Die Forderung nach einer „Faithful Representation“ - Universität ...

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Die Forderung nach einer „Faithful Representation“ - Universität ...

AufsätzeAbb. 1: Qualitative Merkmale des AbschlussesIn der angelsächsischen Rechnungslegungstheoriehat die Interaktion zwischen Objekt und betrachtendemSubjekt zum Entstehen verschiedenerInterpretationen einer objectivity von Rechnungslegungsinformationengeführt 8) . Paton/Littleton definieren in einer viel beachteten Arbeitobjectivity als Darstellung von Fakten ohneVerzerrung durch den Anwender. Demnachmüssen ¹objektive Faktenª aber nicht ¹unwiderlegbarobjektivª (¹conclusively objectiveª) sein.Als ausreichend sehen Paton/Littleton es an,dass die Fakten ¹überzeugend objektivª (¹convincinglyobjectiveª) sind 9) . Demnach kann eineDarstellung auch dann bereits als objektiv gelten,wenn sie ggf. zu einem späteren Zeitpunktkorrigiert werden muss. Es handelt sich somit± wie bei der faithful representation ± um einerelative Forderung 10) .Um die objectivity einer Darstellung festzustellen,bedarf es ¹nachprüfbarer Belegeª (¹verifiableevidentª). Zu den ¹Belegenª zählt hier alles,was der Wahrheitsfindung dient 11) . Obwohlnicht abschlieûend definiert, ist unter einem Belegletztlich mehr zu verstehen als nur Rechnungenund Zahlungsbelege 12) . Also bezeichnet objectivitynicht die Forderung nach einer Objektivität,sondern nach ¹Objektivierungª 13) im Sinneiner Nachprüfbarkeit (¹verifiabilityª) anhandakzeptierbarer Belege (¹evidenceª) 14) .Diese Definition von objectivity impliziert, dassAbschlussinformationen notwendigerweise freisein müssen von durch den Anwender erzeugtenVerzerrungen (¹distortion from personalbiasª). Dem Objectivity-Postulat genügen auchauf subjektiven Schätzungen des Bilanzierendenbasierende Darstellungen 15) . Hierbei dürfenaber die unvermeidlichen Ermessensspielräumenicht missbraucht werden. Mit anderen Worten:¹Fakten dürfen nicht anders dargestellt werden,als sie tatsächlich nach der Auffassung des Bilanzierendensindª 16) . Kritisch ist zum objectivity-Verständnisvon Paton/Littleton anzumerken,dass sie dem Bilanzierenden die Feststellungüberlassen, was als Beleg akzeptiert werdendarf 17) .Demgegenüber machen etwa Moonitz und Ijiri/Jaedicke in ihren Arbeiten den Konsens unter8) Vgl. im Überblick Riahi-Belkaoui, Accounting Theory 2004,S. 227.9) Vgl. Paton/Littleton, An Introduction to Corporate AccountingStandards, 1940, S. 19.10) Vgl. auch Arnett, JoA 1961, S. 67; Sprouse, The Measurementof Property, Plant, and Equipment in Financial Statements1964, S. 19.11) ¹The effect of acceptable evidence is that it carries convictionof the truth of the fact involvedª, Paton/Littleton, a.a.O.(Fn. 9), S. 19.12) Vgl. Paton/Littleton, a.a.O. (Fn. 9), S. 18; vgl. hierzu auchFess/Niswonger, Accounting Principles 1981 S. 365; Seiler,Elementary Accounting, 1963, S. 331 f.13) Objektivierung bedeutet ¹etwas von subjektiven, emotionalenEinflüssen zu befreienª; vgl. Baer et al., DudenFremdwörterbuch 2001, S. 686; etwas, das objektiviert ist,ist hierbei allerdings keineswegs zwingend objektiv; aberauch im deutschen wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttumwird regelmäûig von objektiv i.S. von objektiviert gesprochen;vgl. hierzu Baetge, Möglichkeiten der Objektivierungdes Jahreserfolges, 1970, S. 16 f.14) Vgl. zum Begriff der ¹evidenceª ausführlich Cooper/Ijiri,Kohler's dictionary for accountants, 1983, S. 200.15) Soauch AICPA (Hrsg.), Objectives of Financial Statements1973, S. 58; Seiler, a.a.O. (Fn. 12), S. 332; Leffson, GoB,1987, S. 198 ff.16) Denn ¹ohne Willkürfreiheit, als Übereinstimmung von Aussageund innerer Überzeugung des Aussagenden, ist keineRechenschaft denkbarª; Leffson, a.a.O. (Fn. 15),S. 198 ff.17) Schlieûlich kann mit Hendriksen/van Breda die Auswahlder ¹Belegeª selbst wieder Gegenstand einer Verzerrungder Abschlussinformation im Sinn eines Anwenderbiassein. Vgl. Hendriksen/van Breda, Accounting Theory1992 S. 138; vgl. in diesem Sinn auch Arnett, JoA 1961S. 63, der von einer ¹range of possibility concerning ,objectiveevidence'ª spricht; ähnlich auch Burke, TAR 1964S. 843.KoR 9/2008 557


Aufsätzequalifizierten Fachleuten zum Maûstab ihresObjektivitätsverständnisses:l Moonitz definiert Objektivität als ¹unbiased;subject to verification by another competentinvestigatorª 18) . Zusätzlich zur Freiheit vonverzerrenden Einflüssen wird die Notwendigkeiteines Konsenses zwischen unabhängigenExperten als Basis für den Nachweis derRichtigkeit einer Transaktion gefordert 19) . Insoweitwird Objektivität als Objektivierunginterpretiert 20) .l Ijiri/Jaedicke lösen sich vollständig von derFrage der Qualität der ¹evidenceª, die die Bewertungstützt 21) . Statt zu versuchen, Objektivitätanhand der externen Realität zu definieren,die es zu erkennen gilt, bestimmt diesesich nun aus der übereinstimmenden Auffassungder erkennenden Personen 22) :Ÿ So wird die Anzahl von Stühlen in einemBüro nicht deshalb als objektiver Maûstabangenommen, weil sich exakt diese Anzahlvon Stühlen in dem Büro befindet,sondern weil alle Personen mit der Aussageübereinstimmen, dass dies der Fallist.Ÿ Und ¹der Wertª eines Unternehmens istnicht deshalb subjektiv, weil es diesen inder externen Welt nicht gibt, sondern aufgrundder groûen sich ergebenden Bandbreite,wenn unabhängige Personen diesenbewerten sollen 23) .Die Freiheit von verzerrenden Einflüssen (¹freedomfrom biasª) bildet nach SFAC 2.78eine Grundvoraussetzungder faithful representation.Ein im Wesentlichen identischer Ansatz findetsich in APB Statement 4 sowie aktuell in SFAC 2.Bedeutsam ist indes ein Wandel in der Terminologie.Statt von objectivity wird ± in SFAC 2 wie imSchrifttum 24) ± nunmehr direkt von Nachprüfbarkeitgesprochen 25) . Die zusätzlich zur Gewährleistungeiner faithful representation zu beachtendeForderung nach ¹freedom from biasª findetergänzend im Grundsatz der Neutralität Berücksichtigung.In diesem Sinn formuliert das zukünftigegemeinsame Rahmenkonzept von FASB undIASB u.a. die Nachprüfbarkeit als qualitative Anforderungan einen Abschluss. Darüber hinauswird hier ebenfalls die Anforderung einer Freiheitvon verzerrenden Einflüssen auf den Neutralitätsgrundsatzreduziert. Inwieweit dies gerechtfertigtist, gilt es nun zu untersuchen.III. Freiheit von verzerrenden EinflüssenDie Freiheit von verzerrenden Einflüssen (¹freedomfrom biasª) bildet nach SFAC 2.78 eineGrundvoraussetzung der faithful representation26) . Verzerrung (¹biasª) liegt vor, wenn dieTendenz besteht, sich regelmäûig für einen zuhohen oder für einen zu niedrigen Wertansatzzu entscheiden (vgl. SFAC 2.77). Folglich kanndas Ausmaû der Verzerrung durch die Abweichungvon dem Wert, den der Abschluss darzustellenvorgibt (¹purports to representª), gemessenwerden.Bezieht man faithful representation hingegennicht nur auf die Bewertung, sondern etwa± wie Ijiri/Jaedicke 27) ± auf die Prognosefähigkeitder Abschlussinformationen, dann wird diesystematische Abweichung von einem sog.¹alleged valueª gemessen. Das ist der Wert, dender Abschluss ausweisen muss, damit derAdressat zu einer optimalen Prognose (¹predictionª)gelangt 28) . Ijiri/Jaedicke erläutern denUnterschied anhand eines Barometers, das denaktuellen Luftdruck akkurat anzeigt oder einenWert angibt, der eine sichere Prognose für daskünftige Wetter zulässt: Bewertungsverlässlichkeitbedeutet, dass das Barometer den aktuellenLuftdruck akkurat anzeigt. Prognoseverlässlichkeitbedeutet, dass aus den aktuell angezeigtenWerten eine sichere Prognose für das künftigeWetter abgeleitet werden kann 29) . Sie deutenfolglich faithful representation in Abhängigkeitvom Adressaten und dessen Prognosefähigkeit30) . Dieses Verständnis von faithful representationgeht aber über das nach SFAC 2hinaus, wo explizit auf das Barometerbeispieleingegangen wird: ¹The reliability of a barometershould be judged in terms of the accuracywith which it measures air pressure andchanges in air pressure. That is all that abarometer is constructed to doª 31) . Prognosefähigkeitist auch eine Frage der Relevanz vonInformationen 32) . Daher wird im Folgendenfaithful representation nicht auf die Prognosefähigkeitbezogen interpretiert.18) Moonitz, The basic postulates of accounting, 1961, S. 42.19) Vgl. Riahi-Belkaoui, Accounting Theory 2004 S. 227.20) Auch Baetge definiert Objektivierung als ¹willkürfrei unddamit intersubjektiv nachprüfbarª; Baetge, a.a.O. (Fn. 13),S. 17. Vgl. ebensoBeisse, in: FS Beusch, 1993, S. 83;Chambers, Accounting, evaluation and economic behaviour,1966, S. 149; Sprouse, a.a.O. (Fn. 10), S. 18 f.21) Vgl. Wolk/Dodd/Tearney, Accounting Theory 2004 S. 9.22) Vgl. Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 476.23) Vgl. Ijiri, Theory of accounting measurement, 1975, S. 37;der Ansatz von Ijiri/Jaedicke hat groûe ¾hnlichkeit zumkonsenstheoretischen Wahrheitsverständnis. Zu beachtenist, dass das Vorliegen einer externen Realität keinesfallskategorisch abgelehnt wird: ¹We may accept, at least forthe sake of argument, that there is this reality outside themindª (ebenda, S. 36). Externe Realität spielt lediglich fürdie Definition von ¹objectivityª keine Rolle; Ijiri/Jaedickeberücksichtigen darüber hinaus auch bias, sehen diesesaber als eine von der ¹objectivityª eigenständige Fragestellung.24) Vgl. Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992S. 139; McKeown, TAR 1971 S. 28; Wolk/Dodd/Tearney,Accounting Theory 2004 S. 140; implizit auch Riahi-Belkaoui,Accounting Theory 2004 S. 227; Solomons, MakingAccounting Policy, 1986, S. 91; a.A. Storey/Storey, FASBSpecial Report 1998, S. 110; diese sehen ¹objectivityª nurals Teilkomponente der ¹verifiabilityª an; dies dürfte letztlichaber wohl eher eine Frage der genauen Definitionvon ¹objectivityª sein.25) Vgl. Wolk/Dodd/Tearney, Accounting Theory 2004 S. 140.26) Vgl. auch Solomons, Guidelines for Financial ReportingStandards, 1997, S. 45.27) Vgl. Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 478 ff.28) So auch Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992S. 140; Wolk/Dodd/Tearney, Accounting Theory 2004S. 10; in diesem Sinn wohl auch Riahi-Belkaoui, AccountingTheory 2004 S. 233.29) Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 478.30) Vgl. McKeown, TAR 1971 S. 28; McKeown selbst führt inAnlehnung an Ijiri/Jaedicke ein eigenes Kriterium der¹accuracyª ein, welches abhängig ist vom ¹wahrenª Werteiner Darstellung.31) SFAC 2.75.32) Vgl. hierzu auch allgemein SFAC 2.60 ff.; vgl. in diesemSinn auch Kirschenheiter, JoAR 1997 S. 43 ff. sowie Kuhner,BFuP 2001 S. 532 ff.558KoR 9/2008


In SFAC 2 wird Verzerrung nur in Zusammenhangmit Bewertung diskutiert. Dahinter könnte sichdie Auffassung verbergen, dass Fragen der Bilanzierung(dem Grunde nach) in erster Linie (nämlichaufgrund der Voraussetzung der konkretenBilanzierungsfähigkeit) Fragen der Bewertungsind 33) . Es sind allerdings auch viele Fälle denkbar,in denen Bilanzierungsfragen keine (primäre)Bewertungsentscheidung beinhalten müssen:l Für die Bilanzierung bedeutet bias z.B., sichtendenziell entweder für oder gegen die Aktivierungeines gemieteten Guts oder für odergegen die Einbeziehung eines Tochterunternehmenszu entscheiden.l Für den Ausweis bedeutet bias z.B., sich tendenzielleher für oder gegen eine Einstufungals ¹currentª bzw. ¹non-currentª oder dieEinstufung als Cash-flow aus betrieblicherTätigkeit oder aus Investitionstätigkeit auszusprechen.Zwei Gründe können nach SFAC 2 dazu führen,dass eine (Bewertungs-)Methode zu verzerrtenErgebnissen führt 34) : Entweder ist die Verzerrungder gewählten Methode bereits inhärent(vom Standardsetter bewusst oder unbewusstherbeigeführter Methoden-Bias 35) ) oder die Verzerrungerfolgt in Anwendung der Methode (Anwender-Bias).In letzterem Fall liegt Folgendesvor: ¹a state of mind that permits an observer toperceive phenomena and record his perceptionswithout influence from his personal stake in thephenomena in question or the use to which hisrecord of the phenomena be putª 36) . Ein Anwender-Biasresultiert somit aus unzureichenden Fähigkeiten(oder sonstigen unbewussten Einflüssen)37) und/oder einer fehlenden Integrität desBilanzierenden (vgl. SFAC 2.78 Satz 2) 38) .Wird eine Methode bewusst so gewählt oderwird eine Methode absichtlich so verwendet,dass hierdurch ein bestimmtes Resultat oderVerhalten des Adressaten erzielt wird, sprichtdas FASB zusätzlich von vorsätzlichem bias.Hiervon zu unterscheiden sind unbewusst entstandeneVerzerrungen 39) (vgl. Abb. 2 40) ).Schlägt man die Brücke von den alternativen Ursacheneiner Verzerrung und der Anforderungan den Abschluss nach einer Freiheit von verzerrendenEinflüssen, so lassen sich die Neutralitätund Objektivität i.S. von Objektivierungbzw. Nachprüfbarkeit eindeutig unterscheiden.Nur ein vorsätzlicher bias ist Gegenstand desGrundsatzes der Neutralität 41) , während jeglicheForm von Anwender-Bias durch den Grundsatzder Nachprüfbarkeit minimiert werden soll (vgl.SFAC 2.81 Satz 2). Einer unbewusst bei der Entwicklungder Methode herbeigeführten Verzerrungkann hingegen weder durch den Grundsatzder Neutralität noch durch den Grundsatz derNachprüfbarkeit entgegengetreten werden. Diesebeiden qualitativen Anforderungen an denAbschluss sollen im Folgenden zunächst eingehendererläutert werden, bevor ihr Zusammenspielim Kontext von faithful representation untersuchtwerden kann.Abb. 2: Ursachen der Verzerrung und Gegenmaûnahmen des StandardsettersIV. NeutralitätIm US-amerikanischen Rahmenkonzept wirdNeutralität 42) damit definiert, dass der Bilanzierendesich bei der Formulierung und der Umsetzungvon Rechnungslegungsnormen primär vonderen Übereinstimmung mit Relevanz und Verlässlichkeitleiten lassen soll. Der Neutralität genügtalso eine Bilanzierung nicht, die primärdurch Antizipation ungewünschter wirtschaftlicherKonsequenzen für einzelne Adressatengruppenzustande kommt (vgl. SFAC 2.98Satz 2) 43) . Die Würdigung der dargestellten Phänomenesoll vielmehr den Rechnungslegungsadressatenüberlassen werden.Insoweit stimmen die bisherigen Rahmenkonzeptevon FASB und IASB in Bezug auf das Neutralitätsprinzipüberein. Auch nach dem IASB-Rahmenkonzept sind Abschlüsse nicht neutral,d.h. nicht ¹frei von verzerrenden Einflüssenª,¹wenn sie durch Auswahl oder Darstellung derInformationen eine Entscheidung oder Beurtei-33) Vgl. Moonitz a.a.O. (Fn. 18), S. 41.34) Vgl. auch Schreiber, Der Ansatz von Intangible Asstes nachUS-GAAP, 2002, S. 77 f.35) In SFAC 2 ¹measurement biasª; auch ¹rule biasª; Murphy,AccRev 1976 S. 277; oder ¹systematic biasª; Staubus,A&BR 1976 S. 279.36) Staubus, A&BR 1976 S. 279.37) Wie Morison, in: Baxter/Davidson (Hrsg.): Studies inAccounting Thought, 1977, S. 271 treffend feststellt: ¹Wecan only record what we see, and what we see is inevitablycoloured by what we are conditioned to expectª.38) Vgl. in diesem Sinn auch Goldberg, A Journey into AccountingThought, 2001, S. 20.39) Nach Murphy, AccRev 1976 S. 277 können Verzerrungengrundsätzlich auch auf anderen Ursachen beruhen; erverweist diesbezüglich als Beispiel auf die Adressaten-Bias(¹user biasª); um die Darstellung nicht unnötig zu verkomplizieren,soll im Folgenden hierauf verzichtet werden.40) Abbildung modifiziert entnommen aus Ijiri/Jaedicke, TAR1966 S. 482.41) Vgl. auch Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992S. 140.42) Der Grundsatz der Neutralität wird in der Literatur mitdem deutschen Grundsatz der Willkürfreiheit verglichen;vgl. u.a. Ruhnke, Rechnungslegung nach IFRS und HGB,2005, S. 229.43) Vgl. Haller, Die Grundlagen der externen Rechnungslegungin den USA, 1994, S. 208; vgl. ähnlich Alfredson etal., Applying international accounting standards, 2005,S. 65.AufsätzeKoR 9/2008 559


Aufsätzelung beeinflussen, um so ein vorher festgelegtesResultat oder Ergebnis zu erzielenª (F.36 Satz 1und 2). Entsprechend ist jegliche Form der bewusstenVerzerrung ± ob durch den Standardsetteroder den Anwender 44) ± zu vermeiden 45) . Bemerkenswertist jedoch, dass das IASB-RahmenkonzeptNeutralität mit der Freiheit von Verzerrungen(allgemein) gleichsetzt 46) . Dies könntedarauf hindeuten, dass man Neutralität andersversteht als in SFAC 2, wo sich der Grundsatzausschlieûlich auf bewusste Verzerrungen beschränkt47) .Dem Neutralitätserfordernis kommt in beiden Rahmenkonzeptenbesondere Bedeutung hinsichtlich desMethoden-Bias zu.Ungeachtet der potenziellen Unterschiede zwischenden beiden Rahmenkonzepten kommtdem Neutralitätserfordernis besondere Bedeutungin Bezug auf den Methoden-Bias zu. DieseAnforderung müssen somit sowohl Standardsetter± bei der Erarbeitung oder Modifikation vonNormen 48) ± als auch Anwender beachten, wennsie Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden± unter Rückgriff auf das sog. House of IFRS 49) ±entwickeln (müssen) 50) . Allerdings erfasst derGrundsatz der Neutralität nicht nur die Entwicklungvon Rechnungslegungsmethoden, sondernauch deren Implementierung 51) . Jede Form der Bilanzpolitik,d.h. ¹die im Hinblick auf die Ziele derUnternehmung bewusste Gestaltung und Beeinflussungdes Jahresabschlusses im Rahmen derrechtlichen Vorschriftenª 52) , widerspricht somitgrundsätzlich der Forderung nach Neutralität 53) .In Bezug auf das Neutralitätsgebot sind jedocheinige Relativierungen vorzunehmen. Legale Bilanzpolitikführt nicht dazu, dass Abschlüssenicht mehr als neutral gelten können. Dies ergibtsich bereits daraus, dass sowohl die Formulierungals auch die Anwendung von Rechnungslegungsvorschriftenregelmäûig nicht ohneeine bewusste Verzerrung erfolgen kann 54) .Dies liegt in der Natur des vom Standardsettergewählten normativen Ansatzes:l Jede Auswahl zwischen konkurrierenden Bilanzierungsmethodenbeinhaltet per se auchdie Entscheidung zwischen unterschiedlichenökonomischen Konsequenzen 55) .l Gleiches gilt auch für die Implementierungvon Rechnungslegungsnormen, sei es z.B.durch die Entscheidung zwischen Wahlrechtenoder durch die Ausübung von Ermessensentscheidungen56) .Neutralität ist also eine relative Anforderung. IhreBeachtung bedeutet daher nicht, dass jederAdressat gleich behandelt wird oder dass Abschlüsseüberhaupt nicht das Verhalten derAdressaten beeinflussen dürfen 57) . Der Grundsatzder Neutralität ist entsprechend der allemanderen übergeordneten Zielsetzung des Abschlussesauszulegen 58) . Insoweit ist es die Aufgabedes Standardsetters (bzw. des Anwenders),jedes individuelle Interesse dem Interesse derVielen auf die Gewährung oder die Zurückhaltungvon Informationen unterzuordnen, die sichauf die im Abschluss dargestellten Informationenverlassen müssen 59) .Nach dieser Präzisierung der (relativen) Neutralitätsanforderungist der Blick noch auf eine weitereRelativierung im derzeitigen IASB-Rahmenkonzeptzu richten. Hier besteht ein ¹trade-offªzwischen Neutralität und Vorsichtsprinzip 60) sowiezwischen Neutralität und Nachprüfbarkeit61) als gleichrangige Sekundärmerkmale zurVerlässlichkeit. Da insoweit kein Primat desGrundsatzes der Neutralität besteht, könnenbzw. müssen 62) Standardsetter und Bilanzierendeunter bestimmten Umständen ein höheresMaû an Verzerrung in Kauf nehmen, um den anderenPrinzipien zu genügen. Entsprechend44) A.A. für die IFRS Alexander/Archer, Miller InternationalAccounting Standards Guide, 2006, S. 210 f., die nur vondem Verbot einer Anwenderbias ausgehen.45) Vgl. zu einer Auflistung illustrativer Beispiele solcher VerzerrungenAlfredson et al., a.a.O. (Fn. 43), S. 65.46) ¹(D)ie im Abschluss enthaltenen Informationen (...) müssen(...) neutral, alsofrei von verzerrenden Einflüssenseinª; F.36 Satz 1.47) Vgl. zum Unterschied zwischen Neutralität und ¹freedomfrom biasª Hendriksen/van Breda, Accounting Theory1992 S. 140.48) Bei jedem Standardsetter ± unabhängig davon, ob dieserstaatlich oder privatrechtlich organisiert ist ± besteht stetsdie Gefahr der Einflussnahme durch Interessengruppen;vgl. statt vieler McLeay/Ordelheide/Young, AccO&S 2000S. 79 ff.; Solomons, JoA 1978 S. 65 ff.; Wyatt, Hor 1989S. 97 ff.49) Vgl. hierzu insbesondere Gattung, Berichterstattung überBeziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen,2007, S. 81 ff.50) Vgl. auch IAS 8.10 ff. Dies wird als notwendige Voraussetzungdafür angesehen, dass Investoren der RechnungslegungVertrauen entgegenbringen können; vgl. McEnnally/Walters,FASB Report vom 29.08.2003.51) Soexplizit SFAC 2.98 Satz 1. Vgl. in diesem Zusammenhangunverständlich Meyer, UnternehmenswertorientierteBerichterstattung auf Basis der IAS/IFRS, 2005, S. 254 f.52) Bieg/Kuûmaul, Externes Rechnungswesen, 2006, S. 211,im Original mit Hervorhebungen; vgl. auch Küting, in:Küting (Hrsg.), Saarbrücker Handbuch der BetriebswirtschaftlichenBeratung, 2008, S. 750 ff.53) Vgl. Solomons, a.a.O. (Fn. 24), S. 101 f.; analog auch Winkeljohann,in: Winkeljohann et al. (Hrsg.), Rechnungslegungnach IFRS, 2006, S. 38.54) Vgl. Prakash/Rappaport, Business Week vom 12.01.1976S. 12.55) ¹Hence, some individuals may be better off under onemethod, while others may be better off under an alternativemethodª; Beaver, JoA 1973 S. 55; vgl. auch Biermann,in: FS Paton, 1979, S. 44 f.56) Vgl. Stein, zfbf 1993 S. 992; diesem zustimmend Heintges,Bilanzkultur und Bilanzpolitik in den USA und inDeutschland, 2005, S. 184.57) Vgl. Schipper, Implications of Accounting Research for FinancialReporting Standard Setting, online abrufbar unter:http://newman.baruch.cuny.edu/digital/saxe/saxe_2002/schipper_2002.htm [Abruf: 02.06.2008].58) Vgl. in diesem Sinn Kuhner, BFuP 2001 S. 531.59) Vgl. Solomons, AccO&S 1991 S. 294 f.60) Das Vorsichtsprinzip wird in der Systematisierung der qualitativenMerkmale in SFAC 2.32 nicht aufgeführt; vgl. auchSFAC 2.35; dessen (eingeschränkte) Bedeutung für denGrundsatz der Verlässlichkeit wird aber später inSFAC 2.91 ff. erläutert; nach IFRS stellt das Vorsichtsprinziphingegen bisher explizit ein Untermerkmal der Verlässlichkeitdar; vgl. F.37.61) Vgl. Wolk/Dodd/Tearney, Accounting Theory 2004 S. 10;vgl. ausführlich GlP VI.62) Obgleich es sich bei der Neutralität (nur) um ein sekundäresqualitatives Merkmal handelt, ist diese der Nachprüfbarkeitals Teilkomponente des primären qualitativenMerkmals der Verlässlichkeit nicht generell nachrangig etvice versa, sondern ¹the relative weight tobe given todifferentqualities must vary according to circumstancesª;SFAC 2.34 Satz 2; das Vorsichtsprinzip geht hingegen derNeutralität unter bestimmten limitierten Umständen vor;vgl. SFAC 2.95 Satz 2 Hs 1.560KoR 9/2008


kann Bilanzpolitik in engen Grenzen durch dieanderen Merkmale legitimiert werden, soferndiese der Entscheidungsnützlichkeit dient 63) .V. Nachprüfbarkeit1. Begrenzung des Anwender-BiasSFAC 2.98 Satz 1 betont, dass der Grundsatz derNeutralität für den Standardsetter bedeutsamerals für den Anwender ist. Hieraus spricht dasBewusstsein des Standardsetters dafür, dass alleindie Forderung nach Neutralität den Bilanzierendenkaum von einer Verfolgung individuellerZiele abhalten kann. Schlieûlich geht eingezieltes Dezimieren des Methoden-Bias durchden Standardsetter regelmäûig einher mit einerBegünstigung des Anwender-Bias 64) im Sinneiner Ausweitung der Zahl ¹zum Missbraucheinladende(r) Ermessensspielräumeª 65) . Darüberhinaus greift der Neutralitätsgrundsatzgrundsätzlich nur bei vorsätzlich herbeigeführterVerzerrung. Damit die Forderung nach Freiheitvon verzerrenden Einflüssen jedoch (weitgehend)vollständig durchgesetzt werden kann,bedarf es nun weiterhin einer unbewusste Verzerrungenbegrenzenden Anforderung (vgl.Abb. 2). Diese Aufgabe ± die Begrenzung des absichtlichoder unbewusst herbeigeführten Anwender-Bias± kommt im FASB-Rahmenkonzeptdem nun zu betrachtenden Grundsatz der Nachprüfbarkeitzu (vgl. SFAC 2.81 Satz 2).2. Nachprüfbarkeit im IASB-RahmenkonzeptZunächst gilt es jedoch zu betonen, dass dasIASB ± als einer der wenigen Standardsetterweltweit 66) ± diesen ± für das Verständnis derVerlässlichkeit in SFAC 2 zentralen Grundsatz ±in dem bisherigen theoretischen Rahmenkonzeptnicht vorsieht. Dies scheint umso bemerkenswerter,als im Schrifttum Konsens darüberbesteht, dass die derzeitigen Rahmenkonzeptevon IASB und FASB materiell (nahezu) deckungsgleichsind 67) und ± wie an anderer Stelledargestellt 68) ± der Groûteil der IAS-BoardmitgliederVerlässlichkeit mit Nachprüfbarkeitgleichsetzt. Allerdings wird zum Teil hier dieAuffassung vertreten, dass die Forderung nachFreiheit von Fehlern und verzerrenden Einflüssenin der allgemeinen Beschreibung der Verlässlichkeitim IASB-Rahmenkonzept Nachprüfbarkeitimpliziert 69) :l So wird z.B. laut IG zu IAS 39 bezüglich derFrage, was als ¹highly probableª einzustufenist, ein Abstellen auf die Intention des Managementsallein mit der Begründung einermangelnden Nachprüfbarkeit abgelehnt 70) .l Ein weiteres Beispiel bildet die teilweiseRücknahme der Fair Value-Option desIAS 39 im Juni 2005. Sie erfolgte u.a. mitder Begründung der fehlenden Nachprüfbarkeitbestimmter Zeitwertansätze (vgl.IAS 39.BC11c).Insgesamt muss hieraus geschlossen werden,dass das qualitative Merkmal der Verlässlichkeitim aktuellen Rahmenkonzept des IASB mehr umfasstals die Summe der (kodifizierten) Untermerkmale71) , worin aber kein Widerspruch zu sehenist 72) . Anders als im derzeitigen Rahmenkonzeptsoll nun in dem künftigen gemeinsamenRahmenkonzept mit dem FASB die Nachprüfbarkeitausdrücklich als erweiterndes qualitativesMerkmal des Abschlusses definiert werden 73) .Das IASB sieht den Grundsatz der Nachprüfbarkeit inseinem bisherigen theoretischen Rahmenkonzept nichtvor.3. Konsens zwischen den AnwendernDas englische ¹to verifyª hat seine Wurzeln imlateinischen ¹verusª (Wahrheit). Daher wirdNachprüfbarkeit (¹verifiabilityª) regelmäûig i.S.von ¹to establish the truth in accountingª interpretiert74) . Aufgabe der Nachprüfbarkeit ist esnach SFAC 2, einen ausreichenden Grad an Sicherheitdahingehend zu gewährleisten, dassdie Abschlussinformationen darstellen, was siedarzustellen vorgeben. Demzufolge trägt dieNachprüfbarkeit ¹in varying degreesª zur Sicherstellungeiner faithful representation durchden Anwender bei (vgl. SFAC 2.81). Ohne dieBedeutung der Nachprüfbarkeit schmälern zuwollen, ist Storey/Storey in der Beurteilung zuzustimmen,dass der Nachprüfbarkeit eine bedeutsame,aber sehr eingegrenzte Funktion beider Abschlusserstellung zukommt 75) . Die Eingrenzungergibt sich aus dem Primat der Entscheidungsnützlichkeit.Unter einem anderenRegime nimmt sie hingegen eine dominierendeStellung ein, wie dies früher in Groûbritannienunter der dort lange Zeit vorherrschenden Rechenschaftsfunktionder Fall war 76) , oder inDeutschland, wo es vor dem Hintergrund derGläubigerschutz- und Steuerbemessungsfunktionheute noch der Fall ist 77) .63) Vgl. in diesem Sinn auch Ellrott et al. (Hrsg.), Beck'scherBilanz-Kommentar, 2006, § 264 Rdn. 29.64) Vgl. in diesem Sinn auch Küting, BB 2005 (Heft 47) S. I.65) Moxter, BB 2006 Heft 13 S. I.66) Vgl. IASB (Hrsg.), Information for Observers zur IASB Sitzungvom 17.05.2005, Agenda Paper 7, Tz. 23.67) Vgl. u.a. Agrawal et al., The International Journal ofAccounting 1989 S. 244; Bonham et al., InternationalGAAP, 2006, S. 102; Christensen/Demski, AccountingTheory 2003 S. 427; Preiûler, DB 2002 S. 2393.68) Vgl. Lorson/Gattung, KoR 2007 S. 658, m.w.N.69) Vgl. IASB (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 66), Tz. 23.70) Stattdessen soll sich ein Urteil über die Wahrscheinlichkeitdes Zustandekommens einer Transaktion an beobachtbarenFakten sowie den Begleitumständen orientieren(vgl. IAS 39.IG.F.3.7).71) Sowohl auch Brinkmann, Zweckadäquanz der Rechnungslegungnach IFRS, 2006, S. 43.72) So verzichtet z.B. auch Solomons in seinem 1986 erschienenWerk ¹Making Accounting Policiesª auf einen eigenenGlP der Nachprüfbarkeit und erklärt diesen Grundsatz direktunter Verlässlichkeit, während er der faithful representationgenauso wie der Neutralität, der Vollständigkeit undder Vorsicht eigene Unterpunkte zugesteht; vgl. Solomons,a.a.O. (Fn. 24), S. 90 ff.; ggf. sollten durch das Weglassendes Grundsatzes aber auch Redundanzen vermieden werden;so führt nach Solomons, a.a.O. (Fn. 26), S. 50 die Erfüllungder qualitativen Merkmale der faithful representation,der Nachprüfbarkeit und der Vollständigkeit im Regelfallauch zur Neutralität; vgl. auch Solomons, JoA 1978S. 71; vice versa könnte man überlegen, dass der Grundsatzder Neutralität im IASB-Rahmenkonzept Nachprüfbarkeitimpliziert; in diesem Sinn wäre Nachprüfbarkeit weiterzu fassen als im oben diskutierten Sinn.73) Vgl. IASB (Hrsg.), Update April 2007, S. 3.74) Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992 S. 140;ähnlich auch Paton/Littleton, a.a.O. (Fn. 9), S. 18.75) Vgl. Storey/Storey, a.a.O. (Fn. 24), S. 107.76) Vgl. Carrington, in: Baxter/Davidson (Hrsg.), Studies inAccounting Thought, 1977, S. 384.77) Vgl. hierzu stellvertretend Beisse, a.a.O. (Fn. 20), S. 77 ff.AufsätzeKoR 9/2008 561


AufsätzeDas FASB folgt in SFAC 2.84 Satz 1 dem oben beschriebenenAnsatz von Ijiri/Jaedicke, nach demNachprüfbarkeit einen Konsens zwischen denAnwendern voraussetzt. Konsens bedeutet, dassein Bilanzierungsvorgang jederzeit durch unabhängigeExperten zu einem hohen Grad dupliziertwerden kann (vgl. SFAC 2.82 Satz 7 mitVerweis auf APB Statement 4.90). Demnachmüssen zwei unabhängige und neutrale Expertenc.p. nicht zu dem identischen Ergebnis gelangen,wenn siel über ein ausreichendes Maû an Fachwissenund Erfahrung verfügen undl den gleichen oder zumindest einen ähnlichenAnsatz zur Darstellung des externen Phänomensverwenden undl sich auf im Wesentlichen gleiche Informationenstützen 78) .Der Ausdruck ¹varying degreesª betont zu Recht, dassNachprüfbarkeit an sich nicht sicherstellen kann, dasseine faithful representation tatsächlich gegeben ist(vgl. SFAC 2.86).Vielmehr bewirkt die abweichende Einschätzungdieser Experten eine Objektivierung dadurch,dass sie in einen Korridor vertretbarerWerte mündet. ¹Such agreement is the best, perhapsthe only, defense against (personal, d.Verf.) bias in measurementª 79) . Hierdurch kannzwar ein Anwender-Bias keinesfalls vollständigverhindert werden 80) . Ihm werden jedoch expliziteGrenzen gesetzt. Allgemein gilt: Je geringerdie Bandbreite (noch) zulässiger Ergebnisse ist,die ein Verfahren liefert, desto höher ist seineNachprüfbarkeit und desto geringer ist dieChance für eine bewusste oder unbewusste Verzerrungdurch den Anwender (vgl. SFAC 2.84Satz 2). Der jeweils erreichbare Grad der Nachprüfbarkeitvariiert hierbei mit dem abzubildendenexternen Phänomen.4. Direkte und indirekte NachprüfbarkeitDer Ausdruck ¹varying degreesª betont zuRecht, dass Nachprüfbarkeit an sich nicht sicherstellenkann, dass eine faithful representationtatsächlich gegeben ist (vgl. SFAC 2.86) 81) .Denn ¹if all the verifiers are using faulty measuringinstruments or faulty rules of measurement,information may be verified and still bewrongª 82) . Das FASB weist diesbezüglich aufden Unterschied zwischen einer direkten (¹directverificationª) Nachprüfbarkeit und einer indirektenNachprüfbarkeit (¹indirect verificationª)hin (vgl. SFAC 2.87):l Direkte Nachprüfbarkeit bedeutet, dass derBilanzansatz selbst nachgeprüft werdenkann: Direkt nachprüfbar ist z.B., ob bestimmteFinanzinstrumente gängig sind undauf einem aktiven Markt gehandelt werden.l Indirekte Nachprüfbarkeit meint hingegen,dass nur das zu dem Bilanzansatz führendeVerfahren nachgeprüft werden kann: Indirektnachprüfbar ist etwa, ob eine zur planmäûigenAbschreibung herangezogene Methodeplausibel und konsistent ist.Charakteristikum direkter Nachprüfbarkeit ist beider Bewertung, ob die Wertansätze Marktpreisein Transaktionen zwischen unabhängigen Drittendarstellen 83) , wobei es sich nicht zwingend umTransaktionen des berichtenden Unternehmenshandeln muss. Kennzeichen nur indirekt nachprüfbarerWertansätze ist, dass diese das Ergebniseines Allokationsprozesses sind, ¹which interposebetween the resulting measures and the marketprice on which they are based a calculation orother means of allotting the cost or other price totime periods or individual assetsª 84) .Mit Blick auf die in Abb. 2 benannten beiden Ursachenvon Verzerrung ergeben sich folgendeSchlussfolgerungen:l Während durch direktes Nachprüfen einesWertansatzes sowohl ein Anwender- als auchein Methoden-Bias minimiert werden können,dient die indirekte Nachprüfbarkeit ausschlieûlichder Minimierung des Anwender-Bias (vgl. SFAC 2.87 Satz 4).l Da im Rechnungswesen regelmäûig nur eineindirekte Überprüfung möglich ist, führt derGrundsatz der Nachprüfbarkeit primär zurEinschränkung des Anwender-Bias und nurim verringerten Maûe zur Einschränkung desMethoden-Bias (vgl. SFAC 2.81 Satz 2).Nach der erfolgten isolierten Begriffserklärunggilt es nun das Zusammenwirken der Prinzipienfaithful representation (als primäre qualitativefundamentale Anforderung an den Abschluss),der Neutralität (als sekundäre qualitative fundamentaleAnforderung an den Abschluss) undder Nachprüfbarkeit (als erweiternde qualitativeAnforderung an den Abschluss) im künftigentheoretischen Rahmenkonzept des IASB (vgl.Abb. 1) beispielhaft zu erläutern.VI. Zusammenhang zwischen Neutralität,Nachprüfbarkeit und faithful representationIn den voranstehenden Ausführungen wurde erarbeitet,dass ± obgleich die Freiheit von verzerrendenEinflüssen Gegenstand sowohl desGrundsatzes der Neutralität als auch der Verlässlichkeitist ± beide Grundsätze miteinander inKonflikt stehen können und dass Neutralität zwareine notwendige, aber nicht hinreichende Bedingungzur Erreichung einer faithful representationist, während Nachprüfbarkeit (nur) ¹in varyingdegreesª zu einer faithful representation führt.Dies hat besondere Bedeutung im Hinblick aufdie Pläne des IASB, Neutralität und Nachprüfbarkeitgemeinsam mit faithful representation imtheoretischen Rahmenkonzept zu definieren.Andererseits müssen sich Abschlusserstellerauch unter Geltung des Status quo schon die Fragestellen und beantworten, ob z.B. aus einer bestehendenMethoden-Verzerrung automatisch78) Vgl. Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992S. 139.79) Solomons, a.a.O. (Fn. 24), S. 91.80) Vgl. ausführlich Ijiri, a.a.O. (Fn. 23), S. 37.81) A.A. Staubus, A&BR 1976 S. 279, der davon ausgeht, dassder einzige sinnvolle ¹wahreª Wert für ein vergangenes Ereignisder Erwartungswert ist, ¹unless we are willing tosaythat one observer (...) has the truth while others do notª.82) Solomons, a.a.O. (Fn. 26), S. 45.83) Vgl. Storey/Storey, a.a.O. (Fn. 24), S. 109.84) Storey/Storey, a.a.O. (Fn. 24), S. 109.562KoR 9/2008


abgeleitet werden kann, dass keine faithful representationund damit keine ¹fair presentationª gegebenist. Der Zusammenhang zwischen Neutralität,Nachprüfbarkeit und faithful representationwird nunmehr an vier Beispielen näher erläutert.Die Darstellung folgt den richtungweisendenAusführungen von Ijri/Jaedicke aus dem Jahr1966. Hierbei werden zwei Bewertungsmethodendahingehend verglichen, zu welchem Wertansatzeine Gruppe von Bilanzierenden gelangt, wennsie unabhängig von einander die beiden Verfahrenauf den gleichen Sachverhalt anwenden.Beispiel 1: Begrenzung von Anwender-Biasdurch NachprüfbarkeitNachprüfbarkeit im Sinn eines relativen Maûstabswird als Grad des intersubjektiven Konsenseszwischen unabhängigen neutralen Expertendefiniert. Wenn keine bewusste Verzerrungdurch die Anwender vorliegt, ist es möglich,aber nicht notwendig, dass sich die beobachtetenErgebnisse symmetrisch um den Erwartungswertder Methode verteilen 85) . Für einegegebene Anzahl an (Experten-)Ergebnissen lassensich zwei Methoden bezüglich ihres Gradesder Nachprüfbarkeit nach Ijiri/Jaedicke 86) demzufolgevergleichend danach beurteilen, wieweit die einzelnen (Experten-)Ergebnisse vomErwartungswert abweichen 87) .Im Vergleich der beiden Methoden A und B inAbb. 3 88) im Hinblick auf ihre Nachprüfbarkeitergibt sich eine Überlegenheit der Methode A,da die Ergebnisse der einzelnen Anwender näherbeieinander liegen und somit der Konsenszwischen diesen gröûer ist. Unterstellt man,dass ein Anwender bewusst oder unbewusstvon dem Erwartungswert maximal nach untenbis zum Wert X© und nach oben bis zum WertX©© abweichen wird, bewirkt Methode A einestärkere Einschränkung von Anwender-Bias alsMethode B.Beispiel 2: Verhältnis von Nachprüfbarkeitund Methoden-BiasDer Grad der Nachprüfbarkeit einer Methode alleinlässt indes nur dann eine Aussage darüberzu, in welchem Grad die Darstellung mit demdargestellten externen Phänomen korrespondiert,wenn der Erwartungswert das Phänomenzutreffend wiedergibt 89) . Besteht hingegen einMethoden-Bias, stimmen der Erwartungswertund X* nicht überein. Dann ist der Methode eineTendenz immanent, stets abweichend von demWert X*, den die Methode vorgibt darzustellen90) , einen zu niedrigen oder zu hohen Wertzu liefern. Die Differenz zwischen beiden Werten(und X*) misst die Höhe des bias 91) .Methode A in Abb. 4 92) ist weiterhin nachprüfbarerals Methode B. Dennoch liefert Methode Bin dem Beispiel alles in allem die verlässlicherenInformationen, da die ermittelten Werte aufgrunddes niedrigeren Methoden-Bias überwiegendnäher am tatsächlich angestrebten Wert X*liegen 93) .Beispiel 3: Verhältnis von faithfulness undMethoden-BiasDass Neutralität zwar eine notwendige, abernicht hinreichende Bedingung zur Erreichungeiner faithful representation ist, während Nachprüfbarkeit(nur) ¹in varying degreesª zu einerAbb. 3: NachprüfbarkeitAbb. 4: Nachprüfbarkeit und Verzerrung Ifaithful representation führt, bedeutet indesnicht, dass in allen Fällen die Darstellung mitdem geringeren Methoden-Bias den höheren85) Vgl. Hendriksen/van Breda, Accounting Theory 1992S. 139; ähnlich auch Kuhner, BFuP 2001 S. 534.86) Vgl. Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 482.87) Vgl. ähnlich auch Murphy, AccRev 1976 S. 277 ff.; McDonald,AccRev 1967 S. 662 ff.; Sterling/Radosevich, JoAR1969 S. 90 ff.; Kuhner, BFuP 2001 S. 534 f. hingegen verwendetdieses Maû direkt zur Bestimmung der Verlässlichkeit,räumt aber ein, dass die von ihm verwendete Messgröûenicht alle Dimensionen des Verlässlichkeitsbegriffswiderspiegelt; vgl. schlieûlich aber auch kritisch zu Vorteilenund den Gefahren der Verwendung mathematischerModelle bei der Erarbeitung von RechnungslegungsprinzipienChambers, Abacus 1967 S. 180.88) Modifiziert entnommen aus Ijiri/Jaedicke, TAR 1966S. 482; in der Abbildung wird die Verteilung der durch dieAnwender mittels der Verfahren A und B ermittelten Wertansätzeum den Erwartungswert dargestellt; X© gibt denniedrigsten und X©© den höchsten ermittelten Wert wieder;X* stellt den tatsächlichen Wert dar, den der Abschluss vorgibtwiederzugeben.89) Vgl. Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 481.90) Vgl. bezüglich dieser Modifikation des Ansatzes von Ijiri/Jaedicke Abschn. III.; auch McKeown, TAR 1971 S. 28.91) Vgl. in diesem Sinn Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 482.92) Modifiziert entnommen aus Ijiri/Jaedicke, TAR 1966S. 482.93) Die Abbildung suggeriert, dass der Wert X*, den beide Methoden¹purport to representª in beiden Fällen gleich ist;dies muss nach der hier vertretenen Auffassung indesnicht zwingend der Fall sein.AufsätzeKoR 9/2008 563


AufsätzeAbb. 5: Nachprüfbarkeit und Verzerrung IIAbb. 6: HärteGrad an ¹faithfulnessª aufweist, wie das Beispielin Abb. 5 zeigt.In Abb. 5 wird wie bisher angenommen, dassdie Methode A nachprüfbarer ist als MethodeB 94) und die Methode B einen geringeren Methoden-Biasals Methode A aufweist 95) . Allerdingsist der Konsens unter den Anwendern bei MethodeB nun deutlich geringer als in den letztenAbbildungen, sodass trotz des geringen Methoden-Biasdie Anwender bei Methode B zu Wertansätzengelangen können, die weiter vom angestrebtenWert X* entfernt liegen als bei MethodeA. Hierdurch steigt die allgemeine Fehlerwahrscheinlichkeitunter unabhängigen Experten.Der Grad der faithfulness einer Methodehängt somit sowohl von deren Nachprüfbarkeitals auch von deren Verzerrtheit ab 96) .Beispiel 4: Verhältnis von faithfulness und bewusstemAnwender-BiasBisher wurde im Vergleich zwischen Nachprüfbarkeitund Neutralität (i.S. von Freiheit vonVerzerrungen) der Fall bewusster Verzerrungennicht betrachtet. In Abb. 6 wird diese Prämisseaufgegeben und angenommen, dass allgemeinunter den Bilanzierenden eine Tendenz besteht,bewusst einen zu hohen Wert anzusetzen. Diesdeuten die gestrichelten Linien an.In diesem Fall verschiebt sich das gesamte beobachteteErgebnis vom Erwartungswert in RichtungX©©, dem höchsten, noch gerade als zulässigerachteten Wert. Als mögliches Maû für diesesPhänomen einer mehr oder weniger groûen Stabilitätder beobachteten Ergebnisse in einemnicht mehr neutralen Umfeld hat Ijiri 97) die sog.Härte (¹hardnessª) einer Methode vorgeschlagen:¹Accounting data, when used as a means ofsolving conflicts of interest, must be hard enoughto withstand the pressure that may be placed onthemª 98) . Die Härte einer Methode hängt hierbeigenauso wie deren Nachprüfbarkeit von demAusmaû an Konsens zwischen den Experten ab,da hierdurch der Korridor (noch) zulässigerWerte vorgegeben wird 99) . Je nachdem, ob manfür die Bilanzierenden das Vorliegen einer bewusstenVerzerrung unterstellt, kann die Entscheidungzwischen zwei zu vergleichendenMethoden unterschiedlich ausfallen. So mag inAbb. 6 ohne bewusste Verzerrung die BewertungsmethodeB vorteilhafter erscheinen, da derErwartungswert näher am angestrebten Wert X*liegt. Bei der unterstellten Tendenz der Anwender,einen möglichst hohen Wert zu bilanzieren,erweist sie sich hingegen aufgrund der weitenBandbreite der als zulässig zu erachtenden Wertegegenüber Methode A als unterlegen.Die Ausführungen in diesem Gliederungspunktdienten der Illustration des engen Verhältnisseszwischen faithful representation, Neutralitätund Nachprüfbarkeit. Unter der Prämisse einesbekannten angestrebten Werts X* konnte für diezu vergleichenden Methoden festgestellt werden,ob in Konfliktsituationen ein Mehr anNachprüfbarkeit oder ein Mehr an Neutralitätzweckdienlicher ist. Vereinfachend wurde beiden gegebenen Beispielen angenommen, dassX* bekannt ist 100) . Da diese Prämisse in derpraktischen Anwendung häufig nicht zutrifft,bedarf es hier einer vorsichtigen Abwägung zwischeneiner angenommenen Neutralität und derNachprüfbarkeit, die zwangsläufig in wenigereindeutige Ergebnisse münden wird 101) .VII. Zusammenfassung und AusblickIFRS und US-GAAP erheben (zukünftig) die Forderungnach einer faithful representation imSinn einer wahren und somit objektiven Darstellungder im Abschluss abgebildeten externenPhänomene zu einem primären qualitativenMerkmal des zu Informationszwecken erstelltenAbschlusses. Indes kann diese regelmäûig nicht94) Die Werte streuen weniger weit um den Erwartungswert.95) Der Erwartungswert der Methode B liegt näher am angestrebtenWert X* als der Erwartungswert der Methode A.96) Vgl. in diesem Sinn Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 481; McKeown,TAR 1971 S. 28; diesen zustimmend Hendriksen/vanBreda, Accounting Theory 1992 S. 141; Riahi-Belkaoui,Accounting Theory 2004 S. 233.97) Vgl. Ijiri, a.a.O. (Fn. 23), S. 37; Ijiri, Historical cost accountingand its rationality 1981, S. 55.98) Ijiri, a.a.O. (Fn. 97), S. 56.99) Vgl. Ijiri, a.a.O. (Fn. 23), S. 37 ff.100) Vgl. in diesem Sinn auch Hendriksen/van Breda, AccountingTheory 1992 S. 139.101) Vgl. auch Ijiri/Jaedicke, TAR 1966 S. 483, die aus diesenGründen die herausragende Bedeutung der Nachprüfbarkeithervorheben.564KoR 9/2008


direkt bestimmt werden. Vor diesem Hintergrundwurde zunächst die besondere Bedeutungder ± unterschiedliche Facetten des Objectivity-Postulats im Sinn einer von wesentlichen Fehlernfreien und durch qualifizierten Konsens objektiviertenDarstellung konkretisierenden ± Erfordernissenach Nachprüfbarkeit und Neutralitäterarbeitet.Da faithful representation, verifyability und neutralityzum Teil in Konflikt zueinander tretenkönnen, bedarf es im Normensystem der IFRSsowie der US-GAAP regelmäûig einer einzelfallbezogenenAbwägung zwischen diesen dreiqualitativen Anforderungen. Welcher Art die erforderlichenEinschätzungen sein können, wurdestellvertretend an vier Beispielen erarbeitet.Vor dem Hintergrund der Analyse ist es uneingeschränktzu begrüûen, dass das IASB ± nach erfolgreichemAbschluss dieses Konvergenzprojektsmit dem FASB ± den Grundsatz der Nachprüfbarkeitin das künftige Rahmenkonzept zuden IFRS explizit aufnehmen wird. Vergleichtman dessen Stellung gegenüber der faithful representationin SFAC 2 de lege lata, wo beide aufeiner Ebene stehen, kann man sich nicht desEindrucks erwehren, dass hier der viel diskutiertenEntobjektivierung 102) der IFRS-Rechnungslegungggf. nicht entgegengewirkt werden soll.102) Vgl. exemplarisch Prangenberg/Müller, KonzernabschlussInternational, 2006, S. XVII; Wüstemann/Duhr, BB 2003S. 247 ff.AufsätzeKoR 9/2008 565

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