Streitig ist, inwieweit nach der Veräußerung einer Immobilie ...

Gericht:
Entscheidungsform:
FG Baden-
Württemberg
Urteil
Paragraphenkette:
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 , EStG § 21 Abs. 1
S. 1 Nr. 1 , EStG § 24 Nr. 2
Datum: 01.07.2010
Vorinstanz(en):
Kurzleitsatz:
Nach der Veräußerung einer Immobilie gezahlte Schuldzinsen sind keine nachträglichen
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Redaktioneller Leitsatz:
1. Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dem der Erwerb einer vermieteten Immobilie
finanziert wurde, sind für die Zeit nach der Veräußerung der Immobilie keine nachträglichen
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der
Veräußerungspreis nicht zur vollständigen Tilgung des aufgenommenen Darlehens ausreicht.
2. Ein zunächst begründeter wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung endet, sobald ein mit Kredit angeschafftes Grundstück oder hergestelltes Gebäude
nicht mehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestimmt ist.
3. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den
Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits beruht auf dem
Dualismus der Einkünfteermittlung. Nach der Rechtspr. des Bundesverfassungsgerichts
begegnet der Einkünftedualismus keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
4. Die Vorschrift des § 24 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass Aufwendungen ihrem Wesen nach
weiterhin Werbungskosten sind, der Zusammenhang mit der früheren Einkunftsquelle nicht gelöst
worden ist. Dies ist nicht der Fall, wenn die Einkunftsquelle veräußert worden ist.
Tatbestand:
Streitig ist, inwieweit nach der Veräußerung einer Immobilie gezahlte Schuldzinsen als
nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2004 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom xx.xx.1994
das Anwesen X-Straße xx in ... X, um damit Vermietungseinkünfte zu erzielen.
Die Anschaffungskosten betrugen x.xxx.xxx,xx EUR. Davon finanzierte der Kläger
x.xxx.xxx,xx EUR durch Darlehen der Bank X. Der Kläger veräußerte das
Vermietungsobjekt mit Kaufvertrag vom xx.xx. 2001 zum xx.xx. 2001. Dabei erzielte
er einen Veräußerungserlös in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR. Unter Berücksichtigung
der Veräußerungskosten ergab sich ein Verlust in Höhe von xxx.xxx,xx EUR. Der
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Veräußerungserlös reichte nicht zur Schuldentilgung aus. Das zum Erwerb der
Immobilie bei der Bank X aufgenommene Darlehen Nr. ... valutierte nach der
Veräußerung im Jahr 2001 noch mit ... EUR. Für das verbleibende Darlehen wandte
der Kläger im Streitjahr Schuldzinsen in Höhe von xx.xxx,xx EUR auf, die er in der
Steuererklärung als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften geltend machte.
Der Beklagte veranlagte die Kläger jedoch ohne Ansatz des Vermietungsverlusts.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27. März 2006 legten die Kläger Einspruch
ein, mit dem sie weiterhin die Berücksichtigung der erklärten Schuldzinsen begehrten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2007 wies der Beklagte den Einspruch der
Kläger als unbegründet zurück. Die Kläger haben daraufhin am 13. Juni 2007 Klage
erhoben.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, die im Streitjahr angefallenen Schuldzinsen seien
gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1, § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche
Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach § 24 Nr. 2 EStG gehörten zu den Einkünften
im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einem früheren Rechtsverhältnis
im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 EStG. Die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 24 Nr. 2 EStG seien hinsichtlich der streitigen Schuldzinsen dem Wortlaut
nach erfüllt. Es handele sich um Einkünfte, die auf früheren Rechtsverhältnissen
in Form von Mietverträgen beruhten. Dagegen stellten nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) Schuldzinsen, die auf die Zeit nach Aufgabe der
Vermietungstätigkeit entfielen, keine nachträglichen Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung dar, da es sich um eine Gegenleistung für die Überlassung von Kapital
handele, das aufgrund eines nicht steuerbaren Verlusts im privaten Bereich nicht mehr
der Erzielung von Einkünften diene (BFH, Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82,
BStBl II 1983, 373). Einen Veranlassungszusammenhang und damit nachträgliche
Werbungskosten erkenne der BFH nur dann an, wenn mit einem Kredit Aufwendungen
finanziert worden seien, die während der (Vermietungs-)Tätigkeit als sofort abziehbare
Werbungskosten zu beurteilen gewesen seien (BFH, Urteil vom 16. September 1999
IX R 42/97, BStBl II 2001, 528). Nach der Auslegung des BFH sei § 24 Nr. 2 EStG daher
wie folgt zu ergänzen: "Aufwendungen bei den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz
1 Nr. 5 bis 7 EStG, die nach Beendigung der Tätigkeit entstehen, stellen grundsätzlich
keine Werbungskosten dar."
Die Auslegung und Anwendung des § 24 Nr. 2 EStG durch den BFH respektiere
nicht die in dieser Norm enthaltene gesetzgeberische Grundentscheidung und verletze
Art. 20 des Grundgesetzes (GG). In seiner Auslegung komme - entgegen dem
ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes - ein nachträglicher Werbungskostenabzug
nur dann zur Anwendung, wenn die Aufwendung während der Ausübung der
Tätigkeit entstanden sei. Die Anordnung des Gesetzgebers, nachträgliche Einkünfte
auch bei den Überschusseinkünften zu berücksichtigen, werde damit unterlaufen.
Diese Auslegung finde auch in der Gesetzesbegründung keine Grundlage. Die
Gesetzesbegründung zu § 24 Nr. 2 EStG, der ursprünglich in § 44 EStG 1925
geregelt gewesen sei, laute: "Bei den in § 44 Nr. 2 genannten Einnahmen, die dem
Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger aus einer ehemaligen Tätigkeit oder
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aus einem erloschenen Rechtsverhältnis zufließen, ist insbesondere an die Fälle
gedacht, in denen nach Aufgabe eines Gewerbebetriebs noch Einzelforderungen aus
diesem Gewerbebetrieb durch nachträgliche Zahlungen gedeckt werden, ferner an
Fälle, in denen nach Aufgabe der Praxis einem Arzt oder einem Rechtsanwalt oder
seinen Erben Honorare gezahlt werden, endlich an Fälle, in denen Kapital- oder
Mietzinsen nachträglich entrichtet werden, wenn der Steuerpflichtige nicht mehr im
Besitz des Kapitalvermögens oder des Mietshauses ist" (Drucksache 795 vom 23. April
1925 S. 16 zu § 44 Nr. 2 EStG).
Der Gesetzgeber habe die Sachverhalte der Betriebsaufgabe, der Aufgabe des
Kapitalvermögens und der Abgabe eines Mietshauses als gleichwertig angesehen.
Sachverhalte, in denen das Kapitalvermögen und das Mietshaus nicht mehr im
Eigentum des Steuerpflichtigen stünden, seien ausdrücklich einbezogen worden.
Zwar nehme die Gesetzesbegründung nur auf Einnahmen Bezug, die Verwendung
des Begriffs Einkünfte im Gesetzestext zeige jedoch den Willen des Gesetzgebers,
nachträglich entstehende Aufwendungen ebenso zu berücksichtigen wie Einnahmen.
Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich keine Herausnahme der Einkünfte
aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung vom nachträglichen
Werbungskostenabzug.
Der BFH führe rechtssystematische Gründe für den restriktiven Abzug nachträglich
entstehender Aufwendungen an. So seien nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen,
soweit sie nicht auf die Zeit vor Veräußerung oder Auflösung entfielen (BFH, Urteil
vom 27. März 2007 VIII R 64/05 BStBl II 2007, 639). Bei den Gewinneinkunftsarten
könne eine Verbindlichkeit auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines
Betriebs noch dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein. Hieraus ergebe sich die
Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben. Diese Grundsätze
wende der BFH selbst nach Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei an, obwohl
die zuvor betrieblich eingesetzten Vermögensgegenstände dann dem Privatvermögen
zuzuordnen seien (BFH, Urteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BStBl II 2007, 639).
Bei den Überschusseinkünften hingegen komme nach seiner Rechtsauffassung
eine solche Zuordnung nicht in Betracht. Die Einschränkung des nachträglichen
Werbungskostenabzugs sei durch die unterschiedliche Ermittlung der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb und der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geboten.
Schuldzinsen seien Betriebsausgaben, wenn sie für eine Schuld zu zahlen seien,
die (negatives) Betriebsvermögen sei. Bei den Überschusseinkünften gebe es
kein Betriebsvermögen; die den Schuldzinsen zugrunde liegende Schuld sei keine
Betriebsschuld. Daher gehe der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung nach Beendigung der Vermietungstätigkeit verloren.
Die vom BFH angeführten rechtssystematischen Gründe für die unterschiedliche
Behandlung von Überschuss- und Gewinneinkünften beruhten damit auf der
Überlegung, dass nach der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs verbleibende
Schulden notwendiges - negatives - Betriebsvermögen eines nicht mehr existierenden
Betriebs darstellten, obwohl auch gegen diese Fiktion eingewandt werden könne,
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dass nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs die betriebliche Veranlassung
für die Verbindlichkeit entfallen sei. Gegen die Annahme eines nach Betriebsaufgabe
verbleibenden negativen Betriebsvermögens spreche auch der Wortlaut des § 16
Abs. 3 Satz 7 EStG, wonach Wirtschaftsgüter, die bei der Betriebsveräußerung nicht
veräußert würden, mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen
seien. Was nur bedeuten könne, dass diese Wirtschaftsgüter, zu denen auch Schulden
gerechnet werden müssten, mit der Betriebsaufgabe oder der Veräußerung ihre
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen verlören und in das Privatvermögen überführt
würden.
Die Auslegung des § 24 Nr. 2 EStG durch den BFH basiere damit nicht auf der
Systematik des Gesetzes. Sie werde auch nicht durch den Einkünftedualismus
gerechtfertigt, da das Prinzip des Veranlassungszusammenhangs sowohl für
Betriebsausgaben als auch für Überschusseinkünfte gelte. Die Rechtsprechung
zu § 24 Nr. 2 EStG sei mit der Rechtsprechung zur Gleichstellung der Begriffe
Betriebsausgaben und Werbungskosten hinsichtlich des Veranlassungsprinzips nicht
vereinbar. Zudem finde die Auslegung des BFH im Wortlaut des § 24 Nr. 2 EStG
keine Grundlage, da das Gesetz auf Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit abstelle,
durch die nachträgliche Ausgaben wirtschaftlich verursacht würden und nicht auf das
Vorhandensein von (Rest-)Betriebsvermögen.
Im Urteil vom 27. März 2007 (VIII R 64/05) habe der BFH erstmals angedeutet,
seine Rechtsprechung zum Werbungskostenabzug nach der Absenkung der
Beteiligungsgrenze durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das StSenkG 2000 auf
10% bzw. 1% ändern zu wollen. Dies sei nur sinnvoll, wenn der BFH zumindest in
Betracht ziehe, seine rechtssystematischen Einwände aufzugeben. Denn auch nach
Herabsenken der Beteiligungsgrenze gebe es bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
kein verbleibendes negatives Betriebsvermögen, das nach der Veräußerung der
Beteiligung einen Veranlassungszusammenhang herstellen könnte.
Weiterhin hätte die Rechtsprechung des BFH auch eine Ungleichbehandlung
nachträglich entstandener Aufwendungen bei den Überschusseinkünften zur Folge, da
§ 24 Nr. 2 EStG für die einzelnen Überschusseinkünfte nicht einheitlich angewandt
werde. Übernehme ein Arbeitnehmer für den Arbeitgeber eine Bürgschaft, um sein
Arbeitsverhältnis zu erhalten, und werde er später aus der Bürgschaft in Anspruch
genommen, seien die Aufwendungen nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung
auch dann Werbungskosten, wenn das Arbeitsverhältnis nicht mehr bestehe (FG
Berlin, Urteil vom 31. März 1978 III R 72/77, EFG 1979, 172). Nach den
Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH müsste das Darlehen aber einen Verlust
im Privatvermögen darstellen. Nach dem Hessischen Finanzgericht (Urteil vom 1.
Oktober 1996 3 K 2810/94, EFG 1997, 401) stehe es dem Werbungskostenabzug
nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige seinen Arbeitsplatz im Zeitpunkt der
Bürgschaftsinanspruchnahme bereits verloren habe. Das Hessische FG verweise
auch darauf, dass die Rechtsprechung des BFH zum eingeschränkten Abzug
nachträglicher Aufwendungen nicht auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu
übertragen sei. Diese seien nämlich auch dadurch gekennzeichnet, dass ein Einsatz
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von Kapital im Grundsatz nicht erforderlich sei. Demgegenüber seien Einnahmen
aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung ohne den Einsatz
entsprechenden Kapitals undenkbar. Nach dieser Rechtsprechung des Hessischen
FG sei der Abzug nachträglich entstehender Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung daher nicht zulässig, weil für
deren Erzielung der Einsatz von Kapital erforderlich sei. Diese Feststellung entbehre
aber jeder gesetzlichen Grundlage. Während nach dieser Rechtsprechung bei
einem Arbeitnehmer allein der bei Abgabe des Bürgschaftsversprechens vorhandene
Veranlassungszusammenhang durch den Beruf maßgeblich sei, solle es bei einem
Vermieter nicht darauf ankommen, dass der Abschluss eines Darlehensvertrags allein
durch die Vermietung veranlasst gewesen sei.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - müsse die
steuerliche Bemessungsgrundlage im Hinblick auf Erwerbseinnahmen und -ausgaben
den wirtschaftlichen Vorgang folgerichtig abbilden (BVerfG, Beschluss vom 11.
November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280). Ausnahmen hiervon bedürften eines
sachlichen Grundes. Dies habe der BFH nicht berücksichtigt. Bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen seien die wirtschaftlichen
Vorgänge bei nachträglich entstehenden durch die Einkünfteerzielung veranlassten
Aufwendungen nicht folgerichtig abgebildet, wenn ihnen der Werbungskostenabzug
verwehrt werde. Die Schlechterstellung gegenüber anderen Einkunftsarten werde
willkürlich begründet, wenn der Einsatz von Wirtschaftsgütern oder die Erforderlichkeit
eines Kapitaleinsatzes schädlich für den Werbungskostenabzug sei, oder auf fiktives
Restbetriebsvermögen als Voraussetzung für den Werbungskostenabzug abgestellt
werde. Die Anwendung und Auslegung des § 24 Nr. 2 EStG durch den BFH verletze
daher Art. 3 Abs. 1 GG.
Ferner durchbreche der BFH die von ihm selbst aufgestellten Grundsätze in
Einzelfällen. Er lasse etwa den Abzug nachträglich entstandener Schuldzinsen zu,
sofern mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden seien, die während der
Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen gewesen
seien. In diesen Fällen komme es nicht auf den sonst allgemein gültigen Grundsatz an,
ob ein bei einer Veräußerung des Objekts erzielter Erlös zur Tilgung des Darlehens
ausgereicht hätte. Die vom BFH vorgesehenen Ausnahmen und Differenzierungen
hätten im Gesetz keine Grundlage und verstießen gegen den Bestimmtheitsgrundsatz.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. Juli 2009 zu ändern und die
Einkommensteuer der Kläger für 2004 unter Berücksichtigung des erklärten Verlusts
aus Vermietung und Verpachtung festzusetzen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu
erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor, Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des
Vermögensstamms oder der Einkunftsquelle seien bei den Überschusseinkünften
grundsätzlich nicht abziehbar. Eine Ausnahme bestehe lediglich hinsichtlich der
Verteilung der Kosten, die auf den Erwerb oder die Herstellung der Einkunftsquelle
aufgewendet worden seien, soweit es sich um ein Wirtschaftsgut handele, das
dem Wertverzehr unterliege (vgl. § 7 ff. EStG). Ferner bei den Schuldzinsen
auf Anschaffungs- oder Herstellungsfinanzierungsdarlehen. Beide Arten von
Aufwendungen könnten grundsätzlich nur während der Dauer der Einkunftserzielung
steuermindernd abgezogen werden. Als Werbungskosten seien nach § 9 EStG nämlich
nur diejenigen Aufwendungen abziehbar, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
der Einnahmen dienten. Falle die Einkunftsquelle weg, könnten danach entstehende
Aufwendungen nicht mehr diesen Zwecken dienen.
Anders als bei den Gewinneinkünften sei die Einkunftsquelle bei den
Überschusseinkünften nicht steuerverstrickt. Scheide bei den Gewinneinkünften eine
Betriebsgrundlage aus dem Betriebsvermögen aus, dann unterlägen der Entnahmeoder
Veräußerungsvorgang grundsätzlich der Ertragsbesteuerung. Ein daraus erzielter
Verlust könne mit positiven Einkünften verrechnet werden. Nachträgliche Schuldzinsen
auf die Anschaffungs- oder Herstellungsfinanzierung blieben nach § 24 EStG als
nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar, soweit die Restschulden nicht aus dem
Veräußerungserlös getilgt werden könnten. Diese Restschulden blieben weiterhin
betrieblich veranlasst. Das gelte auch beim Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei.
Anders als die Kläger dies darstellten, habe der BFH in der von ihnen zitierten
Rechtsprechung nicht festgestellt, dass die Vermögensgegenstände mit Übergang
zur Liebhaberei dem Privatvermögen zuzuordnen seien. Vielmehr werde das
Betriebsvermögen beim Übergang nicht zwingend förmlich in den Privatbereich
entnommen, sondern bleibe solange steuerverhaftet, bis der Steuerpflichtige die
Betriebsaufgabe erkläre.
Werde dagegen bei den Überschusseinkünften ein bislang der Einkunftserzielung
dienendes Wirtschaftsgut entwidmet, so unterliege dieser Vorgang - abgesehen
von den Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG - nicht der Ertragsbesteuerung.
Ein aus der Veräußerung eines solchen Wirtschaftsguts erzielter Überschuss sei
grundsätzlich nicht einkommensteuerbar, weil er von keiner Vorschrift des EStG erfasst
werde. Dies gelte auch für einen Veräußerungsverlust. Ein dem Betriebsvermögen
bei den Gewinneinkünften vergleichbares Einkunftserzielungsvermögen bei den
Überschusseinkünften kenne das Einkommensteuerrecht nicht.
Die nach einer Veräußerung der Einkunftsquelle mit Verlust weiterhin anfallenden
Schuldzinsen auf die ursprüngliche Anschaffungsfinanzierung der Einkunftsquelle
seien deshalb im Bereich der Überschusseinkünfte nicht mehr abziehbar. Dies
gelte unabhängig davon, ob der Veräußerungserlös zur Ablösung der restlichen
Darlehensschulden ausgereicht hätte.
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten
des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der
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eigezogenen Akten des Beklagten (ein Heft Einkommensteuerakte inklusive
Rechtsbehelfsverfahren) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten hierauf
übereinstimmend verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 17. Juli 2009 ist rechtmäßig und verletzt die
Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat die auf die Zeiträume nach Veräußerung der Immobilie entfallenden
Schuldzinsen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung anerkannt.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Das gilt nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 EStG auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang
von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist immer dann
zu bejahen, wenn sie objektiv mit angestrebten oder zufließenden Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung zusammenhängen und subjektiv zur Förderung der
Nutzungsüberlassung aufgewendet werden (vgl. etwa BFH, Urteil vom 20. Februar
1990 IX R 13/87, BStBl II 1990, 775; Urteil vom 21. Juni 1994 IX R 62/91, BFH/NV 1995,
108). Unter diesen Voraussetzungen sind auch nachträgliche Werbungskosten bei der
Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, sofern sie noch
in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der - inzwischen aufgegebenen - Erzielung
derartiger Einkünfte stehen.
Schuldzinsen, die auf die Zeit nach Aufgabe der Vermietungsabsicht oder -tätigkeit
entfallen, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine nachträglichen
Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom
12. November 1991 IX R 15/90, BStBl II 1992, 289; vom 25. April 1995 IX R 114/92,
BFH/NV 1995, 966; vom 16. September 1999 IX R 42/97, BStBl II 2001, 528; BFH,
Beschluss vom 28. Juli 2009 IX B 37/09, veröffentlicht in Juris). Sie stehen nicht mehr
mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 1 EStG. Reicht der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des zur Finanzierung
der Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgenommenen Kredits aus, sind die vom
Steuerpflichtigen zu zahlenden Zinsen Gegenleistung für die Überlassung von Kapital,
das aufgrund eines nicht steuerbaren Verlustes im privaten Vermögensbereich nicht
mehr der Erzielung von Einkünften dient (BFH, Urteil vom 25. April 1995 IX R 114/92,
BFH/NV 1995, 966).
Der BFH hat in seiner Rechtsprechung allgemein einen wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der früheren Einkunftserzielung für Schuldzinsen im privaten
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Bereich verneint, die auf die Zeit etwa nach der Veräußerung eines Gebäudes (vgl.
dazu beispielsweise BFH, Urteil vom 16. September 1999 IX R 42/97, BStBl II
2001, 528) oder einer wesentlichen Beteiligung (vgl. dazu beispielsweise BFH, Urteil
vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54) entfallen, auch wenn der
Veräußerungserlös nicht zur Schuldendeckung ausreicht.
Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten reicht es nach
den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH - entgegen einer vielfach vertretenen
Auffassung (vgl. etwa Drenseck in: Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 9 Rn. 40
m.w.N.) - nicht aus, dass die Schuldaufnahme ursprünglich durch die Absicht, Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, veranlasst worden war. § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 EStG erfordert für einen Werbungskostenabzug von Schuldzinsen einen
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart im Zeitpunkt der Entstehung
von Schuldzinsen. Die mit Kredit finanzierten Wirtschaftsgüter müssen in diesem
Zeitpunkt Vermietungszwecken gewidmet sein, damit die Schuldzinsen ebenso wie
andere Grundstücksaufwendungen - wie zum Beispiel Instandhaltungskosten und
Absetzungen für Abnutzung - als Werbungskosten abgezogen werden können (BFH,
Urteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BStBl II 1992, 289). Ein zunächst
begründeter wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung endet allerdings, sobald ein mit Kredit angeschafftes Grundstück oder
hergestelltes Gebäude nicht mehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung bestimmt ist (von Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9
Rn. C 62; Selder, DStZ 1995, 8). Die tatsächliche Verwendung der Kreditmittel durch
den Steuerpflichtigen zum Erwerb einer Immobilie schafft nämlich zunächst lediglich
einen wirtschaftlichen Zusammenhang zur steuerlich neutralen Vermögenssphäre.
Die Ebene der Einkünfteerzielung ist nur dann berührt, wenn und solange
der Steuerpflichtige in einem zweiten Schritt das Wirtschaftsgut tatsächlich zur
Einkünfteerzielung einsetzt (Thürmer in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 600 "Zinsen").
Ein steuerrechtlicher Zurechnungszusammenhang zwischen einem mit Kredit
angeschafften Wirtschaftsgut und dessen Widmung zur Einkunftserzielung ist
grundsätzlich auch im betrieblichen Bereich erforderlich, um Schuldzinsen als
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehen zu können. Bei den
Gewinneinkunftsarten kann aber eine Verbindlichkeit auch nach der Veräußerung
oder Aufgabe eines Betriebs noch dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein (BFH,
Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BStBl II 1989, 456; Urteil vom 28. März
2007 X R 15/04, BStBl II 2007, 642). Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger
lassen sich aus der abweichenden steuerrechtlichen Behandlung nachträglicher
Schuldzinsen bei den Gewinneinkunftsarten jedoch keine Schlussfolgerungen für
den Abzug derartiger Aufwendungen bei den Überschusseinkünften herleiten (BFH,
Urteil vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966). Mit den Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängende Aufwendungen sind nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG insoweit und so lange abziehbar,
als die Nutzung durch eine Vermietung im Sinne von § 21 EStG dauert. Danach
stellt eine anderweitige Verwendung des Grundstücks und ein Fortbestand damit
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zusammenhängender Schulden einen Vorgang der privaten Vermögenssphäre dar,
die - im Gegensatz zu den Gewinneinkünften - bei den Überschusseinkünften
grundsätzlich einkommensteuerrechtlich (mit Ausnahme der unter §§ 17, 23
EStG erfassten Sachverhalte) irrelevant ist. Damit beruht die unterschiedliche
steuerrechtliche Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Gewinneinkünften
einerseits und den Überschusseinkünften andererseits auf dem Dualismus der
Einkünfteermittlung (vgl. auch von Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9
Rn. C 64). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts begegnet der
Einkünftedualismus keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BVerfG, Beschluss
vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 310 ff.; Beschluss vom 7. Oktober
1969 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64, BVerfGE 27, 111, 127 ff.).
Schließlich lässt sich entgegen der Auffassung der Kläger ein Abzug von Schuldzinsen
als nachträgliche Werbungskosten auch nicht auf § 24 Nr. 2 EStG stützen. Zu
den Einkünften aus einer früheren Einkunftsquelle im Sinne dieser Norm gehören
zwar auch nachträglich anfallende Werbungskosten (Drenseck in: Schmidt, EStG, 29.
Auflage 2010, § 24 Rn. 72). Voraussetzung ist jedoch, dass solche Aufwendungen
ihrem Wesen nach weiterhin Werbungskosten sind, der Zusammenhang mit der
früheren Einkunftsquelle also (noch) nicht gelöst worden ist (von Bornhaupt in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn. C 66). Das ist aber nicht der Fall, wenn die
Einkunftsquelle bereits veräußert wurde. § 24 Nr. 2 EStG gilt nach der Rechtsprechung
des BFH daher nur für Schuldzinsen, soweit sie auf die Zeit der Vermietung und
Verpachtung entfallen, aber erst nach Ablauf dieser Zeit bezahlt werden (BFH, Urteil
vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BStBl II 1983, 373; Urteil vom 23. Januar 1990
IX R 8/85, BStBl II 1990, 464; Urteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BStBl II 1992,
289; Urteil vom 15. November 1994 IX R 49/92, BFH/NV 1995, 880).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht
zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
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