Leseprobe - Deutsches Wissenschaftliches Institut der Steuerberater ...

David HummelBauten auf fremdemGrund und Bodenim Umsatzsteuerrecht– Lieferung, Weiterlieferung und Vorsteuerabzug –DWSDWS-Schriftenreihe Nr. 17

David HummelBauten auf fremdem Grund und Boden imUmsatzsteuerrecht– Lieferung, Weiterlieferung und Vorsteuerabzug –Herausgegeben vomDeutschen wissenschaftlichen Institutder Steuerberater e. V.Verlag des wissenschaftlichen Institutsder Steuerberater GmbHBerlin

Autor:Titel:David HummelBauten auf fremdem Grund und Boden im Umsatzsteuerrecht– Lieferung, Weiterlieferung und Vorsteuerabzug –Herausgeber: Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e. V.Verlag:Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbHNeue Promenade 410178 BerlinTel.: 030 / 28 88 56 73Fax: 030 / 28 88 56 70Internet: www.dws-verlag.deE-Mail: info@dws-verlag.deGesamtherstellung: DCM Druck Center Meckenheim GmbH,www.druckcenter.deISBN: 978-3-933911-38-41. Auflage 02/2009Dieses Produkt wurde mit äußerster Sorgfalt bearbeitet, für den Inhalt kann jedoch keineGewähr übernommen werden.Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung,sind dem Verlag vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form(durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigungdes Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitetwerden.

Bauten auf fremdem Grund und Boden imUmsatzsteuerrecht- Lieferung, Weiterlieferung und Vorsteuerabzug -Inauguraldissertationzur Erlangung des Grades einesDoktors der Rechtedurch die Juristenfakultätder Universität LeipzigvonDavid Hummel

Dekan:Prof. Dr. Burkhard BoemkeErstgutachter:Zweitgutachter:Drittgutachter:Prof. Dr. Holger StadieProf. Dr. Markus KotzurProf. Dr. Wolfram ReißTag der mündlichen Prüfung: 20. August 2008

VorwortObwohl die Konstellationen, bei denen ein Dritter auf dem Grundstück einesanderen ein Gebäude für eigene Zwecke errichtet, in der Praxis gar nicht soselten sind, gibt es zu diesem Thema meines Wissens bislang keineumfassende Monographie und seit den Untersuchungen von Reiß zwischen1976 und 1987 auch so gut wie keine wissenschaftlichen Aufsätze zu diesemThema. Die Praxis orientiert sich an einem Schreiben desBundesministeriums der Finanzen aus dem Jahre 1986, welches mit Hilfeeiner Vielzahl von Beispielen die Problematik zu lösen versucht.Die Hauptursache für die zurückhaltende Befassung mit diesem Themadürfte auch mit den Schwierigkeiten der zivilrechtlichen Beurteilung dieserKonstellationen zu begründen sein. Daneben verlangt dieses Thema unteranderem besonders eine grundsätzliche Betrachtung desumsatzsteuerrechtlichen Lieferungsbegriffs und der in der Praxis rechtrelevanten Vorsteuerabzugsproblematik bei Drei-Personen-Verhältnissen.Die vorliegende Untersuchung, welche von der Juristenfakultät derUniversität Leipzig im Sommersemester 2008 als Dissertation angenommenwurde, widmet sich unter anderem jenen Grundfragen. Mit diesem Werk sollsich dabei insbesondere von gewissen alt hergebrachten „Glaubenssätzen“des Umsatzsteuerrechts abgegrenzt, diese in Frage gestellt und zum Teilnachgewiesen werden, dass sich die zutreffenden Ergebnisse auch ohnedieses „Gewohnheitsrecht“ erzielen lassen, bzw. sich erst dann erzielenlassen, wenn diese alt hergebrachten Behauptungen fallen gelassen werden.Allerdings ist dies meines Erachtens auch die eigentliche Aufgabe einerWissenschaft – nichts als gegeben zu betrachten, sondern immer nach derRichtigkeit auch ständig wiederholter Behauptungen zu fragen.Insofern möchte ich besonders meinem Doktorvater Prof. Dr. Holger Stadiedanken, der mir diese Aufgabe der Rechtswissenschaft nahegebracht undweitervermittelt hat. Insofern danke ich ihm nicht nur für die Betreuungmeiner Arbeit, insbesondere für die zahlreichen und langen Gespräche zumeinem Dissertationsthema, sondern vor allem für seine permanenteUnterstützung bei der Suche nach der richtigen Auslegung des Rechts, ganzbesonders der des Umsatzsteuerrechts. Diese kann nur gelingen, wenn dieRechtsprechung und die herrschende Meinung, aber auch die eigeneAuffassung, immer wieder überprüft und gegebenenfalls berichtigt werden.Ebenfalls danke ich Prof. Dr. Markus Kotzur und Prof. Dr. Wolfram Reiß fürdie überaus rasche Erstellung des Zweit- bzw. Drittgutachten.V

VorwortGanz besonderen Dank gilt aber meinen vier Söhnen – Felician (1998),Jeremias (2001), Jesaja (2004) und Salomo (2008) –, die viel Verständnisfür die zeitweilige körperliche und/oder geistige Abwesenheit ihres Vatersaufbringen mussten und ohne die mir die Motivation für diese Arbeit sicherbald ausgegangen wäre. Noch mehr Dank gilt aber meiner Frau AgnesHummel, die mich in all den Jahren seit Beginn des Studiums über dasReferendariat bis zum heutigen Tage auf vielfältige Art und Weiseunterstützt und sogar das Opfer auf sich genommen hat, diese – für einenNichtsteuerrechtler sicher nicht leicht zu lesende Schrift – Korrektur zulesen.Auch bei den vielen Freunden (insbesondere Ute Winkelmann-Sheriff,Yvonne Zwicker und Cathleen Wiese), welche bei der Fertigstellung derEndfassung mitgeholfen haben, bedanke ich mich auf diesem Wegenochmals.Diese Dissertation wurde mit dem Preis des Deutschen wissenschaftlichenInstituts der Steuerberater 2008 (DWS-Förderpreis 2008) ausgezeichnet.Dem dafür verantwortlichen wissenschaftlichen Arbeitskreis Steuerrechtunter Mitwirkung von Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, Prof. Dr. ChristianFlämig, Dr. Harald Grürmann, Prof. Dr. Heinz-Jürgen Pezzer und Prof. Dr.Wolfram Scheffler sowie Dr. Horst Vinken als dem Vorstandsvorsitzendendes DWS-Institutes sei dafür herzlich gedankt.Leipzig, im Dezember 2008David HummelVI

InhaltsübersichtSeiteVorwort .......................................................................................................... VInhaltsverzeichnis .........................................................................................XIAbkürzungsverzeichnis ............................................................................XVIILiteraturverzeichnis ................................................................................ XXIII§ 1 Einleitung .................................................................................... 1§ 2 Ausgangspunkt: Bauten auf fremdem Grund undBoden im Zivilrecht.....................................................................5I. Voraussetzungen eines gesetzlichen Eigentumserwerbs dieserBauten .................................................................................................. 6II.Interessenausgleich zwischen dem Errichtenden und demEigentümer ......................................................................................... 12III. Die Gefahr des zufälligen Untergangs dieser Bauten ........................ 20IV. Der Schutz der Substanz dieser Bauten ............................................. 22V. Unterschiede bei einem rechtsgeschäftlichen und einemgesetzlichen Eigentumserwerb........................................................... 25VI. Ergebnis.............................................................................................. 30§ 3 Exkurs – Grundzüge der einkommensteuerrechtlichenBetrachtung von Bauten auf fremdem Grundund Boden ..................................................................................31§ 4 Leistungen bei der Herstellung und Übertragung vonBauten auf fremdem Grund und Boden .................................37I. Leistungen im Rahmen eines gesetzlichen Eigentumserwerbs ......... 37II.Folgerungen für den gesetzlichen Eigentumserwerb beiBauten auf fremdem Grund und Boden ............................................. 51III. Inhalt der Leistung ............................................................................. 56VII

Inhaltsübersicht§ 5 Lieferungen bei der Herstellung oder Übertragungvon Bauten auf fremdem Grund und Boden..........................73I. Die Substanz des Bauwerks als Gegenstand im Sinne desUmsatzsteuerrechts ............................................................................ 73II. Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Bauwerk....................... 82III. Ergebnis.............................................................................................. 96§ 6 Zeitpunkt der einzelnen Lieferungen .....................................99I. Lieferung bzw. Lieferungen des Bauunternehmers an denBesteller.............................................................................................. 99II. Lieferung des Bestellers an den Grundstückseigentümer................ 101III.Unmittelbare Lieferung(en) der Bauunternehmer an denGrundstückseigentümer?.................................................................. 105IV. Ergebnis............................................................................................ 106§ 7 Entgeltlichkeit der Weiterlieferung ......................................107I. Notwendigkeit einer finalen Gegenleistung?................................... 107II. Verzicht auf Mietzins oder Mieterhöhung als Gegenleistung? ........ 108III. Ergebnis............................................................................................ 109§ 8 Steuerfreiheit der Weiterlieferung ........................................ 111I. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung............................................... 111II. Grunderwerbsteuerpflicht der Weiterlieferung ................................ 112III. Europarechtskonformität der nationalen Steuerbefreiung ............... 124IV. Konkurrenz zu anderen Steuerbefreiungsvorschriften..................... 127V. Steuerfreiheit einer fiktiv entgeltlichen Lieferung einesGebäudes auf fremdem Grund und Boden....................................... 128VI.Verzicht auf die Steuerfreiheit einer fiktiv entgeltlichenLieferung .......................................................................................... 130VIII

InhaltsübersichtVII. Ergebnis............................................................................................ 133§ 9 Fragen des Vorsteuerabzugs, insbesondere bei derentgeltlichen Weiterlieferung des Bauwerks durcheinen Nichtunternehmer.........................................................135I. Die Problematik ............................................................................... 135II.III.Maßgeblichkeit der Vertragsbeziehungen zur Bestimmungdes vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängers? ................ 136Vorsteuerabzugsberechtigung außerhalb vertraglicherBeziehungen aufgrund wirtschaftlicher Belastung .......................... 145IV. Übertragbarkeit des Vorsteuervergütungsvolumens ........................ 164V. Der Vorsteuerabzug des Eigentümers beim nachträglichenErwerb bzw. bei nachträglicher unternehmerischer Nutzungdes Bauwerks ................................................................................... 171VI. Ergebnis............................................................................................ 176§ 10 Besonderheiten bei Leistungen von und an nahestehende Personen ...................................................................177I. Allgemeines...................................................................................... 177II.III.Besonderheiten im Hinblick auf die Unentgeltlichkeitderartiger Leistungen ....................................................................... 178Besonderheiten im Hinblick auf die gemeinsame WirtschaftsundLebensgemeinschaft von Ehegatten.......................................... 196§ 11 Zusammenfassung ..................................................................209Stichwortverzeichnis................................................................................... 219IX

InhaltsverzeichnisSeiteVorwort .......................................................................................................... VInhaltsübersicht............................................................................................VIIAbkürzungsverzeichnis ............................................................................XVIILiteraturverzeichnis ................................................................................ XXIII§ 1 Einleitung ................................................................................... 1§ 2 Ausgangspunkt: Bauten auf fremdem Grund undBoden im Zivilrecht.....................................................................5I. Voraussetzungen eines gesetzlichen Eigentumserwerbs dieserBauten .................................................................................................. 61. Abgrenzung der wesentlichen Bestandteile vonScheinbestandteilen.............................................................................. 72. Vermutung eines Scheinbestandteils bei Bauten eines nurzeitlich begrenzt obligatorischen Nutzungsberechtigten? ................. 103. Ergebnis.............................................................................................. 11II. Interessenausgleich zwischen dem Errichtenden und demEigentümer ......................................................................................... 121. Ausgleichsansprüche des Errichtenden mit Besitzrecht amGrundstück ......................................................................................... 132. Ausgleichsansprüche des Errichtenden ohne Besitzrecht amGrundstück ......................................................................................... 143. Ausgleichsansprüche des „Errichtenden“, wenn ein Dritterdessen Eigentum auf einem fremden Grundstück einbaut................. 164. Die entscheidenden Konstanten: das Wegnahmerecht und derWertersatzanspruch ............................................................................ 175. Ausschluss des Wegnahmerechts? ..................................................... 18III. Die Gefahr des zufälligen Untergangs dieser Bauten ........................ 20IV. Der Schutz der Substanz dieser Bauten ............................................. 22V. Unterschiede bei einem rechtsgeschäftlichen und einemgesetzlichen Eigentumserwerb........................................................... 251. Vergleichbarkeit der beiden Arten eines Eigentumserwerbs?............ 25XI

Inhaltsverzeichnis2. Die abstrakten Bestandteile des Eigentums ....................................... 273. Befugnisse des formellen Eigentümers an Bauten auf„fremdem“ Grund............................................................................... 284. Befugnisse des Errichtenden an Bauten auf fremdem Grund............ 29VI. Ergebnis.............................................................................................. 30§ 3 Exkurs – Grundzüge der einkommensteuerrechtlichenBetrachtung von Bauten auf fremdem Grundund Boden ..................................................................................31§ 4 Leistungen bei der Herstellung und Übertragung vonBauten auf fremdem Grund und Boden .................................37I. Leistungen im Rahmen eines gesetzlichen Eigentumserwerbs ......... 371. Allgemeines........................................................................................ 372. Auslegung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriffs ............... 38a) Zivilrechtliche oder autonome Auslegung? ................................ 39b) Charakter des Umsatzsteuergesetzes........................................... 40c) Ergebnis....................................................................................... 423. Notwendigkeit eines Leistungswillens?............................................. 454. Der verbrauchbare Nutzen als das maßgebende Kriterium ............... 485. Ergebnis.............................................................................................. 50II. Folgerungen für den gesetzlichen Eigentumserwerb beiBauten auf fremdem Grund und Boden ............................................. 511. Beachtlichkeit der zivilrechtlichen Besonderheiten desgesetzlichen Eigentumserwerbs ......................................................... 512. Irrelevanz bloß schuldrechtlicher Vereinbarungen der Parteien ........ 523. Umsatzsteuerrechtliche Notwendigkeit einer Abgrenzung vonScheinbestandteilen zu wesentlichen Bestandteilen? ........................ 53III. Inhalt der Leistung ............................................................................. 561. Herstellung durch einen Generalunternehmer ................................... 56a) Relevanz des Eigentums für das Vorliegen einerLeistung? ..................................................................................... 56b) Maßgeblichkeit des materiellen Gehalts des Eigentumsfür die Annahme einer Leistung.................................................. 59aa) Anwendbarkeit der Rechtsfigur des sog.wirtschaftlichen Eigentums? ................................................ 59XII

Inhaltsverzeichnisbb) Die Substanz des Bauwerks als maßgebenderLeistungsinhalt ..................................................................... 63c) Ergebnis....................................................................................... 652. Inanspruchnahme mehrerer Bauhandwerker u.ä.(Leistungsbündel bei der Herstellung eines Bauwerks) durchden Besteller....................................................................................... 653. Übertragung der Bauten auf den Eigentümer .................................... 674. Ergebnis.............................................................................................. 71§ 5 Lieferungen bei der Herstellung oder Übertragungvon Bauten auf fremdem Grund und Boden..........................73I. Die Substanz des Bauwerks als Gegenstand im Sinne desUmsatzsteuerrechts ............................................................................ 731. Die Bedeutung des Begriffs „Gegenstand“........................................ 732. Dingliche Rechte wie das Wegnahmerecht als untauglicheGegenstände? ..................................................................................... 773. Ergebnis.............................................................................................. 82II. Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Bauwerk....................... 821. Allgemeines........................................................................................ 822. Maßgeblichkeit des materiellen Gehalts des Eigentums ................... 853. Übergang der Substanz an einem Gegenstand................................... 854. Bedeutung des Besitzes am Bauwerk ................................................ 885. Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs............................... 906. Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand alsausreichende Voraussetzung für die Annahme einer Lieferung......... 92III. Ergebnis.............................................................................................. 96§ 6 Zeitpunkt der einzelnen Lieferungen .....................................99I. Lieferung bzw. Lieferungen des Bauunternehmers an denBesteller.............................................................................................. 99II. Lieferung des Bestellers an den Grundstückseigentümer................ 1011. Allgemeines...................................................................................... 1012. Sofortige Lieferung mit der Errichtung bzw. Herstellung desGebäudes? ........................................................................................ 1033. Ergebnis............................................................................................ 104XIII

InhaltsverzeichnisIII.Unmittelbare Lieferung(en) der Bauunternehmer an denGrundstückseigentümer?.................................................................. 105IV. Ergebnis............................................................................................ 106§ 7 Entgeltlichkeit der Weiterlieferung ......................................107I. Notwendigkeit einer finalen Gegenleistung?................................... 107II. Verzicht auf Mietzins oder Mieterhöhung als Gegenleistung? ........ 108III. Ergebnis............................................................................................ 109§ 8 Steuerfreiheit der Weiterlieferung ........................................ 111I. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung............................................... 111II. Grunderwerbsteuerpflicht der Weiterlieferung ................................ 1121. Gebäude auf fremdem Grund und Boden als Objekte derGrunderwerbsteuer........................................................................... 1132. Grunderwerbsteuerpflicht einer sofortigen Weiterlieferung ............ 114a) Fehlen einer Verwertungsbefugnis? .......................................... 114b) Teleologische Reduktion des Gesetzes?.................................... 117c) Vorliegen eines Erwerbsvorganges ........................................... 120d) Ergebnis..................................................................................... 1213. Ein– und Umbauten als Objekte der Grunderwerbsteuer ................ 122III. Europarechtskonformität der nationalen Steuerbefreiung ............... 124IV. Konkurrenz zu anderen Steuerbefreiungsvorschriften..................... 127V. Steuerfreiheit einer fiktiv entgeltlichen Lieferung einesGebäudes auf fremdem Grund und Boden....................................... 128VI.Verzicht auf die Steuerfreiheit einer fiktiv entgeltlichenLieferung .......................................................................................... 130VII. Ergebnis............................................................................................ 133§ 9 Fragen des Vorsteuerabzugs, insbesondere bei derentgeltlichen Weiterlieferung des Bauwerks durcheinen Nichtunternehmer.........................................................135I. Die Problematik ............................................................................... 135XIV

InhaltsverzeichnisII. Maßgeblichkeit der Vertragsbeziehungen zur Bestimmungdes vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängers? ................ 1361. Ausgangslage ................................................................................... 1372. Grundmaximen des Umsatzsteuerrechts.......................................... 1383. Gegenteilige Argumentation in Literatur und Rechtsprechung ....... 1424. Ergebnis............................................................................................ 144III. Vorsteuerabzugsberechtigung außerhalb vertraglicherBeziehungen aufgrund wirtschaftlicher Belastung .......................... 1451. Allgemeines...................................................................................... 1462. Die wirtschaftliche Stellvertretung im Umsatzsteuerrecht .............. 149a) Vorherige Kostenerstattung durch den „Hintermann“ .............. 149b) Vorherige Kostenersatzverpflichtung des „Hintermanns“ ........ 152c) Nachträgliche Kostenerstattung durch den „Hintermann“ ....... 1533. Notwendigkeit der ordnungsgemäßen Rechnung an den„Hintermann“? ................................................................................. 154a) Ausgangslage ............................................................................ 154b) Sinn und Zweck der Rechnung ................................................. 1574. Ergebnis............................................................................................ 163IV. Übertragbarkeit des Vorsteuervergütungsvolumens ........................ 164V. Der Vorsteuerabzug des Eigentümers beim nachträglichenErwerb bzw. bei nachträglicher unternehmerischer Nutzungdes Bauwerks ................................................................................... 171VI. Ergebnis............................................................................................ 176§ 10 Besonderheiten bei Leistungen von und an nahestehende Personen ...................................................................177I. Allgemeines...................................................................................... 177II. Besonderheiten im Hinblick auf die Unentgeltlichkeitderartiger Leistungen ....................................................................... 1781. Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers bei unentgeltlichenLieferungen ...................................................................................... 178a) Kein Vorsteuerabzug trotz Vorsteuerberichtigung bzw.Entnahmebesteuerung beim Leistenden?.................................. 178b) Der Endverbrauch als immanentesKorrekturtatbestandsmerkmal? ................................................. 180c) Systemkonforme Lösung .......................................................... 181aa) unentgeltliche steuerpflichtige Lieferungen....................... 182XV

Inhaltsverzeichnisbb) unentgeltliche steuerfreie Lieferungen............................... 185d) Ergebnis..................................................................................... 1872. Lieferung eines nicht zum Vorsteuerabzug berechtigtenBestellers .......................................................................................... 1873. Unentgeltliche Nutzungsüberlassungen........................................... 1894. Leistungen durch den nichtunternehmerischen Gesellschafteran die Gesellschaft ........................................................................... 1935. Ergebnis............................................................................................ 195III. Besonderheiten im Hinblick auf die gemeinsame WirtschaftsundLebensgemeinschaft von Ehegatten.......................................... 1961. Allgemeines...................................................................................... 1962. Veränderung des Leistungsgegenstands aufgrund desGüterstandes? ................................................................................... 1983. Verschaffung der Verfügungsmacht bei Ehegatten .......................... 199a) Allgemeines............................................................................... 199b) Abweichende Gefahrtragung bei derZugewinngemeinschaft? ........................................................... 200c) Ergebnis..................................................................................... 2034. Weiterlieferung des Bauwerks unter Ehegatten ............................... 2035. Besonderheiten bei Grundstücksmiteigentümern?........................... 2046. Ergebnis............................................................................................ 208§ 11 Zusammenfassung ..................................................................209Stichwortverzeichnis................................................................................... 219XVI