Leseprobe - Deutsches Wissenschaftliches Institut der Steuerberater ...

Isabel GabertDer Bewertungsmaßstab desTeilwerts im BilanzsteuerrechtLeseprobeDWS-Schriftenreihe Nr. 22

Isabel GabertTitel:Der Bewertungsmaßstab des Teilwerts im BilanzsteuerrechtInauguraldissertationHerausgeber: Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e. V.Verlag:Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbHNeue Promenade 410178 BerlinTel.: 030 / 28 88 56 73Fax: 030 / 28 88 56 70Internet: www.dws-verlag.deE-Mail: info@dws-verlag.deGesamtherstellung: DCM • Druck Center Meckenheim GmbH & Co. KG,www.druckcenter.deISBN: 978-3-933911-44-51. Auflage 2/2011Dieses Produkt wurde mit äußerster Sorgfalt bearbeitet, für den Inhalt kann jedoch keineGewähr übernommen werden.Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung,sind dem Verlag vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form(durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigungdes Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitetwerden.Leseprobe

Der Bewertungsmaßstab desTeilwerts im BilanzsteuerrechtInauguraldissertationzur Erlangung des akademischen Grades einerDoktorin der Rechte durch die JuristischeFakultät der Ruhr-Universität Bochumvorgelegt vonDipl.-Kff. Maria Isabel Gabert, LL.M.aus Mülheim an der RuhrLeseprobe

Dekanin:Prof. Dr. Adelheid PuttlerErstgutachter:Prof. Dr. Roman SeerZweitgutachterin:Tag der mündlichen Prüfung: 26.10.2010Prof. Dr. Andrea LohseLeseprobe

VorwortVorwortVorwortDer Teilwert ist seit dem Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934 bis heute in unveränderterWeise im Gesetz verankerter Bewertungsmaßstab des Bilanzsteuerrechts. Trotz seinerschon über 70-jährigen Existenz vermag die Praxis dem Teilwert in Abgrenzung zumgemeinen Wert als Bewertungsmaßstab aber kaum Inhalt zu geben. Der Teilwert gilt daherseit jeher als die am heftigsten umstrittene Bewertungskonzeption. Das deutsche Handelsbilanzrechtdagegen verwendet den Begriff des Teilwerts nicht. Auch den meisten ausländischenRechtsordnungen ist dieser Bewertungsmaßstab unbekannt. Bei den wenigen ausländischenSteuerrechtsordnungen, die den Wertbegriff des Teilwerts kennen, hat sich derTeilwertbegriff nicht selbständig aus deren Steuerrechtsordnung entwickelt, sondern wurdeihnen vielmehr meist durch die deutsche Besatzung während des Zweiten Weltkrieges„aufoktroyiert“. Es erscheint daher an der Zeit, die Sinnhaftigkeit des Bewertungsmaßstabs„Teilwert“ im deutschen Bilanzsteuerrecht umfassend wissenschaftlich zu hinterfragen.Die vorliegende Untersuchung wurde im Sommersemester 2010 von der Juristischen Fakultätder Ruhr-Universität Bochum als Dissertation angenommen. Rechtsprechung undLiteratur sind bis zum Zeitpunkt der Fertigstellung der Arbeit im Dezember 2009 berücksichtigtworden.Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Roman Seer, zumeinen für die Betreuung dieser Dissertation. Zum anderen möchte ich ihm an dieser Stelledafür danken, dass er mir während meiner Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin anseinem Lehrstuhl durch die Mitarbeit im EATLP-Forschungsprojekt zum Thema „MutualAssistance and Information Exchange“ ein weiteres interessantes Forschungsgebiet nahegebracht und prägende Begegnungen mit vielen europäischen Kollegen ermöglicht hat.Frau Professorin Dr. Andrea Lohse gebührt Dank für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens.Diese Arbeit wurde mit dem DWS-Förderpreis 2010 ausgezeichnet. Den hierfür verantwortlichenMitgliedern des wissenschaftlichen Arbeitskreis „Steuerrecht“ des Deutschenwissenschaftlichen Instituts der Steuerberater (DWS-Institut) Prof. Dr. Jörg ManfredMössner, Prof. Dr. Christian Flämig, Dr. Harald Grürmann, Prof. Dr. Heinz-JürgenVLeseprobe

VorwortPezzer, Prof. Dr. Wolfram Scheffler und Dr. Hartmut Schwab sowie Dr. Horst Vinken alsVorsitzenden des DWS-Instituts danke ich herzlich für diese Auszeichnung und die damitu. a. verbundene Veröffentlichung der Arbeit in der Schriftenreihe des DWS-Instituts unterÜbernahme der Druckkosten.Mein größter Dank gilt schließlich meinen Eltern Dipl.-Ing. oec. Manfred Gabert undEva-Maria Gabert-Pipersberg. Sie haben mich stets liebevoll unterstützt und bedingungslosgefördert und damit das Entstehen dieser Arbeit erst möglich gemacht. Ihnen sei dieArbeit deshalb gewidmet. Leider konnte mein Vater die Fertigstellung meiner Dissertationnicht mehr erleben. Er hätte sie sicher gerne gelesen.Mülheim an der Ruhr, im Januar 2011Isabel GabertLeseprobeVIVI

InhaltsverzeichnisInhaltsverzeichnisInhaltsverzeichnisVorwort................................................................................................................................. VInhaltsverzeichnis ...............................................................................................................VIIAbkürzungsverzeichnis .................................................................................................... XIIIEinleitung und Gang der Untersuchung ................................................................................ 1Teil 1 Die historische Entwicklung des Teilwertbegriffs im Einkommensteuergesetz......... 6A. Entstehung des Teilwerts aus dem „gemeinen Wert“................................................... 6I. Kodifizierungen und Definitionen des „gemeinen Werts“ im Steuerrecht zu Beginndes 20. Jahrhunderts ...................................................................................................... 6II. Die Einführung des Begriffs „Teilwert“ durch Mirre............................................... 8III. Verwendung des Begriffs „Teilwert“ durch die Rechtsprechung desReichsfinanzhofs (RFH vom 14.12.1926 – VI A 575/26) zur Auslegung des§ 19 Abs. 1 S. 2 EStG 1925......................................................................................... 10B. Kodifizierung des Teilwerts im Einkommensteuerrecht ab 1934............................... 12I. Legaldefinition im EStG 1934 ................................................................................. 12II. Fortbestand der Teilwertdefinition im geltenden Einkommensteuerrecht ............. 131. Teilwertfiktionen ................................................................................................. 14a) Erwerberfiktion................................................................................................ 15b) Going-Concern-Fiktion ................................................................................... 15c) Fiktion der Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die Wirtschaftsgüter........ 16aa) Differenzmethode ...................................................................................... 17bb) Zurechnungsmethode ................................................................................ 172. Eigenschaften des Teilwerts ................................................................................ 18a) Ertragswert versus Substanzwert..................................................................... 18b) Objektiver versus subjektiver Wert................................................................. 203. Zwischenfazit....................................................................................................... 22LeseprobeTeil 2 Der Teilwert im geltenden deutschen Bilanzsteuerrecht .......................................... 24A. Teilwert als Entnahmewert und als Einlagewert ........................................................ 24I. Bewertung von Entnahmen ...................................................................................... 241. Bedeutung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG.......................................................... 242. Der Entnahmebegriff ........................................................................................... 253. Zweck der Entnahme beim Betriebsvermögensvergleich des§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG................................................................................................ 27II. Bewertung von Einlagen......................................................................................... 291. Bedeutung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG.......................................................... 29VII

Inhaltsverzeichnis2. Der Einlagebegriff ............................................................................................... 313. Zweck der Einlage beim Betriebsvermögensvergleich des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG................................................................................................................................. 31III. Bewertung von Einlagen bei Eröffnung eines Betriebes nach§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG.................................................................................................. 32IV. Stellungnahme....................................................................................................... 341. Beurteilung der Bewertung der Entnahmen mit dem Teilwert............................ 342. Beurteilung der Bewertung der Einlagen mit dem Teilwert ............................... 373. Abgrenzung des Teilwerts vom „gemeinen Wert“.............................................. 394. Auswirkungen des Ersetzens des Teilwerts durch den gemeinen Wert .............. 41a) Der gemeine Wert als Entnahmewert.............................................................. 41b) Der gemeine Wert als Einlagewert.................................................................. 42B. Ansatz des Teilwerts bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes im Wege derverdeckten Einlage nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG ............................................................... 44I. Allgemeines zu § 6 Abs. 6 EStG.............................................................................. 44II. Bewertung des Tausches mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG ...... 45III. Bewertung von verdeckten Einlagen mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG..................................................................................................................................... 471. Begriff der verdeckten Einlage............................................................................ 472. Regelungsinhalt und -zweck................................................................................ 49IV. Beurteilung der Bewertung von verdeckten Einlagen mit dem Teilwert.............. 53V. Auswirkungen des Ersetzens des Teilwerts durch den gemeinen Wert ................. 55C. Ansatz des Teilwerts bei der Übertragung bzw. Überführung von Wirtschaftsgüternunterschiedlicher Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 und 6 EStG ...................... 56I. Allgemeines.............................................................................................................. 56II. Anwendungsbereiche und Zwecke des Bewertungsmaßstabs „Teilwert“.............. 58III. Stellungnahme ....................................................................................................... 631. Beurteilung des Teilwertansatzes im Hinblick auf den Gesetzestelos ................ 63Leseprobe2. Beurteilung des Teilwertansatzes im Hinblick auf die Bewertungsregeln desUmwandlungssteuergesetzes................................................................................... 67IV. Auswirkungen des Ersetzens des Teilwerts durch den gemeinen Wert................ 69D. Ansatz des Teilwerts bei entgeltlichem und teilentgeltlichem Erwerb eines Betriebes(§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG) ................................................................................................... 71I. Regelungsinhalt........................................................................................................ 72II. Regelungszweck ..................................................................................................... 74III. Stellungnahme ....................................................................................................... 76a) Beurteilung des Teilwertansatzes im Hinblick auf den Gesetzestelos ................ 76VIIIVIII

InhaltsverzeichnisInhaltsverzeichnisb) Vergleich mit anderen Bewertungsregeln........................................................... 77aa) Beurteilung des Teilwertansatzes im Vergleich zu § 6 Abs. 3 EStG ............ 77bb) Beurteilung des Teilwertansatzes im Hinblick auf den Paradigmenwechselim UmwStG......................................................................................................... 78E. Teilwertabschreibungen .............................................................................................. 79I. Teilwertabschreibung bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen desAnlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und des Umlaufvermögens nach§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG........................................................................................... 791. Anwendungsbereich ............................................................................................ 802. Regelungszweck .................................................................................................. 823. Das Kriterium der „voraussichtlich dauerhaften Wertminderung“ bei Aktien desAnlagevermögens .................................................................................................... 834. Vergleich mit den handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibungen........ 87a) Darstellung des Niederstwertprinzips.............................................................. 87b) Der „beizulegende Wert“ des HGB und sein Verhältnis zum Teilwert.......... 885. Abgrenzung zur Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA).............. 91II. Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG .................... 931. Anwendungsbereich ............................................................................................ 932. Die handelsrechtlichen Regelungen des § 253 Abs. 5 HGB ............................... 94III. Zweckmäßigkeit der Teilwertabschreibung .......................................................... 95F. Zwischenergebnis........................................................................................................ 97Teil 3 Vollzugsfragen im Umgang mit dem Teilwert ....................................................... 100A. Beitrag der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertungsmethoden zurTeilwertermittlung......................................................................................................... 100I. Anforderungen an die Unternehmensbewertung.................................................... 100II. Werttheorien innerhalb der Unternehmensbewertung.......................................... 1011. Objektive Werttheorie ....................................................................................... 101a) Einzubeziehende Faktoren bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse102Leseprobeb) Konformität mit den Teilwertfiktionen und Teilwerteigenschaften ............. 1022. Subjektive Werttheorie...................................................................................... 103a) Einzubeziehende Faktoren bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse103b) Konformität mit den Teilwertfiktionen und Teilwerteigenschaften ............. 1043. Funktionale Werttheorie.................................................................................... 105a) Einzubeziehende Faktoren bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse107b) Konformität mit den Teilwertfiktionen und Teilwerteigenschaften ............. 1084. Zwischenfazit..................................................................................................... 108III. Methoden der Unternehmensbewertung.............................................................. 109IX

Inhaltsverzeichnis1. Gesamtbewertungsverfahren ............................................................................. 109a) Ertragswertverfahren ..................................................................................... 109b) Discounted-Cashflow-Verfahren .................................................................. 111c) Prüfung der Eignung für die Teilwertermittlung........................................... 1152. Einzelbewertungsverfahren (Substanzwertverfahren)....................................... 116a) Konzeption .................................................................................................... 116b) Prüfung der Eignung für die Teilwertermittlung........................................... 1173. Mischverfahren.................................................................................................. 118a) Konzeption .................................................................................................... 118b) Prüfung der Eignung für die Teilwertermittlung........................................... 1194. Bedeutung des IDW Standards S 1 „Grundsätze zur Durchführung vonUnternehmensbewertungen“ für die Teilwertermittlung....................................... 119B. Weitere betriebswirtschaftliche Methoden zur Teilwertermittlung.......................... 120I. Der Ansatz von Mujkanovic................................................................................... 121II. Die retrograde Teilwertermittlung ........................................................................ 122III. Teilwertermittlung auf der Grundlage des Gümbel-Algorithmus ....................... 123C. Zwischenfazit............................................................................................................ 124D. Offenbarungseid der Rechtsprechung des BFH ....................................................... 126I. Teilwertgrenzen...................................................................................................... 1261. Ermittlung der Wiederbeschaffungs- und Wiederherstellungskosten............... 1272. Ermittlung des Einzelveräußerungspreises........................................................ 127II. Teilwertvermutungen............................................................................................ 1291. Teilwertvermutungen für den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung.... 129a) Ermittlung der Anschaffungskosten.............................................................. 130b) Ermittlung der Herstellungskosten................................................................ 1312. Teilwertvermutungen zu späteren Bewertungsstichtagen ................................. 132a) Teilwertvermutungen für das Anlagevermögen............................................ 132aa) Teilwertvermutung für nichtabnutzbares Anlagevermögen .................... 133Leseprobebb) Teilwertvermutungen für abnutzbares Anlagevermögen........................ 135b) Teilwertvermutungen für das Umlaufvermögen........................................... 1373. Problematik der Teilwertvermutungen und des Vollzugs für die Fälle des§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG............................................................................................ 138III. Widerlegungsgründe für Teilwertvermutungen .................................................. 141IV. Zwischenergebnis................................................................................................ 142Teil 4 Rechtsvergleich mit ausgewählten ausländischen Steuersystemen ........................ 145A. Funktion der Rechtsvergleichung............................................................................. 145B. Folgebewertung im österreichischen Steuerrecht ..................................................... 146XX

InhaltsverzeichnisInhaltsverzeichnisI. Gewinnermittlungsarten......................................................................................... 147II. Absetzung für Abnutzung..................................................................................... 148III. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ..................................................... 150IV. Teilwertabschreibung .......................................................................................... 150V. Vergleich mit den Regelungen des deutschen Rechts .......................................... 153C. Folgebewertung im niederländischen Steuerrecht.................................................... 154I. Planmäßige Abschreibung...................................................................................... 154II. Sonderabschreibungen .......................................................................................... 155III. Teilwertdefinition und Teilwertabschreibung ..................................................... 156IV. Vergleich mit den Regelungen des deutschen Rechts......................................... 157D. US-amerikanisches Steuerrecht................................................................................ 158I. Grundlagen der „Federal Income Tax“ .................................................................. 1591. Steuerpflicht und steuerliche Bemessungsgrundlage ........................................ 1592. Rechnungslegungsmethoden und Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns .. 161a) Grundlagen der US-GAAP............................................................................ 161b) Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz.................................................... 163c) Zulässige steuerliche Gewinnermittlungsmethoden...................................... 165aa) Cash method ............................................................................................ 166bb) Accrual method ....................................................................................... 167cc) Hybrid method......................................................................................... 169II. Erstbewertung von Wirtschaftsgütern................................................................... 1691. Der Begriff des Wirtschaftsguts („asset“)......................................................... 1702. Anschaffungskosten .......................................................................................... 1713. Herstellungskosten ............................................................................................ 1724. Besonderheiten bei der Bewertung des Vorratsvermögens............................... 173III. Folgebewertung ................................................................................................... 1741. Planmäßige Abschreibungen ............................................................................. 1742. Abschreibung von außerplanmäßigen Wertminderungen ................................. 177Leseprobea) Wertverluste durch Unglücksfälle................................................................. 178b) Wertverluste bei Forderungen....................................................................... 179c) Wertverluste bei Wertpapieren...................................................................... 179d) Wertverluste bei Securities ........................................................................... 180e) Wertverluste bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens.......................... 180f) Wertverluste bei nicht abschreibbaren Wirtschaftsgütern ............................. 181IV. Bewertung in ausgewählten Fällen des Umwandlungssteuerrechts.................... 182V. Vergleich mit den Regelungen des deutschen Rechts .......................................... 1841. Erstbewertung.................................................................................................... 184XI

Inhaltsverzeichnis2. Folgebewertung ................................................................................................. 1853. Einbringungen und Umwandlungen.................................................................. 188E. Britisches Steuerrecht................................................................................................ 189I. Grundlagen der Besteuerung der Einkünfte aus Unternehmen.............................. 1901. Einkunftsarten und Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns......................... 1912. Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz................................................ 193II. Folgebewertung .................................................................................................... 1941. Planmäßige Abschreibung................................................................................. 1952. Sofortabschreibung (first-year-allowances)...................................................... 198III. Bewertungen bei ausgewählten Einbringungs- und Übertragungsfällen ............ 199IV. Vergleich mit den Regelungen im deutschen Recht ........................................... 2001. Abschreibungen................................................................................................. 2002. Einbringungen ................................................................................................... 202F. Blick auf die Folgebewertung in weiteren europäischen Steuerrechtssystemen....... 203I. Italien...................................................................................................................... 203II. Frankreich ............................................................................................................. 205G. Implikationen für die Teilwertabschreibung des deutschen EStG ........................... 206H. Anlehnung an die in IAS 36 verwendeten Bewertungsmaßstäbe zur Erfassung vonWertminderungen .......................................................................................................... 208I. Vorliegen einer Wertminderung nach IAS 36........................................................ 2091. Nettoveräußerungspreis..................................................................................... 2102. Nutzungswert..................................................................................................... 212II. Prüfung der Tauglichkeit des „erzielbaren Betrags“ als Bewertungsmaßstab imdeutschen Steuerrecht................................................................................................ 2131. Erzielbarer Betrag als Ersatz für die geltenden Teilwertvermutungen.............. 2132. Abschreibung auf den erzielbaren Betrag als Ersatz für die Teilwertabschreibung............................................................................................................................... 214III. Auswirkungen des Ersetzens der Teilwertabschreibung durch dieLeseprobe„Einzelveräußerungspreisabschreibung“................................................................... 217I. Ergebnis...................................................................................................................... 219Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussbetrachtung ............................................. 222Literaturverzeichnis........................................................................................................... 229Rechtsprechung und sonstige Quellen............................................................................... 253XIIXII