rechtsanwaelte.at: 1. 10. 2013 - Österreichischer ...

Abhandlungen
den Geschäftsführer keine Verpflichtung besteht, etwaige
„individuell-konkrete“ Anweisungen der Generalversammlung
insb sein arbeitsbezogenes Verhalten
betreffend befolgen zu müssen:
Um ein lohnsteuerpflichtiges Dienstverhältnis
gem § 47 Abs 2 EStG 1988, erster und zweiter Satz,
auf diese Weise zu vermeiden, ist daher jedenfalls
der Abschluss eines entsprechenden schriftlichen
Anstellungsvertrages erforderlich!
Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass die im
Anstellungsvertrag getroffenen weiteren Vereinbarungen
nicht im Widerspruch zu der auf diese Weise
vereinbarten Weisungsungebundenheit des Geschäftsführers
stehen und auch – gegebenenfalls dokumentierbar
– in der vereinbarten Form „gelebt“
werden. Voraussetzung dafür wird aber wohl sein,
dass die im schuldrechtlichen Anstellungsvertrag vereinbarte
Weisungsungebundenheit des Geschäftsführers
dem tatsächlichen Willen der Vertragspartner
entspricht.
II. Das VwGH-Erk 2007/15/0095
v 26. 7. 2007
Wie wir bereits eingangs festgehalten haben, sehen sowohl
die Finanzverwaltung als auch der UFS nicht wesentlich
beteiligte Geschäftsführer unter Zitierung dieses
Erk oft nicht nur als in die Organisation der Gesellschaft
eingegliedert, sondern auch als der Generalversammlung
gegenüber weisungsgebunden an und
stellen daher (fast) regelmäßig ein lohnsteuerpflichtiges
Dienstverhältnis gem § 47 Abs 2 EStG 1988 mit der
Begründung fest, dass bei leitenden Angestellten und
somit auch bei GmbH-Geschäftsführern das Merkmal
der Weisungs(un)gebundenheit weitgehend in den
Hintergrund tritt und daher der Eingliederung in den
geschäftlichen Organismus der Gesellschaft entscheidende
Bedeutung zukommt. 16)
Aus diesem Grunde sehen wir es daher als erforderlich
an, klarzustellen, dass diese Interpretation
des Erk v 26. 7. 2007 nicht nur der vorstehend unter
Pkt I. dargestellten Judikaturlinie des VwGH widerspricht,
sondern sich aus diesem Erk auch nicht ableiten
lässt:
Dem Erk lag der – nicht endgültig geklärte –
Sachverhalt zugrunde, dass die beiden zu je 25% beteiligten
Geschäftsführer entweder über eine Sperrminorität
mit der Folge der Zurechnung ihrer Einkünfte
zu § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 verfügten
(siehe Pkt I.4.) oder sie andernfalls nicht nur aufgrund
ihrer Beteiligung, sondern – nachdem die Beschwerde
dem nicht ausdrücklich widersprochen hat
– auch aufgrund der in den Anstellungsverträgen getroffenen
Vereinbarungen („Somit könne [. . .] am Vorliegen
einer Weisungsgebundenheit ebenfalls kein Zweifel
bestehen“) mit der Folge der Zurechnung ihrer Einkünfte
zu § 25 Abs 1 Z 1 lit a) EStG 1988 weisungsgebunden
waren.
Die Geschäftsführer standen somit für den Fall, dass
sie auch „eingegliedert“ waren, jedenfalls in einem
Dienstverhältnis gem § 47 Abs 2 EStG 1988, entweder
nach dessen dritten oder nach dessen ersten und zweiten
Satz (Pkt I.4. oder Pkt I.3.).
Für den VwGH war es daher nicht entscheidungsrelevant,
ob in den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen
eine Sperrminorität zu sehen war oder nicht
und er kam im „gegenständlichen“ von ihm zu beurteilenden
Fall zum Ergebnis:
„Somit ist gegenständlich davon auszugehen, dass nicht
nur im Falle des zu 50% an der Beschwerdeführerin beteiligten
Geschäftsführers, sondern auch in Ansehung der
beiden jeweils zu 25% beteiligten Geschäftsführer entscheidende
Bedeutung dem Umstand zukommt, ob die Geschäftsführer
bei ihrer Tätigkeit im betrieblichen Organismus
des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert sind.
[. . .]“
Da Geschäftsführer aufgrund der stRsp des
VwGH schon aufgrund ihrer Organstellung in aller
Regel als eingegliedert gelten (siehe Pkt I.2.) und
die Beschwerde „nicht aufgezeigt hat, dass gegenständlich
einer jener seltenen Ausnahmefälle vorgelegen sei,
in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als
Dienstnehmer seiner Gesellschaft anzusehen wäre“, bestand
das von der Abgabenbehörde festgestellte lohnsteuerpflichtige
Dienstverhältnis gem § 47 Abs 2
EStG 1988 unter Berücksichtigung der – unwidersprochen
– festgestellten Weisungsbindung zu Recht,
ohne dass deshalb diesem Erk entnommen werden
kann, dass nicht wesentlich beteiligte Geschäftsführer
über den „gegenständlichen“ Fall – also über den
Anlassfall – hinaus immer als der Generalversammlung
gegenüber weisungsgebunden anzusehen sind.
Aufgrund der vorstehenden Ausführungen kann somit
aus dem Erkenntnis v 26. 7. 2007 nur abgeleitet
werden, dass sowohl bei über eine Sperrminorität
verfügenden als auch bei schuldrechtlich weisungsgebundenen
Geschäftsführern ein Dienstverhältnis gem
steht, dass diese – zusätzlich zum gesellschaftsrechtlich bestehenden
Weisungsrecht der Generalversammlung – im schuldrechtlichen Anstellungsvertrag
ausdrücklich vereinbart („angelagert“) wird, würden
wir uns nicht verlassen.
16) Abgesehen davon, dass die Judikatur zu „leitenden Angestellten“ auf
GmbH-Geschäftsführer nicht unmittelbar angewendet werden kann,
weil der VwGH die auf deren Organstellung zurückzuführende besondere
Judikaturlinie (siehe Pkt I.) entwickelt hat, ist die von der Finanzverwaltung
und auch vom UFS herangezogene Judikatur zu den
leitenden Angestellten nicht nur älteren, sondern ältesten Datums (s
zB die UFS-E v 28. 9. 2009, RV-0067-G/07, die in diesem Zusammenhang
lediglich VwGH-Erk aus dem Jahr 1989 – 1994 zitiert)
und uE daher – unter Berücksichtigung der in der Zwischenzeit eingetretenen
Weiterentwicklung der Judikatur – auch deshalb iZm
GmbH-Geschäftsführern nicht mehr aktuell.
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Geschäftsführer einer RA-GmbH und Krankenversicherung
Autor: StB Prof. Werner Sedlacek und StB Dr. Wolfgang Höfle, Wien
Österreichisches Anwaltsblatt 2013/11