Datum: 11. September 2013 Thema: Vortrag zu neuen handels- und ...

Datum: 11. September 2013 

Thema: 

Referent: 

Vortrag zu neuen handels- und steuerrechtlichen 

Bilanzierungsmöglichkeiten 

Dipl.- Fw. StB Wolfgang Börstinger 

Agenda 

1 

I. Notwendigkeit einer separaten Steuerbilanz 

II. 

III. 

IV. 

Steuerfreie Rücklagen in der Steuerbilanz 

Rücklagen für Ersatzbeschaffung (RfE) 

Rücklagen für Reinvestitionen (RfR) 

V. Begriff und Umfang der Herstellungskosten im Steuerrecht

Notwendigkeit einer separaten Steuerbilanz !? 2 

Notwendigkeit einer eigenständigen Steuerbilanz ? 

Handelsbilanz zum 

31.12.2011 

Steuerbilanz zum 

31.12.2011 

− Maßgeblichkeitsprinzip 

− Durchbrechung des 

Maßgeblichkeitsprinzips 

− rein steuerliche Wahlrechte 

zahlreiche Faktoren führen immer häufiger zu einer eigenständigen Steuerbilanz 

Notwendigkeit Umstellung auf einer BilMoG separaten Steuerbilanz !? 3 

Maßgeblichkeit 

Handelsbilanz 

Steuerbilanz 

umgekehrte Maßgeblichkeit 

bis 31.12.2008 

Einheitsbilanz

Notwendigkeit einer separaten Steuerbilanz !? 

4 

Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG 

Die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (ob Gebot, Verbot oder 

Wahlrecht) haben daher grundsätzlich unmittelbar steuerliche Bedeutung, da insoweit eine 

Bindung der Ansätzeinder Steuerbilanz an diejenigen der Handelsbilanz besteht (sog. 

GoB-konforme Ansätze in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz). 

Enthält jedoch das Steuerrecht (insbesondere das EStG) für den Ansatz oder die 

Bewertung eines Bilanzpostens eigene, vom Handelsrecht abweichende, Regelungen (z.B. 

durch § 5 Abs. 1a bis 4b und Abs. 6 sowie §§ 6, 6a und 7 EStG), so sind diese zu beachten 

und der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird durchbrochen. Zahlreiche Regelungen des 

Handelsrechts wurden zwischenzeitlich für das Ertragssteuerrecht völlig konträr getroffen 

(z.B. in § 5 Abs. 4a EStG für die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden 

Geschäften). In diesen Fällen ist daher eine einheitliche Handels- und Steuerbilanz 

(Einheitsbilanz) nicht mehr möglich. 

Bestehen jedoch zwangsläufig Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichen und dem 

steuerlichen Ansatz, so können die unterschiede nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 

außerbilanziell (als steuerliche Ausgleichposten) dargestellt werden. Der steuerpflichtige 

könnte jedoch auch eine eigenständige Steuerbilanz aufstellen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). 


5 

Anwendung steuerlicher Wahlrechte nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG 

Für die steuerliche Gewinnermittlung können sich steuerliche Wahlrechte für den Ansatz 

(Bilanzierungswahlrechte) und für den Wert (Bewertungswahlrechte) aus dem Gesetz 

(insbesondere dem EStG, z.B. § 6 b EStG) oder aus den Verwaltungsvorschriften (z.B. R 6.5 

Abs. 2 oder R 6.6 EStR oder aus BMF-Schreiben) ergeben. 

Zur Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG vgl. Abschn. I Nr. 2 Rn. 12-18 BMF vom 

12.03.2010 BStBl I 2010, 239. Danach sind zu unterscheiden: 

a) Steuerliche Wahlrechte 

Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, die nur steuerlich bestehen, können nach §5Abs.1 

Satz 1 HS 2 EStG unabhängig vom handelsrechtlichen Ansatz ausgeübt werden. Die 

Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ht wird id in diesen Fällen nicht durch den 

Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG beschränkt. 

Im o. a. BMF-Schreiben vom 12.03.2010 werden hierzu folgende Beispiele aufgeführt (Rn 14 und 

15):


6 

Beispiel 

1. 

Um eine sofortige Versteuerung durch Veräu0erung aufgedeckter stille Reserven zu vermeiden, 

können diese in bestimmten Fällen nach § 6 b EStG auf bestimmte erworbene oder hergestellte 

Wirtschaftsgüter übertragen werden oder, soweit eine sofortige Übertragung nicht möglich ist, 

kann eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage (vielfach als steuerfreie Rücklage 

bezeichnet) gebildet (passiviert) werden. 

Handelsrechtlich ist eine solche Übertragung bzw. Bildung einer Rücklage nicht (mehr) zulässig. 

Durch § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG ist die abweichende Behandlung in der Steuerbilanz zulässig. 

Vgl. Rn. 14 BMF vom 12.03.2010, 239. 


7 

Beispiel 

2. 

Für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich 

dauernder Wertminderung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 HGB außerplanmäßige 

Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert als die (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten vorzunehmen; diese außerplanmäßige Abschreibung ist für abnutzbare 

Anlagegüter zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung vorzunehmen. 

Steuerlich besteht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 

Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht zur Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert 

(Teilwertabschreibung). Die handelsrechtlich zwingend vorzunehmende außerplanmäßige 

Abschreibung führt nicht zwingend zur gleichzeitigen steuerlichen Teilwertabschreibung (§ 5 Abs. 

1 Satz 1 HS 2 EStG). 

Der Steuerpflichtige kann handelsrechtlich und steuerlich unterschiedlich verfahren, auch in 

solche Fällen ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1EStG durchbrochen. 

Vgl. Rn. 15 BMF vom 12.03.2010, 239.


8 

b) Handelsrechtliche und steuerliche Wahlrechte 

Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich 

bestehen, können nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG in der Handelsbilanz und in der 

Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden. (Vgl. auch Rn. 16 BMF vom 12.03.2010 

BStBI I 2010, 239). 

Im o. a. BMF-Schreiben vom 12.03.2010 werden hierzu folgende Beispiele aufgeführt ( Rn. 

17 und 18): 

1) Nach § 256 Satz 1 HGB kann handelsrechtlich (Wahlrecht) bei der Aufstellung des 

Jahresabschlusses als Bewertungsvereinfachungsverfahren für den Wertabsatz 

gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens eine bestimmte 

Verbrauchsfolge unterstellt werden (Lifo-Methode oder Fifo-Methode). Steuerlich besteht 

nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG ein solches Wahlrecht nur für die Lifo- Methode. 

Da somit steuerlich für diese Bewertungsvereinfachungsmethode eine eigenständige 

Regelung besteht, kann das Wahlrecht für die Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens 

bei der Aufstellung der Handelsbilanz und der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt 

werden. Auch in diesem Fall kann der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 abs. 1 Satz 1 HS 

1 EStG durchbrochen werden. 

Vgl. hierzu Rn. 17 BMF vom 12.03.2010 BStBI I 2010, 239. 


9 

Auch in diesem Fall kann der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG 

durchbrochen werden. Vgl. hierzu Rn. 17 BMF vom 12.03.2010 BStBI I 2010, 239 

2) Handelsrechtlich sind nach § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB abnutzbare 

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens planmäßig auf die Nutzungsdauer 

abzuschreiben. Hierbei kann eine lineare oder degressive Abschreibung oder eine 

Leistungsabschreibung oder eine progressive Abschreibung gewählt werden. 

Steuerlich kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in bestimmten 

Jahren statt der linearen AfA die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG gewählt werden. 

AuchindiesenFällenkannnach§5Abs.1Satz1HS2EStGhandelsrechtlichund 

steuerlich unterschiedlich verfahren und damit der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 

1 Satz 1 HS 1 EStG durchbrochen werden. Vgl. hierzu Rn. 18 BMF vom 12.03.2010 2010 BStBI 

I 2010, 239.

Steuerfreie Rücklagen in der Steuerbilanz 10 

Steuerfreie Rücklagen 

Rücklagen sind Teile des Eigenkapitals. Das Steuerrecht unterscheidet zwischen 

steuerfreien und steuerpflichtigen Rücklagen. Steuerpflichtige Rücklagen sind Rücklagen, 

die den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen. 

Steuerfreie Rücklagen sind Maßgabe des Steuerrechts zu bilden und aufzulösen. 

Steuerfreie Rücklagen beruhen auf bestimmten steuerrechtlichen Vorschriften, z.B. 

R 6.6 EStR, Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) 

§ 6b EStG, Rücklage für Reinvestitionen (RfR) 

R 6.5(4) EStR, Zuschussrücklage. 

Die Bewertungsvorschriften des § 6 (1) Nr.1 und 2 EStG i. V. m. § 7 EStG führen häufig 

dazu, dass der Wertansatz für einzelne Wirtschaftsgüter in der Bilanz unter dem Zeitwert 

liegt. Bei einer Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen werden diese 

stillen Reserven aufgedeckt. Es entsteht dann ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe des 

Betrages, um den das Entgelt oder Teilwert den Buchwert des Wirtschaftsgutes zum 

Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme übersteigt. 


Nach R 6.6 EStR (Rücklage für Ersatzbeschaffung) und § 6b EStG (Rücklage für 

Reinvestitionen) kann die sofortige Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden. 

Die stillen Reserven können danach von den Anschaffungskosten (AK) oder 

Herstellungskosten (HK) bzw. im Fall des § 6b EStG auch vom Buchwert des im 

vorangegangenen Wirtschaftsjahres angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes 

abgezogen werden = Übertragung stiller Reserven. 

Das Ersatz-Wirtschaftsgut oder Reinvestitionsgut wird nach dem Abzug der stillen 

Reserven nur noch mit dem verbleibenden Restbetrag aktiviert. Davon werden die 

steuerlichen Abschreibungen / AfA berechnet und vorgenommen. 

Die stillen Reserven können unmittelbar von den AK / HK des anderen Wirtschaftsgutes 

abgezogen werden. Zur vorübergehenden Erfassung der stillen Reserven bedient man 

sich auch eines Rücklagenkontos k = passives Bestandskonto, t bis das andere 

Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt ist. 

Wird in dem Wirtschaftsjahr zu dem das Wirtschaftsgut ausscheidet kein anderes 

Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt auf das die Übertragung der stillen Reserven 

möglich ist, so kann in Höhe der stillen Reserven in der Schlussbilanz eine steuerfreie 

Rücklage gebildet werden.


Das Rücklagenkonto ist dafür über das Schlussbilanzkonto abzuschließen. Erfolgt die 

Anschaffung oder Herstellung in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, so ist die Rücklage 

in diesem Zeitpunkt zu übertragen. 

Die Versteuerung der stillen Reserven wird durch eine zulässig Übertragung auf das 

angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut nur hinausgeschoben. 


Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) nach R 6.6 EStR 

Zweck: 

Dem Unternehmen soll, die durch das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes erlangt 

Gegenleistung ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen. 

Voraussetzungen: 

1. durch höhere Gewalt, behördlichen Eingriff oder drohenden behördlichen Eingriff 

scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus 

scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus. 

2. dafür gelangt eine Gegenleistung (Normalfall = Versicherungsentschädigung) in das 

Betriebsvermögen, deren Wert über dem Buchwert des ausgeschiedenen 

Wirtschaftsgutes liegt. 

3. Ein Ersatz-Wirtschaftsgut wird angeschafft oder hergestellt.


Wahlrecht 

zwischen sofortiger Versteuerung des Unterschiedsbetrages von Buchwert und 

Gegenleistung oder 

a) unmittelbarer Übertragung auf ein Ersatz-Wirtschaftsgut (R 6.6 (4) S.1 EStR) oder 

b) Bildung einer RfE (R 6.6 (4) S.1 EStR), damit die Übertragung auf ein erst später zu 

erwerbendes oder herzustellendes Ersatz-Wirtschaftsgut erreicht werden kann 


Zu 1) 

Siehe Definition zu höhere Gewalt und behördlichen Eingriff in R 6.6 (2) EStR und H 6.6 

(2) EStH. 

Zu 2) 

Die Gegenleistung kann in einer Entschädigung (Schadenersatz), eine Veräußerungspreis 

oder in einer Sachwertentschädigung bestehen. Zu einer Übertragung der stillen 

Reserven kommt es nicht, wenn die Gegenleistung den Buchwert nicht übersteigt. 

Die Entschädigung darf nur für das Wirtschaftsgut als solches bezahlt werden. 

Andere Ersatzleistungen die gleichzeitig erbracht werden, wie Entschädigung für 

entgangenen Gewinn, müssen bei der Übertragung ausgeschieden werden (H 6.6 

(1) Entschädigung EStH). 

Der Buchwert ist entsprechend H 6.6 (3) EStH und R 6b.1 (2) EStR bis zum Zeitpunkt des 

Ausscheidens zu berechnen (anderes als bei „normaler“ Veräußerung (R 7.4 (8) S.1 EStR) 

die vom Zeitraum, also monatliche AfA-Einheit ausgeht).


Zu 3) 

Das neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut muss im Betrieb im wesentlichen 

dieselbe oder eine entsprechende Aufgabe erfüllen wie das Ausgeschiedene. Die 

Anpassung des Ersatz-Wirtschaftsgutes an einen neuen technischen und wirtschaftlichen 

Standard ist nicht schädlich. 

z. B. 

Anstelle eines Frachtschiffes, das durch Brand zerstört wurde, wird kein neues Schiff 

sondern ein LKW erworben, der die Aufgaben des Frachtschiffes übernimmt. 

Die AfA des Ersatz-Wirtschaftsgutes ist nach seiner bgND und seinen AK/HK, vermindert 

um den Betrag der übertragenen stillen Reserven zu bemessen (R 7.3(4) S.1 EStR). 

Eine RfE kann nur gebildet werden, wenn eine Ersatzbeschaffung ernsthaft geplant ist 

(R 7.3 (4) S. 1 EStR). 


Wird der Plan aufgegeben, ist mit einer Ersatzbeschaffung nicht mehr zu rechnen oder 

dient das neue Wirtschaftsgut anderen betrieblichen Zwecken, ist die RfE aufzulösen 

(R 6.6 (4) S. 3 EStR). Erfolgswirksam aufzulösen ist die RfE auch dann, wenn bis 

a) zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahres bei beweglichen Wirtschaftsgütern 

b) zum Schluss des zweiten Wirtschaftsjahres bei Grundstücken und Gebäuden 

das auf die Bildung der RfE folgt, eine Übertragung auf ein Ersatz-Wirtschaftsgut nicht 

erfolgt ist (R 6.6 (4) S. 3, 4 EStR). 

Die Fristen a) und b) können verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige aus besonderen 

Gründen nicht in der Lage war, die Übertragung vorzunehmen (R 6.66 (4) S. 5 EStR).


Lehrbeispiel 1 

Durch Brand wird am 30.11.2013 ein LKW der A-GmbH zerstört. AK 21.01.2011 90.000,00 

€. Vornahme der planmäßigen (linearen) Abschreibung in der HB von 20 %. AfA§ 7 (1) S. 

1 EStG 20 %. Die GmbH erwirbt am 02.01.2014 einen neuen LKW für 120.000,00 € zzgl. 

19 % USt. ND LKW neu 8 Jahre. 

Die GmbH erhält am 01.12.2013 die Zusage über eine Entschädigung i. H. v. 60.000,00 €, 

darin sind 10.000,00 € für entgangenen Gewinn enthalten. Am 21.01.2013 erfolgt der 

Geldeingang auf der Bank. 

Mit welchem Wert kann die GmbH den neuen LKW in der HB und StB aktivieren, wenn sie 

das Wahlrecht ht der R 6.66 EStR ausübt? Bei dem neuen LKW soll handelsrechtlich htli h im 

Rahmen der planmäßigen Abschreibung die lineare Abschreibungsmethode vorgenommen 

werden. Begründen Sie Ihre Lösung unter Angabe der gesetzlichen Grundlagen und der 

einschlägigen Verwaltungsvorschriften. 

Wie erfolgt die bilanzielle Darstellung in HB und StB in den Jahren 2013 und 2014? Bilden 

Sie die Buchungssätze in 2013 und 2014. 


Lösung zu Lehrbeispiel 1 

Ermittlung des Buchwerts zum Zeitpunkt des Ausscheidens (H 6.6 (3) Buchwert EStH und 

R 6b.1 (2) EStR). 

Kontenentwicklung LKW 

AK 21.01.2011 - netto – (nach Vorsteuerabzug) 90.000,00 € 

- lineare Abschreibung / AfA 20 %, bgND 5 J. 18.000,00 € 

BW 31.12.2011 72.000,00 € 

- lineare Abschreibung / AfA 20 % 18.000,00 € 

BW 31.12.2012 54.000,00 € 

- lineare Abschreibung / AfA 20 % x 11/12 16.500,00 € 

BW 30.11.2013 37.500,00 €


Ermittlung des Buchgewinns / aufgedeckte stille Reserven des LKW (H 6.6 (1) 

Entschädigung): 

Gegenleistung (Versicherungsentschädigung) LKW 

(ohne entgangenen Gewinn) 50.000,00 € 

- Buchwert 30.11.2013 37.500,00 € 

= aufgedeckte stille Reserve 12.500,00 € 

In Höhe des Buchgewinns von 12.500,00 € entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn, der nach 

R 6.6 (1) und (4) S. 1 EStR in eine steuerfreie Rücklage in der Steuerbilanz eingestellt 

werden kann. 


Buchungen 2013 

in Handels- und Steuerbilanz 

1) in HB und STB 

Abschr. Fuhrpark 16.500,00 - Fuhrpark 16.500,00 

(Abschreib. auf SAV) 

(and. Anlagen, B+G) 


Vers.-Ansprüche 60.000,00 - Ertr. Schadensersatzl. 60.000,00 

(S. Vermögensgeg.) 

(S. betriebl. Erträge) 


Aufw. Anlagenabg.37.500,00 - Fuhrpark 37.500,00 

(S. betriebl. Aufw.) 

(andere Anl., B+G) 

4) in STB 

Einstell. in die RfE 12.500,00 - RfE 12.500,00 


5) in STB 

RfE 12.500,00 - SBK 12.500,00


Buchungen 2014 

1) 

EBK 12.500,00 - RfE 12.500,00 

in StB 

2) 

Guth. bei Kreditinst. 60.000,00 - Vers.Ansprüche 60.000,00 

(Guth. bei Kreditinst.) 


in HB und StB 

3) 

Fuhrpark 120.000,00 - Guth. bei Kreditinst. 142.800,00 

(Andere Anl., B+G-Ausst.) 


VorSt 22.800,00 




4) 

RfE 12.500,00 - Fuhrpark 12.500,00 

(RfE) 


in StB 

5) 




in HB 

6) 




in StB 

Bewertung des LKW „neu“ in der HB zum 31.12.2014 mit AK 120.000,00 € abzgl. 

12,5 % planmäßige lineare Abschreibung / AfA 15.000,00 € = 105.000,00 € 

(§ 253 (1) S. 1 und (3) S. 1 HGB).


Bewertung des LKW „neu“ in der StB mit 107.500,00 € (120.000,00 € abzgl. 12.500,00 €) 

nach R 6.6 (4) S. 6 und R 7.3 (4) S. 1 EStR) vermindert um die lineare Abschreibung / AfA 

von 12,5 % 13.437,50 € = 94.062,50 € (§ 6 (1) Nr. 1 S. 1 und 7 (1) EStG). 

Wenn sich die steuerlichen Anschaffungskosten und die Ermittlung der steuerlichen AfA 

nicht aus der handelsrechtlichen Bilanz/Buchhaltung ergibt und auch keine eigenständige 

Steuerbilanz (steuerliche Anlagenbuchhaltung) erstellt wird ist ein sogenanntes 

steuerliches Verzeichnis (§ 5 (1) S. 2 EStG) zu führen. 



Wie Lehrbeispiel 4. Lieferfristen des Herstellers verzögern den Auslieferungstermin. Die A- 

GmbH bildet zum 31.12.2013 eine RfE. Bestellung des LKW in 11/2014. Die Auslieferung 

des LKW erfolgt Februar 2015. 


Die RfE wird nicht auf den 31.12.2013 erfolgswirksam aufgelöst, da die Ersatzbeschaffung 

ernsthaft geplant und due Bestellung erfolgt ist (R 6.6 (4) S. 3 EStR). Wäre die Bestellung 

erst im Jahr 2014 erfolgt, müsste die RfE dennoch nicht aufgelöst werden, wenn dafür 

besondere Umstände vorliegen würden (R 6.6 (5) EStR).


Besonderheiten 

a) Übertragung aufgedeckter stiller Reserven auf Grund und Boden und Gebäude 

Wenn die bei dem Grund und Boden aufgedeckten stillen Reserven auf die AK des 

erworbenen Grund und Bodens nicht mehr übertragen werden können, ist es 

ausnahmsweise zulässig, die aufgedeckten stillen Reserven auf die AK / HK des 

Gebäudes zu übertragen (R 6.6 (3) S. 1, 2 EStR). Entsprechendes gilt für die bei dem 

Gebäude aufgedeckten stillen Reserven R 6.6 (3) S. 3 EStR). 



Auflagen der Gemeinde zwingen die A-AG, im Ort ihr bebautes Grundstück zu verkaufen. 

BW Grund und Boden 300.000,00000 €, BW Gebäude 100.000,00000 €. 

Sie erhält dafür 1.000.000,00 € von der Gemeinde. Die stillen Reserven entfallen 

ausschließlich auf den Grund und Boden. Ein Ersatzgrundstück wird für 1.100.000,00 € 

erworben. Davon entfallen 500.000,00 € auf den Grund und Boden und 600.000,00 € auf 

das Gebäude. 

Mit welchem Wert werden die Wirtschaftsgüter in der StB aktiviert, wenn die AG das 

Wahlrecht der R 6.6 EStR ausübt?



Buchungen 

1) 

Guth. bei Kreditinst. 1.000.000,00 - Erträge aus Abgang SAV 1.000.000,00 




2) 

Aufw. f. Anlagenabg. 400.000,00 - beb. Grundstücke 300.000,00 

Betriebsgebäude 100.000,00 

(S. betriebl. bl Aufw.) 

(Grundstücke und Bauten) 

In HB und StB 

Veräußerungserlöse 1.000.000,00 (so. betriebl. Erträge - § 275 (2) Nr. 4 HGB) 

- BW Grundst. / Gebäude 400.000,00 (so. betriebl. Aufw. - § 275 (2) Nr. 8 

HGB) 

Buchgewinn 600.000,00 (erscheint nach Saldierung als S. betriebl. 

Erträge) 


3) 

Einstell. in die RfE 600.000,00 - RfE 600.000,00 


(RfE) 

in StB 

4) 

Beb. Grundstücke 500.000,00 - Guth. bei Kreditinst. 1.100.000,00 


(Grundstücke und Bauten) 



5) 

RfE 600.000,00 - beb. Grundstücke 500.000,00 


(RfE) 

(Grundst. und Bauten) 

in StB


AK Grund und Boden 500.000,00 AK Gebäude 600.000,00 

- übertragene stille - übertragene stille 

Reserven Grund und 

Reserven Grund und 

Boden 500.000,00000 Boden 100.000,00000 verbleibende AK in StB 0,00 verbleibende AK in StB 500.000,00 

R 6.6 (3) S. 1, 2 EStR 

R 6.6 (3) S. 1, 2 EStR 


b) Mehrentschädigung 

Nach H 6.6 (3) Mehrentschädigung EStH kann die aufgelöste stille Reserve nur anteilig auf 

das Ersatz-Wirtschaftsgut übertragen werden. Wenn die Entschädigung nur teilweise für die 

Ersatzbeschaffung angelegt wird. Für die Errechnung der übertragungsfähigen stillen 

Reserven wurde die folgende Formel entwickelt (siehe Beispiel in H 6.6 (3) EStH): 

übertragungsfähige 

Reserve 

= 

aufgelöste stille Reserve x AK / HK des Ersatz-Wirtschaftsguts 

Entschädigungsleistung



Eine Maschine wird durch Brand in 01 zerstört. Buchwert 60.000,00 €. Die Versicherung 

leistet eine Entschädigung von 120.000,00000 00 € in 01, darin sind 15.000,00 € für entgehenden 

Gewinn und 5.000,00 € für Aufräumungskosten enthalten. Eine Ersatz-Maschine kostet 

80.000,00 € zzgl. 19 % USt. 

Übertragbare Rücklage: 

…………………………………………………………………………………………………………… 

Buchungen: 

…………………………………………………………………………………………………………… 



Die Entschädigung für die Maschine als solche beträgt 100.000,00 €. Zahlungen für 

entgangenen Gewinn und Aufräumungskosten können nicht in die steuerfreie Rücklage 

einbezogen werden (R 6.6 (1) Entschädigung EStH). 

Die Entschädigung übersteigt in Höhe von 20.000,00 € die AK des Ersatzwirtschaftsguts und 

darf nur anteilig übertragen werden (H 6.6 (3) Mehrentschädigung EStH). 

40.000,00 x 80.000,00 

100.000,00 

= 

32.000,00 

€ 

Übertragungsfähige 

aufgedeckte stille Reserve 

Buchungen 

1) 

Guth. bei Kreditinst. 120.000,00 - Erträge Vers. Entschädigung 120.000,00 


(S. betriebl. Erträge) 

in HB und StB


2) 

Aufw. f. Anl.abg. 60.000,00 - techn. Maschinen 60.000,00 


(Techn. Anl. / Masch.) 


3) 

Aufw. Einstell. RfE 40.000,00 - RfE 40.000,00 


in StB 

4) 

techn. Maschinen 80.000,00000 00 - Guth. bei Kreditinst. 95.200,00 

(Techn. Anlagen/Masch.) 


VorSt 15.200,00 

(VorSt) 



5) 

RfE 40.000,00 - techn. Maschinen 32.000,00 

(Techn. Anl. / Masch.) 

Aufw. Einstell. RfE 8.000,00 


in StB


c) RfE auch bei Beschädigung und nicht nur in Fällen der Ersatzbeschaffung 

Wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs beschädigt 

wird und die dafür erhaltene Entschädigung den zu berücksichtigenden Schaden übersteigt, 

findet R 6.6 EStR ebenfalls Anwendung (R 6.6 (7) EStR i. V. m. H 6.6 (7) EStH). 

Es ist zu unterscheiden, ob die Schadensbeseitigung 

1. Erhaltungsaufwand oder 

2. Herstellungsaufwand 

darstellt. 

Zu Erhaltungsaufwand 

Die erhaltende Entschädigung neutralisiert den Reparaturaufwand. Übersteigen die 

Reparaturkosten die Entschädigung, so stellt der Mehrbetrag Betriebsausgaben dar. Ist die 

Entschädigung höher als die Reparaturkosten, so stellt die Differenz steuerpflichtigen 

Gewinn dar (siehe hierzu auch Beispiel in H 6.6 (7) EStH). 


Rücklage für Reinvestitionen (RfR) nach § 6b EStG 

Zweck: 

Dem Betrieb sollen zum rationalisieren und modernisieren alle Mittel erhalten bleiben, die 

aus dem Verkauf von gewissen Wirtschaftsgütern stammen. 

Voraussetzungen: 

1. 

a) Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter (§ 6b (1) S. 1 EStG) die 

b) mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört 

haben. 

2. 

a) Übertragung des Veräußerungsgewinns (stille Reserven) 

b) von bestimmten Wirtschaftsgütern auf bestimmte Wirtschaftsgüter des 

Anlagevermögens. 

3. 

Bildung und Auflösung der RfR muss in der Buchführung verfolgbar sein.


Rechtsfolge: 

Wahlrecht zur Übertragung der stillen Reserven. 

zu 1a) 

Die Aufdeckung der stillen Reserven muss durch entgeltliche Veräußerung erfolgen. 

Entnahmen stellen keine Veräußerung dar, der Tausch fällt, sofern er nicht gewinnneutral ist, 

unter die Regelung des § 6b EStG. 

Zu 1b) 

Das Wirtschaftsgut muss mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen gehört 

haben (§ 6b (4) S. 1 Nr. 2 EStG). 

Zu 2a) 

Die übertragungsfähigen stillen Reserven ergeben sich nach Abzug des Buchwertes vom 

Veräußerungspreis sowie den Veräußerungskosten (§ 6b (2) S. 1, 2 EStG). 

Ein bei der Veräußerung von Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs auf oder Anlagen im 

Grund und Boden entstandener Gewinn kann bis zur vollen Höhe übertragen werden. 


Zu 2b) 

Ein Veräußerungsgewinn kann von dem begünstigten Wirtschaftsgut nur auf ganz bestimmte 

Wirtschaftsgüter übertragen werden. Der Erlös wird daher vielfach bei bebauten 

Grundstücken in Gebäude, Grund und Boden sowie Betriebsvorrichtungen - die bewegliche 

Wirtschaftsgüter sind - aufzuteilen sein. 

Zu 3) 

Die Bildung einer RfR ist auch dann möglich wenn im Jahr der Veräußerung eine 

Gelegenheit besteht, die stillen Reserven zu übertragen. Die Übertragung kann im Rahmen 

der Fristen, bis zur Anschaffung eines anderen Reinvestitionsobjektes hinausgeschoben 

werden, sie kann auch ganz unterbleiben. 

Die Bildung einer RfR ist auch zulässig, wenn nicht die Absicht besteht, ein Reinvestitionsgut 

anzuschaffen oder herzustellen. 

Mehrere Rücklagen nach § 6b (3) EStG können in einem Posten zusammengefasst werden. 

Die Entstehung und Übertragung der Rücklagen bei den einzelnen Wirtschaftsgütern muss 

in der Buchführung im einzelnen nachgewiesen werden. Die RfR kann in beliebiger Höhe auf 

verschiedene Wirtschaftsgüter übertragen werden.


Die Rücklage muss spätestens zum Schluss des 4. auf die Bildung folgenden 

Wirtschaftsjahres aufgelöst werden, wenn bis dahin keine Übertragung der stillen Reserven 

erfolgt ist (§ 6b (3) S. 2 EStG). 

Wird mit der Herstellung eines neuen Gebäudes oder Schiffes innerhalb des 4. 

Wirtschaftsjahres begonnen, so ist die RfR mit Fertigstellung aufzulösen. Ist das Gebäude 

oder Schiff zum Ende des 6. auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres nicht fertiggestellt, 

so ist die Rücklage auf jeden Fall gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b (3) S. 3 EStG). Die 

Fristen können nicht verlängert werden (§ 6b (3) S. 5 EStG). 

Die Fristen von 4 und 6 Jahren verlängern sich um jeweils 3 Jahre, wenn Wirtschaftsgüter im 

Sinne von § 6b (1) EStG zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von 

städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmenaneinen i bestimmten t Erwerber 

wie z.B. Gebietskörperschaften und Gemeindeverbände übertragen werden (§ 6b (8) S. 1 

und 2 EStG). 

Besonderheit: 

Die Erweiterung, der Ausbau und Umbau von Gebäuden ist den AK/HK gleichgestellt (§ 6b 

(1) S. 3 EStG). 


Beispiel : 

Ein Unternehmen macht im Jahr 2012 einen Gewinn aus der Veräußerung eines Gebäudes 

und stellt ihn in die Rücklage. 2013 errichtet es ein Gebäude und 2014 wird es erweitert. Das 

Unternehmen kann die RfR entweder in 2013 von den HK des Gebäudes oder 2014 von 

weiteren angefallenen HK (oder verteilt 2013 und 2014) absetzen. 

Auflösung der steuerfreien Rücklage ohne Übertragung 

Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht, die gebildete steuerfreie Rücklage im Folgejahr 

gewinnerhöhend aufzulösen, ohne dass er von einer möglichen Übertragung auf ein 

angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut Gebrauch macht. 

Wird jedoch nicht im Rahmen der Fristen des § 6b (3) EStG ein übertragungsfähiges 

Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, dann besteht ein Zwang zur Auflösung der 

steuerfreien Rücklage. 

Die Auflösung der gebildeten RfR führt zu einer nachträglichen Versteuerung der bei der 

Veräußerung des begünstigten Wirtschaftsgutes aufgedeckten stillen Reserven.


Im Falle der zwangsweisen Auflösung der RfR ist für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die 

Rücklage bestanden hat, der aufzulösende Rücklagenbetrag um 6 % zu erhöhen (§ 6b (7) 

EStG. Hierbei handelt es sich um eine Art Verzinsung für die spätere Versteuerung der 

damals aufgedeckten stillen Reserven. 

Dieser Erhöhungsbetrag ist dem laufenden Gewinn des Auflösungsjahres außerhalb der 

Buchführung und Bilanz zuzuschlagen. Eine Verbuchung als Geschäftsvorfall kommt nicht in 

Betracht, da es sich hier nur noch um einen Zuschlag zum steuerlichen Gewinn und nicht um 

einen Geschäftsvorgang des Betriebes handelt. 


Beispiel : 

Ein Steuerpflichtiger bildet zum 31.12.2009 eine RfR in Höhe von 150.000,00 €. Bis zum 

Ende des Wirtschaftsjahres 2013 hat er weder ein übertragungsfähiges Wirtschaftsgut 

angeschafft noch hergestellt und auch nicht mit der Herstellung eines betrieblichen 

Gebäudes begonnen. 

In diesem Fall muss die zum 31.12.2009 in Höhe von 150.000,00 € gebildete steuerfreie 

Rücklage zum 31.12.2013 gewinnerhöhend aufgelöst werden. 

Buchung: 

Stfr. Rücklage 150.000,00 - Ertr. Auflösung stfr. Rückl. 150.000,00 

(stfr. Rücklage) 

(Ertr. Auflösung stfr. Rückl.) 

in StB 

Der für das Jahr 2013 maßgebende steuerliche Gewinn ist außerhalb der Bilanz um 24 % 

von 150.000,00 € = 36.000,00 € zu erhöhen.

Begriff und Umfang der Herstellungskosten im Steuerrecht 44 

Begriff und Umfang der Herstellungskosten im Handels- und Steuerrecht 

Die Herstellungskosten umfassen: 

Alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme 

von Diensten 

- für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes 

- für seine Erweiterung oder 

- für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche 

Verbesserung 

entstehen 

vgl.: § 255 Abs. 2, 3 HGB; R 6.3 EStR und H 6.3 EStH 


In der Handels- und Steuerbilanz ist bei der Ermittlung der Herstellungskosten 

zwischen Pflicht- und Wahlbestandteilen zu unterscheiden, die zu einer 

- Wertuntergrenze, 

- Zwischenwert oder 

- Wertobergrenze 

führen. 

Die handels- und steuerrechtliche Wertunter- und Wertobergrenze stimmt überein. 

Keine Herstellungskosten sind: 

Kalkulatorische Kosten 

z.B.: kalk. Zinsen, Miete, Unternehmerlohn, Abschreibung, Wagnis



(1) Materialeinzelkosten 

Direkt zurechenbare Stoffkosten, insbesondere der Verbrauch an Rohstoffen 

(2) Fertigungseinzelkosten 

Fertigungslöhne einschließlich aller Zuschläge (u.a. Überstunden, Feiertag), gesetzlicher 

und tariflicher Sozialleistungen 

(3) Sonderkosten der Fertigung 

Einzelaufwendungen für Modelle, Spezialwerkzeuge, Lizenzen usw.: auftragsgebundene 

Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten, Materialprüfungskosten 

(4) Materialgemeinkosten 

Lagerhaltung; Transport und Prüfung des Materials, Werkzeuglager, soweit die 

Aufwendungen notwendig sind 

(5) Fertigungsgemeinkosten 

(5) Fertigungsgemeinkosten 

Notwendige Aufwendungen für Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, Betriebsleitung, 

Raumkosten, Sachversicherungen und ähnliche Kosten


(6) Werteverzehr für Anlagevermögen 

Fertigungsbezogener Wertverzehr, Ansatz der bilanziellen Abschreibungen, beachte 

Sondervorschriften bei erhöhten Abschreibungen, Sonder- und Teilwertabschreibungen 

in den EStR. Diese Aufwendungen werden i.d.R. direkt in die Elemente (4), (5) oder (7) 

einbezogen. 

(7) Kosten der allgemeinen Verwaltung 

Dazu gehören u.a. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, 

Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichten- und Ausbildungswesen, Rechnungswesen, 

Feuerwehr, Werkschutz 

(8) Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs 

Aufwendungen für Kantine, Sporteinrichtungen, Erholungsheime, Bibliotheken usw. 

(9) Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen 

Dies sind u.a. Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen, 

Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis 

(10) Aufwendungen für betriebliche Altersvorsorge 

Aufwendungen für Direktversicherungen, Zuschüsse an Pensions- und 

Unterstützungskassen, Pensionsrückstellungen 

(11) Zinsen für Fremdkapital 

Grundsätzlich keine Herstellungskosten, nur soweit auftragsbezogen 


Die Neuerungen im Überblick: 

Durch die EStÄR 2012 wird die Untergrenze der steuerlichen 

Herstellungskosten deutlich angehoben. Bis auf weiteres kann jedoch das 

alte Bewertungsschema beibehalten werden. 

Das Bundeskabinett hat nun am 20.03.2013 ohne weitere Änderungen die EStÄR 

2012 in der Fassung des Bundesratsbeschlusses verabschiedet, d.h. unter 

Berücksichtigung der Anhebung der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze. 

Die EStÄR 2012 sind deshalb für die mittelständischen Unternehmen in 

Deutschland von großer Bedeutung. Dieses Thema informiert Sie über die Folgen 

der zukünftigen Untergrenze der steuerlichen Herstellungskosten nach Ende der 

Übergangsregelung. 

Mit einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 25. März 2013 soll 

aber die alte Regelung vorläufig in Kraft bleiben.


Durch die Änderung des R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012 nimmt das BMF nun 

• die angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung, 

• die angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, 

• die angemessenen Aufwendungen für freiwillige Leistungen und 

• die angemessenen Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung 

für die steuerliche Gewinnermittlung mit auf. Das heißt, zusätzlich zu dem 

bisherigen steuerlichen Mindestansatz müssen noch zwingend die 

Verwaltungskosten einbezogen werden. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll künftig das handelsrechtliche 

Wahlrecht ht zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot i t führen. 

Trotz Aufschub: Unternehmen müssen sich informieren! 

Die Herstellungskostenuntergrenze wird für Unternehmen spürbar angehoben 

werden. Die Ermittlung dieser Kostenteile dürfte den mittelständischen 

Unternehmen in Deutschland viele Probleme bereiten.

Datum: 11. September 2013 Thema: Vortrag zu neuen handels- und ...

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