. 28 Abs. 1 dieses Abkommens können Personen

Kindergeld beanspruchen, die in der Bundesrepublik

beschäftigt sind und den in der Bundesrepublik geltenden

Rechtsvorschriften unterliegen oder nach Beendigung ihres

Beschäftigungsverhältnisses Geldleistungen aus der Krankenversicherung

wegen vorübergehender Arbeitsunfähigkeit

oder Leistungen der Arbeitslosenversicherung beziehen.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht

gegeben. Beschäftigte Personen im Sinne dieses Abkommens

sind nur Arbeitnehmer (Senatsurteil in BFHE 217,

443, BStBl II 2009, 905, HFR 2007, 672), nicht aber Personen,

die – wie die Klin. – ihren Unterhalt mit Sozialleistungen bestreiten.“

Teil

I


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Teil

I

948 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 434

Anmerkung

Die Neuregelung der Kindergeldberechtigung nicht freizügigkeitsberechtigter

Ausländer hat den BFH schon in

mehreren Verfahren beschäftigt (z. B. Urteil vom 22. November

2007 III R 54/02, BFHE 220, 45, BStBl II 2009,

913, HFR 2008, 353). Der BFH hat sie als verfassungskonform

beurteilt, der Gesetzgeber bewegte sich nach seiner

Ansicht im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums.

Das FG Köln hatte demgegenüber verfassungsrechtliche

Bedenken und legte die Rechtsfrage dem

BVerfG vor (Beschluss vom 9. Mai 2007 10 K 1690/07,

EFG 2007, 1247). Das BVerfG beurteilte die Vorlage des

FG Köln als unzulässig (Beschluss vom 6. November

2009 2 BvL 4/07, HFR 2010, 153). Eine Verfassungsbeschwerde,

die sich gegen § 62 Abs. 2 EStG n. F. richtete,

hat das BVerfG in einem weiteren Beschluss vom 9. Dezember

2009 2 BvR 1597/08 (HFR 2010, 292) als unzulässig

angesehen. Das BSG, das offensichtlich die Entscheidung

des BVerfG zur Vorlage des FG Köln abgewartet

hatte, legte dem BVerfG die Frage des Anspruchs nicht

freizügigkeitsberechtigter Ausländer auf Erziehungsgeld

nach dem BErzGG vor. Die Anspruchsberechtigung ist

dort wortgleich wie in § 62 Abs. 2 EStG n. F. geregelt (§ 1

Abs. 6 BErzGG). Das Erziehungsgeld wurde ab 2007

durch das Elterngeld nach dem BEEG abgelöst, das

ebenfalls eine im Wesentlichen wortgleiche Normierung

enthält (§ 1 Abs. 7 BEEG). Für den BFH waren die Beschlüsse

des BSG aus den aus dem Besprechungsurteil

hervorgehenden Gründen kein Anlass zu Zweifeln an

der Verfassungskonformität des § 62 Abs. 2 EStG n. F.

Auch eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO

kam nicht in Betracht. Etwaige Verfassungsbeschwerden

haben keine Aussicht auf Erfolg, wie der BVerfG-Beschluss

in HFR 2010, 292 zeigt, zumindest dann nicht,

wenn sich das BVerfG selbst an das Gebot der Folgerichtigkeit

hält, das es zunehmend dem Gesetzgeber auferlegt.

Sogar wenn das BVerfG dem BSG folgen sollte,

hätte dies keine unmittelbare Auswirkung auf die Beurteilung

des § 62 Abs. 2 EStG n. F. Für einen von Sozialleistungen

lebenden Ausländer ist es in der Regel ohne

Bedeutung, ob der zusätzliche Bedarf, der durch seine

Kinder hervorgerufen wird, durch das Kindergeld oder

durch Sozialleistungen abgedeckt wird. Auch in aufenthaltsrechtlicher

Hinsicht macht es keinen Unterschied,

ob ein Ausländer Zahlungen für Kinder in der Form von

Kindergeld oder von Sozialleistungen erhält. Für das

BVerfG war dies in der Entscheidung vom 6. Juli 2004

1 BvL 4/97 (BVerfGE 111, 160, HFR 2005, 162) noch von

Bedeutung gewesen. Dort hatte es die Befürchtung geäußert,

dass der Bezug von Sozialhilfe anstatt von Kindergeld

die Möglichkeit eines Ausländers, in der Bundesrepublik

bleiben zu können, verschlechtern könnte.

Bedeutung hat die Gewährung von Kindergeld für den

Träger von Sozialleistungen. Dessen Interesse geht naturgemäß

dahin, dass ein nicht freizügigkeitsberechtigter

Ausländer Kindergeld erhält. In der Praxis der

Finanzgerichte ist es nicht ungewöhnlich, dass der Ausgang

eines Rechtsstreits nicht für den Kindergeldberechtigten

selbst von Interesse ist, sondern für den Sozialleistungsträger.

RiBFH Dr. Johannes Selder

434 Kindergeld für im Ausland studierende

Kinder – Beibehaltung des inländischen

Wohnsitzes

Urteil vom 28. April 2010 – III R 52/09 –

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 2010, 240)

EStG 2002 § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 63 Abs. 1 Satz 3;

AO § 9 Satz 2

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Hängt die Kindergeldberechtigung davon ab, dass das

im Ausland studierende Kind seinen inländischen Wohnsitz

beibehalten hat, und ist dafür die Dauer seiner Aufenthalte

im inländischen Elternhaus von Bedeutung, so

kommt es nur auf die Unterbrechungen des Auslandsaufenthaltes

an. Die Dauer der Inlandsaufenthalte vor dem

Beginn oder nach dem Ende des Studiums bleibt dabei

außer Betracht.

Die 1988 geborene Tochter der Kl. begann nach ihrem Abitur

am 17. August 2007 ein Studium in den USA, das voraussichtlich

60 Monate dauern sollte. Seitdem hielt sie sich

in den Zeiten vom 26. Dezember 2007 bis zum 9. Januar

2008, vom 5. Juni 2008 bis zum 23. August 2008 und vom

21. Dezember 2008 bis zum 17. Januar 2009 in ihrem Elternhaus

in Deutschland auf. Nach dem Vortrag der Klin. standen

der Tochter während des Studiums im Elternhaus zwei

vollständig eingerichtete Wohnräume mit Küche und Bad

zur Verfügung; dort seien fast alle ihre Sachen verblieben.

Die Familienkasse hob die Festsetzung des Kindergeldes

ab August 2007 auf und führte zur Begründung an, die

Tochter habe keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt

in der Bundesrepublik.

Die Klage war hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung für

den Zeitraum August bis Dezember 2007 erfolgreich. Das

FG entschied, ein Kind, das zum Zwecke eines 60-monatigen

Studiums ins Ausland gehe, behalte seinen Wohnsitz

in der Wohnung der Eltern im Inland nur dann bei, wenn

es sich dort fünf Monate im Jahr aufhalte. Im Jahr 2007 habe

sich die Tochter mehr als fünf Monate im Inland aufgehalten,

die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung sei insoweit

rechtswidrig. Für den Zeitraum ab Januar 2008 wurde

die Klage dagegen abgewiesen.

Die Revision der Familienkasse führte zur Aufhebung und

Zurückverweisung.

Für Kinder ohne Wohnsitz im Inland, der EU oder dem

EWR nur Freibeträge

„1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen

Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat

der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den

das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum

Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines

Berechtigten i. S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des EStG leben,

wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt.

Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch

die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung

freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes

voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes in der

elterlichen Wohnung auch abhängig von der Dauer der

Inlandsaufenthalte . . .

a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand

einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt

(§ 9 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rspr. geklärt.

Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere

Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in

der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn

sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt

der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu.

Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der

Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen

Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets

erforderlich (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 107/99,

BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, HFR 2001, 461).

. . . in den Zeiträumen, in denen auch ein Auslandswohnsitz

besteht

b) Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes

durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der


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Entscheidung Nr. 435 HFR 2010 Nr. 9 949

Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht

zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder

nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält.

Daher könnte z. B. für ein Kind, das sein langjähriges

Auslandsstudium im November beginnt, das Kindergeld

für den Monat Dezember mangels eines inländischen

Wohnsitzes versagt werden, obwohl es sich in den vorangegangenen

elf Monaten des Kalenderjahres ausschließlich

im Inland aufgehalten hat; kehrt ein Kind z. B. nach

Abschluss eines mehrjährigen Auslandsstudiums im Februar

auf Dauer nach Deutschland zurück, so genügt dies

nicht zur Begründung des Kindergeldanspruchs für den

Monat Januar. Maßgeblich sind vielmehr nur die Dauer

und die Häufigkeit der Inlandsaufenthalte während der

Zeiträume, in denen das Kind im Ausland einen Wohnsitz

oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Der (ausschließliche) Inlandsaufenthalt der Tochter vor Antritt

ihres Studiums kann daher – entgegen der Ansicht des

FG – nicht begründen, dass der inländische Wohnsitz bis

zum Ende des Jahres 2007 beibehalten wurde.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Kindergeld für den Ausreisemonat

a) Den genauen Ausreisetermin der Tochter hat das FG

nicht festgestellt. Falls sie sich im August 2007 – vor dem

Studienbeginn am 17. August – zumindest einen Tag noch

im Inland aufgehalten hat, wäre der Kindergeldanspruch

für diesen Monat selbst dann gegeben, wenn sie den inländischen

Wohnsitz mit der Ausreise sodann für die Dauer

des Studiums aufgegeben hätte (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG).

b) Das FG hat rechtskräftig entschieden, dass der inländische

Wohnsitz wegen des Studiums ab Januar 2008 aufgegeben

wurde. Ob nach den gesamten tatsächlichen Umständen

des Streitfalles der inländische Wohnsitz bereits

im Jahr 2007 aufgegeben wurde, wird das FG im zweiten

Rechtsgang zu prüfen haben.“

435

NV

Einkommensteuer

Vermögensgesetz

Zum Erwerb eines Rückübertragungsanspruchs

nach dem Vermögensgesetz

Urteil vom 13. April 2010 – IX R 41/09 –

Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt (EFG 2009, 1561)

EStG § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a; VermG

§§ 4, 31 Abs. 5; BGBEG Art. 233 §§ 11 ff.

Der Anspruch des Restitutionsberechtigten auf Rückübertragung

eines Grundstücks kann nicht im Rahmen einer

gütlichen Einigung im Sinne von § 31 Abs. 5 VermG erworben

werden, wenn der Anspruch nach § 4 VermG ausgeschlossen

und bestandskräftig abgelehnt ist.

(Leitsatz nicht amtlich)

I. Die Klin. ist eine Erbengemeinschaft in der Rechtsform

der GbR. Ihre Gesellschafter sind Erben nach einem Agrarindustriellen,

dessen (landwirtschaftliches) Vermögen nach

der sowjetischen Besatzung in den Bodenfonds überführt

worden war. Das Landesamt zur Regelung offener Vermögensfragen

. . . (Landesamt) erkannte die Berechtigung der

Klin. nach § 1 Abs. 6 VermG an. Zum land- und forstwirtschaftlichen

Vermögen gehörte auch eine Wirtschaftseinheit,

die in den Bodenfonds fiel und aufgesiedelt wurde.

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Darunter befanden sich als Ackerland genutzte Flurstücke,

die im Jahr 1965 Frau A zugeteilt wurden. Neben ihrem

Eintrag im Grundbuch als Eigentümerin stand ein Bodenreformvermerk.

Nach dem Tode der A (1991) wurde ihre

Tochter B im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen und

der Bodenreformvermerk gelöscht. Das Landesamt hatte

durch Teilbescheid in 1994 die Rückübertragung des Grundstücks,

um das es hier geht, gemäß § 4 Abs. 2 VermG abgelehnt,

da A redlich erworben habe. Zugleich wurde

zugunsten der Klin. ein Vorkaufsrecht nach § 20a VermG

eingetragen. In 1995 wurde zugunsten des Landes eine

Auflassungsvormerkung eingetragen. Im August des Streitjahres

(1997) verkaufte B auch das Grundstück, um das es

hier geht, neben weiteren Flurstücken an die Klin. Diese

wiederum verkaufte das Grundstück im November 1997.

Das FA unterwarf den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn

der ESt. Die Klage hiergegen hatte Erfolg. Das FG

würdigte den Kaufvertrag als gütliche Einigung zwischen

der Klin. als Berechtigten und der Verfügungsberechtigten

(B) in Form eines Kaufvertrages. Denn das Restitutionsverfahren

sei nicht durch den Ablehnungsbescheid

abgeschlossen gewesen. Insbesondere mit der Eintragung

der Auflassungsvormerkung habe der Anspruch der Klin.

trotz des Ablehnungsbescheids eine neue Qualität erhalten.

Die Revision des FA führte zur Aufhebung der Vorentscheidung

und Abweisung der Klage. Der BFH führte aus:

Voraussetzungen eines Spekulationsgeschäftes sind erfüllt

„1. . . .

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG steuerbare Spekulationsgeschäfte

sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG Veräußerungsgeschäfte

über Grundstücke, bei denen der Zeitraum

zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr

als zwei Jahre beträgt. Diese Voraussetzungen liegen im

Streitfall vor. . . .

Klin. hat das Grundstück nicht nach dem VermG

hoheitlich, sondern erst durch den Kaufvertrag mit B

erworben

b) Der Kaufvertrag der Klin. mit B bildet die Grundlage für

die Anschaffung i. S. von § 255 Abs. 1 HGB. Es handelt sich

dabei entgegen der Auffassung des FG nicht um eine gütliche

Einigung zwischen der Klin. als Berechtigten und der

Verfügungsberechtigten (B). Eine derartige Auslegung des

Kaufvertrags durch das FG bindet den BFH nach § 118

Abs. 2 FGO nicht. Das FG hat den Vertrag mit Blick auf die

Vorschriften des VermG rechtlich nicht richtig eingeordnet

. . . Eine Auslegung dieses Vertrags als ,gütliche Einigung‘

ist schon deshalb nicht vertretbar, weil daran das Landesamt

hätte teilnehmen müssen (vgl. § 31 Abs. 5 VermG). Da

der Restitutionsanspruch überdies bereits abgelehnt worden

war, konnte es zu keiner gütlichen Einigung mehr

kommen und es bedurfte eines Kaufvertrages, damit die

Klin. Eigentümerin des Grundstücks werden konnte.

aa) Zwar ist der Hoheitsakt der Rückübertragung nach

dem VermG kein Anschaffungsgeschäft . . . Indes ist der

Restitutionsanspruch der Klin. bezogen auf dieses Grundstück

mit Bescheid des Landesamtes vom 2. September

1994 abgelehnt worden, weil die Verfügungsberechtigte B

nach § 4 Abs. 2 VermG redlich erworben hatte. Damit hatte

die Klin. nicht nach dem VermG hoheitlich erworben, sondern

erst aufgrund des Kaufvertrags mit B.

bb) Die Auflassungsvormerkung, die zugunsten des Landes

eingetragen war, verlieh dem Restitutionsanspruch

keine ,neue Qualität’, wie das FG meint. Sie hatte mit der

Restitution nichts zu tun, sondern hing – wie die Bezugnahme

auf Art. 233 BGBEG erkennen lässt – mit der Eigenschaft

des Grundstücks als Bodenreformgrundstück zusammen.

Solche Grundstücke sind nach Art. 233 §§ 11 ff.

BGBEG nur eingeschränkt veräußer- und vererbbar . . .“

Teil

I


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Teil

I

950 HFR 2010 Nr. 9 Entscheidung Nr. 436

Energiesteuer

436 Inanspruchnahme des Herstellerprivilegs

setzt eigene Produktion von Energieerzeugnissen

voraus

Urteil vom 23. Februar 2010 – VII R 34/09 –

Vorinstanz: FG Düsseldorf

EnergieStRL Art. 21 Abs. 3; EnergieStG § 1 Abs. 2 Nr. 1,

§ 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1, § 24 Abs. 2, §§ 26, 51 Abs. 1 Nr. 1

Buchst. d

1. Ein Betrieb, der tierische Fette der Unterposition

1518 00 95 KN erzeugt, die nicht dazu bestimmt sind, als

Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden, ist kein

Herstellungsbetrieb i. S. des § 6 EnergieStG.

2. Für die zum Betrieb einer Dampfkesselanlage eingesetzten

fremden Energieerzeugnisse kommt daher die Gewährung

einer Steuerbefreiung im Rahmen des Herstellerprivilegs

nicht in Betracht.

Die Klin. betreibt einen Verarbeitungsbetrieb für tierische

Nebenprodukte der Kategorie 3 gemäß Art. 17 der Verordnung

(EG) Nr. 1774/2002 des Europäischen Parlaments und

des Rates vom 3. Oktober 2002 mit Hygienevorschriften für

nicht für den menschlichen Verzehr bestimmte tierische

Nebenprodukte (ABlEG Nr. L 273/1). Sie bezieht im Wesentlichen

Schlachtnebenprodukte, insbesondere Knochen

und Fette, die sie zu tierischen Proteinen (Fleischknochenmehl)

und tierischen Fetten (Knochenfett) verarbeitet. Die

tierischen Nebenprodukte werden erhitzt, ihnen wird das

Wasser entzogen und sie werden nach Mehl und Fett getrennt.

Das pulverförmige Mehl wird in Silos, das flüssige

Fett in Tanks gelagert. Das tierische Fett der Unterposition

1518 00 95 der Kombinierten Nomenklatur (KN), von

dem die Klin. ca. . . . Tonnen im Monat produziert, lässt sich

verschiedenen Verwendungszwecken zuführen. Es kann

grundsätzlich als Tierfutter, zur Nutzung in der oleochemischen

Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse

oder als Kraft- oder Heizstoff mit einem Heizöl

entsprechenden Brennwert genutzt werden.

Da die Verwertung als Ausgangsstoff für technische Erzeugnisse

höherwertiger als die Nutzung als Kraft- oder

Heizstoff ist, verkauft die Klin. das von ihr hergestellte Fett

zur Weiterverwendung in der oleochemischen Industrie als

Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse. In ihrem Betrieb

unterhält die Klin. eine Dampfkesselanlage, in der sie

fast ausschließlich Tierfett der Kategorie 1 und 2 ein