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Fachbeiträge Steuerrecht » Dipl.-Finw. Gerhard Bruschke, Möhnesee Nachträgliche Schuldzinsen auch bei Überschusseinkünften abzugsfähig ? Wieder einmal hat der Bundesfinanzhof eine Kehrtwende bei der steuerlichen Beurteilung von Sachverhalten gemacht. Mit den Entscheidungen vom 16.3.2010 1 und vom 20.6.2012 2 hat er seine bisherige Rechtsprechung zur Einstufung nachträglicher Schuldzinsen bei den Überschusseinkünften modifiziert und damit eine neue Perspektive für die betroffenen Steuerpflichtigen eröffnet, die bisher nur bei den Gewinneinkünften ersichtlich war. 3 Dabei gelten die neuen Auslegungen sowohl für die Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Allerdings lässt die Rechtsprechung einige Fragen unbeantwortet und bezieht sich im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem Streitjahr 2001 auf eine inzwischen stark veränderte Vorschrift. » 1. Alte Rechtslage Nach der bisherigen Rechtsprechung bestand zwischen den mit der Schuldaufnahme verfolgten Zwecken und den gezahlten Schuldzinsen solange eine nachvollziehbare und zu abzugsfähigen Werbungskosten 4 führende Verbindung, wie die Absicht der Einkünfteerzielung bestand. Bei vermieteten Immobilien bedeutete dass, dass die Aufgabe der Vermietungsabsicht zur Nichtabziehbarkeit der durch die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes verursachten Schuldzinsen führte. Diese Beurteilung wurde auch dann beibehalten, wenn das bisher der Vermietung dienende Gebäude veräußert, der dabei erzielte Erlös aber nicht zur vollständigen Tilgung der auf dem Gebäude lastenden Schulden führte. Die Rechtsprechung vertrat dann über Jahrzehnte die Auffassung, dass die Verbindung zur vorherigen Einkünfteerzielung bei den Überschusseinkünften endgültig gekappt sei. 5 Diese Rechtsprechung basierte auf der Erwägung, dass der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Veräußerung des Grundstücks beendet sei und eine fortbestehende Restschuld ihre Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust habe. Die entsprechenden Aufwendungen auf das Restdarlehen seien nur noch Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das jedoch nicht mehr der Erzielung von steuerbaren Einnahmen diene. Ähnlich hatte der BFH auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen argumentiert. Auch dort wurde der Abzug von Schuldzinsen für Restdarlehen versagt, wenn die Vermögensanlage selbst nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt werden konnte. Lediglich bei den Gewinneinkünften vertrat der BFH seit Jahren die Auffassung, dass die Schuldzinsen, die nach der Aufgabe eines gewerblichen Betriebes weiterhin gezahlt wurden, weil der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nicht zur vollständigen Tilgung der auf dem Betrieb lastenden Verbindlichkeiten ausgereicht hatte, als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. 6 » 2. Neue Rechtslage Nunmehr hat der BFH den nachträglichen Werbungskostenabzug auch dann zugelassen, wenn eine bisher den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienende Immobilie veräußert wurde, der erzielte Erlös jedoch die auf dem Objekt lastenden Schulden nicht vollständig abdeckt und daher eine Restschuld verbleibt, die weiterhin die Pflicht zur Zinszahlung auslöst. 7 Im Urteilsfall ging es allerdings um eine Immobilie, die innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG veräußert worden ist und bei der im Rahmen der Veräußerung ein erheblicher Verlust entstanden war. Als Begründung hat der BFH ausgeführt, dass durch die Ausdehnung der Spekulationsfrist des § 23 EStG auf zehn Jahre und der dadurch erweiterten Erfassung von Wertsteigerungen bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken insoweit eine andere Betrachtung erforderlich ist, als die Immobilien nicht mehr dem privaten, sondern dem steuerrechtlich erheblichen Vermögensbereich zuzuordnen sind und ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung unterliegt. Vor diesem Hintergrund sei das bisher von der Rechtsprechung bemühte Argument, der Fortbestand eines den Verkaufserlös der veräußerten Einkunftsquelle übersteigenden Restdarlehens habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, 1) BFH v. 16.03.2010, VIII R 20/08, BStBl. II 2010, 787. 2) BFH v. 20.06.2012, IX 67/10, BFH/NV 2012, 1697. 3) Die Entscheidungen wurden in der Literatur überwiegend positiv gesehen, wobei auch unterschiedliche Auslegungen hinsichtlich der Reichweite der Urteile erfolgten. Allerdings gab es auch deutliche Kritik, vgl. insbesondere Stein, Gedanken zur Einkunftserzielungsabsicht bei der Vermietung von Immobilien, DStZ 2013, 33 (Teil I) und 114 (Teil II). Instruktiv auch Schallmoser, Neues zu Immobilien im Einkommensteuerrecht, DStR 2013, 501. 4) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. 5) Vgl. z.B. BFH v. 25.01.2001, IX R 27/97, BStBl. II 2001, 573. 6) BFH v. 19.08.1998, X R 96/95, BStBl. II 1999, 353. 7) BFH v. 20.06.1012, IX 67/10, BFH/NV 2012, 1697. 14 SteuerConsultant 4 _ 13 www.steuer-consultant.de
nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, nicht länger ergiebig. Nachträgliche Schuldzinsen können mithin auch im Bereich der Überschusseinkünfte der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts dienen. Die Richtigkeit der neuen Beurteilung werde insbesondere an der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG deutlich, wonach im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines veräußerten Wirtschaftsgutes um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen vermindert werden, soweit sie bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgezogen worden sind. Nach Auffassung des BFH verknüpfe diese Regelung das private Veräußerungsgeschäft mit der bisherigen steuerbaren und steuerpflichtigen Nutzung des Grundstücks und bewirke, dass die Ermittlung des Gewinns aus einem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft der Ermittlung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens gleichzustellen sei. Denn die Höhe des Veräußerungsgewinns hänge in diesen Fällen von der bisherigen Nutzung des Grundstücks und von der Entscheidung des Steuerpflichtigen, bestimmte Abzugsbeträge im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung geltend zu machen, ab. Nach diesen Grundsätzen bleibe der Veranlassungszusammenhang zwischen dem restlichen Darlehen, das der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjektes diente, und den vor der Veräußerung erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige das Objekt veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen. Durch die mit der Veräußerung des Wohngrundstücks einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit sei der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen; vielmehr seien die nachträglichen Schuldzinsen weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aufgenommenen Schulden ausgelöst. Zu beachten ist, dass die weitere Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen nicht mit dem Veräußerungsvorgang zu verbinden ist. Mit der Veräußerung des ursprünglich zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjektes wird kein „neuer“ Veranlassungszusammenhang geschaffen. Der bisherige Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bleibt also bestehen. Das gilt auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass Aufwendungen, die während des nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblichen Zeitraums angefallen sind, auch Werbungskosten im Rahmen des Veräußerungsgewinns sein können. Hier sei jedoch zu berücksichtigen, dass dies nur dann der Fall ist, wenn nicht eine vorrangig zu berücksichtigende Einkunftsart vorliegt. 8 Die Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung können zudem nur für den Zeitraum bei der Ermittlung der Spekulationsgewinne berücksichtigt werden, in welchem der Steuerpflichtige bereits zum Verkauf des Objektes entschlossen war. 9 » 3. Vorrang der Schuldentilgung Unabhängig von der Einkunftsart besteht allerdings insofern eine Einschränkung der vom BFH aufgestellten Grundsätze, als nachträgliche Schuldzinsen nur insoweit als Werbungskosten berücksichtigt werden können, als der Veräußerungserlös der Immobilie zur Ablösung des Gesamtdarlehens nicht ausreicht. Der Veranlassungszusammenhang ist folglich zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis des Objektes hätten getilgt werden können. Damit gelten bei den Überschusseinkünften die gleichen Voraussetzungen, die der BFH für die rechtliche Behandlung nachträglicher Schuldzinsen auf Betriebsschulden nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs als Betriebsausgaben gefordert hat. Verzichtet der Steuerpflichtige darauf, im Veräußerungszeitpunkt noch valutierende Darlehensschulden nicht oder nur teilweise zurückzuführen, obwohl aus der Veräußerung entsprechende Mittel zur Verfügung stehen, so beruht diese Entscheidung auf einer privaten Motivation, die den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagert. 10 Im Übrigen kommt es auf die konkreten Konditionen, nach denen die Ablösung der Darlehen möglich ist, nicht an. Der Steuerpflichtige muss somit gegebenenfalls auch eine hohe Vorfälligkeitsentschädigung zugunsten der finanzierenden Bank hinnehmen. » 4. Offene Fragen Offen bleibt bisher die Frage, ob ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften dann nicht mehr angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat, diese Absicht jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist. In diesen Fällen wird zwar letztlich mit der Veräußerung der Immobilie innerhalb des Spekulationszeitraumes eine erneute steuerpflichtige Einnahme erzielt, diese dürfte jedoch den notwendigen Zusammenhang mit der ursprünglichen Schuldaufnahme nicht wieder herstellen. Daraus ist abzuleiten, dass die zwischenzeitliche Überführung der Immobilie in den steuerlich nicht relevanten Bereich den Veranlassungszusammenhang löst, mit der Folge, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich ist. Ebenso ungeklärt ist derzeit noch, ob die vorstehenden Grundsätze auch dann gelten, wenn der Verkauf der vermieteten Immobilie nach Ablauf der Spekulationsfrist erfolgt. In diesen Fällen würde kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen. Allerdings ist hier zu beachten, dass die Vermietung der Immobilie bis zum Veräußerungstag andauert und damit auch die Verbindung zu den Vermietungseinkünften nicht unterbrochen worden ist. M. E. ist daher der Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten weiterhin möglich. 11 Wenn sich die Verwaltung insoweit gegen eine Anwendung des Urteils ausspricht, bleibt der steuerlichen Beratung nur der Weg über ein Rechtsbehelfsverfahren. Kommt nach der neuen Rechtsprechung ein nachträglicher Werbungskostenabzug in Betracht, stellt sich weiter die Frage, ob die Schuldzinsen dann uneingeschränkt oder in einem bestimmten zeitlichen Rahmen abgezogen werden können. Letztlich kann es nicht ausschließlich in der Entscheidung des Steuerpflichtigen liegen, über wie viele Jahre er diese Schuld mit steuerlicher Auswirkung fortführt. Die bisherige Rechtsprechung geht eigentlich davon aus, dass die Schuldentilgung Vorrang vor der privaten Bedürfnisbefriedigung habe. Allerdings liefert sie keine Anhaltspunkte dafür, wie dieser Vorrang in der zeitlichen Umsetzung zu ermitteln ist. 8) Vgl. § 23 Abs. 2 EStG. 9) BFH v. 16.6.2004, X R 22/00, BStBl. II 2005, 91. 10) BFH v. 28.3.2007, X R 15/04, BStBl. II 2007, 642. 11) So auch Knaupp, SteuK 2012, 428. www.steuer-consultant.de 4 _ 13 SteuerConsultant 15
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