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Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft

3.2010

65. Jahrgang // 11.1.2010 // Seiten 65 – 128

www.betriebs-berater.de

// DIE ERSTE SEITE

Prof. Dr. Rüdiger von Rosen

Globale Finanzmarktsteuer

// WIRTSCHAFTSRECHT

Prof. Dr. Holger Fleischer, LL.M.

Aufsichtsratsveranwortlichkeit für die Vorstandsvergütung

und Unabhängigkeit der Vergütungsberater 67

Prof. Dr. Peter Kindler

Keine Geltung des Ortsstatuts für Geschäftsanteilsabtretungen

im Ausland 74

BGH: Zum Anspruch des Destinatärs auf Stiftungsleistungen

BB-Kommentar von Dr. K. Jan Schiffer, RA 77

OLG München: Keine Durchführung einer ordentlichen

Kapitalerhöhung als „Bis-zu-Kapitalerhöhung“ in Tranchen

BB-Kommentar von Dr. Roland Maaß, LL.M., RA, und

Dr. Axel Beranek, RA 80

// STEUERRECHT

Dr. Oliver Mensching und Dr. Marco Tyarks

Grunderwerbsteuerliche Einführung einer Konzernklausel

durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 87

Christof Letzgus, RA/StB

Krisenentschärfung durch Wachstumsbeschleunigung –

Sanierungslücke Forderungsverzicht? 92

Dr. Marcus Helios, RA/StB, und Moritz Philipp

Besteuerung von Optionsgeschäften im Abgeltungsteuersystem

95

Verlag Recht und Wirtschaft

I

Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster: Anerkennung

von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen

BB-Kommentar von Christian Schulze Grotthof, RA 101

// BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT

Karl Gadesmann und Kai Johannsen

Vorbereitung auf eine DPR-Stichprobenprüfung

aus der Sicht eines Emittenten 107

OLG Frankfurt: Fehlender Prognosebericht ist trotz Finanzkrise

im Enforcementverfahren zu beanstandender Fehler

BB-Kommentar von Thorsten Dzulko, WP 111

// ARBEITSRECHT

Dr. Stefan Simon, RA, und Heike Weninger, RAin

Betriebsübergang und Gesamtrechtsnachfolge:

Kein Widerspruch – keine Unterrichtung? 117

Dr. Thomas Kühn, RA

Rauchfreier Arbeitsplatz? Zur Beschäftigung von

Arbeitnehmern in Raucherräumen 120

BAG: Zustimmungsersetzung – Vereinbarung über

die Verweigerung der Zustimmung des Betriebsrats

BB-Kommentar von Christian Sperber, RA 124

// BERUFSPRAXIS: BERUFSRECHT

Im Blickpunkt: Vereinbare Tätigkeiten für Steuerberater

VI

Noch mehr kommentierte

Rechtsprechung


Entscheidungen // Steuerrecht

Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster · Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen

Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster:

Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen

Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster, Verfügung vom

12.8.2009 – S 2770 – 1015 – St 131 (Rhld.)/S 2770 – 249 – St 13 – 33 (Ms)

Volltext der Verfügung: // BB-ONLINE BBL2010-101-1

unter www.betriebs-berater.de

Nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG kann ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft

in der Rechtsform einer GmbH nur anerkannt werden, wenn eine

Verlustübernahme entsprechend den Voraussetzungen des § 302 AktG vereinbart

wird. Diese ausdrückliche Vereinbarung ist nach ständiger BFH-

Rechtsprechung ungeachtet dessen erforderlich, dass § 302 AktG im GmbH-

Konzern analog auch ohne ausdrückliche Vereinbarung gelten soll. An dieser

Rechtsauffassung hat der BFH in jüngster Vergangenheit mit Nachdruck festgehalten.

Siehe hierzu die Urteile vom 22.2.2006 – I R 73/05, GmbHR 2006,

890, vom 22.2.2006 – I R /74/05, DStR 2006, 1224, vom 16.6.2005 – IV R 76/06

(n.v.) und vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705.

Mithin muss der Gewinnabführungsvertrag (GAV) entsprechend R 66

Abs. 3 S. 2 und 3 KStR

– entweder allgemein auf die Geltung sämtlicher Absätze des § 302 AktG

verweisen (es reicht aus, wenn die Verpflichtung zur Verlustübernahme

– ohne jegliche Einschränkung – „entsprechend den Regelungen des

§ 302 AktG“ vereinbart wird)

oder

– den Wortlaut der Vorschrift des § 302 AktG wörtlich übernehmen.

Bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen handelt es sich um

Unternehmensverträge i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, die aus der Sicht objektiver

Dritter auszulegen sind. Nicht allgemein erkennbare Umstände außerhalb

der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen, wie z.B. Vorentwürfe,

können dabei nicht berücksichtigt werden (BFH vom 25.11.2007 –

I R 94/06, DStR 2008, 1913, vgl. dazu BB 2008, 2606 m. Anm. Hölzerkopf).

Fehlt es an einer Vereinbarung entsprechend § 302 AktG, ist eine Heilung

des GAV mit Rückwirkung, z.B. im Wege einer deklaratorischen Ergänzung,

nicht möglich. Da Ergänzungen dieser Art konstitutiven Charakter

haben, kann das Organschaftsverhältnis frühestens ab dem Jahr der Wirksamkeit

(HR-Eintragung) die Ergänzungsvereinbarung unter den allgemeinen

Voraussetzungen des § 14 KStG anerkannt werden. Hierbei ist insbesondere

zu beachten, dass die fünfjährige Mindestvertragslaufzeit nach

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG, gerechnet ab dem ersten Jahr der tatsächlichen

Anerkennung des Organschaftsverhältnisses, erfüllt sein muss.

Im Zusammenhang mit dem o.g. Allgemeinverweis ist die Frage aufgeworfen

worden, ob folgende vertragliche Regelung einen wirksamen Allgemeinverweis

auf § 302 AktG i.o.S. darstellt:

„Die ,. .GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während

der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH

auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den

freien Gewinnrücklagern Beträge entnommen werden, die während der

Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“

Nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung stellt die o.a. vertragliche

Regelung keine steuerlich anzuerkennende Verlustübernahmevereinbarungi.S.

v.§ 17S. 2Nr. 2KStGdar,dadieVertragspartnerhierimErgebnisnureineVerlustübernahme

i.S. v.§ 302Abs. 1AktGvereinbarthaben.

Zwar wird im einleitenden Satzteil § 302 AktG in Gänze erwähnt, allerdings

ist dieser Satzteil sprachlich und inhaltlich nur im Gesamtzusammenhang

,

des nachfolgenden Satzteils verständlich. Dieser nachfolgende Satzteil beinhaltet

jedoch nur eine wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von

§ 302 Abs. 1 AktG. Sollte hingegen die gesamte Geltung von § 302 AktG

vereinbart werden (also insbesondere auch Abs. 3 und – ab 1.1.2006 –

Abs. 4), hätte es einer nachfolgenden Wiederholung des Regelungsinhalts

von § 302 Abs. 1 AktG nicht mehr bedurft, vielmehr bestimmt der zweite

Satzteil den Umfang, in dem es zu einer entsprechenden Anwendung von

§ 302 AktG kommen soll: Auf der Basis dieser Sichtweise fehlt es an einer

wirksamen Vereinbarung gemäß § 302 Abs. 3 AktG.

Bei nach dem 1.1.2006 abgeschlossenen Verträgen fehlt zudem eine wirksame

Vereinbarung von § 302 Abs. 4 AktG (siehe hierzu BMF-Schreiben

vom 16.12.2005 – IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12).

Ich bitte, in entsprechenden Fällen das körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche

Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen. Einzelfälle,

in denen die Anerkennungsfähigkeit einer abweichenden vertraglichen

Vereinbarung zweifelhaft ist, bitte ich mit der OFD abzustimmen.

Erstmalig vorgelegte GAV bitte ich insbesondere diesbezüglich zeitnah zu

überprüfen. Sofern danach die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft

fraglich erscheint, ist zwischen den für Organträger und Organgesellschaft

zuständigen Finanzämtern eine Abstimmung sowie ein Einvernehmen

herbeizuführen.

// BB-Kommentarn

Christian Schulze Grotthoff, RA, RöverBrönner

GmbH & Co. KG, Berlin

„Anerkennung von ertragsteuerlichen

Organschaftsverhältnissen“

Problem Ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft in

der Rechtsform der GmbH wird steuerlich nur anerkannt, wenn im zugrunde

liegenden Ergebnisabführungsvertrag (EAV) eine Verlustübernahme

entsprechend § 302 AktG vereinbart ist. Zivilrechtlich ist § 302

AktG, der nicht direkt für Kapitalgesellschaften in Form der GmbH gilt,

auch ohne ausdrückliche Vereinbarung analog auf diese anzuwenden

(vgl. Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht,

5. Auflage 2008, § 302, Rn. 25 m.w.N.). Dessen ungeachtet ist

die ausdrückliche Vereinbarung der entsprechenden Anwendung des

§ 302 AktG nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die steuerliche

Anerkennung einer Organschaft aufgrund von § 17 S. 2 Nr. 2 KStG erforderlich

(zuletzt Beschluss vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV

2008, 1705 m.w.N.; vgl. aber FG Köln, 13.5.2009 – 13 K 4779/04, DB

2009, 2016). Neben der Vereinbarung der Verlustübernahme gemäß

§ 302 Abs. 1 AktG muss der Verweis auch § 302 Abs. 3, 4 AktG umfassen

(kritisch Walter, in: Ernst & Young, KStG, Februar 2008, § 17,

Rn. 12). In einem vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen EAV wird der fehlende

Verweis auf den damals neu eingefügten § 302 Abs. 4 AktG von

der Finanzverwaltung nicht beanstandet (BMF, 16.12.2005 – IV B 7 – S

2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12).

Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010 101


Steuerrecht // Entscheidungen

Schulze Grotthoff · BB-Kommentar

Soweit in einem EAV auf § 302 AktG verwiesen wird, reicht es aus, wenn

die Verpflichtung zur Verlustübernahme – ohne jegliche Einschränkung –

„entsprechend den Regelungen des § 302 AktG“ vereinbart wird (R 66

Abs. 3 KStR 2004; Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, Oktober

2004, § 17, Rn. 25).

Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland und Münster Die Finanzverwaltung

beabsichtigt nunmehr – nach bundeseinheitlich abgestimmter

Rechtsauffassung – ertragsteuerliche Organschaftsverhältnisse

mit einer GmbH als Organgesellschaft nicht mehr anzuerkennen, wenn

im zugrunde liegenden EAV folgende Vertragsklausel verwendet wird:

„Die A-GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während

der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der B-GmbH

auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den

freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der

Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“

Die bemängelte und in der Praxis nicht seltene Vertragsklausel erweist sich

nachAuffassungderFinanzverwaltungalsproblematisch,dazwarallgemein

auf § 302 AktG verwiesen wird, sich der nachfolgende Wortlaut aber an

§ 302 Abs. 1 AktG orientiert. Insofern werde im einleitenden Satzteil zwar

§ 302 AktG in Gänze erwähnt. Bei der Auslegung einer entsprechenden vertraglichen

Vereinbarung müsse aber berücksichtigt werden, dass der erste

Satzteil nur im Gesamtzusammenhang des nachfolgenden Satzteils sprachlich

und inhaltlich verständlich sei. Der nachfolgende Satzteil beinhalte jedoch

nur die wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1

AktG. Einer solchen inhaltlich beschränkten Wiedergabe des Wortlauts von

§ 302 AktG bedürfe es gerade nicht, wenn die gesamte Geltung von § 302

AktG vereinbart werden solle. Die Wiedergabe des Wortlauts von Abs. 1

schränke daher den Verweis dergestalt ein, dass von ihm nur § 302 Abs. 1

AktGerfasstwerde.

Praxisfolgen Aus der Ansicht der Finanzverwaltung folgt, dass in einem

EAV mit einer entsprechenden Formulierung kein Verweis auf

§ 302 Abs. 3 und Abs. 4 AktG enthalten ist. Ein solcher EAV erfüllt demnach

folgerichtig nicht die Voraussetzungen, die von der Rechtsprechung

des BFH an einen Ergebnisabführungsvertrag für die Anerkennung

einer steuerlichen Organschaft gestellt werden. Dies gilt nicht nur

für Neuverträge, sondern auch für Altverträge.

Für den Fall der Nichtanerkennung, die sog. „verunglückte Organschaft“, ist

dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft steuerlich nicht zuzurechnen.

Die Organgesellschaft ist selbst zur Körperschaft- und Gewerbesteuerzuveranlagen.BereitserfolgteGewinnabführungensindalsverdeckte

Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger, die § 8b

Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, bereits erfolgte Verlustübernahmenals

verdeckteEinlagendes Organträgersindie Organgesellschaft zu

qualifizieren(Neumann,in:Gosch,KStG,2.Auflage2009,§ 14Rn. 540ff.).Verdeckte

Einlagen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des OrganträgersaufdieBeteiligunganderOrgangesellschaftundsindaufdemsteuerlichen

Einlagekonto (§ 27 KStG) zu erfassen. Zu den weiteren Auswirkungen

der Nichtanerkennung gehört auch, dass kein einheitlicher Betrieb im RahmenderZinsschrankevorliegt(§

15Satz1Nr. 3KStG).

Die Finanzverwaltung stützt ihre Ansicht allein auf die Auslegung der

begutachteten Vertragsklausel. Dem von der Finanzverwaltung gefundenen

Auslegungsergebnis kann m.E. jedoch nicht zugestimmt werden.

Bei einem EAV handelt es sich um einen Unternehmensvertrag i.S.d.

§ 291 Abs. 1 AktG. Unternehmensverträge sind nach ganz herrschender

Ansicht als sog. Organisationsverträge zu qualifizieren (Hüffer, Aktiengesetz,

8. Aufl. 2008, § 291, Rn. 17). In Bezug auf Regelungen dieser Verträge,

die die innere Organisationsstruktur der Gesellschaft sowie Rechte

und Pflichten der Gesellschafter bestimmen, gelten dabei die Grundsätze

der „objektivierten Auslegung“ (Altmeppen, in: Münchener Kommentar

Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 291, Rn. 33f.). Demnach kann die

Auslegung nur nach objektiven Maßstäben unter Bezugnahme auf allgemein

zugängliche Unterlagen vorgenommen, in erster Linie also auf

den Wortlaut und Sinnzusammenhang der vertraglichen Regelungen

gestützt werden. Auch der systematische Bezug einer Klausel zu anderen

Regelungen und der erkennbare Zweck einer Regelung sind zu berücksichtigen

(OLG München, 9.12.2008 – 31 Wx 106/08, BB 2009, 631;

BGH, 11.10.1993 – II ZR 155/92, NJW 1994, 51).

Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung geht aus dem Wortlaut der bemängelten

Vertragsklausel jedoch keine Einschränkung des § 302 AktG hervor.

Die Finanzverwaltung übersieht, dass bei der Auslegung über den Wortlaut

des EAVs hinaus auf den Inhalt des § 302 AktG zurückgegriffen werden

kann.Ausdiesemergibtsich,dassderzuübernehmendeVerlust,derin§ 302

Abs. 1 AktG näher geregelt ist, auch Anknüpfungspunkt der Regelung über

denVerzichtaufdenAusgleichsanspruchinAbs. 3 undderVerjährungsregelung

in Abs. 4 ist. Ein Gegensatz zu den Absätzen 3 und 4 und damit ihr AusschlusskanndemWortlautdesAbs.

1nichtentnommenwerden.DerFinanzverwaltung

ist zwar zuzustimmen, dass eine redundante Wiedergabe des

Abs. 1 nach einem allgemeinen Verweis auf § 302 Akt nicht notwendig ist.

Ein zwingender Umkehrschluss, dass andere Abätze des § 302 AktG durch

die Wiedergabe ausgeschlossenwerden sollen, drängt sich jedoch nicht auf.

Schneider/Hinz(Ubg2009,738)weisenindiesemZusammenhangzutreffend

daraufhin,dass–nachderArgumentationderFinanzverwaltung–derallgemeine

Verweis auf § 302 AktG bei wörtlicher Wiedergabe des § 302 Abs. 1

AktG gerade sinnlos wäre, wenn ihm keine eigenständige Bedeutung zukäme.

Insofern stellt sich zu Recht die Frage, ob die enge Auslegung der Finanzverwaltung

nicht sogar dem objektiven Sinn und Zweck der Verlustübernahmeverpflichtung

widerspricht, da die ausdrückliche Verlustübernahmeverpflichtung

unter Verweis auf § 302 AktG regelmäßig nur dazu

dient, den steuerlichen Erfordernissen aus § 17 S. 2 Nr. 2 KStG Rechnung zu

tragen (so Schneider/Hinz, Ubg 2009, 738). Eben darin besteht die eigenständige

Bedeutung des allgemeinen Verweises auf § 302 AktG. Dies gilt insbesondere

vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Rechtslage, nach der ein

vertraglicher Ausschluss von § 302 AktG nicht möglich ist (vgl. Emmerich,

a.a.O., § 302, Rn. 25). Die Finanzverwaltung nimmt m. E. sogar eine unzulässige

Auslegung gegen den Wortlaut (BFH, 28.11.2007 – I R 94/06, DStRE

2008,878,BB2008,2606m.Anm.Hölzerkopf)vor.

Auch wenn die Finanzverwaltung daher mit einer übertrieben engen Auslegung

unbegründet die Nichtanerkennung einer Vielzahl von ertragsteuerlichen

Organschaftsverhältnissen betreibt, ist jedem dringend anzuraten,

sich mit dem aus der Verfügung der Oberfinanzdirektionen Rheinland und

Münstererwachsenen Risiko schnellstmöglichauseinanderzusetzen. Es wird

sich regelmäßig empfehlen, betroffene EAVs zu ändern. Der geänderte EAV

sollte eine (neue) Mindestlaufzeit von fünf Jahren vorsehen. Zivilrechtlich ist

sicherzustellen, dass eine Vertragsänderung und nicht eine Aufhebung des

Altvertrages mit anschließendem Neuabschluss vorgenommen wird. Die

Kostenbelastung, die durch die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses

der Organgesellschaft und die Handelsregisteranmeldung des

Ergebnisabführungsvertrages ausgelöst wird, erscheint gegenüber den erheblichen

Folgen, die die Nichtanerkennung einer Organschaft auch in zukünftigenJahrenauslösenkann,vertretbar.

102 Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010

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