STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

pwc.ch

STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

MARKUS R. NEUHAUS

LAURENZ SCHNEIDER

STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN

RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS

Schweizerisch-selbstständiges Regelwerk mit

eigenständigen Begriffsinhalten

Im Vordergrund stehen Fragen der Auslegung des neuen Wortlauts mit teilweiser

Anlehnung an IFRS-Terminologle, Aspekte der Bewertung (welche die Thematik

der Rückstellung mit einschliesst) sowie die buchhalterische und gewinn- und verrechnungssteuerliche

Behandlung eigener Aktien.

DR.IUR., DIPL. STEUER-

1. EINLEITUNG

Das revidierte Rechnungslegungsrecht ist transparenter

und rechtsformneutral. Die anzuwendenden Vorschriften

hängen von der wirtschaftlichen Bedeutung eines Unternehmens

ab. Die Umstellung auf das revidierte Rechnungslegungsrecht

soll steuerneutral sein. Was an sich einfach

klingt, erweist sich im Detail als komplex. So sind auch

ii Monate nach Inkrafttreten nicht alle offenen Fragen geklärt.

Es zeichnet sich jedoch ein weitgehender Konsens ab,

wie die unklaren oder offenen Punkte dieses Erlasses auszulegen

sind.

Ende November 2012 hat der Bundesrat das neue Rechnungslegungsrecht

(d.h. die entsprechenden Änderungen

des Schweizerischen Obligationenrechts und die erforderlichen

Ausführungsbestimmungen) auf den 1. Januar 2o13 in

Kraft gesetzt [1]. Gestützt auf Art. 2 Abs. 1 Übergangsbestimmungen

(UeB) sind die revidierten Bestimmungen für

den handelsrechtlichen Einzelabschluss zwingend erstdem

Inkrafttreten beginnen, also für Geschäftsjahre, die

mals für Geschäftsjahre anwendbar, welche zwei Jahre nach

am 1. Januar 2015 oder später beginnen [2].Auf freiwilliger

Basis ist eine frühere Anwendung ab Inkrafttreten möglich,

d.h. bereits für am 1. Januar 2013 oder später beginnende

Geschäftsjahre, nicht jedoch für Geschäftsjahre, die vor dem

1.Januar 2013 begannen.

In Anbetracht der zeitlichen Inkraftsetzung sowie der

zurzeit noch offenen technischen Fragen und der damit

einhergehenden Unsicherheiten zum Teil auch über die

allfälligen steuerlichen Konsequenzen liegen im jetzigen

Zeitpunkt erwartungsgemäss noch keine gesicherten praktischen

Erfahrungen mit dem neuen Recht vor. Mehr Klarheit

wird diesbezüglich von der Publikation des auf die re-

MARKUS R. NEUHAUS,

EXPERTE, VERWALTUNGS-

RATSPRÄSIDENT, PRÄSIDENT

DER FACHGRUPPE

STEUERN DER TREUHAND-

KAMMER, PWC, ZÜRICH,

MARKUS.NEUHAUS@

CH.PWC.COM

LAURENZ SCHNEIDER,

DR.IUR., DIPL.

STEUEREXPERTE,

DIRECTOR,

TAX &LEGAL SERVICES,

PWC , ZÜRICH,

11 CH.PWC.COM

LAURENZ.SCHNEIDERQ

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 1/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

vidierten Rechnungslegungsnormen angepassten Handbuchs

der Wirtschaftsprüfung (HWP) erwartet, welche für die

erste Jahreshälfte 2014 vorgesehen ist. Der in der vollständig

überarbeiteten Fassung des HWP niedergeschriebenen

Interpretation der revidierten Rechnungslegungsnormen

dürfte in der Praxis insofern auch für steuerliche Belange

Gewicht zukommen, als Vertreter von Steuerbehörden verschiedentlich

durchblicken liessen, dass zunächst die Ergebnisse

und Erkenntnisse der rein handelsrechtlichen Interpretation

der neuen Normen abgewartet werden sollten,

bevor deren allfällige steuerlichen Auswirkungen beurteilt

werden. Auch vor diesem Hintergrund kann die im Februar

2013 publizierte steuerliche Analyse des Vorstands der

Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum neuen Rechnungslegungsrecht

nicht als abschliessende steuerliche Würdigung

der revidierten Rechnungslegungsnormen durch die

Behörden verstanden werden [3]. Denn sie erweist sich als zu

lückenhaft und mindestens in einigen Punkten als zu wenig

fundiert [4]. Sie wird auch von der SSK als bloss provisorische

erste Verlautbarung betrachtet.

Der Artikel fasst den gegenwärtigen Stand der Ergebnisse

zusammen und bildet den Konsens ab, der sich zu den

folgenden drei aus steuerlicher Sicht zentralen Fragestellungen

abzeichnet: grundsätzliche Auslegung des revidierten

Rechnungslegungsrechts, Aspekte der Bewertung einschliesslich

Rückstellungen sowie die buchhalterische Behandlung

eigener Aktien und die sich daraus ergebenden

Steuerfolgen in den Bereichen Gewinn-, Einkommens- und

Verrechnungssteuer. Den Fragestellungen im Zusammenhang

mit den Bestimmungen zur fremden funktionalen

Währung ist in dieser Sonderausgabe ein eigener Aufsatz

gewidmet.

2. STEUERLICHE MASSGEBLICHKEIT UND

STEUERNEUTRALITÄT DES REVIDIERTEN

RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS

Eine Steuerbilanz muss auf handelsrechtskonformen Buchführungs-

und Rechnungslegungsgrundsätzen, etwa in

Bezug auf Bewertung und Gliederung basieren. Grundlage

für die steuerliche Gewinnermittlung kann demnach stets

nur eine handelsrechtskonforme Jahresrechnung sein (Konformitätsprinzip)

[5]. Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips

ist der handelsrechtliche Gewinnausweis die Basis für

die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Das Steuerrecht

sieht überdies eigene Regeln vor, welche zu steuerlichen Korrekturen

führen können, auch wenn die handelsrechtlichen

Normen eingehalten sind [6]. Aufgrund des Verbuchungsprinzips

schliesslich werden steuerlich zulässige Wertansätze

in der Steuerbilanz grundsätzlich nur dann anerkannt,

wenn sie im handelsrechtlichen Abschluss tatsächlich verbucht

worden sind [7]. Dies gilt namentlich für Abschreibungen,

Rückstellungen oder Wertberichtigungen. Unter Umständen

kann es für die steuerliche Geltendmachung erforderlich

sein, gewisse Buchungen oder Gliederungen

handelsrechtlich vorzunehmen, welche im Handelsrecht

nicht explizit vorgesehen oder erforderlich sind (sog. «umgekehrte

Massgeblichkeit»). Diese für das Zusammenspiel

von Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht einerseits

und Steuerrecht andererseits fundamentalen Prinzipien

gelten auch unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht.

Und dies verdeutlicht die Tragweite, welche den Ergebnissen

der Auslegung von unbestimmten Begriffen oder sich

teilweise widersprechenden Bestimmungen des revidierten

Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts zukommt.

Bezüglich der Umsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts

hat der Bundesrat stets betont, dass die Neuordnung

steuerneutral sei und in der Botschaft 2007 explizit festgehalten:

«... Die Steuerneutralität bleibt somit gewährleistet...»

[8]. Dieser Grundsatz blieb denn auch während der

parlamentarischen Beratung unbestritten und unangetastet.

Er war sogar Voraussetzung, dass viele Parlamentarier dem

Entwurf letztlich zustimmten und damit ganz expliziter

Wille des Gesetzgebers. Ohne dass der Begriff der «Steuerneutralität»

näher ausgeführt wurde, ist klar, was damit

gemeint war: Die Revision der bisher geltenden Rechnungslegungsnormen

soll nicht zu einer höheren Steuerbelastung

der Unternehmen führen.

3. AUSLEGUNG DES REVIDIERTEN

RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS

3.1 Ausgangslage. Das revidierte Rechnungslegungsrecht

hat «eine Gemengelage aus Elementen der International Financial

Reporting Standards (IFRS) und den methodischen

Traditionen der herkömmlichen Rechnungslegung» [9] geschaffen.

Durch die Integration einiger IFRS-Begriffe in

den Wortlaut von Bestimmungen des revidierten Rechnungslegungsrechts

(als ein Beispiel sei hier Art. 960 e Abs. z

Obligationenrecht, OR, genannt), stellt sich die Frage, ob diese

Begriffe konsequent nach den von IFRS entwickelten Standards

und Präzisierungen ausgelegt werden sollten oder

ob sie einen eigenständigen Begriffsinhalt bekommen sollten,

d.h. nach OK-Lesart auszulegen sind. Weil selbst nach

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 2/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

dieser Revision das Rechnungslegungsrecht nach OR in gewissen

Belangen unvollständig, unklar oder gar (teilweise)

widersprüchlich geblieben ist, kann sich die Frage nach der

korrekten Auslegung auch bei anderen Normen stellen,

deren Wortlaut «IFRS-frei» geblieben ist.

Für die Beantwortung der Frage nach der richtigen Auslegung

der Normen des revidierten Rechnungslegungsrechts

sind u.E. zwei Aspekte von zentraler Bedeutung:

einerseits Inhalt und Stossrichtung der gescheiterten Vorläufer

der nun in Kraft gesetzten Revision und die Entstehungsgeschichte

der revidierten Normen, andererseits

das Bekenntnis von Bundesrat und Parlament zur Steuerneutralität

der Neuordnung des Rechnungslegungsrechts.

3.2 BGE vom 1. Oktober 2009 betr. fremde funktionale

Währung. Obwohl der viel kritisierte Entscheid des Bundesgerichts

vom 1. Oktober mo9 betreffend fremde funktionale

Währung noch unter «altem» Rechnungslegungsrecht ergangen

ist, sollte er als Ausgangspunkt für die Beurteilung

der Auslegungsfrage des revidierten Rechts dienen. Denn

das Bundesgericht hat mit seinem Entscheid (dass der Anwendung

und Interpretation einer besonderen Norm aus den

URS nichts entgegenstehe, solange es sich um eine Frage

handle, für deren Beantwortung im Schweizer Recht keine

Lösung gefunden werden könne [m]) zumindest in diesen

Fallkonstellationen den URS-Regelungen grundsätzlich

den Vorrang unter den Auslegungshilfen eingeräumt, was

klarerweise falsch ist. Wegen der offensichtlichen punktuellen

Vermischung von OR- und IFRS-Terminologie/Methodik

könnte sich das Bundesgericht für die Auslegung der revidierten

Rechnungslegungsnormen künftig in seiner bisherigen

Sichtweise geradezu bestätigt sehen und die IFRS-

Terminologie in den neuen Rechnungslegungsnormen konsequent

nach IFRS-Interpretation auslegen.

Im Sinne einer knappen Zusammenfassung und Begründung

der Kritik an einer der IFRS-Interpretation den generellen

Vorrang einräumenden Auslegung sei an dieser

Stelle nochmals auf die auch aus rechtsstaatlicher Sicht relevanten

grundlegenden Unterschiede zwischen IFRS und

OR hingewiesen [4:

Die URS folgen einer grundlegend anderen Konzeption,

richten sich an andere Adressaten (primär Investoren) und

verfolgen eine andere Zwecksetzung als die Rechnungslegungsbestimmungen

des OR insbesondere sind sie nicht

darauf ausgerichtet, als Bemessungsgrundlage für Gewinnsteuern

zu dienen. Gemäss einem von den IFRS selbst

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 3/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

vorgegebenen Grundsatz ist es nicht erlaubt, einzelne IFRS-

Regel n zu isolieren und diese losgelöst vom gesamten Regelwerk

anzuwenden [12]. In Anbetracht des Umfangs und der

Komplexität des Regelwerks ist dieser Aspekt zentral, um

Widersprüche und Systembrüche bei der Anwendung dieser

Rechnungslegungsstandards zu vermeiden. Nach IFRS

werden nicht alle Gewinne über die Erfolgsrechnung erfasst,

vielmehr ist zwischen dem Gewinn gemäss Erfolgsrechnung

und «other comprehensive income» zu unterscheiden

resp. es sind beide Positionen zu addieren, um zum Gewinn

nach OR-Lesart zu kommen. Die IFRS werden vom International

Accounting Standards Board, einer privatrechtlichen

Institution mit Sitz in London geschaffen und laufend angepasst

ohne dass dabei ein besonderes Augenmerk auf steuerliche

Auswirkungen dieser Normen gerichtet wird [13]. Es

wurde in der Literatur bereits mehrfach daraufhingewiesen,

dass es rechtsstaatlich höchst bedenklich ist, wenn die Besteuerung

indirekt auf der Basis eines Regelwerks erfolgt,

welches von einem privaten und somit nicht zur Rechtsetzung

resp. -anwendung legitimierten Gremium geschaffen wird.

3.3 Auslegungselemente. Die Praxis des Bundesgerichts

zur Rechtsauslegung beruht auf Methodenpluralismus [14].

Es gibt keine Hierarchie der Auslegungsmethoden, vielmehr

sind verschiedene Auslegungsmethoden zu kombinieren,

d.h. nebeneinander zu berücksichtigen, und es ist im

Einzelfall abzuwägen, welche Methode/Methodenkombination

am besten geeignet ist, den wahren Sinn einer auszulegenden

Norm zu ermitteln [15]. Im Rahmen der sog. subjektiv-historischen

Auslegung kommt den Gesetzesmaterialien

entscheidende Bedeutung zu, denn sie reflektieren den subjektiven

Willen des konkreten historischen Gesetzgebers [16].

Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es sich auch, nicht nur

aus einer erfolgten, sondern auch aus einer versuchten Gesetzesänderung

Rückschlüsse auf das zu ändernde oder das

geänderte Recht zu ziehen [17].

Das auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzte revidierte

Rechnungslegungsrecht hat eine längere Geschichte hinter

sich, die nicht erst im Jahre 2005 mit der Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens

durch das Eidg. Justiz- und Polizeidepartement

(EJPD) zu einem neuen Aktien- und Rechnungslegungsrecht

beginnt. Vielmehr gab es schon zuvor

letztlich gescheiterte Bemühungen, das schweizerische

Rechnungslegungsrecht zu revidieren. Dieser «Vorgänger»

ist für die Beantwortung der Frage, inwiefern sich die Auslegung

des revidierten Rechts an IFRS orientieren soll, des-

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 4/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

halb von Bedeutung, weil er Aufschluss über die generelle

Akzeptanz einer sich am Prinzip der «true-and-fair-view»

orientierenden Rechnungslegung/Steuerbasis liefert. Bereits

im Jahre 1998 hat der Bundesrat einen ersten Entwurf

zu einem neuen Bundesgesetz über die Rechnungslegung

und Revision in die Vernehmlassung geschickt, der eine

Rechnungslegung nach dem Grundsatz der «fair presentation»

vorsah. Die starke Kritik an jener Vorlage war unter

anderem auch gegen die offensichtlich ungenügende Berücksichtigung

der steuerlichen Konsequenzen einer «fair

presentation» gerichtet und führte dazu, dass diese Revisionsbemühungen

sistiert wurden [18].

Gleichwohl tauchte in der ursprünglichen Version der

nun Gesetz gewordenen Vorlage der Vorschlag auf, Unternehmen,

die einen (Einzel-)Abschluss nach einem anerkannten

Rechnungslegungsstandard erstellen, sollten auf die

Erstellung einer Jahresrechnung nach den Vorschriften des

OR verzichten können [19]. Böckli hat zu Recht moniert, dass

es sich hier «... sowohl aktien- wie auch steuerrechtlich um

eine Ungeheuerlichkeit» handle [zo]. Diese Einschätzung ist

umso zutreffender, als es der Bundesrat in der Botschaft

2007 mit Ausnahme des Hinweises auf Einmaleffekte anlässlich

der Umstellung z. B. auf IFRS unterlassen hatte, die

steuerlichen Konsequenzen des Verzichts auf eine Jahresrechnung

und damit auch auf eine Steuerbasis nach OR zu

erwähnen [2.1]. Im Rahmen der Differenzbereinigung wurde

dieser mit wohl unabsehbaren Folgen verbundene Vorschlag

des Verzichts auf einen OR-Abschluss aber letztlich wieder

aus der finalen Gesetzesvorlage gestrichen. Der Werdegang

des nun in Kraft gesetzten Erlasses verdeutlicht, wie sich der

Gesetzgeber klar von einer grundsätzlichen Adaption von

IFRS ins schweizerische Rechnungslegungsrecht distanziert

hat.

Der zweite grundlegende Einwand gegen den pauschalen

Vorrang von IFRS als Auslegungshilfe ist in dem vom Bundesrat

in der Botschaft postulierten und vom Parlament

ebenfalls stets hochgehaltenen Bekenntnis zur Steuerneutralität

der Vorlage zu sehen. Das revidierte Rechnungslegungsrecht

bezweckt folglich die Kontinuität der bisherigen

Bemessungs- und Besteuerungspraxis. Die auf einem

IFRS-Abschluss basierende Besteuerung würde dieses Postulat

aber nie zu erfüllen vermögen und zwar nicht nur

wegen allfälliger Einmaleffekte bei der Umstellung, sondern

auch wegen der sich anders gestaltenden laufenden Besteuerung.

Denn aufgrund ihrer grundlegend andersartigen

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 5/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Konzeption führen sich an der «true-and-fair-view» orientierende

Rechnungslegungsstandards zu einer erhöhten

Volatilität des Gewinnausweises, d. h. tendenziell zu einer

Aufblähung von Gewinn und Eigenkapital in guten Zeiten

und einer raschen Abnahme von Gewinn und Eigenkapital

in schlechteren Zeiten [22]. Dies ist auch eine Folge der strikten

Abkehr der IFRS von stillen Reserven [23]. Ohne die Akzeptanz

von stillen Reserven, die in der Fortführung des

Vorsichtsprinzips begründet ist, wäre aber wiederum die

Steuerneutralität der Revision des Rechnungslegungsrechts

nicht zu bewerkstelligen und somit könnte eine der Zweckbestimmungen

dieses Erlasses nicht erfüllt werden.

3.4 Fazit. Die nicht geradlinig verlaufene Entstehungsgeschichte

des revidierten Rechnungslegungsrechts hat zwar

zu der eingangs erwähnten «Gemengelage» von Normen mit

verschiedenem methodologischen Hintergrund geführt.

Immerhin vermag sie aber im Rahmen der historischen und

teleologischen Auslegung das eindeutige Bekenntnis des

Gesetzgebers zur Abkehr von der Idee einer sich an «trueand-fair»

orientierenden Rechnungslegung zu begründen.

Das revidierte Rechnungslegungsrecht ist ein eigenes und

selbstständiges Regelwerk, das sich zwar in einzelnen Normen

begrifflich an IFRS anlehnt, das dadurch aber nicht

zu einem «schweizerischen IFRS» wird [24]. Eine sich pauschal

an den IFRS orientierende Auslegung der schweizerischen

Rechnungslegungsnormen steht im Widerspruch zu

Sinn und Zweck dieser revidierten Bestimmungen. In Anbetracht

dessen wäre es stossend, den IFRS auf dem Wege der

Auslegung quasi durch die Hintertür den Zugang ins revidierte

Rechnungslegungsrecht gleichwohl zu ermöglichen.

In diesem Sinne ist auch klar, dass eine Begründung, wie sie

vom Bundesgericht in seinem Entscheid vom i. Oktober 2009

betreffend fremde funktionale Währung verwendet wurde

(siehe dazu vorne Ziff. 3.2), in Zukunft explizit falsch wäre.

Vielmehr müssen die von den IFRS ins revidierte Rechnungslegungsrecht

übernommenen Kriterien einen eigenständigen,

sich in das OR und im Sinne der Steuerneutralität

auch in das schweizerische Steuerecht widerspruchsfrei

einfügenden Begriffsinhalt bekommen. Daraus kann

sich eine eigenartige Konstellation ergeben: Zwar wurden

Begriffe aus der IFRS-Terminologie ins revidierte Rechnungslegungsrecht

eingebaut. Um die Steuerneutralität sicherzustellen,

müssen diese Begriffe aber nach bisheriger

OR-Interpretation im Sinne des Vorsichtsprinzips ausgelegt

werden. Dies führt zum Ergebnis, dass vom Wortlaut her

gleiche Begriffe unter Umständen nach IFRS und nach OR

unterschiedlich auszulegen sind.

4. BEWERTUNG

4.1 Bewertung nach bisher geltendem Recht

4.1.1 Bilanzierung. Das bisher geltende Handelsrecht normiert

den Aktivenbegriff nicht und somit fehlen auch gesetzliche

Kriterien für die Aktivierungsfähigkeit resp. Aktivierungspflicht.

Die handelsrechtlichen Bestimmungen überlassen den Entscheid

über die Aktivierung der kaufmännischen Übung [25].

Aufgrund herrschender Meinung ist Aktivierungsfähigkeit

aus handelsrechtlicher Sicht dann gegeben, wenn aus «Aufwendungen

des Unternehmens ein Wirtschaftsgut hervorgeht,

das in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht,

das dem Unternehmen einen künftigen Nutzen oder künftigen

Ertrag einbringt und bewertbar ist» [26].

Handelsrechtlich hat ein Unternehmen die Pflicht zur

Passivierung von Verbindlichkeiten. Wenn in der Bilanz mehr

Fremdkapital aufgeführt wird als nur die Schulden (z. B.

eigentliche Rücklagen), ist aus handelsrechtlicher Sicht

grundsätzlich nichts dagegen einzuwenden [27]. Weil dadurch

die Vermögenslage schlechter dargestellt wird, werden

keine Gläubigerinteressen verletzt.

4.1.2 Bewertungsgrundsätze. Der Zweck der Rechnungslegung besteht

unter dem bisher geltenden Recht gemäss Art. 959 aOR

darin, den Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in

die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu vermitteln.

Das schweizerische Rechnungslegungsrecht baut folglich

auch für die Bewertung auf dem Grundpfeiler des Vorsichtsprinzips

und dem daraus abgeleiteten Imparitäts- und

Realisationsprinzip auf [28]. Ausdruck davon sind zudem

die allgemeinen Buchführungsvorschriften von Art. 960

aOR in Verbindung mit der Anwendung allgemein anerkannter

kaufmännischer Grundsätze [29]. Das OR legt lediglich

die Wertobergrenze fest, in der Richtung nach unten

besteht bei der Bewertung aus handelsrechtlicher Sicht

grundsätzlich völlige Bewegungsfreiheit [3o]. Dieser Grundsatz

ist auf die Beurteilung der Handelsrechtskonformität

von Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen

gleichermassen anzuwenden.

4.1.3 Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven? Einer

der wichtigsten Aspekte im Zusammenhang mit Bewertungen

ist die Frage der Einzel- oder Gruppenbewertung [31]. In

der Praxis gestellt ist diese Frage vor allem immer wieder im

Zusammenhang mit der Bewertung von Liegenschaften und

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 6/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Beteiligungen; hingegen stellen sich diesbezüglich kaum

Fragen im Zusammenhang mit der Bewertung von Debitoren

und Warenlager. Unter geltendem Recht hat der Gesetzgeber

diese Frage offengelassen und sich zu den Methodenalternativen

nicht geäussert. In der Praxis hat sich in

jahrelanger Praxis ein Methodenwahlrecht etabliert.

Einzelbewertung bedeutet, dass die Aktiven (und Passiven)

einzeln zu bewerten sind und somit Wertberichtigungen

oder Abschreibungen für jeden Vermögensgegenstand einzeln

zu bestimmen und vorzunehmen sind. Die Methode der

Einzelbewertung ist die Folge eines konsequent verstandenen

Vorsichtsprinzips. Bei der Gruppenbewertung wird hingegen

der Grundsatz der Vorsicht weniger streng ausgelegt,

und es wird lediglich verlangt, dass der ausgewiesene Bilanzposten

als Ganzes korrekt bewertet ist. Minderwerte können

innerhalb des Bilanzpostens durch Verrechnung mit Wertsteigerungen

kompensiert werden. Nach überwiegendem

Praxisverständnis wird bei der Gesamtbewertung die Verrechnung

von Mehr- und Minderwerten nur zwischen gleichartigen

Aktiven und Passiven zugelassen.

Welche der beiden Methoden zu bevorzugen ist, muss im

Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände entschieden

werden. Allerdings hält das heutige HWP in Band I im

Zusammenhang mit der Bewertung von Beteiligungen Folgendes

fest:

«Gerade bei den Beteiligungen, wo Wertsteigerungen (z. B. wegen

Gewinnthesaurierungen) ganz erheblich sein können, gibt es

zahlreiche praktische Beispiele dafür, wie die Befolgung des

Grundsatzes der Einzelbewertung eine Bilanzierung im Einzelabschluss

ad absurdum führen kann.» [321

4.1.4 Bewertung aus steuerlicher Sicht. Bilanzierung: Sind Vermögenswerte

nach herrschender handelsrechtlicher Praxis

aktivierbar, so müssen sie aus steuerlicher Sicht in der

Regel aktiviert werden. Vorbehalten bleiben lediglich ausdrückliche

handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte wie

z. B. für Organisationskosten, Kosten für Forschung und

Entwicklung, käuflich erworbenen Goodwill oder selbstgeschaffene

Immaterialgüterrechte [33]. Ist aufgrund der

handelsrechtlichen Passivierungspflicht die Verbuchung

einer Schuld oder Rückstellung geboten, ist diese auch bei

der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen

(Eventualverbindlichkeiten sind hingegen im Anhang auszuweisen,

vgl. Art. 663 b Zif£ 1 OR) [34].

Bewertungsgrundsätze: Aus der Massgeblichkeit einer gesetzeskonformen

handelsrechtlichen Bilanz für Steuer-

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 7/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

zwecke folgt zunächst, dass die steuerlich massgebende

Bewertung den obligationenrechtlichen Höchstwert nicht

übersteigen darf [35]. Mit Art. 58 Abs. i lit. b i. V. m. Art. 62

des Bundesgesetzes über die direkte B undessteuer (DBG) und Art. 63

DBG kennt das Gewinnsteuerrecht jedoch ein Korrektiv,

welches nur handelsrechtskonforme Abschreibungen und

Rückstellungen steuerlich akzeptiert, die zudem auch geschäftsmässig

begründet sind [36]. Dasselbe Korrektiv gilt

auch für Wertberichtigungen, die im Gegensatz zu den

definitiven Abschreibungen das Ergebnis bloss vorübergehender

Bewertungshandlungen sind (und im schweizerischen

Steuerrecht in unzutreffender Weise als Rückstellung

bezeichnet werden [37]). Mit dem Begriff der geschäftsmässigen

Begründetheit schränkt das Gesetz die steuerliche Anerkennung

von Rückstellungen durch das Periodizitätsprinzip

ein [38]. Von besonderem Interesse ist die steuerliche

Akzeptanz der von Böckli treffend als die «drei helvetischen

steuerlichen Landesbräuche» [39] bezeichneten Warendrittel, Pauschaldelkredere

und die Einmalabschreibung. Vor dem Hintergrund

des Vorsichtsprinzips als anerkanntem Grundsatz

ordnungsmässiger Rechnungslegung wird die Verbuchung

von Warendrittel, Pauschaldelkredere und Einmalabschreibung

als handelsrechtskonform erachtet, und es werden

derartige Buchungen als geschäftsmässig begründeter und

somit steuerlich abzugsfähiger Aufwand anerkannt [40].

Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven: Aus

steuerlicher Sicht wird das Prinzip der Einzelbewertung

bevorzugt, d.h., es ist die Wertverminderung für jedes einzelne

Wirtschaftsgut auszuweisen [41]. Liegt eine Wertverminderung

auf einem Aktivum vor, so muss sie zwingend

verbucht werden und kann nicht mit einer Wertsteigerung

eines anderen Aktivums kompensiert werden. Dies hat

auch zur Folge, dass die auf einem Aktivum verbuchte, aus

steuerlicher Sicht aber als übersetzt betrachtete Abschreibung

nicht mit der tatsächlich eingetretenen (aber nicht verbuchten)

Wertminderung eines anderen Aktivums legitimiert

werden kann [42]. Solange die Nachprüfbarkeit der

Wertentwicklung gewährleistet bleibt, wird von den Steuerbehörden

auch Gruppenbewertung als zulässig erachtet [43].

In der Praxis wird Gruppenbewertung insbesondere bei

Beteiligungen regelmässig auch steuerlich akzeptiert, d. h.,

die Beteiligungen werden auch für Steuerzwecke als Gruppe

bewertet.

4.2 Bewertungsgrundsätze nach revidiertem

Rechnungslegungsrecht

4.2.1 Bilanzierung. Eine von mehreren Neuerungen des revidierten

Rechnungslegungsrechts im Zusammenhang mit

Bewertungsvorschriften bringt Art. 959 Abs. 2 OR, welcher

eine Aktivierungspflicht statuiert und gleichzeitig auch festhält,

dass andere (d. h. die Aktivierungsvoraussetzung nicht

erfüllende) Vermögenswerte nicht bilanziert werden dürfen

[44]. Demgemäss müssen Vermögenswerte bilanziert

werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt

werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist

und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte,

welche die vorgenannten Kriterien nicht erfüllen,

dürfen demgegenüber nicht bilanziert werden [45].

Unter bisher geltendem Recht sind aktivierungspflichtig alle

aktivierungsfähigen Vermögenswerte (Vermögenswerte, deren

Aktivierung nicht aufgrund eines Aktivierungsverbots

ausgeschlossen ist, wie dies z. B. bei selbsterarbeitetem

Goodwill der Fall ist), für welche gemäss Gesetz und Praxis

kein Aktivierungswahlrecht besteht [46]. Auf den ersten

Blick könnte man den neuen Wortlaut dahingehend verstehen,

dass die bis anhin anerkannten Aktivierungswahlrechte

wegen der in Art. 959 Abs. 2 OR scheinbar absoluten normierten

Aktivierungspflicht nicht mehr handelsrechtskonform

seien.

Art. 959 Abs. 5 OR definiert in Analogie zu den Kriterien

für die Aktivierung die Voraussetzungen für die Passivierung

[47]: «Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert

werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt

wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe

verlässlich geschätzt werden kann.» Unter bisher geltendem

Recht sind Verbindlichkeiten (Rückstellungen) nach Massgabe

von Art. 669 Abs. 1 aOR zu bilanzieren, um ungewisse

Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden

Geschäften zu decken [48]. Der geänderte Wortlaut scheint

allenfalls zu Abweichungen von der bis anhin geltenden Regelung

zu führen, indem künftig von der Bilanzierung einer

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 8/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Verbindlichkeit z. B. dann abgesehen werden müsste, wenn

die Höhe des Mittelabflusses nicht verlässlich geschätzt

werden kann.

Mit den beiden Kriterien der «Wahrscheinlichkeit von

Mittelzuflüssen resp. Mittelabflüssen» und der «verlässlichen

Schätzung» von deren Höhe wird die Bilanzierung

gleich von zwei unbestimmten Begriffen abhängig gemacht.

Dadurch gestehen Art. 959 Abs. 2 und 5 OR den Unternehmen

viel Ermessensspielraum zu. Im Zusammenhang mit

der Auslegung dieser Begriffe ist insbesondere von Bedeutung,

wie die Wahrscheinlichkeit von künftigen Mittelzuflüssen

resp. -abflüssen beurteilt werden soll und wie die

Höhe dieser Mittelzuflüsse resp. Mittelabflüsse verlässlich

zu schätzen ist. Auch hier scheint sich auf den ersten Blick

eine Anlehnung an IFRS anzubieten, welche den Wahrscheinlichkeitstest

mit dem «more likely than not»-Prinzip ebenfalls

kennen. Wie Böckli überzeugend dargelegt hat, würde

auch in diesem Fall die Übertragung eines unter IFRS entwickelten

Konzepts auf das Schweizer Recht zu den Prinzipien

schweizerischer Rechnungslegung zuwiderlaufenden

Ergebnissen führen: Ein mit 4o%iger Wahrscheinlichkeit

eintretendes Ereignis, das unter IFRS als nicht «more likely»

gilt, wird nach schweizerischem Verständnis aber längst nicht

als unwahrscheinlich eingeschätzt [49].

Mit Blick auf die auch für die handelsrechtliche Auslegung

der neuen Rechnungslegungsnormen zu berücksichtigende

Steuerneutralität des revidierten Rechts und in Anbetracht

des für die Bewertung nach wie vor geltenden Vorsichtsprinzips

(dazu sogleich Ziff. 4.2.2 hiernach) sind diese

Begriffe folglich so auszulegen, dass künftig nicht mehr

oder weniger resp. andere Vermögenswerte aktiviert und

nicht mehr oder weniger resp. andere Verbindlichkeiten passiviert

werden müssen, als dies unter dem bisher geltenden

Rechnungslegungsrecht der Fall war. Daher wird sich unter

anderem z. B. auch künftig die Aktivierung von derivativem

Goodwill nach OR (Aktivierungswahlrecht 150]) von derjenigen

nach IFRS unterscheiden (Aktivierungspflicht, falls

die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind [51]). Gleiches

gilt auch für die unter OR nach wie vor zulässige sofortige

Einmalabschreibung von Sachanlagen, die nach IFRS

jedoch ausgeschlossen ist, da Sachanlagen aktivierungspflichtig

sind [52].

4.2.2 Bewertungsgrundsätze. Ausgangspunkt für die Beurteilung,

wie Aktiven zu bewerten sind, bildet wiederum der

Zweckartikel des Rechnungslegungsrechts: Gem. Art. 958

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 9/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

OR soll das Rechnungslegungsrecht die Lage eines Unternehmens

so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil

bilden können. Die revidierte Norm weicht von der

Zweckbestimmung nach bisher geltendem Recht in zweierlei

Hinsicht ab: Adressat der Rechnungslegung sind nicht mehr

die am Unternehmen Beteiligten, sondern Dritte. Und es soll

nicht ein möglichst sicherer Einblick in die wirtschaftliche

Lage des Unternehmens, sondern die Bildung eines zuverlässigen

Urteils ermöglicht werden. Dazu wurde in der Botschaft

2007 Folgendes ausgeführt:

«... Nach dem Entwurf bedeutet , dass die Rechnungslegung

die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen

soll, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können

(Art. 958 Abs. 1) ...» [53].

Dieses Ziel wird mit Art. 958c Abs. 1 Ziff. 3 OR nochmals betont,

welche die Verlässlichkeit als einen der Grundsätze

ordnungsmässiger Rechnungslegung nennt. Zudem normiert

Art. 9572 Abs. 2 Ziff. 1 OR das Prinzip der vollständigen,

wahrheitsgetreuen und systematischen Erfassung von

Geschäftsvorfällen und Sachverhalten als einen der Grundsätze,

die von der ordnungsmässigen Buchführung zu beachten

sind.

Daraus ein Bekenntnis des revidierten Rechnungslegungsrechts

zu «true-and-fair-view» abzuleiten oder darin eine

Aufweichung des Vorsichtsprinzips zu erblicken, geht aber

fehl. Denn die Bestimmungen zur Bewertung sprechen klar

für den Fortbestand des Vorsichtsprinzips. Zunächst sei

auf Art. 958c Abs. i Zif£ 5 OR hingewiesen, welcher die Vorsicht

explizit als einen der Grundsätze ordnungsmässiger

Rechnungslegung statuiert. Zentral ist sodann Art. 960

Abs. 2 OR, welcher im ersten Halbsatz den Grundsatz der Bewertung

normiert und besagt, dass die Bewertung vorsichtig

erfolgen müsse. Zwar wird der Grundsatz der vorsichtigen

Bewertung mit dem zweiten Halbsatz wieder relativiert

durch die Forderung, dass die (vorsichtige) Bewertung die

zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens

nicht verhindern dürfe. Vollends umgestossen

wird die vermeintliche Abkehr vom Vorsichtigsprinzip dann

mit Art. 960 a Abs. 4 OR. Gemäss dieser Bestimmung dürfen

unter anderem auch zur «Sicherung des dauernden

Gedeihens des Unternehmens» zusätzliche Abschreibungen

und Wertberichtigungen vorgenommen werden resp. es

kann davon abgesehen werden, nicht mehr benötigte Abschreibungen

und Wertberichtigungen aufzulösen. In die

gleiche Richtung zielt Art. 960 e Abs. 4 OR, der es den Unternehmen

gestattet, von der Auflösung nicht mehr benötigter

Rückstellungen abzusehen, und der somit im Ergebnis

auch zu einer sich am Vorsichtsprinzip orientierenden Bewertung

führt.

Folglich deckt sich der in Art. 958 OR normierte Zweck

der Rechnungslegung (Dritten die Bildung eines zuverlässigen

Urteils über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens

zu ermöglichen) inhaltlich mit dem gemäss Art. 959 aOR bis

anhin geltenden Zweck (Beteiligten einen möglichst sicheren

Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts zu vermitteln).

Zusammenfassend kann demnach festgehalten werden,

dass es im Ergebnis unstrittig ist, dass das revidierte Rechnungslegungsrecht

nicht dem Grundsatz von «true-andfair-view»,

sondern weiterhin dem Vorsichtsprinzip folgt [54].

4.2.3 Rückstellungen. Art. 96o e Abs. 2 OR enthält eine Definition

von «Rückstellungen für drohende Verluste» [55]. Dieser

Definition zur Folge muss zulasten der Erfolgsrechnung

eine Rückstellung gebildet werden, wenn vergangene

Ereignisse in künftigen Geschäftsjahren einen Mittelabfluss

erwarten lassen. Diese Definition ist eng, und mindestens

aufden ersten Blick scheint sie unvollständig zu sein und von

dem bis anhin geltenden handelsrechtlichen Rückstellungsbegriff

in Art. 669 Abs. 1 aOR abzuweichen (der im weitesten

Sinn nach Bestand und Höhe ungewisse rechtliche Verpflichtungen

gegenüber Dritten, ungewisse Verpflichtungen

gegenüber Dritten ohne rechtliche Grundlage sowie

ungewisse Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber

sich selbst umfasst [56]). Insbesondere Verluste aus schwebenden

Geschäften zeigen sich jedoch nicht immer als Mittelabfluss,

sondern können sich auch als künftiger Minderzugang

von wirtschaftlichen Werten manifestieren [57]. Der

Ansicht Böcklis ist zuzustimmen, dass auch unter der revidierten

Norm der aus einem «schwebenden Geschäft» drohende

Minderzufluss ebenfalls handelsrechtskonform als

Rückstellung verbucht werden muss [58]. Unter Berücksichtigung

der weiter oben gemachten Ausführungen zur Passivierung

im Allgemeinen (vgl. Ziff. 4.2.1 hiervor) und den

Bewertungsgrundsätzen (vgl. Ziff. 4.2.2 hiervor) kann festgehalten

werden, dass der Rückstellungsbegriff unter revidiertem

Rechnungslegungsrecht inhaltlich mit dem bisherigen

Begriff letztlich deckungsgleich ist, trotz neu formuliertem,

an IFRS angelehntem Rückstellungsbegriff.

Art. 96o e Abs. 3 Ziff. 4 OR sieht vor, dass Rückstellungen

zudem auch für die «Sicherung des dauernden Gedeihens

des Unternehmens» gebildet werden dürfen. Derartige

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 10/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Rückstellungen sind aber aus handelsrechtlicher Optik keine

echten Verbindlichkeiten.

4.2.4 Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven? Aktiven

und Verbindlichkeiten werden nach Art. 960 Abs. 1 OR

in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und

aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise

als Gruppe zusammengefasst werden.

In diesem Wortlaut wird von vielen die klare Grundlage

für die Einführung der Einzelbewertung als Regel, mit

Gruppenbewertung als Ausnahme erblickt. Somit stellt sich

die Frage, ob die Weiterführung der bisherigen Praxis der

Methodenalternativität und eines grundsätzlichen Methodenwahlrechts

auch unter dem revidierten Recht beibehalten

werden kann.

Die grammatikalische Auslegung einer Norm ist dann mit

anderen Auslegungselementen zu kombinieren, wenn berechtigterweise

Zweifel daran bestehen, dass der Wortlaut

den wahren Sinn einer Norm auch tatsächlich korrekt und

unmissverständlich zum Ausdruck bringt [59]. Der Blick in

die Materialien, insbesondere in die parlamentarische Beratung

liefert Argumente für derartige Zweifel.

Im Rahmen der Beratung des Gesetzesentwurfes anlässlich

der Wintersession 2009 im Ständerat wurde der Antrag

Niederberger (CVP/NW) auf Anpassung des Wortlauts von

Art. 960 Abs. i OR mit 19 zu 9 Stimmen angenommen [60].

Der Entwurf des Bundesrats lautete wie folgt:

«Aktiven und Verbindlichkeiten müssen einzeln bewertet werden,

sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für

die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst

werden». [61]

Ständerat Niederberger beantragte, dass im ersten Absatz

das «müssen» durch «sollen in der Regel» zu ersetzen sei.

Begründet hat er seinen Antrag wie folgt:

«Dies beantrage ich aus dem Grund, da die Formulierung

ein pragmatisches Vorgehen ermöglicht. Es geht ja insbesondere

um die Bewertung von Liegenschaften oder Beteiligungen. Die Situation

in der Praxis ist so, dass vor allem bei grossen Unternehmen

zum Teil sehr viele Liegenschaften und auch Beteiligungen vorhanden

sind, die dann zu bewerten sind. Einzelbewertungen erfordern

dann Expertisen oder Gutachten. Weil dies zeit- und kostenaufwendig

ist, stellt sich schon die Frage nach dem Kosten-Nutzen-Verhältnis.

Bei den Beteiligungen kommt dazu, dass hierzu ja oft kein Markt

vorhanden ist. Bisher hat man das so gemacht, dass man verschiedene

Unternehmensschätzungen vorgenommen hat und dann aufgrund

dieser Schätzungen einen Wert bestimmt hat. Dieser Wert

wurde dann auch entsprechend bilanziert. Mein Antrag erlaubt, zusammenfassend

gesagt, ein pragmatisches Vorgehen. Ich möchte

Sie deshalb bitten, dieser Fassung von Absatz i zuzustimmen.»

Darauf hat Bundesrätin Widmer-Schlumpf entgegnet:

«Wenn man ein solches Tatbestandselement einführt

wird der Grundsatz der Einzelbewertung, von dem wir ja ausgehen,

relativiert; das ist aber wahrscheinlich auch so gewollt...»

Weiter führte sie aus, dass man es mit dieser vorgeschlagenen

Anpassung des Wortlauts faktisch der Unternehmung überlasse,

zu entscheiden, ob eine Einzel- oder Gruppenbewertung angewendet

werden soll. Dies sei aus rechtsstaatlichen Gründen und auch

aus Gründen der Rechtssicherheit problematisch, weil ein

relativ grosser Ermessensspielraum geöffnet werde. Letztlich

war sie aber dann doch der Ansicht, dass man mit diesem

Antrag leben könne. Der Ständerat ist dem Antrag Niederberger

gefolgt und hat sich somit de facto zur Beibehaltung der

Methodenalternativität bekannt.

Wie Nationalrat Vischer (G/ZH) im Rahmen der parlamentarischen

Beratung dieser Vorlage im Nationalrat anlässlich

der Herbstsession 2010 richtig festgestellt hat, wurde mit der

oben dargelegten vom Ständerat angenommenen Änderung

die Abschwächung gewissermassen verdoppelt [62]:

«Er ersetzt das Wort durch das Wort und verdoppelt

gewissermassen die Abschwächung noch einmal, indem er

schreibt ... Sie höhlen den Normgehalt dieser Bestimmungen

aus...»

Bundesrätin Widmer-Schlumpf hat in ihrer Antwort festgehalten:

«Wie die Version der Kommissionsmehrheit (Anmerkung der Autoren:

und ) ermöglicht der bundesrätliche

Entwurf (Anmerkung der Autoren: ) ein Abweichen von

der Einzelbewertung, wenn aufgrund der Gleichartigkeit eine

Gruppe gebildet werden kann. Die bundesrätliche Version ist aber entschieden

präziser formuliert und vorzuziehen, da der Grundsatz der

Einzelbewertung stärker betont ist» (kursive Hervorhebungen durch

die Autoren).

Nationalrat Roux (CVP/VS) hat dann nochmals die Kommissionsmeinung

vertreten, welche der Übernahme des vom

Ständerat angepassten Wortlauts zugestimmt hat, und hat

unter anderem auf folgendes hingewiesen:

«La majorite de la commission accepte le projet du Conseil des Etats,

qui permet plus de pragmatisme dans la maniere de proceder.»

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 11/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Auch der Nationalrat hat sich dann in der Schlussabstimmung

gegen die bundesrätlichen Version und für die bereits

vom Ständerat abgesegnete Version von Art. 960 Abs. i OR

entschieden.

Aus diesen Voten wird ersichtlich, dass derjenige Wortlaut

von Art. 960 Abs. i OR bevorzugt wurde, der den Unternehmen

eine grössere Entscheidungsfreiheit einräumt und den

Grundsatz der Einzelbewertung weniger stark betont als

ursprünglich vom Bundesrat gefordert. In Kombination mit

dem Hinweis auf den von der WAK-N (Kommission für Wirtschaft

und Abgaben Nationalrat) mit diesem Wortlaut angestrebten

Pragmatismus wird die Methodenalternativität

nicht eingeschränkt, und das in jahrelanger Praxis etablierte

Methodenwahlrecht kann auch unter der Ägide des revidierten

Rechnungslegungsrechts beibehalten werden [63].

4.2.5 Bewertung aus steuerlicher Sicht. Bilanzierung: Die handelsrechtskonforme

Jahresrechnung ist für Steuerzwecke massgeblich.

Damit erübrigen sich weitergehende eigenständige

steuerrechtliche Aktivierungsregeln. Gleiches gilt im Sinne

der Steuerneutralität resp. Fortführung der bisherigen

Steuerpraxis auch für Verbindlichkeiten [64].

Bewertungsgrundsätze: Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips

bildet die konforme handelsrechtliche Jahresrechnung

auch für die steuerliche Beurteilung von Abschreibungen

und Wertberichtigungen den Ausgangspunkt. Im Sinne

der Steuerneutralität des revidierten Rechnungslegungsrechts

ist das Vorsichtsprinzip weiterhin das für die Bewertung tragende

Konzept, wobei die expliziten steuerlichen Korrekturvorschriften

und damit die etablierte Steuerpraxis ebenfalls

weiterhin anwendbar bleiben. Somit ist auch unter dem revidierten

Recht die steuerliche Akzeptanz der «drei helvetischen

steuerlichen Landesbräuche» [65] gesichert. Der Bundesrat

hat bereits in der Botschaft nm zugesichert, dass das

Warendrittel, Pauschaldelkredere und die Einmalabschreibung

auf Investitionen weiterhin zulässig sein sollen [66].

Anders zu beurteilen, ist demgegenüber Art. 96o a Abs. 4

OR: Zur dauernden Sicherung des Gedeihens des Unternehmens

verbuchte Abschreibungen oder Wertberichtigungen

resp. nicht mehr begründete Abschreibungen oder Wertberichtigungen

sind nicht geschäftsmässig begründet und somit

wie bisher steuerlich zu korrigieren [67].

Rückstellungen: Wird der Rückstellungsbegriff von Art. 96o e

Abs. 2 OR wie oben unter Ziff. 4.2.3 postuliert eher weit ausgelegt,

wird in materieller Hinsicht Deckungsgleichheit mit

dem bis anhin geltenden handelsrechtlichen Rückstellungs-

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 12/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

begriff erzielt. Damit bleibt die Basis für den in Art. 63 DBG

normierten steuerrechtlichen Rückstellungsbegriff unverändert,

und die dazu entwickelte Steuerpraxis kann (im Sinne

der Steuerneutralität des revidierten Rechnungslegungsrechts)

fortgeführt werden [68]. Unvereinbar mit den geltenden

steuerlichen Korrekturvorschriften sind hingegen Art. 960 e

Abs. 3 Ziff. 4 OR (zusätzliche Rückstellungen zur Sicherung

des dauernden Gedeihens des Unternehmens) und Art. 960 e

Abs. 4 OR (kein Zwang zur Auflösung nicht mehr begründeter

Rückstellungen) [69]. Derartige Rückstellungen sind eben

nicht (mehr) geschäftsmässig begründet und werden dementsprechend

wie bisher auch in Zukunft steuerlich korrigiert.

Einzelbewertung oder Gruppenbewertung: Wie oben ausgeführt

bleibt u. E. den Unternehmen auch unter dem revidierten

Recht das grundsätzliche Wahlrecht zwischen Einzel-

und Gruppenbewertung erhalten. Dies steht unter der

Prämisse, dass die Voraussetzung für die Gruppenbewertung

erfüllt ist, d.h. es sich um aufgrund ihrer Gleichartigkeit

üblicherweise zu einer Gruppe zusammengefasste Aktiven

handelt, wobei der Begriff «üblicherweise» eben im

bisherigen Sinn auch weiterhin anzuwenden ist. Wegen des

Prinzips der Steuerneutralität des revidierten Rechts muss

der in Übereinstimmung mit den handelsrechtlich hierfür

definierten Kriterien von Art. 960 Abs. i OR gefällte Entscheid

für Gruppenbewertung auch steuerlich massgeblich

sein. Die Conclusio der SSK, dass gestützt auf Art. 960 Abs.

OR neu für Beteiligungen und Liegenschaften Einzelbewertung

gelte, ist daher u.E. nicht richtig, es besteht ein

Wahlrecht [7o].

5. EIGENE AKTIEN

5.1 Problemstellung. Eigene Aktien erfahren unter dem

revidierten Rechnungslegungsrecht eine von der bisher im

Handelsrecht geltenden Behandlung fundamental abweichende

Darstellung. Das revidierte Rechnungslegungsrecht übernimmt

die Behandlung, wie sie in IFRS geregelt ist [71]: Künftig

werden erworbene eigene Aktien nicht mehr als Aktivum

erfasst, und diesem Erwerb wird auf der Passivseite

nicht mehr mit einer entsprechenden gesetzlichen Reserve

für eigene Aktien Rechnung getragen [72]. Vielmehr fallen

eigene Aktien buchungstechnisch ins Leere. Weil sich die

Bilanz aber aktivseitig im Umfang des Kaufpreises der eigenen

Aktien verringert hat (als Folge einer Reduktion z. B.

der Bilanzposition «Flüssige Mittel») muss zwecks Ausgleich

der Bilanz im frei verwendbaren Eigenkapital ein

Minusposten in derselben Höhe ausgewiesen werden. Dies

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 13/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

normiert Art. 959 a Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR explizit.

Beim Erwerb eigener Beteiligungsrechte stellt sich jeweils

die Frage nach der Qualifikation als Teilliquidation im steuerrechtlichen

Sinn [73]. Diese Frage ist bekanntlich nach Massgabe

des Erwerbszwecks und der Haltedauer der eigenen

Aktien zu beantworten (vgl. Ziff. 5.2 hiernach) [74]. Aufgrund

von Wertveränderungen während der Haltedauer resp. bei

einer Wiederveräusserung können sich allenfalls auch Steuerfolgen

ergeben (vgl. Ziff. 5.3).

5.2 Erwerb unter revidiertem Rechnungslegungsrecht

5.2.1 Handelsrechtliche Verbuchung. Aufgrund von Art. 959 a

Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR ist die Verbuchung klar, und der Buchungssatz

lautet: «Eigenkapital-Minuspostens/flüssige

Mittel». Durch den Ausweis dieses Minusposten in der Höhe

des Anschaffungswerts dieser eigenen Anteile wird das

Eigenkapital entsprechend reduziert.

5.2.2 Steuerliche Auswirkungen. Für über dem Nennwert erfolgende

Käufe von eigenen Beteiligungsrechten stellt sich

zunächst die Frage, in welcher Reservenposition der erforderliche

Minusposten zu verbuchen ist. Das revidierte Recht

definiert dies nicht explizit [75]. Aufgrund des Kapitaleinlageprinzips

ist für steuerliche Belange auch in Fällen der

Teilliquidation bekanntlich die Unterscheidung zentral,

ob Ausschüttungen resp. Liquidationserlöse zulasten der

gesetzlichen Kapitalreserve (Art. 959 a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b OR)

oder zulasten von Gewinnreserven erfolgen. Gemäss Praxis

der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) ist es schon heute zulässig,

die Reserve für eigene Aktien aus den sog. Kapitaleinlagereserven

zu äufnen. In der handelsrechtlichen Bilanz ist

dann die Reserve für eigene Aktien als gesonderte Position

unter den Reserven aus Kapitaleinlagen auszuweisen. Dies

sollte in Zukunft auch unter dem revidierten Recht möglich

sein, d. h., es sollte u. E. ohne Weiteres zulässig sein, diese

«Minusreserve» für eigene Beteiligungsrechte als Minusposten

der gesetzlichen Kapitalreserve auszuweisen [76].

Erfolgt der Erwerb gestützt auf einen Beschluss der Gesellschaft

über die Herabsetzung ihres Kapitals oder im Hinblick auf

die Herabsetzung ihres Kapitals, qualifiziert der Erwerb steuerlich

als Teilliquidation; gleiches gilt bei Überschreiten der in

Art. 659 OR definierten Schwellenwerte (Art. 4 a Abs. i Verrechnungssteuergesetz,

VStG). In diesen drei Konstellationen führt

die unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht erforderliche

Verbuchung aus steuerlicher Sicht zu keinerlei Schwierigkeiten:

Denn die handelsrechtlich vernichteten Reserven

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 14/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

gelten auch aus steuerlicher Sicht im Zeitpunkt derartiger

Rückkäufe als vernichtet, und somit ist der steuerbegründende

Tatbestand verwirklicht.

Erfolgt der Erwerb eigener Beteiligungsrechte hingegen

nicht im Zusammenhang mit einer resp. im Hinblick auf

eine Kapitalherabsetzung, so liegt aufgrund des für die

Zwecke der Verrechnungssteuer eigenständig normierten

Tatbestands der Teilliquidation eine solche erst dann vor,

wenn diese Beteiligungsrechte in derRegel länger als sechsJahre

gehalten werden (Art. 4a Abs. 2 VStG). Es sei daraufhingewiesen,

dass die handelsrechtliche Verbuchung im Zeitpunkt

des Erwerbs (d.h. Ausweis der Minusposition unter den gesetzlichen

Kapitalreserven oder unter Gewinnreserven) über

die Steuerfolgen im Zeitpunkt der Teilliquidation entscheidet.

Insofern geht Art. 4a VStG als lex specialis gegenüber

Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG vor. Dass handelsrechtlich bereits im

Zeitpunkt des Erwerbs in den Reserven ein Minusposten eingebucht

wird, vermag daran nichts zu ändern. Diese Auffassung

kommt schon in der Botschaft 2007 zum Ausdruck [77]

und wird auch von der SSK geteilt [78]. Die handelsrechtliche

Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte unter

dem revidierten OR ändert am steuerrechtlichen Begriff der

Teilliquidation gemäss Art. 4a VStG nichts [79].

Bekanntlich ist es Sache des Unternehmens, sicherzustellen,

dass Erwerbszweck, Erwerbszeitpunkt und Haltedauer

von eigenen Beteiligungsrechten jederzeit korrekt und vollständig

nachgewiesen werden können. Es stellt sich die

Frage, wie das unter revidiertem Rechnungslegungsrecht

zu bewerkstelligen sei, denn bilanziell sind die eigenen Beteiligungsrechte

im Zeitpunkt des Erwerbs ja eigentlich

«vernichtet». Die Antwort liegt darin, dass der Anhang mit

den detaillierten Angaben gemäss Art. 959C Abs. 2 Ziff. 4

und 5 OR die für das


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

doch nur sofern diese handelsrechtlich verbucht werden [88].

Die Frage stellt sich, ob mit «handelsrechtlich verbucht» gemeint

ist «handelsrechtlich erfolgswirksam». Davon ist wohl

auszugehen, gilt doch das Verbuchungsprinzip, also grundsätzlich

keine steuerliche Anerkennung ohne Verbuchung.

U. E. gibt es jedoch keine Wertanpassung während der Haltedauer

eigener Aktien, also dürfen Wertschwankungen gerade

nicht gebucht werden.

6. FAZIT

Das revidierte Rechnungslegungsrecht ist ein eigenes und

selbstständiges Regelwerk, das sich zwar in einzelnen Normen

begrifflich an IFRS anlehnt, das dadurch aber nicht zu

einem «schweizerischen IFRS» wird [89].

Die von den IFRS ins revidierte Rechnungslegungsrecht

übernommenen Begriffe müssen auf dem Wege der Auslegung

einen eigenständigen Begriffsinhalt bekommen, der

sich widerspruchsfrei in das OR und im Sinne der Steuerneutralität

auch in das schweizerische Steuerrecht einfügt.

Auch unter dem revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht

folgt die Bewertung weiterhin dem Vorsichtsprinzip.

Die gemäss Art. 4 a VStG, Art. zo Abs. 1 lit. c DBG und Art. 7

Abs. Ibis Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) geltende verrechnungssteuerliche

und einkommenssteuerliche Behandlung

des Erwerbs eigenerBeteiligungs rechte wird unter dem revidierten

Rechnungslegungsrecht fortgeführt. Aufgrund der

Neukonzeption des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte werden

jedoch künftig Wertveränderungen während der Haltedauer

sowie Gewinne und Verluste im Zusammenhang mit

der Veräusserung eigener Kapitalanteile für die Zwecke der

Gewinnsteuern erfolgsunwirksam sein. Wertveränderungen

während der Haltedauer werden nicht gebucht, Gewinne

beim Verkauf qualifizieren als Kapitaleinlagen, Verluste als

Kapitalentnahmen.

Anmerkungen: 1) Vgl. Medienmitteilung, Der

Bundesrat, 22.11.2012. In diesem Aufsatz seht die

Abkürzung «OR» für den Stand des Obligationenrechts

am 1. Januar 2013 (SR zoo). Die Abkürzung

«a0R» wird verwendet im Zusammenhang mit den

Rechnungslegungsnormen in derjenigen Fassung

des OR, die vor Inkrafttreten des revidierten Rechnungslegungsrechts

Gültigkeit hatte. 2) Die neuen

Bestimmungen zur Konzernrechnung sind erstmals

drei Jahre nach Inkrafttreten anzuwenden

(vgl. Art. 2 Abs. 3 UeB). 3) «Analyse des Vorstandes

SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht Beschluss

des Vorstandes vom 12.2.2013» (fortan Analyse

SSK 2013). 4) Dies trifft etwa auf den Kommentar

zur Verwendung einer fremden Währung als

funktionale Währung zu, wird doch überhaupt

nicht ausgeführt, weshalb Art. 958d Abs. 3 OR die

gesetzliche Grundlage für die Anwendung des

Bundesgerichtsentscheids BGE 136 II 88 ff. zur

steuerunwirksamen Behandlung von sog. Umrechnungsdifferenzen

darstellen soll. 5) Art. 58 Abs.l.

lit. a DBG. 6) Art. 58 Abs.i lit. b und c DBG. 7) Dies

ergibt sich aus der Generalverweisung in Art. 58

Abs. i lit. a DBG auf den Saldo der Erfolgsrechnung

als Basis für die Gewinnsteuerbemessung. 8) Vgl.

Botschaft 2007, 1626. 9) Vgl. Böckli, 2012, S. 823.

10) BGE 13611 88 ff., Erwägung 4.5. Diese Begründung

muss als klar falsch bezeichnet werden; vgl.

dazu auch Böckli, 2012, S. 823. 11) Vgl. Böckli, 2011,

S. 243f. 12) IAS 1.16 (revised 2007). 13) Vgl. Böckli,

2011, S. 243.14) Vgl. Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung,

5. 130. 15) Vgl. Häfelin/Haller,

Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 131 ff. 16) Vgl.

Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,

N 102 ff. 17) Vgl. Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung,

S. 133. 18) Vgl. Neuhaus, 2000,

S. uff: 19) Art. 962 Abs.l. Entwurf-OR 2009, vgl.

dazu auch Botschaft 2007, 1719 ff. 20) Vgl. Böckli,

2011, S. 242ff. 21) Vgl. Botschaft 2007, 1740. 22) Vgl.

Böckli, 2o11, S. 243.23) Vgl. IF RS (zon) Conceptual

Framework, Basis for Conclusions 3.27/28. 24) Vgl.

Böckli, 2012, S. 822. 25) Vgl. Studer, 1968, S. 81.

26) Vgl. Studer, 1968, S. 81f. 27) Vgl. Studer, 1968,

S. 82 f. 28) Das Imparitäts- und Realisationsprinzip

bestimmt den Zeitpunkt der Berücksichtigung

bzw. Realisierung von Gewinnen/Erträgen und

Verlusten/Aufwendungen (vgl. BSK-OR II-Neuhaus/Binz,

Art. 960 N zi und 24; BGE los I b 410

E. 4 a = Pra 1989, 788). 29) Vgl. Brülisauer/Poltera,

Art. 58 N 19 ff: und 25 ff. 30) Obwohl eigentlich

nicht in beliebigem Umfang stille Willkürreserven

gebildet werden können (vgl. BSK-OR II-Neuhaus/

Ilg, Art. 662a N io-12.), lässt das heutige Recht

stille Reserven in einem erheblichen Umfang zu.

Das Gesetz (Art. 669 Abs. 3 OR) sieht ausdrücklich

die Möglichkeit der Bildung von Verwaltungs- und

Willkürreserven vor. Der Verwaltungsrat kann

zudem davon absehen, überflüssig gewordene

Rückstellungen aufzulösen (vgl. BSK-OR 11-Neuhaus/lig,

Art. 662 a N 12). 31) Hierzu und auch für

die nachfolgenden Ausführungen vgl. Schweizer

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 16/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Handbuch der Wirtschaftsprüfung Band i [HWP I],

S. 141 ff. 32) Vgl. HWP I, S.143. 33) Vgl. Brülisauer/

Poltera, Art. 58 N 62 (I: mit weiteren Beispielen von

Aktivierungswahlrechten. 34) Vgl. Reich/Züger,

Art. 29 N 20.35) Vgl. Studer, 1968, S. 102. 36) Art. 62

Abs. i und z DBG sind im Wesentlichen identisch

mit Art. 28 Abs. i und 2 DBG, vgl. Kuhn/Klinger,

Art. 62 N 6 ff. Dasselbe gilt für das Verhältnis von

Art. 63 DBG zu Art. 29 DBG. 37) Vgl. Reich/Züger,

Art. 29 N 4. 38) Nur der in der Berechnungsperiode

entstandene Aufwand soll den steuerrechtlichen

Gewinn belasten. Vgl. Kuhn/Klingler, Art. 63 N 5.

39) Vgl. Böckli, 2011, S. 235f. 40) Vgl. Reich/Züger,

Art. 29 N 26 f£ und Reich/Züger, Art. 28 N 33f. resp.

Kuhn/Klinger, Art. 63 N 4 mit Verweis auf Art. 29

DBG und Kuhn/Klinger, Art. 62 N 6 mit Verweis

auf Art. 28 DBG. 41) Vgl. Reich/Züger, Art. 28 N 10.

42) Damit kann verhindert werden, dass für ein bestimmtes

Aktivum steuerlich nicht anerkannte

Abschreibungen de facto auf ein anderes Aktivum

«verschoben» werden, vgl. BGer 25.1.2000 = ASA

69 (2000/01) 876. 43) Explizit wird diese Veranlagungspraxis,

d.h. die steuerliche Akzeptanz von

Gruppenbewertung im Zusammenhang mit der

Bewertung von Gütern von geringem Wert genannt.

Vgl. Reich/Züger, Art. 28 N lo. Die von diesen

Autoren an derselben Stelle geäusserte Ansicht,

dass Gruppenbewertung bei hochwertigen Wirtschaftsgütern

wie z.B. Immobilien nur ausnahmsweise

steuerlich zulässig sei, teilen wir nicht.

44) In Art. 959 Abs. 3 OR wird dann bestimmt, welche

Aktiven als Umlaufvermögen und welche als

Anlagevermögen zu bilanzieren sind. Auf Fragen

im Zusammenhang mit Erst- und Folgebewertung

(vgl. Art. 960 a Abs. i und 2 OR) und der Folgebewertung

von Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis

(Art. 96o b Abs.i und z OR) wird in diesem

Artikel nicht näher eingegangen. 45) Gestützt auf

Art. 664 OR können bekanntlich Gründungs-, Kapitalerhöhungs-

und Organisationskosten unter

gewissen Voraussetzungen aktiviert werden. Dies

soll nach Meinung des Bundesrates wegen Art. 959

Abs. 2 OR künftig nicht mehr möglich sein. «Gründungs-,

Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten

können daher nach dem Entwurf und in Einklang

mit der internationalen Entwicklung nicht

mehr aktiviert werden.» Vgl. Botschaft 2007, 1705.

46) Für die Definition des Begriffs der Aktivierungsfähigkeit

vgl. vorne Zif£ 4.1.1. 47) In diesem

Zusammenhang sei auf das mit dem revidierten

Rechnungslegungsrecht eingeführte Vier-Stufen-

System für Verbindlichkeiten mit unterschiedlichem

Grad der Ungewissheit hingewiesen. Vgl.

dazu Böckli, 2012, S. 824 48) Vgl. BSK-OR II-Neuhaus/Balkanyi,

Art. 669 N 18 f£ 49) Vgl. Böckli, 2012,

S.824. 50) Vgl. HWP I, S. 327 £ 51) Vgl. IFRS 3.

52) Vgl. IAS 16.53) Vgl. Botschaft 2007,1626. 54) Vgl.

Böcldi, 2012, S. 821. Obschon die Botschaft diesbezüglich

nicht widerspruchsfrei war, enthielt bereits

sie ein letztlich mindestens im Bereich der

Bewertung klares Bekenntnis zum Vorsichtsprinzip:

«...Das Vorsichtsprinzip bildet somit Teil der

Konzeption der Bewertung...» vgl. Botschaft 2007,

171o. 55) Der Wortlaut von Art. 96o e Abs. z OR entspricht

dem Wortlaut nach IFRS (vgl. IAS 37.14).

56) Vgl. Stoll, 1992, S. 59 ff. 57) Vgl. Böckli, 2011,

S. 240.58) Vgl. Böckli, 2012, S. 823 Mit Verweis auf

Art. 669 Abs. i Satz 2 OR. 59) Vgl. Häfelin/Haller,

Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 91ff. 60) Dazu

und für die folgenden Ausführungen vgl. Protokoll

Abstimmung SR im amtl. Bulletin 2009, 1196/97.

61) Vgl. Entwurf des Obligationenrechts [E-OR],

2007 (BBI 2008,1795). 62) Dazu und für die folgenden

Ausführungen vgl. Protokoll Abstimmung NR

im amtl. Bulletin 2010, 1397. 63) Ebenfalls zustimmend

Böckli. Vgl. Böckli, zoll, S. 236. 64) Die handelsrechtlich

notwendige ausserordentliche Abschreibung

der wegen des Wortlauts von Art. 959

Abs. 2. Satz z OR nicht mehr bilanzierfähigen Gründungs-,

Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten

wird steuerlich als geschäftsmässig begründeter

Aufwand anerkannt. Vgl. Analyse SSK 2013, S. 3.

65) Vgl. vorne Anm. 39.66) Vgl. Botschaft 2007, 1711.

67) Vgl. Analyse SSK 2013, S. 3.68) Würde Art. 960 e

Abs. z OR hingegen eng ausgelegt, wäre z.B. die

Verbuchung einer mit künftigem Minderzugang

von wirtschaftlichen Werten begründeten Rückstellung

nicht handelsrechtskonform und müsste

für Steuerzwecke wegen des Prinzips der Handelsrechtskonformität

zwingend korrigiert werden.

69) Vgl. Analyse SSK 2013, S.3. 70) Vgl. Analyse SSK

2013, S. 3. 71) Vgl. IFRS-Standard IAS 32 bzw.

IFRS 9. 72) Die Ausführungen in diesem Aufsatz

werden beschränkt auf den «direkten» Erwerb eigener

Aktien durch eine Gesellschaft. Die Fragestellungen

beim Erwerb von Aktien der Muttergesellschaft

durch eine von ihr gehaltene Tochtergesellschaft

werden nicht abgehandelt. 73) Vgl.

Reich, Art. zo N 87 ff.; Kreisschreiben Nr. 5. 74) Die

im Zusammenhang mit dem Erwerb eigener Beteiligungsrechte

massgeblichen steuerrechtlichen

Bestimmungen sind insbesondere Art. 4a VStG,

Art. zo Abs. i lit. c DBG und Art. 7 Abs. 1', StHG;

vgl. dazu auch Kreisschreiben Nr. 5. 75) Allerdings

ist der Vorschlag in der Botschaft, wie Art. 659 a OR

an das revidierte Rechnungslegungsrecht anzupassen

sei, irritierend. Diesem zur Folge hat die Gesellschaft

für die eigenen Aktien einen dem Anschaffungswert

entsprechenden Betrag von den

Gewinnreserven abzuziehen. Vgl. Botschaft 2007,

1767, siehe dazu aber sogleich unten Anm. 76.

76) «...Dabei ist zu beachten, dass diese Rückkäufe

unter der Bilanzposition «eigene Kapitalanteile»

als Minusposten aufzuführen sind ... Bei einer Verrechnung

mit anderen Positionen des Eigenkapitals

müsste mit steuerlichen Folgen gerechnet werden.»

Vgl. Botschaft 2007, 1706. 77) Vgl. Botschaft

2007, 1706. 78) «Es handelt sich dabei ausschliesslich

um eine Änderung der Darstellung, welche die

steuerliche Praxis nicht ändert.» Vgl. Analyse SSK

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 17/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

2013, S. 3. 79) Für den Erwerb eigener Beteiligungsrechte

im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen

und Optionsanleihen gelten

gern. 4 a Abs. 2 VStG Sonderregelungen. Hinsichtlich

Stillstand der sechsjährigen Frist vgl. Art. 4a

Abs. 3 VStG. 79) An den Steuerfolgen im Zusammenhang

mit der sog. Wiederbegebung von steuerlich

abgerechneten Beteiligungsrechten sollte sich

nichts ändern. 80) Art. 959C Abs. 2 Ziff. 4 OR bestimmt,

dass im Anhang die Anzahl eigener Anteile

offenzulegen sei, die das Unternehmen selbst

und die Unternehmen, an denen es beteiligt ist,

halten. In Art. 959 c Abs. 2. Ziff. 5 OR wird dann zusätzlich

vorgeschrieben, dass der Erwerb und die

Veräusserung eigener Anteile, sowie die Bedingungen,

zu denen sie erworben worden sind, ebenfalls

im Anhang aufzuführen seien. 81) Vgl. Botschaft

2007, 1660. 82) Vgl. Botschaft 2007, 166o. 83) Vgl.

IAS 32.33. 84) Vgl. IAS 32.33: «... Considerations

received shall be recognised directly in equity.»

85) Eine andere Meinung besagt, dass in Fortführung

der bisherigen Praxis auch unter dem revidierten

Rechnungslegungsrecht Gewinne und Verluste

aus der Veräusserung eigener Anteile erfolgswirksam

zu verbuchen seien resp. dass die Gesellschaft

ein Wahlrecht haben soll, ob sie derartige Gewinne

und Verluste erfolgswirksam oder direkt gegen Eigenkapital

verbucht. 86) Vgl. Riedweg/Rem und,

2013. 87) Die Wiederveräusserung eigener Aktien

unterliegt trotz der vorgängigen Verbuchung als

Minusposten des Eigenkapitals nicht der Emissionsabgabe.

Dies lässt sich mit dem Charakter der

Emissionsabgabe als Rechtsverkehrssteuer und

damit begründen, dass keine emissionsabgaberechtliche

Transaktion (Nennwertbegründung/-

erhöhung oder Zuschuss), sondern eben ein Verkauf

vorliegt. Konsequenterweise unterliegen

Erwerb und Veräusserung eigener Anteile der

Umsatzabgabe (sofern auch die anderen hierfür

relevanten Voraussetzungen erfüllt sind). Vgl.

Riedweg/Remund, 2013. 88) Vgl. Analyse SSK 2013,

S. 3. 89) Vgl. BÖCkli, 2012, S. 822.

Literatur: a0R, Obligationenrecht (mit altem

Rechnungslegungsrecht) (Fassung in Kraft vor

1. Januar 2013). Archiv für schweizerisches Abgaberecht

[ASA], Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts

vom 25. Januar 2000 i. S. Steuerverwaltung

des Kantons Bern gegen X. und Steuerrekurskommission

des Kantons Bern, 2000, 69, S. 876. BGE

136 II 88. Böckli Peter, Auswirkungen der neuen

Rechnungslegung auf die Gewinnsteuer - Ungereimtheiten,

Widersprüche und ungelöste Fragen?

In: Der Schweizer Treuhänder, 2011/4, 4, S. 234.

Böckli Peter, Neue OR-Rechnungslegung: Herausgegriffene

Probleme? In: Der Schweizer Treuhänder,

2012/14 S. 82o. Botschaft zur Änderung

des Obligationenrechts (Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht

sowie Anpassungen im Recht

der Kollektiv-, und der Kommanditgesellschaft,

GmbH-Recht, Genossenschafts-, Handelsregistersowie

Firmenrecht) (VOM 21.12. 2007), BB1 2008,

1589. Brülisauer Peter, Poltera Flurin, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/za, 2. Auflage, Basel 2008.

I> Bundesrat, Neues Rechnungslegungsrecht tritt

am 1. Januar 2013 in Kraft (Medienmitteilung),

22. November 2012. DBG, BG über die direkte

Bundessteuer (VOM 14.12.1990), SR 642.11. E-OR,

Obligationenrecht (Entwurf vom 21. Dezember

2007), BBI 2008,1751. Häfelin Ulrich, Haller Walter,

Keller Helen, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,

8. Auflage, Zürich 2012. IAS/IFRS, International

Financial Reporting Standards, Stand

1.1.2013. IFRS, International Financial Reporting

Standards, Basis for Conclusions, 2011. Imboden

Max, Rhinow Rene A., Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,

5. neubearbeitete und erweiterte

Auflage. Band I, Basel, 1976. Kreisschreiben

Nr. 29 der Eidg. Steuerverwaltung «Kapitaleinlageprinzip»

vom 9. Dezember 2ino. Kreisschreiben

Nr. 5 der Eidg. Steuerverwaltung «Unternehmenssteuerreform

1997 - Neuregelung des Erwerbs eigener

Beteiligungsrechte» vom 19. April 1999.

Kuhn Stefan, Klinger Michel, in: Martin Zweifel/

Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht 1/2a, 2. Auflage, Basel 2008. Neuhaus

Markus, Rechnungslegungs- und Revisionsgesetz:

Steuerliche Berührungspunkte, in: Archiv für

Schweizerisches Abgabenrecht [ASAI, 2000, 69,

S. ii. Neuhaus Markus, Balkanyi Patrick, in:

Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter

(Hrsg.), Basler Kommentar zum Schweizerischen

Privatrecht, Obligationenrecht II, 2. Auflage, Basel

2002. Neuhaus Markus, Binz Peter, in: Heinrich

Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter (Hrsg.), Basler

Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht,

Obligationenrecht II, 2. Auflage, Basel 2002.

Neuhaus Markus, Ilg Peter, in: Heinrich Honsell/

Nedim Peter Vogt/Rolf Watter (Hrsg.), Basler Kommentar

zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht

II, 2. Auflage, Basel 2002. OR, BG

betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches

(Fünfter Teil: Obligationenrecht)

(VOM 30.3.1911, Stand 1.1. 2013), SR zzo. Protokoll

der Sitzung des Ständerats, VIII. Sitzung vom

3. Dezember 2009, AB 2009 S 1196/97. I> Protokoll

der Sitzung des Nationalrats, VI. Sitzung vom

20. September 2010, AB 2010 N 1379. Reich Markus,

in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht 1/2a, 2. Auflage,

Basel 2008. Reich Markus, Züger Manns, in:

Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/za, 2. Auflage, Basel

2008. Riedweg Peter, Remund Andreas, Umstrukturierung

von Unternehmen, IFF St. Galler

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 18/19


Datum: 07.11.2013

Der Schweizer Treuhänder

8021 Zürich

044/ 267 75 75

www.treuhaender.ch

Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3

Medientyp: Fachpresse

Abo-Nr.: 660003

Auflage: 11'345

Erscheinungsweise: 10x jährlich

Seite: 808

Fläche: 420'774 mm²

Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2013 (unveröffentlichte

Präsentation), 20./21. August 2013.

Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung

[HWP], Band i Buchführung und Rechnungslegung,

Zürich 2009: Treuhand-Kammer. Schweizerische

Steuerkonferenz [SSK], Analyse des Vorstandes

SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht.

Beschluss des Vorstandes vom 12.2.2013. StHG,

BG über die Harmonisierung der direkten Steuern

der Kantone und Gemeinden (vom 14.12.1990),

SR 642.14. Stoll Jürg, Die Rückstellung im Handels-

und Steuerrecht, Zürich 1992. Studer Walter,

Bilanzsteuerrecht, Basel, 1968. VStG, BG

über die Verrechnungssteuer (vom 13.10.1965),

SR 642.21.

Medienbeobachtung

Medienanalyse

Informationsmanagement

Sprachdienstleistungen

ARGUS der Presse AG

Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich

Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01

www.argus.ch

Argus Ref.: 51793156

Ausschnitt Seite: 19/19

Weitere Magazine dieses Users
Ähnliche Magazine