Leseprobe zu - Verlag Dr. Otto Schmidt

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Schaumburg
Internationales Steuerrecht, 3. Auflage
Außensteuerrecht - Doppelbesteuerungsrecht
3. völlig überarbeitete Auflage, 2011, 1264 S., Lexikonformat, gbd.,
ISBN 978-3-504-26022-4
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Literatur
Kapitel 15
Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung
A. Einkommensteuer
Kommentare zu § 3 Nr. 40 u. 41, 34c, 34d EStG und InvStG; Bachem, Die optimale
Ausgestaltung der Anrechnungsmethode zur unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung
bei den Ertragsteuern der deutschen internationalen Unternehmung,
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in Gassner/Lang/Lechner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung,
Wien 1995, 241; Commandeur, Berücksichtigung ausländischer Steuern im deutschen
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Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode, StuW 2006, 50; Crezelius,
Das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht im Rechtssystem, ZEV 2009, 1;
Demuth, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerreform – Erster Überblick über die
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im Halbeinkünfteverfahren, Düsseldorf 2006; Ditz/Schönfeld, Abzug von umrechnungsbedingten
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514

A. Einkommensteuer
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515

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
I. Überblick
15.1 Für den Bereich der Einkommensteuer sind die unilateralen Maßnahmen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einerseits durch die Freistellungsmethode
und andererseits durch die Anrechnungsmethode geprägt. Obwohl
die Vermeidung der Doppelbesteuerung primär Aufgabe des Wohnsitzstaates
ist, wird die Doppelbesteuerung seitens Deutschlands im
Rahmen der unilateralen Maßnahmen auch bei beschränkt Steuerpflichtigen
vermieden. Auch hier kommt die Freistellungs- und Anrechnungsmethode
gleichermaßen zur Anwendung. Darüber hinaus enthält das
Einkommensteuergesetz Regelungen, auf Grund deren die Abzugs-, Pauschalierungs-
und Erlassmethode verwirklicht wird.
15.2 Die Freistellungsmethode kommt in folgenden Fällen zur Anwendung:
– Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG) werden insbesondere
die Veräußerungen von Anteilen an in- und ausländischen
Kapitalgesellschaften sowie Ausschüttungen derselben bei unbeschränkt
und beschränkt Steuerpflichtigen zu 40 Prozent steuerfrei gestellt.
Im Kern geht es hier zwar um die Vermeidung der steuerlichen
Doppelbelastung, wegen der Abhängigkeit von der steuerlichen Vorbelastung
auch auf ausländischer Gesellschaftsebene dient § 3 Nr. 40
EStG so gesehen aber auch der Vermeidung der (internationalen) wirtschaftlichen
Doppelbesteuerung.
– Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft sowie Gewinnausschüttungen derselben werden
steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 41 EStG), soweit für das Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr)
oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre)
entsprechende Hinzurechnungsbeträge auf Gesellschafterebene
der Einkommensteuer unterlegen haben.
– In Investmenterträgen in- und ausländischer Investmentfonds enthaltene
ausländische Einkünfte werden bei den Investmentfondsanlegern
gem. § 4 Abs. 1 InvStG freigestellt, wenn sie bei unmittelbarem Bezug
abkommensrechtlich von der deutschen Besteuerung auszunehmen
wären.
15.3 Die Anrechnungsmethode wird durch § 34c EStG verwirklicht, soweit
unbeschränkt steuerpflichtige Personen ausländische Einkünfte (§ 34d
EStG) erzielen, wobei die im Ausland gezahlte Steuer bis zur Höhe der
deutschen Einkommensteuer zur Anrechnung kommt. Eine entsprechende
Anrechnung wird auch beschränkt steuerpflichtigen Personen für
Drittstaateneinkünfte gewährt (§ 50 Abs. 3 EStG).
15.4 Im Gegensatz zu der in § 3 Nr. 40, 41 EStG verankerten Freistellungsmethode,
die dort die Vermeidung der (internationalen) wirtschaftlichen
Doppelbesteuerung nur als Nebenzweck verfolgt, steht im Übrigen die
Anrechnungsmethode im Vordergrund, die insbesondere durch die Ab-
516

A. Einkommensteuer
zugs- und die Pauschalierungsmethode sowie die Erlassmethode 1 ergänzt
wird. Durch die in § 34c EStG geregelte Anrechnungsmethode wird dem
im Einkommensteuergesetz für unbeschränkt steuerpflichtige Personen
verankerten Welteinkommensprinzip Rechnung getragen und zugleich
im Grundsatz die Kapitalexportneutralität verwirklicht. 2 § 34c EStG ist
als kollisionsauflösende Norm die logische Folge der durch die Besteuerung
des Welteinkommens auf Doppelbesteuerung ausgerichteten und
damit kollisionsbegründenden §§ 1 Abs. 1 bis 3; 2 Abs. 1 EStG. Die primäre
Zielsetzung des § 34c EStG ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung,
die unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
geboten ist. Hieran hat sich die Auslegung des § 34c EStG zu
orientieren.
Der Grundwertung des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind
andere Auslegungsgesichtspunkte unterzuordnen. Hierzu gehört insbesondere
der dem § 34c EStG zugeschriebene Zweck, die internationale Steuerflucht zu
verhindern. 3 § 34c EStG ist nämlich lediglich eine kollisionsauflösende Norm
mit einer Komplementärfunktion zu §§ 1 Abs. 1 bis 3; 4 2 Abs. 1 EStG. Diese
Norm zielt nicht darauf ab, Einkünfteverlagerungen in das Ausland zu verhindern.
5 Die Auslegung hat auch nicht unter dem Gesichtspunkt möglichst geringer
Steuerausfälle zu erfolgen. Zwar führt jede Maßnahme zur Ausschaltung
der Doppelbesteuerung zu einem Steuerausfall, 6 für die Auslegung des
§ 34c EStG ist dieser fiskalische Gesichtspunkt aber unbeachtlich. Die Auslegung
hat sich nämlich nicht am Finanzzweck, 7 Einnahmen zu erzielen, auszurichten.
8 Orientierungsmaßstab ist vielmehr die Vermeidung der Doppelbesteuerung
als eine Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Im
Hinblick darauf ist grundsätzlich diejenige Auslegung des § 34c EStG richtig,
die eine Doppelbesteuerung möglichst gering hält.
1 Der Steuererlass hat im Ergebnis allerdings eine ähnliche Wirkung wie die Steuerfreistellung.
2 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung 6 , 19 ff.; ferner Rz. 14.17.
3 Auf diesen Zweckgesichtspunkt wird abgestellt von Ebling, Unilaterale Maßnahmen
gegen die internationale Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Ertrag,
102; Bachem, Die optimale Ausgestaltung der Anrechnungsmethode zur
unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Ertragsteuern der deutschen
internationalen Unternehmung, 31.
4 Die Anwendung des § 34c EStG auf Steuerpflichtige, die für die fingierte unbeschränkte
Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG optiert haben, hat, da nur inländische
Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 EStG erfasst werden, keine praktische Bedeutung.
5 Escher, Die Methoden zur Ausschaltung der Doppelbesteuerung, 121 f.; Lornsen,
Unilaterale Maßnahmen der Bundesrepublik Deutschland zur Ausschaltung
der internationalen Doppelbesteuerung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer,
78.
6 Flick, FinArch. 1961 (Band 21), 86 (89); Bachem, Die optimale Ausgestaltung
der Anrechnungsmethode zur unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung
bei den Ertragsteuern der deutschen internationalen Unternehmung, 29.
7 Dieser ist lediglich Motiv und allgemeine finanzpolitische Aufgabe.
8 Lang in Tipke/Lang 20 , § 5 Rz. 54.
517
15.5

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
15.6 § 34c Abs. 1 EStG regelt die direkte Steueranrechnung, die für das Einkommensteuerrecht
die wesentliche unilaterale Maßnahme zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung ist. Sie ist als begrenzte Anrechnungsmethode
(ordinary credit) ausgestaltet, so dass eine Anrechnung ausländischer
Steuern nur bis zur Höhe der entsprechenden inländischen Einkommensteuer
in Betracht kommt. Die Vorschriften über die direkte Steueranrechnung
gem. § 34c Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG gelten durch die Bezugnahme
in § 26 Abs. 6 KStG auch für die Körperschaftsteuer. Im
Lohnsteuerabzugsverfahren (§ 39a Abs. 1 EStG) kann die Steueranrechnung
keine Berücksichtigung finden, so dass für Zwecke der Steueranrechnung
– gegebenenfalls auf Antrag (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) – stets eine
Einkommensteuerveranlagung durchzuführen ist. 1 Entsprechendes gilt
aufgrund der Sonderregelung des § 32d Abs. 5, 6 EStG auch für die Abgeltungsteuer.
15.7 Als weitere Methode sieht § 34c Abs. 2 EStG den Steuerabzug vor. § 34c
Abs. 2 EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, zwischen
Anrechnungsmethode und Abzugsmethode zu wählen. Die Abzugsmethode
wird insbesondere dann zur Anwendung kommen, wenn durch
die Anrechnung ausländischer Steuern die Doppelbesteuerung nur zu
einem Teil vermieden werden kann, etwa weil die anzurechnende ausländische
Steuer die inländische Einkommensteuer übersteigt (Anrechnungsüberhang).
15.8 In Erweiterung zu § 34c Abs. 1, 2 EStG normiert § 34c Abs. 3 EStG den
Steuerabzug in den Fällen, in denen aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen
die Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) und der Steuerabzug
gem. § 34c Abs. 2 EStG ausscheiden. Das gilt vor allem dann, wenn die
ausländische Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht
oder aber auf Einkünfte erhoben worden ist, die keine ausländischen Einkünfte
i.S. des § 34d EStG darstellen.
15.9 Der Abzug der ausländischen Steuer erfolgt bei der Ermittlung der Einkünfte
mit der Folge, dass hierdurch ein etwaiger vor- bzw. rücktragsfähiger
Verlust erhöht wird.
15.10 Schließlich sieht § 34c Abs. 5 EStG die Pauschalierungs- und die Erlassmethode
vor, die anwendbar sind, soweit dies aus volkswirtschaftlichen
Gründen zweckmäßig oder die Anwendung der Anrechnungsvorschriften
besonders schwierig ist. § 34c Abs. 5 EStG ist als eine an die Finanzverwaltung
gerichtete Ermächtigungsvorschrift ausgestaltet. Von der
Ermächtigung hat die Finanzverwaltung durch den sog. Pauschalierungserlass
2 und den sog. Auslandstätigkeitserlass 3 Gebrauch gemacht. Während
der Auslandstätigkeitserlass bestimmte Arbeitnehmereinkünfte unter
Progressionsvorbehalt von der Lohnsteuer freistellt, werden nach dem
1 Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 31; Heinicke in Schmidt 29 , § 34c EStG Rz. 2.
2 BMF v. 10.4.1984, BStBl. I 1984, 252.
3 BMF v. 31.10.1983, BStBl. I 1983, 470.
518

Pauschalierungserlass bestimmte ausländische Einkünfte mit einem pauschalen
Steuersatz von 25 Prozent besteuert.
Die in § 3 Nr. 40, 41 EStG und § 34c EStG normierten Methoden zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung überschneiden sich nicht und stehen somit
gleichberechtigt nebeneinander. So kann etwa von einer der Besteuerung
nach dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Dividende einer
ausländischen Kapitalgesellschaft (§ 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG) erhobene
ausländische Kapitalertragsteuer gem. § 34c Abs. 1 EStG zur Anrechnung
gebracht werden. Die in § 34c EStG geregelten Methoden stehen ebenfalls
gleichberechtigt nebeneinander. Im Gegensatz zur Anrechnungsmethode
einerseits und der Abzugsmethode andererseits, die in einem Ausschlussverhältnis
zueinander stehen, können Erlass- und Pauschalierungsmethode
auch neben den beiden vorgenannten Methoden zur Anwendung kommen.
1
II. Konkurrenz zu DBA
A. Einkommensteuer
§ 2 AO bestimmt zwar den Vorrang von DBA vor Steuergesetzen, 2 das
schließt allerdings die weitergehende Anwendung derselben nicht aus,
soweit sie aus der Sicht des Steuerpflichtigen eine für sie günstigere
Rechtsfolge anordnen (Rz. 16.546). Im Hinblick darauf wird die durch § 3
Nr. 40, 41 EStG angeordnete (teilweise) Steuerfreistellung durch DBA
nicht eingeschränkt. Ergibt sich jedoch abkommensrechtlich eine völlige
Freistellung etwa von Dividenden, weil diese einer ausländischen Betriebsstätte
im anderen Vertragsstaat tatsächlich zuzurechnen sind, geht
die durch Abkommensrecht vorgeschriebene (völlige) Freistellung der
(teilweisen) Freistellung des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG vor. Entsprechendes
gilt auch für § 3 Nr. 41 EStG sowie für die im InvStG verankerten
und auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen gerichteten Regelungen.
§ 34c EStG ist demgegenüber im Verhältnis zu DBA grundsätzlich
subsidiär. 3 Das in § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG normierte Rangverhältnis hat
lediglich deklaratorische Bedeutung und entspricht dem Grundsatz, dass
die Normen der DBA als spezielleres Recht vorgehen.
Im Hinblick auf § 34c Abs. 6 Sätze 2 bis 6 EStG gilt der Vorrang von DBA
ausnahmslos nur für diejenigen Fälle, in denen die ausländischen Einkünfte
nach der Freistellungsmethode der Besteuerung durch Deutschland
entzogen sind. 4 Nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG stehen DBA im Übrigen
der Erlass- oder Pauschalierungsmethode (§ 34c Abs. 5 EStG) nicht
1 Lüdicke in F/W/B, § 34c EStG Rz. 89.
2 Zur Reichweite dieser Vorrangklausel Rz. 3.25.
3 BFH v. 15.3.1995 – I R 98/94, BStBl. II 1995, 580; v. 20.12.1995 – I R 57/94, BStBl.
II 1996, 261.
4 BFH v. 11.9.1987 – VI R 19/84, BStBl. II 1987, 856; v. 11.9.1987 – VI R 64/86,
BFH/NV 1988, 631; v. 24.3.1998 – I R 38/97, BStBl. II 1998, 471; BFH v. 19.4.1999
– I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 8.
519
15.11
15.12
15.13

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
entgegen. 1 In Bezug auf die Anrechnungs- und Abzugsmethode gilt der
Vorrang von DBA lediglich im Grundsatz, da § 34c Abs. 6 Satz 2 bis 6
EStG entsprechende Modifikationen vorsehen. Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2
EStG sind die Vorschriften über die Anrechnung (§ 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5
EStG) und den alternativen Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 EStG) entsprechend
anzuwenden, soweit ein DBA die Anrechnung ausländischer Steuern vorsieht.
2 Aus der lediglich entsprechenden Anwendung der vorgenannten
Vorschriften folgt, dass sie stets mit den Regelungen des betreffenden
DBAs selbst vereinbar sein müssen. 3 Das bedeutet, dass die Anwendung
der nationalen Anrechnungsregelungen von vornherein ausscheidet,
wenn das betreffende DBA die Durchführung der Steueranrechnung
selbst regelt. 4 Die Anwendung des Steuerabzugs gem. § 34c Abs. 2 EStG
wird hierdurch nicht gehindert, es sei denn, es handelt sich um Fälle, in
denen DBA eine Anrechnung fiktiver Steuern (Rz. 16.566 f.) gewähren
(§ 34c Abs. 6 Satz 2 Halbs. 2 EStG). Soweit die DBA sich darauf beschränken,
die Steueranrechnung dem Grunde nach zu regeln, hinsichtlich der
Modalitäten aber auf nationales Recht verweisen, greifen dagegen die nationalen
Anrechnungsregeln nach Maßgabe des § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG
ein. 5 Ordnen DBA schließlich eine Steueranrechnung an, ohne auf nationales
Recht ausdrücklich zu verweisen, kommen die nationalen Anrechnungsregeln
ebenfalls zur Anwendung, soweit aus den Abkommen selbst
keine anderweitigen Auslegungsergebnisse zu gewinnen sind. 6
15.14 Soweit DBA die Anrechnung vorsehen, betrifft diese stets nur die anrechenbaren
Steuern auf die Summe derjenigen Einkünfte aus dem betreffenden
Vertragsstaat, die in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind
(Anrechnungseinkünfte). Daraus folgt, dass über § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG
nur eine alle Anrechnungseinkünfte des Vertragsstaates erfassende Gesamtoption
für den Steuerabzug möglich ist. 7 Darüber hinaus kann nicht
mehr angerechnet werden als die dem Quellenstaat abkommensrechtlich
zustehende etwa auf einen bestimmten Quellensteuersatz begrenzte
Steuer. 8
1 Lüdicke in F/W/B, § 34c EStG Rz. 421; Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 35;
Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 173.
2 Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 8.
3 Stellungnahme des Bundesrates zum StÄndG v. 20.8.1980 betreffend § 34c EStG
(BT-Drucks. VIII/3648, 21); Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 208.
4 Lüdicke in F/W/B, § 34c EStG Rz. 82; Lüdicke, Steuerermäßigung bei ausländischen
Einkünften, 96.
5 BFH v. 20.12.1995 – I R 57/94, BStBl. II 1996, 261; Lüdicke in F/W/B, § 34c EStG
Rz. 82.
6 Sog. subsidiäre Begriffsausfüllung gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA; hierzu
Rz. 16.56.
7 Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 211; Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 30; R
34c Abs. 4 EStR 2008.
8 BFH v. 15.3.1995 – I R 98/94, BStBl. II 1995, 580; zu etwaigen Billigkeitsmaßnahmen
Hey, FR 1995, 819.
520

A. Einkommensteuer
Der optionale Steuerabzug ist bei Anwendung von DBA (§ 34c Abs. 6
Satz 2 EStG) nur in den Grenzen des § 34c Abs. 2 EStG möglich, so dass
er ausgeschlossen ist, soweit die partielle Steuerbefreiung des Teileinkünfteverfahrens
(§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) eingreift (Rz. 15.129). Darüber
hinaus wird er auch in den Fällen der Abgeltungsteuer versagt (§ 34c
Abs. 6 Satz 2 Halbs. 2 EStG). 1
§ 34c Abs. 6 Satz 3 EStG stellt auch in Abkommenfällen sicher, dass die
Einkünfte, die abkommensrechtlich in dem anderen Staat nicht besteuert
werden können, nicht in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen
sind. Diese dem § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG entsprechende Sonderregelung
wirkt sich insbesondere in den Fällen aus, in denen aus demselben ausländischen
Staat neben den dort abkommensrechtlich freigestellten auch
tatsächlich der Besteuerung unterworfene Einkünfte bezogen werden. 2
§ 34c Abs. 6 Satz 4 EStG ermöglicht eine Steueranrechnung oder wahlweise
den Steuerabzug, wenn durch das DBA bestimmte ausländische
Steuern des anderen Vertragsstaates nicht erfasst werden. Angesprochen
ist damit insbesondere der Fall, dass nicht alle in dem anderen Vertragsstaat
erhobenen Steuern, etwa Ertragsteuern einzelner Mitgliedsstaaten, 3
unter das DBA fallen. 4
§ 34c Abs. 6 Satz 5 EStG gewährleistet die Steueranrechnung oder den
Steuerabzug auch in den Fällen, in denen abkommensrechtlich die ausländischen
Einkünfte eigentlich steuerfrei zu stellen sind, wegen der in
§ 50d Abs. 9 EStG verankerten switch over-Klausel (Rz. 16.524 ff.) es aber
zu einer Besteuerung kommt. Erfasst werden hierdurch insbesondere sog.
negative Qualifikationskonflikte, die zu einer doppelten Nichtbesteuerung
(Rz. 16.84 f.) führen können.
§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG verweist schließlich auf § 34c Abs. 3 EStG, der
vor allem die in der Praxis bedeutsame Liefergewinnbesteuerung erfasst.
Hierbei entsteht insbesondere bei Baustellen und Montagen 5 eine Doppelbesteuerung
dadurch, dass Gewinne aus „Lieferungen“ des Stammhauses
an die Betriebsstätte von den beteiligten Staaten unterschiedlich
zugeordnet werden. Während in Auslegung des § 34d Nr. 2 Buchst. a
EStG diese Liefergewinne nicht als ausländische Einkünfte, sondern als
dem inländischen Stammhaus zuzuordnende inländische Einkünfte zu
qualifizieren sind, 6 werden sie nicht selten von den ausländischen Fi-
1 § 32d Abs. 5, 6 EStG enthält hinsichtlich der Berücksichtigung ausländischer
Steuern eine abschließende Regelung; vgl. BMF v. 22.12.2009, BStBl. I 2010, 94
Tz. 201 ff.
2 Zu Einzelheiten Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 10, 6; Strunk/Kaminski in
Korn, § 34c EStG Rz. 70.2.
3 Vgl. die Hinweise bei Vogel in V/L 5 , Art. 2 OECD-MA Rz. 15.
4 Gosch in Kirchhof 9 , § 34c EStG Rz. 12.
5 Es handelt sich hierbei um Betriebsstätten sowohl gem. § 12 Nr. 8 AO als auch
gem. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA.
6 BFH v. 13.11.1990 – VIII R 152/86, BStBl. II 1991, 94.
521
15.15
15.16
15.17
15.18
15.19

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
nanzverwaltungen dort als Betriebsstätteneinkünfte besteuert. Die durch
diesen Zurechnungskonflikt bewirkte Doppelbesteuerung wird bei Nichtvorliegen
eines DBAs durch den Steuerabzug gem. § 34c Abs. 3 EStG gemildert.
Greift ein DBA ein, ist gem. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG dieser Steuerabzug
ebenfalls möglich, soweit es sich nicht um das Ergebnis einer
missbräuchlichen Gestaltung handelt.
III. Steuerfreistellung
1. Teileinkünfteverfahren
a) Allgemeines
15.20 Das in § 3 Nr. 40 EStG geregelte Teileinkünfteverfahren stellt mit Körperschaftsteuer
belastete Vermögensmehrungen und Bezüge zu 40 Prozent
steuerfrei, wobei die in wirtschaftlichem Zusammenhang hiermit
stehenden Vermögensminderungen und Erwerbsaufwendungen gem. § 3c
Abs. 2 EStG ebenfalls zu 40 Prozent vom Steuerabzug ausgeschlossen
sind. Diese Regelung, die nur für Vermögensmehrungen von im Betriebsvermögen
gehaltenen Beteiligungen sowie solchen gem. § 17 EStG und
nur für den Gewinneinkunftsarten zuzuordnende Bezüge gilt, 1 ist untrennbar
mit dem ab 2001 geltenden Körperschaftsteuersystem verknüpft,
wonach Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
einheitlich mit einer Körperschaftsteuer von derzeit 15 Prozent
ohne Rücksicht darauf belastet sind, ob der Gewinn ausgeschüttet wird
oder nicht. Das Teileinkünfteverfahren ist darauf gerichtet, die steuerliche
Doppelbelastung für Gewinne durch Körperschaftsteuer einerseits
und Einkommensteuer andererseits abzumildern (Rz. 5.90). Das gilt auch
für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen, da diese jedenfalls
teilweise auf bereits mit Körperschaftsteuer belasteten Rücklagen beruhen.
2 Durch die partielle Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 40 EStG wird die
körperschaftsteuerliche Vorbelastung in typisierter Form berücksichtigt.
Da dies bei einer REIT-AG wegen ihrer Steuerfreiheit nicht der Fall ist
(§ 16 REITG), gilt das Teileinkünfteverfahren insoweit nicht (§ 19 Abs. 3
REITG). 3
15.21 Die im Vergleich zu anderen Einkünften im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens
eintretenden Belastungsdivergenzen halten sich in den Grenzen,
die das BVerfG im Zusammenhang mit einer verfassungsrechtlich
zulässigen normativen Typisierung gezogen hat. 4 Im Hinblick auf die mit
dem Teileinkünfteverfahren verbundene Vereinfachung ist die Regelung
des § 3 Nr. 40 EStG insgesamt nicht unverhältnismäßig. Dies gilt im Er-
1 Im Übrigen greift die Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) ein.
2 Vgl. hierzu den Überblick bei Hey in Tipke/Lang 20 , § 11 Rz. 11 ff.
3 Zu trotzdem verbleibenden Doppelbelastungen Engers in Helios/Wewel/Wiesbrock,
§ 19 REITG Rz. 24 ff.
4 BFH v. 19.6.2007 – VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551.
522

gebnis auch nach der Rechtsprechung des BFH 1 für das in § 3c Abs. 2
EStG verankerte und mit dem Teileinkünfteverfahren korrespondierende
Abzugsverbot. 2
Das Teileinkünfteverfahren findet auch Anwendung auf Bezüge (z.B. Ausschüttungen)
und Vermögensmehrungen (z.B. Veräußerungserlöse) aus
dem Ausland. So gesehen dient § 3 Nr. 40 EStG auch der Vermeidung der
internationalen Doppelbesteuerung. Im Hinblick auf die fehlende Subjektidentität
ist das in § 3 Nr. 40 EStG implementierte Teileinkünfteverfahren
als unilaterale Maßnahme zur Vermeidung der wirtschaftlichen
Doppelbesteuerung zu qualifizieren.
b) Persönliche Voraussetzungen
A. Einkommensteuer
Das Teileinkünfteverfahren gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige
natürliche Personen gleichermaßen. § 3 Nr. 40 EStG ist somit
im Ausgangspunkt diskriminierungsfrei ausgestaltet. Ausgenommen sind
unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG unbeschränkt
und beschränkt steuerpflichtige Personen, soweit diese Kreditinstitute,
Finanzdienstleistungsinstitute oder Finanzunternehmen betreiben.
3
Die insbesondere aus europarechtlichen Gründen in § 3 Nr. 40 EStG normierte
Gleichstellung von unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen
Personen erfährt unter mehreren Gesichtspunkten Einschränkungen:
Für Bezüge (z.B. Ausschüttungen) insbesondere seitens inländischer Kapitalgesellschaften
wird das Teileinkünfteverfahren durch die in § 50 Abs. 2
Satz 1 EStG verankerte Abgeltungswirkung suspendiert. 4 Die Kapitalertragsteuer,
die ggf. auf Grund von DBA zu ermäßigen ist, 5 wird hierbei
im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a
EStG) i.H.v. 25 Prozent vom Bruttobetrag einbehalten, ohne dass die Möglichkeit
besteht, die partielle Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 40 EStG in
Anspruch zu nehmen. Betroffen sind damit insbesondere solche Fallgestaltungen,
die nicht von der Reichweite der Abgeltungsteuer (§ 32d
EStG) erfasst werden 6 (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3; 43a Abs. 1 Nr. 1
EStG). Das Teileinkünfteverfahren kommt für beschränkt Steuerpflichti-
1 Gerechtfertigter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip; BFH v. 19.6.2007 –
VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551.
2 Nacke in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 7, 23; zu Recht kritisch Hey in Tipke/
Lang 20 , § 11 Rz. 15 jeweils m.w.N.; einschränkend auch BFH v. 25.6.2009 – IX
R 42/08, BStBl. II 2010, 220; Nichtanwendungserlass: BMF v. 15.2.2010, BStBl. I
2010, 181.
3 Zu Einzelheiten Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 175 ff.
4 Intemann, in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 33; von Beckerath in K/S/M, § 3 Nr. 40
EStG B 40, 58; Fock, RIW 2001, 108 (111).
5 Hierzu die Abkommensübersicht bei Tischbirek in V/L 5 , Art. 10 OECD-MA
Rz. 67.
6 Z.B. bei Beteiligungen von mindestens 10 Prozent (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b
EStG).
523
15.22
15.23
15.24

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
ge ausnahmsweise allerdings dann zur Geltung, wenn die Bezüge (z.B.
Ausschüttungen) einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind (§ 50
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) (Rz. 5.258 f.).
15.25 Dass bei beschränkter Steuerpflicht die Einkommensteuer für Einkünfte, die
dem Steuerabzug unterliegen, durch den Steuerabzug auf Bruttobasis abgegolten
wird, hat zur Folge, dass sowohl das Teileinkünfteverfahren als auch ein
Abzug von Erwerbsaufwendungen ausgeschlossen ist. Dies führt zu einem
Verstoß gegen das dem Einkommensteuergesetz als Konzeption zugrunde liegende
Nettoprinzip. Dieser Systembruch, nämlich der Wechsel von der Nettozur
Bruttobesteuerung, bewirkt eine höhere Besteuerung insbesondere in den
Fällen, in denen die Erwerbsaufwendungen eine bestimmte Höhe überschreiten
(Rz. 5.109 ff.). Hierdurch ist nicht nur ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit gegeben, sondern auch ein Verstoß gegen
die europarechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) bzw.
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV), insbesondere in den Fällen, in denen
unbeschränkt Steuerpflichtige in vergleichbarer Lage nicht der Abgeltungsteuer
(§ 32d EStG) unterliegen.
15.26 Im Gegensatz zu Bezügen (z.B. Ausschüttungen) unterliegen Vermögensmehrungen,
insbesondere Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an
inländischen Kapitalgesellschaften, im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht
(§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Buchst. e, Nr. 8 EStG) keinem Kapitalertragsteuerabzug.
Hieraus folgt, dass für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht
eine Steuerveranlagung durchzuführen ist, in deren Rahmen das
Teileinkünfteverfahren uneingeschränkt zur Anwendung kommt. Das
gilt allerdings nur in den Fällen, in denen entweder keine DBA eingreifen
oder aber diese den deutschen Steuerzugriff uneingeschränkt aufrechterhalten.
1
c) Bezüge und gleichgestellte Einnahmen
15.27 Kern des Teileinkünfteverfahrens ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG,
wonach u.a. Bezüge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu 40 Prozent steuerbefreit
sind. Angesprochen sind hiermit offene und verdeckte Gewinnausschüttungen
sowie Vorabausschüttungen. Diesen Bezügen ist im
Grundsatz gemeinsam, dass sie das steuerpflichtige Einkommen der ausschüttenden
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
nicht gemindert haben und somit definitiv mit Körperschaftsteuer vorbelastet
sind. Zu den vorgenannten Rechtsträgern gehören auch solche,
die im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. 2 Die
nach ausländischem Recht errichteten nicht unbeschränkt steuerpflichtigen
Rechtsträger müssen den entsprechenden inländischen in § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen
1 Art. 13 Abs. 2, 4 OECD-MA; hierzu im Einzelnen Rz. 16.385 ff., 16.396 ff.
2 Die Aufzählung im § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist insoweit nicht abschließend;
BFH v. 8.2.1995 – I R 73/94, BStBl. II 1995, 552; v. 16.12.1992 – I R 32/92, BStBl.
II 1993, 399.
524

A. Einkommensteuer
und Vermögensmassen entsprechen. 1 Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang
allerdings, ob der ausländische Rechtsträger tatsächlich der
Körperschaftsteuer unterlegen hat und somit die Bezüge, soweit es sich
nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt (§ 3 Nr. 40 Buchst. d
Satz 2 EStG), entsprechend steuerlich vorbelastet sind. 2
Unter § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG fällt, soweit keine Abgeltungsteuer eingreift,
u.a. auch die Einlagenrückgewähr durch ausländische Kapitalgesellschaften,
wenn hierfür eine gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 8
KStG nicht erfolgt ist (§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG). 3
Zu den dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Bezügen gehören
auch die in Investmenterträgen enthaltenen Dividenden und gleichgestellte
Erträge, 4 und zwar auch solche, die auf der Ebene des in- oder
ausländischen Investmentvermögens von einem ausländischen Rechtsträger
zufließen. 5 Im Ergebnis werden hierdurch Investmentfondsanleger
und Direktanleger nach dem Grundsatz der Transparenz auch hinsichtlich
der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung steuerlich
gleichgestellt.
Dem Teileinkünfteverfahren unterliegen auch Bezüge, die nach der Auflösung
(Liquidation) einer Körperschaft oder Personenvereinigung anfallen
(§§ 3 Nr. 40 Buchst. e, 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Von der Reichweite dieser
Vorschrift werden unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige
Körperschaften und Personenvereinigungen gleichermaßen erfasst. Da
das Teileinkünfteverfahren diesbezüglich nur auf betriebliche Einkünfte
anwendbar ist (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG), hat § 3 Nr. 40 Buchst. e EStG
kaum praktische Bedeutung, weil auflösungsbedingte Bezüge bereits unter
§ 3 Nr. 40 Buchst. a oder Buchst. c EStG fallen. 6
Dem Teileinkünfteverfahren unterliegen ferner besondere Entgelte und
Vorteile (§ 3 Nr. 40 Buchst. f EStG) sowie Gewinne aus der Veräußerung
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen, soweit es um zukünftige
Gewinnansprüche geht (§ 3 Nr. 40 Buchst. g EStG). Entsprechendes
gilt auch für Gewinne aus der Abtretung von Dividendenansprüchen
und sonstigen Ansprüchen (§ 3 Nr. 40 Buchst. h EStG). Das insoweit eingreifende
Teileinkünfteverfahren wird auch von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen
Rechtsträgern vermittelt.
1 Insoweit gelten die allgemeinen für den Typenvergleich maßgeblichen Grundsätze;
vgl. hierzu Rz. 6.7.
2 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 126; zu dem für verdeckte Gewinnausschüttungen
geltenden Korrespondenzprinzip Kempf, StbJb 2008/2009, 147 ff.
3 Zu europarechtlichen Problemen Sedemund/Fischenich, BB 2008, 1656 ff.; zu
weiteren Einzelheiten Sedemund, IStR 2010, 270 ff.
4 § 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 InvStG i.V. mit §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2, 20
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 EStG.
5 Carlé in Korn, § 2 InvStG Rz. 11, 16, 18; Ramackers in L/B/P, § 10 InvStG
Rz. 41.
6 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 141.
525
15.28
15.29
15.30
15.31

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
15.32 Vom Teileinkünfteverfahren erfasst werden schließlich auch Bezüge i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer
befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
stammen (§ 3 Nr. 40 Buchst. i EStG). Angesprochen sind
damit insbesondere Bezüge, die von einem unbeschränkt steuerpflichtigen
Rechtsträger außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S.
der §§ 52–54 AO gewährt werden. Entsprechende Bezüge, die von nicht
unbeschränkt steuerpflichtigen Rechtsträgern stammen, werden ebenfalls
erfasst.
d) Veräußerungserlöse und gleichgestellte Einnahmen
15.33 Im Vordergrund des für Einnahmen aus der Veräußerung von Kapitalanteilen
und aus veräußerungsgleichen Vorgängen maßgeblichen Teileinkünfteverfahrens
steht § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG, von dessen Reichweite
nur Kapitalanteile im Betriebsvermögen erfasst werden. Hierbei spielt es
keine Rolle, ob die betreffenden Kapitalanteile einem in- oder ausländischen
Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Neben der Veräußerung
selbst, werden auch andere Realisationssachverhalte erfasst, insbesondere
Entnahmen, Auflösungen (Liquidationen), Kapitalherabsetzungen sowie
Teilwertzuschreibungen auf Grund einer Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 EStG), soweit die vorangegangene Teilwertabschreibung nicht vollumfänglich
den Gewinn gemindert hat (§ 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG).
Aus dem Einlagekonto (§ 27 KStG) stammende Bezüge gehören ebenfalls
zu den einer Veräußerung gleichgestellten Vorgängen, soweit hierfür eine
gesonderte Feststellung gem. § 27 Abs. 8 KStG erfolgt ist. 1
15.34 Die vorgenannten Realisationsvorgänge gelten im Grundsatz auch für
ausländische Rechtsträger, soweit diese auf Grund des maßgeblichen Typenvergleichs
einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
gleichgestellt sind (Rz. 6.7). So führt etwa die Rückzahlung von
Kapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen
des § 27 Abs. 8 KStG zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens,
soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Beteiligung übersteigt.
Entsprechendes gilt auch für die Herabsetzung des Nennkapitals.
Soweit im Zusammenhang mit der Überführung von Kapitalanteilen aus
einem inländischen Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte
eine Gewinnrealisierung angenommen wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG)
(Rz. 5.349 ff.), kommt auch hier das Teileinkünfteverfahren gem. § 3
Nr. 40 Buchst. a EStG zur Anwendung, 2 und zwar auch soweit es die Auflösung
eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG betrifft. 3
1 Heger in Gosch 2 , § 27 KStG Rz. 60 ff.; Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG
Rz. 113; Intemann, NWB 2010, 2295 (2299); vgl. auch BFH v. 28.10.2009 – I R
116/08, FR 2010, 578.
2 Dötsch/Pung in D/J/P/W, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 19; Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40
EStG Rz. 57; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 Rz. 117.17.
3 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 57.
526

A. Einkommensteuer
§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG erfasst Einnahmen aus mittelbaren Anteilsveräußerungen
sowie Veräußerungen von 100 %-Beteiligungen. Es geht
hierbei insbesondere um Kapitalanteile, die im Zusammenhang mit Betriebsveräußerungen,
Teilbetriebsveräußerungen oder der Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen mit übertragen werden. 1 Auch hier werden
Anteile an in- und ausländischen Rechtsträgern gleichermaßen erfasst.
Das Teileinkünfteverfahren erstreckt sich gem. § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG
im Ausgangspunkt schließlich auch auf die Einnahmen aus der Veräußerung
von zum Privat- oder Betriebsvermögen gehörenden einbringungsgeborenenen
Anteilen (§ 21 Abs. 1 UmwStG) 2 sowie auf die in § 21 Abs. 2
UmwStG aufgeführten Ersatztatbestände. 3
§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG erstreckt das Teileinkünfteverfahren auf Einnahmen
aus Anteilsveräußerungen im Privatvermögen. Dies gilt auch für
die Veräußerung von Auslandsanteilen. Im Falle des Wegzugs der Kapitalgesellschaft
ins Ausland greift wegen § 17 Abs. 5 EStG das Teileinkünfteverfahren
gem. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ebenso ein wie im Falle des
Wegzugs des Anteilseigners selbst (§ 6 AStG). 4
2. Gewinne bei Hinzurechnungsbesteuerung
a) Allgemeines
§ 3 Nr. 41 EStG ist primär darauf gerichtet, die Doppelbelastung von Hinzurechnungsbeträgen
einerseits und Gewinnausschüttungen seitens bestimmter
ausländischer Kapitalgesellschaften (Zwischengesellschaften)
sowie Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an denselben andererseits
zu vermeiden. Die Vermeidung der Doppelbelastung erfolgt durch
eine vollständige Steuerfreistellung der tatsächlich bezogenen Gewinnausschüttungen
bzw. tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinne. Diese
Steuerfreistellung, die der partiellen Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 40
EStG vorgeht, gilt unabhängig von der Zuordnung zu einer bestimmten
Einkunftsart und unabhängig davon, ob die Anteile an der ausländischen
Kapitalgesellschaft einem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen sind.
Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 41 EStG ist eine notwendige Folge der in
den §§ 7–14 AStG verankerten Hinzurechnungsbesteuerung (Rz. 10.1 ff.):
Sind unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen
in einem bestimmten Umfang an einer ausländischen Kapitalgesellschaft
1 Für Betriebsverlagerungen ins Ausland greift in Anknüpfung an § 4 Abs. 1 Satz 3
EStG (Entnahme) das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG
ein.
2 Dötsch/Pung in D/J/P/W, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 30; Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40
EStG Rz. 82 f.; Haritz, DStR 2000, 1537 (1544), a.A. Dieterlen/Schaden, BB 2000,
2492 (2494) wonach zum Privatvermögen gehörende einbringungsgeborene Anteile
unter § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG fallen sollen.
3 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 124; Hötzel in Schaumburg/Rödder,
Unternehmenssteuerreform 2001, 222; Förster, Stbg 2001, 657 (658).
4 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 101; ferner Rz. 5.378.
527
15.35
15.36
15.37
15.38

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
beteiligt, die mit ihren Einkünften aus passivem Erwerb niedrig besteuert
ist, so werden die nach deutschem Steuerrecht zu ermittelnden Einkünfte
aus passivem Erwerb der ausländischen Kapitalgesellschaft nach Ablauf
des Wirtschaftsjahres den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen nach
Maßgabe ihrer Beteiligung als Hinzurechnungsbetrag hinzugerechnet.
Dieser Hinzurechnungsbetrag wird als Einkünfte im Sinne der im § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Art qualifiziert und unterliegt entweder den
Einkünften aus Kapitalvermögen oder aber insbesondere den Einkünften
aus Gewerbebetrieb, ohne dass hierfür das Teileinkünfteverfahren zur
Anwendung kommt (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG). Mit dieser Hinzurechnungsbesteuerung
wird die Abschirmwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften
ggü. der deutschen Besteuerung letztlich dadurch beseitigt,
dass die Besteuerung beim unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner
so erfolgt, als sei zum frühestmöglichen Zeitpunkt und im größtmöglichen
Umfang ausgeschüttet worden. Damit knüpft die Besteuerung insoweit
an Soll-Einkommen an. 1 Wird nun seitens der ausländischen Kapitalgesellschaft
nachfolgend tatsächlich ausgeschüttet, unterliegen die
Ausschüttungen an sich dem Teileinkünfteverfahren, so dass insoweit eine
Doppelbelastung einträte. Diese wird durch Freistellung gem. § 3
Nr. 41 EStG vermieden (Rz. 5.94). Entsprechendes gilt für Gewinne aus
der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften,
soweit deren Einkünfte aus passivem Erwerb eine Hinzurechnungsbesteuerung
ausgelöst haben.
15.39 Da die Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 41 EStG entsprechend der vom Gesetzgeber
zugrunde gelegten Konzeption auch auf die Vermeidung der internationalen
Doppelbesteuerung gerichtet ist, wird durch § 12 Abs. 3
AStG folgerichtig die Anrechnung der von der Ausschüttung einbehaltenen
ausländischen Quellensteuer ermöglicht. Auf einer vergleichbaren
Wertungsebene ist § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG angesiedelt, wonach für Zwecke
der Gewerbesteuer die internationale Doppelbesteuerung dadurch
vermieden wird, dass eine Hinzurechnung unter den Voraussetzungen
des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG stets unterbleibt (Rz. 15.223 f.).
b) Gewinnausschüttungen
15.40 Gemäß § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG werden Gewinnausschüttungen seitens
ausländischer Kapitalgesellschaften von der Besteuerung freigestellt, soweit
für das Kalender- oder Wirtschaftsjahr des Bezugs oder für die vorangegangenen
sieben Kalender- oder Wirtschaftsjahre nachweislich Hinzurechnungsbeträge
(§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen
haben und in der Vergangenheit § 11 Abs. 1 und 2 AStG a.F. nicht anzuwenden
war. 2 Angesprochen sind damit in Abgrenzung zu den in § 3
1 Hierzu Schaumburg in FS Tipke, 125 (139 ff.).
2 § 11 Abs. 1 und 2 AStG a.F. galt letztmals für Gewinnausschütten vor dem
1.1.2001, so dass dieser Vorbehalt heute keine Rolle mehr spielt; zu Einzelheiten
Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 65 ff.
528

A. Einkommensteuer
Nr. 41 Buchst. b EStG erfassten Veräußerungen und veräußerungsgleichen
Vorgängen, die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Bezüge, 1 zu
denen nicht nur offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern
auch alle sonstigen aus der Beteiligung fließenden Vorteile gehören, soweit
sie auf gesellschaftsrechtlicher und nicht auf schuldrechtlicher
Grundlage beruhen. 2 Ob diesen Gewinnausschüttungen Einkünfte aus
passivem Erwerb oder aus aktiver Tätigkeit zugrunde liegen, spielt keine
Rolle. 3
Zwecks Vermeidung der Doppelbelastung reicht es aus, wenn der inländische
Anteilseigner einen Betrag erhält, der der Höhe nach den niedrig
besteuerten Einkünften aus passivem Erwerb der ausländischen Kapitalgesellschaft
(Zwischengesellschaft) 4 entspricht. Würde die Gewinnausschüttung
nur in dem Verhältnis steuerfrei gestellt, in dem die niedrig
besteuerten Einkünfte aus passivem Erwerb zu den gesamten Einkünften
der ausländischen Kapitalgesellschaft (Zwischengesellschaft) stehen, käme
es zu einem Zwang zur Ausschüttung der aktiven Einkünfte. Ein
derartiger Ausschüttungszwang widerspräche indessen der eigentlichen
Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung, die Abschirmwirkung ausländischer
Gesellschaften nur hinsichtlich ihrer Einkünfte aus passivem
Erwerb zu beseitigen (Rz. 10.67 ff.). Aus dem gleichen Grund ist es auch
geboten, bei der Steuerfreistellung nicht darauf abzustellen, ob für das Kalender-
oder Wirtschaftsjahr, in dem die Gewinnausschüttungen bezogen
werden, Hinzurechnungsbeträge der Einkommensteuer unterlegen haben,
sondern vielmehr darauf, ob dies in dem Kalender- oder Wirtschaftsjahr
der Fall ist, in dem die Gewinnausschüttungen bezogen werden. 5
Durch die zeitliche Limitierung auf höchstens acht Jahre wird das Ziel
des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG – Vermeidung einer Doppelbelastung –
nicht selten verfehlt. Übersteigen nämlich die tatsächlichen Ausschüttungen
die Hinzurechnungsbeträge des Ausschüttungsjahres (Kalenderoder
Wirtschaftsjahr) und die der vorangegangenen sieben Kalender- oder
Wirtschaftsjahre, 6 so können Ausschüttungsüberschüsse verbleiben, die
sodann nicht mehr freigestellt, sondern dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.
7 Für die zeitliche Limitierung werden Praktikabilitätsgesichts-
1 Gemeint sind hier Bruttoerträge vor Abzug von Quellensteuern.
2 Hierzu zählen auch Investmenterträge, für die gem. § 2 Abs. 4 InvStG § 3 Nr. 41
Buchst. a EStG ebenfalls zur Anwendung kommt; hierzu Carlé in Korn, § 2
InvStG, Rz. 37.
3 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 14; Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41
EStG Rz. 34; BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Rz. 18.1.5.1.
4 So die Terminologie gem. § 7 Abs. 1 AStG.
5 Ausführlich Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 41.
6 Die Gewinnausschüttungen werden vorrangig mit den ältesten Hinzurechungsbeträgen
verrechnet; BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1,
Rz. 18.1.5.1.
7 Hierzu Wassermeyer in F/W/B, vor §§ 7–14 AStG Rz. 86.
529
15.41
15.42

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
punkte angeführt. 1 Diese vermögen indessen unter dem Gesichtspunkt
der steuerlichen Leistungsfähigkeit eine Doppelbesteuerung nicht zu
rechtfertigen, 2 wenn etwa auf Grund einer Außenprüfung für weit zurückliegende
Zeiträume eine Hinzurechnungsbesteuerung angenommen
wird. Hier hat die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen durch Steuererlass
die Doppelbesteuerung zu vermeiden (§§ 163, 227 AO). 3
15.43 Schließlich führen auch die systemwidrigen Divergenzen zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung
einerseits und der Besteuerung der tatsächlichen Gewinnausschüttungen
andererseits zu unvermeidbaren Zielkonflikten. Bleibt
nämlich die Hinzurechnungsbesteuerung hinsichtlich ihrer Belastungswirkungen,
etwa durch Berücksichtigung eines Verlustabzugs (§ 10 Abs. 3 Satz 5
AStG), hinter der Besteuerung der tatsächlichen Gewinnausschüttungen zurück,
so wird die durch die §§ 7–14 AStG angestrebte steuerliche Einmalbelastung
der ausschüttungsfähigen Gewinne zum frühestmöglichen Zeitpunkt
verfehlt. Geht indessen die Belastungswirkung der Besteuerung der tatsächlichen
Gewinnausschüttungen über die der Hinzurechnungsbesteuerung, etwa
auf Grund unterschiedlicher Gewinnermittlungsgrundsätze oder wegen eines
zwischenzeitlichen Währungsverfalls, hinaus, so tritt eine nicht gewollte
Doppelbelastung ein. Derartige Doppelbelastungen werden in der Praxis mitunter
durch eine entsprechende Ausschüttungspolitik seitens der ausländischen
Kapitalgesellschaft (Zwischengesellschaft) vermieden werden können.
Minderheitsgesellschafter haben jedoch in aller Regel keinen Einfluss auf die
Ausschüttungspolitik, so dass deren Steuerbelastung auf Grund des Nebeneinanders
von Hinzurechnungsbeträgen und tatsächlichen Gewinnausschüttungen
kaum vorhersehbar ist. Im Hinblick darauf sind auch hier Billigkeitsmaßnahmen
(§§ 163, 227 AO) seitens der Finanzverwaltung geboten.
15.44 § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG verlangt, dass die Hinzurechnungsbeträge der
Einkommensteuer unterlegen haben, ob hierauf tatsächlich eine Einkommensteuer
zu bezahlen war, ist unerheblich. 4 Abgestellt wird allerdings
nur auf die Hinzurechnungsbeträge im Ausschüttungsjahr (Kalenderoder
Wirtschaftsjahr) und die der vorangegangenen sieben Kalender- oder
Wirtschaftsjahre. Der Gesetzgeber geht dabei erkennbar von dem Regelfall
aus, dass der Besteuerung der Hinzurechnungsbeträge die Besteuerung
der tatsächlichen Gewinnausschüttungen folgt. Das ist indessen bei
Vorabausschüttungen und verdeckten Gewinnausschüttungen nicht der
Fall, weil diese dem Ansatz des entsprechenden Hinzurechnungsbetrages
zeitlich vorangehen.
15.45 Eine hieraus folgende steuerliche Doppelerfassung widerspricht der erkennbaren
Wertung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach eine Doppelbelastung von
Hinzurechnungsbeträgen und tatsächlichen Gewinnausschüttungen vermie-
1 BT-Drucks. 14/6882, 31.
2 Zu diesem Aspekt insbesondere Wassermeyer, DStJG 25 (2002), 103 (107 ff.); Lieber,
FR 2002, 139 (141 f.); zu europarechtlichen Bedenken Schönfeld in F/W/B,
§ 3 Nr. 41 EStG Rz. 18.
3 Vgl. BFH v. 5.4.1995 – I R 81/94, BStBl. II 1995, 629.
4 Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 55.
530

A. Einkommensteuer
den werden soll. Von drei denkbaren Zuflusszeitpunkten – Hinzurechnungsbetrag
vor Gewinnausschüttung, Hinzurechnungsbetrag zeitgleich mit Gewinnausschüttung
und Gewinnausschüttung vor Hinzurechnungsbetrag –
sind in § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG nur die ersten beiden Alternativen geregelt.
Diese Wertungslücke ist durch Analogie zu schließen, so dass eine Steuerfreistellung
auch dann in Betracht kommt, wenn der Hinzurechnungsbetrag erst
später der Einkommensteuer unterworfen wird. Damit wird zugleich auch
dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entsprochen. Dieser
Grundsatz kann aber auch im Billigkeitswege (§§ 163, 227 AO) dadurch
verwirklicht werden, dass bei nachfolgender Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
die Bezüge rückwirkend steuerfrei gestellt werden. 1
Die Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG verlangt keine Personenidentität
in dem Sinne, dass nur der unbeschränkt steuerpflichtige
Anteilseigner, der die Gewinnausschüttungen bezieht, zugleich auch mit
dem Hinzurechnungsbetrag der Einkommensteuer unterworfen war. 2 Hat
daher etwa ein unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner nach dem
Hinzurechnungszeitpunkt (§ 10 Abs. 2 AStG), jedoch vor dem Bezug der
Gewinnausschüttungen, seinen Anteil übertragen, steht die Steuerfreistellung
dem Erwerber zu. Verlangt wird schließlich auch keine Anteilsidentität
mit der Folge, dass auch eine Veränderung der Anteilsquoten an der
ausländischen Kapitalgesellschaft (Zwischengesellschaft) auf die Steuerbefreiung
keinen Einfluss hat. Erforderlich ist aber eine Gesellschaftsidentität,
d.h. die ausländische Gesellschaft, von der die Gewinnausschüttung
stammt, muss mit der Gesellschaft, die die dem Hinzurechungsbetrag zugrunde
liegenden Zwischeneinkünfte erzielt hat, identisch sein, wobei
identitätswahrende Umwandlungen unschädlich sind. 3
§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG schreibt für die bezogenen Gewinnausschüttungen
die Anwendung der in § 3c Abs. 2 EStG verankerten Ausgabenabzugsbeschränkung
vor. Damit kommt das partielle Abzugsverbot trotz
vollständiger Steuerfreistellung zur Anwendung. 4 Vom partiellen Abzugsverbot
erfasst werden lediglich Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben,
die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Gewinnausschüttungen
selbst stehen. 5
1 So BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Rz. 18.1.5.4.
2 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 9; Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG
Rz. 48.
3 Zu weiteren Einzelheiten Intemann in H/H/R § 3 Nr. 41 EStG Rz. 9; Schönfeld
in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG Abs. 52 f.
4 Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 15; Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG
Rz. 73; Dötsch in D/J/P/W, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 14; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 41
EStG Rz. 6; a.A. Handzik in L/B/P, § 3 Rz. 1563, der von einem vollständigen Abzugsverbot
ausgeht.
5 Schönfeld in F/W/B, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 70, 72 mit Hinweisen dazu, dass § 3c
Abs. 2 EStG im Anwendungsbereich des § 3 Nr. 41 EStG systematisch verfehlt
ist; einschränkend auch BFH v. 25.6.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, wonach
ein Erwerbsaufwand dann nicht gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist,
wenn der Steuerpflichtige keinerlei – hier durch eine Kapitalbeteiligung vermit-
531
15.46
15.47

Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
c) Veräußerungsgewinne
15.48 § 3 Nr. 41 Buchst. b EStG ist ein Ergänzungstatbestand dahingehend, dass
auch Veräußerungsgewinne und Gewinne aus der Auflösung und Kapitalherabsetzung
von Zwischengesellschaften steuerfrei gestellt werden, soweit
für das Kalender- oder Wirtschaftsjahr des Bezuges oder für die
vorangegangenen sieben Kalender- oder Wirtschaftsjahre im Zusammenhang
mit der Beteiligung an dieser Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung
angefallen ist. 1
15.49 Damit zielt dieser Ergänzungstatbestand ebenfalls auf eine Vermeidung
der steuerlichen Doppelbelastung ab. Voraussetzung für die Steuerfreistellung
ist allerdings, dass die Zwischeneinkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung
unterlegen haben, nicht ausgeschüttet worden sind.
Da hierfür § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG eingreift, wird somit eine Doppelfreistellung
vermieden. 2
3. Investmenterträge
15.50 Das dem Investmentsteuergesetz jedenfalls teilweise zugrunde liegende
Transparenzprinzip 3 ist darauf gerichtet, Investmentfondsanleger und
Direktanleger hinsichtlich der Versteuerung ihrer Kapitalerträge grundsätzlich
gleichzubehandeln. Das wird dadurch erreicht, dass inländisches
Sondervermögen als unbeschränkt steuerpflichtiges Zweckvermögen gilt
und von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit wird (§ 11
Abs. 1 Satz 2 InvStG). Die Besteuerung erfolgt sodann auf der Ebene der
Fondsanleger. 4
15.51 Im Hinblick auf dieses Gleichbehandlungsgebot schreibt § 4 Abs. 1
InvStG vor, dass die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die
ausschüttungsgleichen Erträge bei Veranlagung der Einkommensteuer
oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen sind, als sie
aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die
Deutschland auf Grund eines DBAs auf die Ausübung des Besteuerungsrechts
verzichtet hat. Das bedeutet, dass für Zwecke der Anwendung der
DBA so getan wird, als hätte der Fondsanleger die ausländischen Einkünfte
des Investmentfonds nach Maßgabe seiner Beteiligung unmittelbar
selbst bezogen. Diesbezüglich ist auf dasjenige DBA abzustellen, das mit
dem Staat besteht, in welchem der Investmentfonds investiert hat. 5 Das
telte – Einnahmen erziehlt hat; ggf. rechtsprechungsbrechende Änderung des
§ 3c Abs. 2 EStG durch JStG 2010.
1 Eine Gesellschaftsidentität ist also erforderlich.
2 Hierzu Intemann in H/H/R, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 22; Schönfeld in F/W/B, § 3
Nr. 41 EStG Rz. 93.
3 Hierzu Geurts in Bordewin/Brandt, § 1 InvStG Rz. 1.
4 Hierzu Zeller, DStR 2005, 899 ff.
5 Hamacher in Korn, § 4 InvStG, Rz. 5; W. Wassermeyer, DB 2003, 2085 (2088);
Sradj/Mertes, DStR 2004, 201 (205).
532

A. Einkommensteuer
gilt auch für die Investmenterträge aus einem ausländischen Investmentfonds,
der in einem anderen ausländischen Staat investiert hat. 1
Angesprochen sind vor allem Einkünfte aus im Ausland belegenen
Grundbesitz, die abkommensrechtlich nach Maßgabe des Belegenheitsprinzips
in aller Regel von deutscher Steuer freigestellt sind (Art. 6, 23a
OECD-MA). 2
Soweit § 4 Abs. 1 InvStG auf ausländische Einkünfte abstellt, sind diese
nicht etwa i.S. von § 34d EStG, sondern im abkommensrechtlichen Sinne
zu verstehen. Andernfalls würde das Ziel verfehlt, die Doppelbesteuerung
so zu vermeiden, als ob der Fondsanleger die ausländischen Einkünfte des
Investmentfonds unmittelbar selbst erzielt hätte. 3 Rechtstechnisch erfolgt
somit für Zwecke der Anwendung von DBA eine Auswechslung des
Steuersubjekts, ohne dass die Einkünfte hierdurch umqualifiziert werden.
Im Ergebnis werden damit durch § 4 Abs. 1 InvStG dem Fondsanleger
nach Maßgabe seiner Beteiligung die Einkünfte des in- oder ausländischen
Investmentfonds zugerechnet. Dies ist abkommensrechtlich unbedenklich,
zumal die DBA durchweg keine Regelungen über die Zurechnung
von Einkünften enthalten.
Die Steuerbefreiung wird schließlich unter Progressionsvorbehalt gestellt
(§ 4 Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V. mit § 32a Abs. 1 EStG). 4
Gewinne aus der Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen –
auch ausländischen 5 – Investmentanteilen unterliegen dem Teileinkünfteverfahren
oder der Steuerbefreiung gem. § 4 Abs. 1 InvStG, soweit sie
auf thesaurisierte Erträge oder Veräußerungsgewinne und Wertsteigerungen
entfallen, die bei direkter Ausschüttung gem. § 3 Nr. 40 EStG partiell
oder gem. § 4 Abs. 1 InvStG zur Gänze steuerbefreit wären (§ 8 Abs. 1
InvStG). Damit werden die vorgenannten Gewinne aus der Veräußerung
der Investmentanteile steuerlich entsprechend dem für das InvStG maßgeblichen
Transparenzprinzip behandelt, so dass etwa die abkommensrechtliche
Freistellung für Gewinne aus der Veräußerung von ausländischen
Betriebsstätten und Immobilien (Art. 13 Abs. 1, 2 OECD-MA) auf
den Fondsanleger durchschlagen. 6 Das vorstehende spezifische Steuerregime
gilt allerdings nicht für Beteiligungen an einer REIT-AG, da diese
nicht steuerlich vorbelastet ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 InvStG i.V. mit § 19
Abs. 3 REITG. 7
1 Hamacher in Korn, § 4 InvStG, Rz. 5; a.A. Lübbehusen/Schmitt, DB 2004, 268
(270).
2 Hierzu die Abkommensübersicht bei Reimer in V/L 5 , Art. 6 OECD-MA Rz. 51.
3 Hamacher in Korn, § 4 InvStG Rz. 4.
4 Zum Progressionsvorbehalt Rz. 16.534 ff.
5 Carlé in Korn, § 8 InvStG Rz. 10.
6 Carlé in Korn, § 8 InvStG Rz. 12; Ramackers in L/B/P, § 8 InvStG Rz. 12.
7 Jacob in Helios/Wewel/Wiesbrock, REITG, Anh. 4 Rz. 9 ff.
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