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Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 01.04.2004
Vorinstanz(en): FG Schleswig-
Holstein
Kurzleitsatz:
Organschaft im Insolvenzfall
Amtlicher Leitsatz:
Paragraphenkette:
UStG (1993/1999) § 2 Abs. 2 Nr. 2 , InsO §§
21 22
»Ist der Organträger Geschäftsführer einer von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft
und wird dieser nach Beantragung des Insolvenzverfahrens kein allgemeines Verfügungsverbot
auferlegt, bleibt die Organschaft regelmäßig bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erhalten.
Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 2. Alternative InsO anordnet,
dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters
wirksam sind.«
Gründe:
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der R-GmbH (GmbH). Er hatte der GmbH das Betriebsgrundstück
vermietet. Die GmbH war als Organgesellschaft in das Unternehmen des Klägers
(Organträger) gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG)
eingegliedert.
Im Streitjahr 1999 wurde die GmbH insolvent. Es wurde deshalb die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH gemäß den Vorschriften der
Insolvenzordnung (InsO) beantragt.
Am 17. Februar 1999 ordnete das zuständige Amtsgericht (AG)
Sicherungsmaßnahmen an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter. In dem
Beschluss heißt es:
"1. Es wird die vorläufige Verwaltung des Vermögens nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO
angeordnet. Zum vorläufigen Insolvenzverwalter wird Rechtsanwalt A... bestellt.
2. Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam.
3. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht allgemeiner Vertreter der Schuldnerin.
Das Recht zur Ausübung der Arbeitgeberbefugnis verbleibt bei der Schuldnerin. Der
vorläufige Insolvenzverwalter hat die Aufgabe, durch Überwachung der Schuldnerin
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deren Vermögen zu sichern und zu erhalten. Er wird ermächtigt, mit rechtlicher
Wirkung für die Schuldnerin zu handeln, ist jedoch verpflichtet, diese Befugnis
nur wahrzunehmen, soweit es zur Erfüllung seiner Aufgabe schon vor der
Verfahrenseröffnung dringend erforderlich ist.
4. Den Schuldnern der Schuldnerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin
zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt, Bankguthaben
und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen und eingehende Gelder
entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden aufgefordert, nur noch unter
Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).
5. der vorläufige Insolvenzverwalter hat daneben zu prüfen, ob das schuldnerische
Vermögen die Kosten eines Insolvenzverfahrens decken wird."
Der Kläger war der Auffassung, die Organschaft zwischen ihm und der GmbH sei
bereits am 17. Februar 1999 beendet worden. Dementsprechend gab er für die
Organschaft (sein Besitzunternehmen und die GmbH) eine Umsatzsteuererklärung
ab, die den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 16. Februar 1999 erfasste und
eine Umsatzsteuer von 26 073,80 DM auswies; für sein Besitzunternehmen gab er
eine Umsatzsteuererklärung ab, die den Zeitraum vom 17. Februar 1999 bis zum 31.
Dezember 1999 erfasste und einen (Vorsteuer-)Überschuss von 3 721,60 DM auswies.
Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) zur Überzeugung, dass die Organschaft erst mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens am 26. April 1999 beendet worden sei und setzte gegen den
Kläger für das (gesamte) Jahr 1999 eine Umsatzsteuer von 77 456 DM fest.
Einspruch und Klage gegen den Bescheid hatten keinen Erfolg.
Gegen das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG), das in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1582 (mit Anm. Müller) veröffentlicht ist, wendet sich
der Kläger mit der vorliegenden Revision.
Vor Revisionseinlegung hat das FA den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid
geändert (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 12. März 2003).
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die ihn betreffende
Umsatzsteuer für 1999 ohne Berücksichtigung der von der GmbH ab dem 17. Februar
1999 verwirklichten Besteuerungstatbestände festzusetzen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II. Die Revision des Klägers ist mit der Maßgabe unbegründet, dass die
Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--) und die Klage abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 1
FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch auf die beantragte Änderung des Bescheides
für das Streitjahr; er war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der GmbH am 26. April 1999 deren Organträger.
1. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird
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nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild
der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein
Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG - Organgesellschaft).
2. Die GmbH war finanziell in das Unternehmen des Klägers eingegliedert, da der
Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH über sämtliche Stimmrechte an ihr
verfügte.
Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich bereits daraus, dass der Kläger der GmbH
das Betriebsgrundstück vermietet hatte (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 9.
September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).
Die organisatorische Eingliederung folgt daraus, dass der Kläger zugleich
Geschäftsführer der GmbH war und seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über
das Vermögen der GmbH nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen
war.
Die maßgebenden Vorschriften der InsO lauten:
"§ 21 Anordnung von Sicherungsmaßnahmen
(1) Das Insolvenzgericht hat alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen,
um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung
in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. ...
(2) Das Gericht kann insbesondere
1. einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen, für den § 8 Abs. 3 und die §§ 56, 58
bis 66 entsprechend gelten;
2. dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegen oder anordnen, daß
Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters
wirksam sind;
...
§ 22 Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters
(1) Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner ein allgemeines
Verfügungsverbot auferlegt, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über
das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über. In diesem
Fall hat der vorläufige Insolvenzverwalter:
1. das Vermögen des Schuldners zu sichern und zu erhalten;
2. ein Unternehmen, das der Schuldner betreibt, bis zur Entscheidung über die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortzuführen, soweit nicht das Insolvenzgericht
einer Stillegung zustimmt, um eine erhebliche Verminderung des Vermögens zu
vermeiden;
3. zu prüfen, ob das Vermögen des Schuldners die Kosten des Verfahrens decken
wird; das Gericht kann ihn zusätzlich beauftragen, als Sachverständiger zu prüfen,
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ob ein Eröffnungsgrund vorliegt und welche Aussichten für eine Fortführung des
Unternehmens des Schuldners bestehen.
(2) Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ohne daß dem Schuldner ein
allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, so bestimmt das Gericht die Pflichten
des vorläufigen Insolvenzverwalters. Sie dürfen nicht über die Pflichten nach Absatz
1 Satz 2 hinausgehen.
(3) Der vorläufige Insolvenzverwalter ist berechtigt, die Geschäftsräume des
Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen. Der Schuldner hat
dem vorläufigen Insolvenzverwalter Einsicht in seine Bücher und Geschäftspapiere zu
gestatten. Er hat ihm alle erforderlichen Auskünfte zu erteilen; die §§ 97, 98, 101 Abs.
1 Satz 1, 2, Abs. 2 gelten entsprechend."
Der vorläufige Insolvenzverwalter, auf den infolge eines allgemeinen
Verfügungsverbots die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des
Schuldners übergegangen ist, wird auch als "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter
bezeichnet. Seine Rechtsstellung unterscheidet sich deutlich von der des sog.
"schwachen" Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis
über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von
einem "starken" vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1
InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das
Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den
vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. schwachen Insolvenzverwalter
treten diese Rechtsfolgen nicht ein.
Dementsprechend bleibt die Organschaft, bei der der Organträger weiterhin als
Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig ist und
die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners
nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht, regelmäßig bis zur Eröffnung
des Insolvenzverfahrens erhalten. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht
gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO anordnet, dass Verfügungen des
Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind
(so auch Maus in Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, § 22 Rz. 190).
In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des
vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81
InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich
nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen; Schuldner und vorläufiger
Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung; gleichwohl ist der
vorläufige Insolvenzverwalter als "Berater" des Schuldners anzusehen (vgl. Braun/
Kind, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 18).
Es ist zwar zutreffend, dass die organisatorische Eingliederung besonders deutlich
ist, wenn der Organträger trotz der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters
weiterhin in der Lage ist, in der Organgesellschaft seinen Willen durchzusetzen, er also
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dort weiterhin die beherrschende Stellung ausübt. Die organisatorische Eingliederung
besteht aber auch dann noch fort, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter eine
vergleichbar starke Stellung wie der Organträger erhält, solange ihm (dem vorläufigen
Insolvenzverwalter) eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung
in der Organgesellschaft nicht möglich ist. Zur Annahme einer Organschaft ist
nämlich nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale (die finanzielle,
die wirtschaftliche und die organisatorische Eingliederung) in gleicher Weise stark
ausgebildet sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in
Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die
Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (BFH-Urteile vom 22.
Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715; vom 16. August 2001 V R
34/01, BFH/NV 2002, 223).
So ist es auch im Streitfall: Das AG hatte der GmbH kein allgemeines Verfügungsverbot
auferlegt, sondern lediglich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO angeordnet,
dass Verfügungen der GmbH nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters
wirksam sein sollten. Demnach war gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO die Verwaltungsund
Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH nicht auf den vorläufigen
Insolvenzverwalter übergegangen. Damit blieb die organisatorische Eingliederung der
GmbH in das Vermögen des Unternehmens des Klägers erhalten.
Hieran ändert auch nichts der Umstand, dass das AG den vorläufigen InsO ermächtigt
hatte, in dringenden Fällen mit rechtlicher Wirkung für die Schuldnerin zu handeln.
Diese Ermächtigung galt nur für den Fall, dass ein Handeln zur Erfüllung der Aufgabe
des vorläufigen Insolvenzverwalters schon vor der Verfahrenseröffnung dringend
erforderlich gewesen wäre (vgl. Nr. 3 des Beschlusses des AG vom 17. Februar 1999).
Anhaltspunkte dafür, dass dieser Fall eingetreten ist, gibt es nicht. Jedenfalls ändert
die genannte Ermächtigung nichts daran, dass dem vorläufigen Insolvenzverwalter
grundsätzlich eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der
Organgesellschaft nicht möglich war.
Soweit der Senat bei der Sequestration es von den Umständen des Einzelfalls
abhängig gemacht hat, ob dem Sequester eine vom Willen des Organträgers
abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft möglich ist, kann diese
Rechtsprechung nicht ohne weiteres auf den vorläufigen Insolvenzverwalter
übertragen werden. Die Sequestration war in der Konkursordnung (KO) nicht
ausdrücklich geregelt. Nach § 6 KO verlor der Gemeinschuldner (erst) mit der Eröffnung
des Konkursverfahrens die Befugnis, sein zur Konkursmasse gehörendes Vermögen
zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Bis dahin konnte das Konkursgericht nach
§ 106 Abs. 1 KO alle zur Sicherung der Masse dienenden einstweiligen Anordnungen
treffen; hierzu gehörte auch die Bestellung eines Sequesters. Dabei unterschied
man lediglich aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung der Sequestration zwischen
verschiedenen Formen der Verwaltungs- und Sicherungssequestration. Deshalb hing
es auch von den Gesamtumständen des Einzelfalls ab, ob die Sequestration die
Organschaft beendete (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 96/96, BFHE 182,
426, BStBl II 1997, 580). Demgegenüber ist in der InsO die Rechtsstellung des
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vorläufigen Insolvenzverwalters klar geregelt; nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO geht
die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf
den vorläufigen Insolvenzverwalter dann über, wenn dem Schuldner ein allgemeines
Verfügungsverbot auferlegt ist. Insoweit sind deshalb nicht die Gesamtumstände des
Einzelfalls maßgeblich, vielmehr ist erheblich, ob dem Schuldner gemäß § 21 Abs. 2
Nr. 2 1. Alternative InsO ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden ist.
3. Der Senat kann nicht erkennen, warum der Organträger, der bis zur Eröffnung
des Insolvenzverfahrens für die Organgesellschaft weiterhin als Geschäftsführer
tätig bleibt und die sonstigen Voraussetzungen für die Organschaft (hier: die
Vermietung des Betriebsgrundstücks) aufrechterhält, die steuerlichen Konsequenzen
der Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht tragen soll. Es mag
durchaus sein, dass der Kläger wegen der streitigen Steuern einen zivilrechtlichen
Erstattungsanspruch gegen die GmbH hat. Er steht dann aber nicht schlechter als
andere Gläubiger der GmbH, die wegen deren Zahlungsunfähigkeit ihre Forderungen
nicht mehr voll realisieren können.
4. Der Anregung des Klägers, den Insolvenzverwalter beizuladen, war nicht
nachzukommen. Beiladungen, soweit es sich --wie hier-- nicht um Beiladungen nach §
60 Abs. 3 Satz 1 FGO (notwendige Beiladungen) handelt, sind im Revisionsverfahren
unzulässig (§ 123 Abs. 1 FGO). Ein Fall der notwendigen Beiladung liegt nach § 60 Abs.
3 Satz 1 FGO nur vor, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt
sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann.
Da die Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid des FA nur vom Kläger
und nicht auch vom Insolvenzverwalter erhoben werden konnte, wirkt die vorliegende
Entscheidung auch nur gegenüber dem Kläger und dem FA; der Insolvenzverwalter ist
an dem streitigen Rechtsverhältnis nicht derart beteiligt, dass die Entscheidung auch
ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann.
5. Der Senat kann auch nicht erkennen, inwiefern die Vorentscheidung oder die für
den Streitfall maßgeblichen Rechtsvorschriften den Kläger in seinen Grundrechten
verletzen sollen. Das vom Kläger in diesem Zusammenhang herangezogene Urteil
des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (Der Betrieb --DB--
2004, 628) betrifft die Besteuerung von Spekulationsgewinnen nach § 23 Abs. 1 Satz
1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes a.F. und nicht die Voraussetzungen der
Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters.
Der Senat sieht auch keine Zweifelsfragen zur Auslegung der vom Kläger
angeführten Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), die dem Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft (EG) vorzulegen wären. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hält
sich in dem von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgegebenen
Rahmen.
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6. Da der angefochtene Umsatzsteuerbescheid geändert wurde, ist der
Änderungsbescheid vom 12. März 2003 gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden. Damit ist die Vorentscheidung vom 24. September 2002 gegenstandslos
geworden und aufzuheben. Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht, da die
Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist; der Streitstoff
wird durch die Änderung des Bescheides nicht berührt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar
1973 III R 27/72, BFHE 108, 297, BStBl II 1973, 501; vom 10. Dezember 1992 XI R
34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, und vom 30. November 1994 XI R 84/92,
BFH/NV 1995, 665). Die Klage war daher abzuweisen.
Diese Entscheidung finden Sie auch in: BB 2004, 1261
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