08 Aktuelle Herausforderungen für gemeinnützige ... - PKF

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08 Aktuelle Herausforderungen für gemeinnützige ... - PKF

EditorialFür die gemeinnützigen Einrichtungen und ihreOrgane bringen aktuelle Entwicklungen in vielfältigerHinsicht Spannungsfelder mit sich, die nachsorgfältiger Abwägung im Einzelfall verlangen. Diesbetrifft nicht zuletzt vor dem Hintergrund der Verwerfungenauf den Finanzmärkten zunächst denBereich der Vermögensanlage. So ergibt sich fürStiftungen einerseits die Verpflichtung, risikoreicheVermögensanlagen zu meiden, andererseits könnteder ausschließliche Rückzug auf risikolose Anlagendie Gefahr bergen, die zur Zweckerreichung erforderlichenBeträge nicht erzielen zu können (mehrdazu im nebenstehenden Brennpunkt). In einemoft nicht weniger bedeutsamen Spannungsfeldbewegen sich diejenigen, die über Auslagenersatzan Organe zu entscheiden haben. Neben der Einhaltungzivilrechtlicher Vorgaben kommt es dabeidarauf an, steuerrechtliche Konsequenzen imAuge zu behalten: Dies gilt in besonderem Maßefür die Frage der Festlegung angemessener Vergütungen– in unserer Rubrik Steuerrecht lesen Sieab S. 4 mehr über die hierfür geltenden Rahmenbedingungen.In der Rubrik Gesellschaftsrechtarbeiten wir schließlich die Hintergründe eines drittenSpannungsfelds von Pflichterfüllung und Haftungsgefahrenauf, in dem sich GmbH-Geschäftsführerbefinden. Die Unternehmensskandale derjüngeren Vergangenheit haben in der Öffentlichkeiteine wachsende Sensibilität gegenüber demFehlverhalten von Managern hervorgerufen; dieserEntwicklung können sich auch Geschäftsführervon gemeinnützigen GmbH nicht entziehen.Somit ist der sorgsame Umgang mit dem Pflichtenkanon,wie er ab S. 10 beschrieben wird, wichtigerdenn je.Eine informative Lektüre und viel Erfolg für 2009wünscht IhnenIhr Team von PKFBrennpunktVermögensanlagen fürgemeinnützige Organisationen –was geht?Handlungsoptionen und HandlungspflichtenWelche Anforderungen sind an Organe gemeinnützigerEinrichtungen hinsichtlich einer gewissenhaftenund gesetzes- bzw. satzungskonformen Vermögensanlagezu stellen? Vor allem Stiftungen stehen hieraufgrund der Vorgaben bestehender Stiftungsgesetzeund -satzungen im Blickpunkt.1. Auswirkungen der aktuellen FinanzmarktkriseDie Vermögensanlagen gemeinnütziger Einrichtungen –so insbesondere von Stiftungen – in Aktien und in anderenicht risikolose Wertpapiere haben aufgrund der aktuellenFinanzmarktkrise flächendeckend zu erheblichen Wertverlustengeführt. Wie bereits anlässlich der letzten weltweitenNegativentwicklung der Aktienkurse in den Jahren2000 bis 2002 stellt sich heute erneut die Frage, ob diedurch Kursverluste entstandenen Defizite der Vermögensverwaltungdie Gemeinnützigkeit einer Einrichtung gefährdenund ggf. für deren Organe ein Haftungsrisiko begründenkönnen. Die Frage einer möglichen Gefährdung derGemeinnützigkeit soll hier nur gestreift und speziell bezogenauf die Finanzmarktkrise in unserem nächsten Themenheftwieder aufgegriffen werden. Für die Organe stelltsich zunächst die Frage nach ihrem Handlungsspielraumbei der Vermögensanlage.2. Der gesetzliche Rahmen: Sicher und ertragbringendanlegenDer Gesetzgeber gibt den Stiftungsorganen für ihre Vermögensanlageheute ein breites Spektrum. Während früherlediglich die Vermögensanlage in „mündelsicherenAnlagen“ zulässig war, gibt es seit dem Jahr 1996 gesetzlichkeine konkreten Einschränkungen mehr.Der Handlungsspielraum der Organe der gemeinnützigenEinrichtungen bewegt sich in einem Spannungsfeld,2 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008


welches für die Rechtsform der Stiftung besonders deutlichwird: Einerseits fordern die Stiftungsgesetze und demfolgend regelmäßig auch die Satzungen der Stiftungen,dass der Vermögensstock ungeschmälert zu erhalten ist.Das Stiftungsvermögen soll also in seiner Substanz realerhalten bleiben, die wirtschaftliche Wirkungskraft derStiftung soll für die Zukunft gewahrt sein. Für die Anlagepolitikder Stiftungsorgane bedeutet dies, dass bei einerInflationsrate von 2% und höher die Anlagen in risikolosefestverzinsliche Wertpapiere in der Regel langfristig nichtausreichen, um diese Ziele dauerhaft zu erfüllen.Auf der anderen Seite ergibt sich ausdem Auftrag der Vermögenswerterhaltungzugleich die Verpflichtung, risikoreicheVermögensanlagen zu meiden.§ 4 Abs. 2 des Hamburgischen Stiftungsgesetzesfasst das aufgezeigte Spannungsfeld inden Anforderungen zusammen, die Stiftungsvermögen„sicher und ertragbringend“ anzulegen. § 11 Abs. 1 desBayerischen Stiftungsgesetzes spricht von „sicherer undwirtschaftlicher“ Verwaltung. Welche Grundsätze könnenden Organen der gemeinnützigen Einrichtungen alsRichtschnur dienen?3. Ermessensspielräume der Organe?Zunächst ist festzuhalten, dass es den Organen dergemeinnützigen Einrichtung nicht erlaubt ist, ihr Vermögenüber längere Zeiträume und in größerem Umfangertraglos zu halten. Denn die satzungsmäßigen Zweckekönnen in aller Regel nur dann erreicht werden, wenn dasVermögen in der Einrichtung Erträge bringt, welche für diegemeinnützigen Zwecke eingesetzt werden können. Fließenkeine Erträge mehr aus dem Vermögen, so müssendie Organe über alternative Anlageformen nachdenken,aus denen sich eine höhere Rendite erzielen lässt.Das Diktum der Vermögenserhaltung setzt dem Ermessender Organe bei der Vermögensanlage allerdings Grenzen.Unter Haftungsgesichtspunkten kommt gerade Stiftungsorganeneine besondere Verantwortung in Bezug auf denVermögenserhalt sowie für eine ordnungsgemäße, amStiftungszweck orientierte Vermögensverwaltung zu.Im Zweifel hatdie Sicherheit denVorrang.Empfehlung: Aus den vorstehenden Überlegungenergibt sich, dass als Richtschnur für eine Vermögensanlageim Zweifel gelten muss: Sicherheit vorRendite.4. Beurteilung der Handlungsoptionen4.1 Eindeutige AnlagerichtlinienHat der Stifter die Richtlinien der Anlagenpolitik nicht aufDauer vorgeschrieben, sollten die Stiftungsorgane denAnlageinstituten bzw. Vermögensverwalternkonkrete Vorgaben machen. Eindenkbares Vorgehen wäre es, sich denAnlagevorschriften der deutschen Versicherungswirtschaftanzuschließen. Nichtzuletzt um eine Haftung der Stiftungsorganeauszuschließen, kann es sinnvollsein, die Vermögensanlageleitlinie mit der Aufsichtsbehördeabzustimmen.4.2 Risikobegrenzender AnlagenmixUnter Beachtung des aufgezeigten Spannungsfelds isteine Optimierung von Ertrag und Werterhaltung unterBerücksichtigung der Risiken nur durch sorgfältige Auswahl,Mischung und Streuung der Vermögensanlagen zuerzielen. So sollte beispielsweise das Grundstockvermögenüberwiegend in zinstragenden Werten angelegt sein,aus denen die kontinuierliche Erzielung von Erträgen zurSicherstellung der Stiftungszwecke garantiert ist. Dassauch bei der Anlage in Anleihen sehr genau auf die Bonitätder Emittenten zu achten ist, hat die jüngste Finanzkrisedeutlich gezeigt. Auch ist der Risikostreuung starkeBeachtung zu schenken. Der Aktienanteil sollte 30% desAnlagevolumens nicht ohne Grund überschreiten. Soweitdas Vermögen zum Teil auch in Aktien und Immobilienangelegt wird, sollte auch hier eine konservative Anlagestrategieim Vordergrund stehen.4.3 ÜberwachungVon entscheidender Bedeutung ist auch die ständigeÜberprüfung der Anlagenpolitik und das Controlling derkonkreten Vermögensanlagen. Gegebenenfalls müssendie Organe reagieren, wenn sich die VermögensanlagenPKF themen NPO 02|08 · November 2008 | 3www.pkf.de


als risikobehaftet oder als dauerhaft nachteilig erweisen.Hinweis: Gerne beraten wir Sie bei der Erarbeitungder auf Ihre Einrichtung zugeschnittenen richtigenAnlagerichtlinie.eines Vereins lediglich die Zahlung von Aufwendungsersatzzulässig ist. Hierunter fällt lt. BGH nur der Ersatz vonAuslagen wie Reisekosten etc.. Zahlungen als Ersatz fürden Zeitaufwand sowie den Einsatz der Arbeitskraft sindexplizit davon ausgenommen.SteuerrechtAuslagenersatz an Organesteuerbefreiter OrganisationenWelche Steuerpflichten treffen wen in welchemUmfang?Steuerbefreite Organisationen handeln zur Erfüllungihrer Zwecke durch natürliche Personen. Die hierfürgewährten Vergütungen können von einem bloßenErsatz entstandener Auslagen an Ehrenamtliche – wieFahrtkosten etc. – bis hin zu einer regulären Bezahlungfür eine Vollzeittätigkeit reichen. Je nach Umfangder übertragenen Aufgaben stellen sich unterschiedlicheFragen zur Besteuerung der gewährten Vergütungen.1. Zivilrechtliche VorgabenSowohl für Vereinsvorstände als auchfür Geschäftsführer von (steuerbefreiten)GmbH gilt beim Fehlen konkreter Vergütungsregelnzunächst § 670 BGB. Dieserbestimmt zum Ersatz von Aufwendungen:„Macht der Beauftragte zumZwecke der Ausführung des AuftragsAufwendungen, die er den Umständen nach für erforderlichhalten darf, so ist der Auftraggeber zum Ersatz verpflichtet.“Damit sind unstrittig die üblichen Auslagen fürFahrt- und Telefonkosten etc. abgedeckt.Sind darüber hinaus Tätigkeitsvergütungen beabsichtigt,so empfiehlt sich eine vertragliche Regelung. Bei Vereinsvorständenist dabei zusätzlich die aktuelle zivilrechtlicheRechtsprechung zu beachten. Aus einer Entscheidungdes BGH vom 3.12.2007 (Az.: II ZR 22/07) lässt sich ableiten,dass ohne entsprechende Regelungen in der SatzungEmpfehlung: Dennoch sollten steuerbefreite Körperschaften,die Zahlungen an Vorstände über den reinenAuslagenersatz hinaus vornehmen, dies auch inihren Satzungen verankern. Bei der ggf. vorzunehmendenÜberprüfung und Anpassung der Satzungenbzw. Gesellschaftsverträge stehen wir gerne zur Verfügung.Tätigkeitsvergütungendürfennur gezahlt werden,wenn die Satzunges zulässt.Formulierungen wie „der Vorstand ist ehrenamtlich tätig“stehen einer Tätigkeitsvergütung generell entgegen. Werdendennoch Zahlungen für Tätigkeiten geleistet, sinddiese im Zweifel zurückzufordern. Außerdem könntenVerstöße gegen zivilrechtliche Vorschriften die Steuerbefreiungdes Vereins gefährden.2. Ertragsteuerliche Behandlung2.1 Begünstigungsverbot bei der steuerbefreiten KörperschaftAus Sicht der steuerbefreiten Körperschaft sind die Einschränkungendes § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO zu beachten, derdie Rahmenbedingungen der „Selbstlosigkeit“ regelt.Danach dürfen steuerbefreite Körperschaften Personennicht durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.Der BFH hat hierzu in einem bereits 2001 gefasstenBeschluss die Auffassung vertreten, dass Zahlungen anVorstände zumindest dann gegen dieses Begünstigungsverbotverstoßen, wenn die Satzung dieehrenamtliche Tätigkeit des Vorstandsvorschreibt (Az.: I B 40/01). Der BFHräumte zwar die Möglichkeit ein, dassehrenamtliche Tätigkeiten nicht generellunentgeltlich sein müssten. Diese Auslegungwurde im Ergebnis auch vomGesetzgeber mit der Einführung des § 3Nr. 26a EStG bestätigt (mehr dazu unter Abschn. 2.3).4 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008


2.2 Angemessenheit der VergütungVerbindliche Regeln hinsichtlich der Höhe einer angemessenenVergütung, die nicht „unverhältnismäßig“ im Sinnedes Begünstigungsverbots ist, sind weder den Richtliniender Finanzverwaltung noch der Rechtsprechung zuentnehmen. In der Praxis bleiben Vergütungen bei einerOrientierung an den Tarifverträgen für Beschäftigte vonKörperschaften öffentlichen Rechts in aller Regel unbeanstandet.Im Zweifelsfall kann zudem ein Fremdvergleichmit anderen steuerbefreiten Körperschaften weiterhelfen.Eine aktuelle, allerdings nicht repräsentative Untersuchungkommt auf der Grundlage der Angaben von 2.057Führungskräften in 317 Stiftungen zu dem Ergebnis, dasskeine „dominante Vergütungslogik“ zu erkennen sei (Titelder Studie: Vergütung haupt- und ehrenamtlicher Führungskräftein Stiftungen, verfasst von Berit Sandberg undChristoph Mecking, erschienen im Stiftung&Sponsoring-Verlag, Essen 2008). Sofern nicht Gehaltsschemata desöffentlichen Sektors zu Grunde gelegtwerden, werden die Gehälter der Studiezufolge von den mit der Position verbundenenAufgaben bestimmt. Bis aufwenige Ausnahmen liegt das Gehaltsniveauunter dem in der Privatwirtschaft.Hervorzuheben ist auch, dassca. 90% der befragten Stiftungen einenehren- oder nebenamtlich tätigen Vorstand hatten. Allerdingswerden bei mehr als zwei Drittel der Stiftungen dieGeschäfte von Hauptamtlichen geführt.Empfehlung: Sollte die steuerbefreite Körperschaftwirtschaftliche Geschäftsbetriebe haben, empfiehlt essich zeitnah festzuhalten, welcher Teil der Vergütungdes Vorstands auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetriebentfällt. Dann kann der entstandene Aufwand verursachungsgerechtvon den entsprechenden steuerpflichtigenErträgen abzogen werden.2.3 Steuerbefreiungen: Behandlung beim EmpfängerBis 2006 gab es für Zahlungen an Vorstände keine Steuerbefreiungsmöglichkeit.In der Praxis wurde daher versucht,die für Übungsleiter etc. vorgesehene BefreiungAn Vorstände, diegleichzeitig Übungsleitersind, können jährlich2.600 € steuerfreigezahlt werden.des § 3 Nr. 26 EStG (aktuell bis zu 2.100 € p.a. steuerfrei)auch für Zahlungen an Vorstände zu nutzen.Die dadurch gelegentlich notwendigen Diskussionenmit der Finanzverwaltung über die Art der vergütetenTätigkeit haben sich mit Einführung des § 3Nr. 26a EStG entschärft. Hiermit wurden Einnahmenaus nebenberuflichen Tätigkeiten im Auftrag steuerbefreiterinländischer Körperschaften ohne eine Einschränkungauf bestimmte Tätigkeiten – also insbesonderedie von Vorständen – bis zu einer Höhe von 500 €jährlich steuerfrei gestellt.Praxishinweis: Als Reaktion auf die Rechtsprechungdes EuGH sowie des BFH soll mit dem Jahressteuergesetz2009 die Steuerfreiheit auch auf Zahlungendurch ausländische Körperschaften ausgeweitetwerden.Beide Steuerbefreiungen dürfen parallel genutzt werden.Für Vorstände kleinerer Körperschaften, welche häufigsowohl Übungsleitertätigkeiten als auchVorstandsaufgaben erfüllen, dürfte dieSumme von jährlich 2.600 € aus beidenSteuerbefreiungen meist ausreichendsein.Für Vorstände, die hauptberuflich alsArbeitnehmer tätig sind und keine weiterenEinkünfte z.B. aus Vermietung erzielen, kommtzusätzlich § 46 Abs. 2 EStG zur Anwendung. Danach bleibenim Ergebnis einkommensteuerpflichtige Einkünfte biszu 410 € bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt.2.4 Verluste aus ÜbungsleitertätigkeitIn vielen Fällen decken die Vergütungen an Übungsleiternicht deren Kosten. Die Verluste werden von den Finanzämternjedoch meist nicht anerkannt. Dagegen kann mansich jetzt mit Hinweis auf ein rechtskräftiges Urteil desFinanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 5.12.2007 (Az.: 7K 3121/05) wehren. Danach liegt der o.g. Regelung des§ 3 Nr. 26 EStG zwar die Annahme zugrunde, dass denEinnahmen bis zur Höhe des Freibetrags Aufwendungendes Übungsleiters gegenüberstehen. Nicht geregelt seiPKF themen NPO 02|08 · November 2008 | 5www.pkf.de


jedoch, so das FG, der Ausgabenüberhang. Ein Abzugsverbotwürde nebenberuflich Tätige gegenüber hauptberuflichenÜbungsleitern unrechtmäßig benachteiligen.2.5 Lohnsteuerabzug und SozialversicherungspflichtenLohnsteuer- und Sozialversicherungspflicht zu erhalten.Hierbei und bei anderen Aspekten der steuer- undsozialversicherungsrechtlich optimalen Gestaltungentsprechender Verträge mit Organen steuerbefreiterKörperschaften unterstützen wir gerne.Überschreiten die Tätigkeitsvergütungen die o.g. Grenzender §§ 3 Nr. 26 und 26a EStG, so ist zu klären, obdie Tätigkeiten denen eines selbständigen Unternehmersoder eines Arbeitnehmers entsprechen. Dabei istfür Vorstände und Geschäftsführer vorallem das Kriterium der Weisungsgebundenheitentscheidend dafür, ob eineselbständige Tätigkeit (ohne Lohnsteuerabzug)oder eine nichtselbständigeTätigkeit (mit Lohnsteuerabzug) vorliegt.Weitere Indizien für ein lohnsteuerpflichtigesArbeitsverhältnis sind:feste Arbeitszeiten,Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einembestimmten Ort,feste Bezüge, ggf. stundenweise festgelegter Arbeitslohn,Urlaubsanspruch,Anspruch auf sonstige (betriebliche) Sozialleistungenoderauf Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,Überstundenvergütung.Dabei sollte berücksichtigt werden, dass die Qualifizierungals Arbeitnehmer nicht in jedem Fall nachteilig seinmuss. Zum einen sind auch Einkünfte von selbständigenUnternehmern steuerpflichtig. Zum anderen könnenz.B. Sachbezüge von Arbeitnehmern unter bestimmtenVoraussetzungen steuerfrei bleiben oder pauschal versteuertwerden.Empfehlung: Im Zweifel sollte beim Betriebsstättenfinanzamteine Anrufungsauskunft eingeholt und dieKrankenkasse als Einzugsstelle für die Sozialversicherungsbeiträgeim Wege des Anfrageverfahrenseingebunden werden, um verbindlich Auskünfte zurBei Überschreiten derFreibeträge sind dieLohnsteuerabzugs- unddie Sozialversicherungspflichtzu prüfen.3. Umsatzsteuerliche Behandlung vonVergütungenFragen der umsatzsteuerlichen Behandlung von Vergütungenan Organe (Vorstände undGmbH-Geschäftsführer) ergeben sichgrundsätzlich insbesondere dann, wenndie Arbeitnehmereigenschaft verneintwurde. So geht die herrschende Meinunginzwischen auf der Grundlage derRechtsprechung des EuGH sowie desBFH davon aus, dass auch Aufwendungsersatzan Organe eine steuerbare Leistung darstellt.Fragen wirft in der Praxis oft die Steuerbe frei ung gem.§ 4 Nr. 26 UStG auf. Diese wird für die ehren amtlicheTätigkeit gewährt,wenn sie für juristische Personen des öffentlichenRechts ausgeübt wird oderwenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatzund einer angemessenen Entschädigung fürZeitversäumnis besteht.In den Umsatzsteuerrichtlinien wird zur Frage der angemessenenEntschädigung für Zeitversäumnis auf die Verhältnissedes Einzelfalls sowie die berufliche Stellung desehrenamtlich Tätigen und seinen Verdienstausfall verwiesen(Abschn. 120 Abs. 4 UStR), was Anlass zu Diskussionengibt. Hierzu hat der BFH in einem aktuellen Urteilvom 14.5.2008 (Az.: XI R 70/07) Stellung bezogen. In demFall eines mit 2000 Stunden jährlich tätigen Präsidenteneines Industrieverbandsvereins, der im Streitjahr über90.000 € Jahresvergütung erhielt, sah das Gericht denvon § 4 Nr. 26 UStG vorgesehenen Rahmen der Ehrenamtlichkeitals überschritten an.Derartige Diskussionen dürften sich zumindest dann erübrigen,wenn die Vergütungen unterhalb der für Kleinunter-6 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008


nehmer festgelegten Grenzen des § 19 UStG liegen (dauerhaftbis zu 17.500 € Umsätze im Jahr). Neben formellenErleichterungen für den „Kleinunternehmer“ besteht fürdie steuerbefreite Gesellschaft meist ein Kostenvorteil, dadie Umsatzsteuer zusätzliche Ausgaben zur Folge hätte.Lediglich im Fall größerer Anschaffungen des Beauftragtenund hoher Vorsteuerüberhänge bietet sich – nachRücksprache mit der steuerbefreiten Gesellschaft – dieRegelbesteuerung an.Überarbeitete Richtlinien zumGemeinnützigkeitsrechtAktuelle Änderungen des Anwendungserlasseszur AbgabenordnungVor dem Hintergrund der Reform des Gemeinnützigkeitsrechtsdurch das „Gesetz zur weiteren Stärkungdes bürgerschaftlichen Engagements“ hat dasBundesfinanzministerium kürzlich den Anwendungserlasszur Abgabenordnung (AEAO) geändert. Dabeiwurde auch die BFH-Rechtsprechung der letztenJahre berücksichtigt.Das BMF hat die erforderlichen Änderungen aufgrundder Gemeinnützigkeitsrechtsreform (vgl. dazu PKF Aktuell11/2007 unter www.pkf.de) und der neueren BFH-Rechtsprechung mit Schreiben vom 21.4.2008 (Az.: IV C4 - S-0171/07/0038) zusammengestellt. Die wesentlichenPunkte im Überblick:1. Gemeinnützigkeit regionaler Untergliederungenvon GroßvereinenRegionale Untergliederungen von Großvereinen sind alsnichtrechtsfähige Vereine selbständige Steuersubjekte,wenn sie über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand,Mitgliederversammlung) verfügen und über diese aufDauer nach außen im eigenen Namen auftreten und eineeigene Kassenführung haben. Sie können nur dann alsgemeinnützig behandelt werden, wenn die eigene Satzungden gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungenentspricht, wobei sich Zweck, Aufgaben und Organisationder Untergliederungen aus der Satzung des Hauptvereinsergeben können (AEAO zu § 51 Nr. 2 AO).2. Gemeinnützigkeit in der AnlaufphaseFür die Steuerbefreiung reichen Betätigungen aus,mit denen die Verwirklichung der steuerbegünstigtenSatzungszwecke nur vorbereitet wird. Dabei müssendie Tätigkeiten ernsthaft auf die Erfüllung der Satzungszweckegerichtet sein; die bloße Absicht, zueinem ungewissen Zeitpunkt einen der Satzungszweckezu verwirklichen, genügt nicht (AEAO zu§ 51 Nr. 5 AO).3. Ende der Gemeinnützigkeit mit Eröffnung desInsolvenzverfahrensDas BMF hat die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom15.5.2007, Az.: I R 14/06) übernommen, nach der dieSteuerbegünstigung endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigteTätigkeit eingestellt und das Insolvenzverfahreneröffnet wird (AEAO zu § 51 Nr. 6 AO).4. Gestaltungsmodell: Betreibergesellschaft vonSportanlagenInsbesondere Vereine mit kostenintensiven Sportanlagenerrichten und betreiben diese häufig in einer separatenGesellschaft (z.B. Golf- oder Tennisclubs). Hintergrundhierfür ist, dass Vereine, deren Tätigkeit in erster Linieihren Mitgliedern zugute kommt, nur dann die Allgemeinheitfördern und damit gemeinnützig sein können, wennsie den Kreis der Mitglieder nicht durch hohe Aufnahmegebührenoder Mitgliedsbeiträge begrenzen.Um neben den zulässigen Aufnahmegebühren (im Durchschnittnicht höher als 1.534 €) weitere Finanzmittel vonden Mitgliedern zu erhalten, ist für die Erlangung derSpielberechtigung häufig der Erwerb von Anteilen an derBetreibergesellschaft, die dem Sportverein die Anlagenzur Verfügung stellt, erforderlich. Bisher hatte die Finanzverwaltungdiese Zahlungen als zusätzliche Aufnahmegebührenbehandelt. Mit den Änderungen des AEAO inNr. 1.3.1.6 zu § 52 AO hat das BMF nunmehr das BFH-Urteil vom 23.7.2003 (Az.: I R 41/03) übernommen. Hier-PKF themen NPO 02|08 · November 2008 | 7www.pkf.de


nach führen die Einlagen nicht zu einem Vermögensabfluss,wenn die Anteile nach Ende der Mitgliedschaftwieder veräußert werden können. Daher werden nur ZuundAbschläge beim Kauf bzw. Verkauf auf die Aufnahmegebührenangerechnet.Praxishinweis: Die Gemeinnützigkeit ist mangelsUnmittelbarkeit allerdings ausgeschlossen, wenn dieMitglieder die Sportanlagen des Vereins nur nutzendürfen, wenn sie Nutzungsberechtigungen von derneben dem Verein bestehenden Gesellschaft erwerben.5. Einzelne gemeinnützige ZweckeMit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichenEngagements sind die zuvor in Anlage 1 zu § 48Abs. 2 EStDV geregelten gemeinnützigen Zwecke in§ 52 Abs. 2 AO geregelt worden. In den Änderungen desAnwendungserlasses stellt das BMF nunmehr klar, dasshiermit keine Einengung der bisher geltendenRegelungen verbunden ist undtextliche Abweichungen zwischen derbisherigen Anlage zur EStDV und demneuen § 52 Abs. 2 AO lediglich redaktionellerArt sind.Neben der Konkretisierung einzelnergemeinnütziger Zwecke wird derGemeinnützigkeitskatalog um die sog.Freiwilligenagenturen (Einrichtungen,deren Tätigkeitsschwerpunkt die Aus- und Weiterbildungvon Freiwilligen bildet) erweitert.Nicht gemeinnützig ist die Förderung esoterischer Heilslehren,da sie nicht unter die Förderung des öffentlichenGesundheitswesens oder der Gesundheitspflege fallen.Ebenso ist die Unterstützung von Bridge, Go Gotcha,Paintball, Tischfussball oder Tipp-Kick als nichtgemeinnützig anzusehen, da es sich nicht um Sport imSinne des Gemeinnützigkeitsrechts handelt (AEAO zu§ 52 Nr. 2 AO).Weiterhin keineGemeinnützigkeit vonBridge, Go Gotcha,Paintball oderTipp-Kick und Tischfußball.6. Gemeinnützigkeit der HilfspersonDie bei Gemeinnützigkeit gewährten Steuervergünstigungensind daran geknüpft, dass eine Körperschaftausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zweckeverfolgt. Das Kriterium der Unmittelbarkeit ist nach§ 57 AO erfüllt, wenn die Körperschaft selbst diese Zweckeverwirklicht. Dies kann aber auch durch eine Hilfspersongeschehen, wenn das Wirken der Hilfsperson wieeigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Zu § 57Nr. 2 AO verweist der Anwendungserlass nunmehr explizitauf ein Urteil das BFH vom 7.3.2007 (Az.: I R 90/04), dassin der steuerrechtlichen Literatur zu strittigen Diskussionengeführt hat.Dies betrifft insbesondere Konzernstrukturen: Hier ergibtsich durch entsprechende Gestaltungen die Möglichkeit,gemeinnützige Tätigkeiten auf eine Tochtergesellschaftzu übertragen, deren Tätigkeit der Muttergesellschaftzugerechnet wird; zugleich wird bei dieser die gemeinnützigkeitsrechtlicheVoraussetzung der unmittelbarenZweckerfüllung bewirkt. Probleme ergebensich jedoch hinsichtlich der Gemeinnützigkeitder Tochtergesellschaft. In diesemPunkt hat der BFH im o.g. Urteil diebisherige Auffassung der Finanzverwaltungbestätigt. Danach begründet dieTätigkeit als Hilfsperson mangels Unmittelbarkeitder Zweckverfolgung grundsätzlichkeine eigene steuerbegünstigteTätigkeit der Hilfsperson.Zur Herstellung der Gemeinnützigkeit der Tochtergesellschaftist es nach Auffassung von Finanzverwaltung und-rechtsprechung daher weiterhin erforderlich, dass die alsHilfsperson eingeschaltete Körperschaft ihrerseits (nebender Tätigkeit als Hilfsperson) einen eigenen gemeinnützigenZweck verfolgt.Praxishinweis: Die in der Literatur diskutierten systematischenBedenken bezüglich dieser Betrachtungsweiseund die geforderten Klarstellungen im Hinblickauf ein sinnvolles arbeitsteiliges Handeln im Sektorder NPO – z.B. durch Schaffung von Holding-Struk-8 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008


turen – wurden durch die Reform des Gemeinnützigkeitsrechtsleider nicht umgesetzt.Der AEAO stellt klar, dass die Regelungen zur Hilfspersonnicht auf Auftragsverhältnisse zwischen nicht-gemeinnützgenAuftraggebern und gemeinnützigen Auftragnehmernübertragbar sind.7. Vertrauensschutz bei SatzungsprüfungenNach den geänderten Bestimmungen des AEAO zu§ 59 Nr. 8 AO besteht nunmehr ein expliziter Vertrauensschutz,soweit eine Satzung durch die Finanzverwaltungim Rahmen einer erstmaligen Erteilung einer vorläufigenBescheinigung oder eines Freistellungsbescheids geprüftwurde. Wird später festgestellt, dass die Satzung dochnicht den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungengenügt, können hieraus keine negativen Folgen für dieVergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist vielmehrtrotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträumeund für das Kalenderjahr, in demdie Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zubehandeln.Praxishinweis: Dies gilt allerdings nicht, wenn bei dertatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriftendes Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wird.8. Änderung der Satzungsregelung zumVermögensanfallDer im Zuge der Reform des Gemeinnützigkeitsrechtsgestrichene § 61 Abs. 2 AO enthielt bisher die Möglichkeit,bei Vorliegen zwingender Gründe den Vermögensanfallin der Satzung dergestalt zu regeln, dass hierüberbei Auflösung erst nach Einwilligung des Finanzamtsbestimmt werden solle. Künftig muss die Satzung entwedereine bestimmte Körperschaft oder einen konkretensteuerbegünstigten Zweck benennen.Praxishinweis: Die Änderung einer der bisherigenRegelung entsprechenden Satzung hat jedoch nichtallein deswegen zu erfolgen, sondern muss erst beieiner ohnehin anstehenden Satzungsänderung vorgenommenwerden (AEAO zu § 61 Nr. 2 AO).GesellschaftsrechtGmbH-Geschäftsführer imSpannungsfeld von Pflichterfüllungund HaftungsgefahrenWas droht bei Pflichtverletzungen?Nach den Unternehmensskandalen der jüngeren Vergangenheitbesteht in der Öffentlichkeit eine wachsendeSensibilität gegenüber dem Fehlverhalten vonManagern. Die Geschäftsführer von gemeinnützigenGmbH sind davon ebenfalls betroffen. Der folgendeÜberblick über den Pflichtenkanon der Geschäftsführerhilft, die im Einzelfall gravierenden Folgen vonPflichtverletzungen zu vermeiden.1. EinführungDie GmbH als juristische Person benötigt, um am Wirtschaftslebenteilnehmen zu können, eine natürliche Person,die für die GmbH handelt. Diese auch „Organ“ derGesellschaft genannte Funktion übernimmt bei der GmbHder Geschäftsführer. Das Amt des Geschäftsführers gehtmit der Übernahme einer Vielzahl von Verpflichtungen fürdie Gesellschaft einher. Wenn der Geschäftsführer dagegenverstößt, droht unter bestimmten Voraussetzungenneben der persönlichen Haftung mit dem Privatvermögenauch die strafrechtliche Verfolgung.Die persönliche Haftung von Geschäftsführern von Kapitalgesellschaftenist in letzter Zeit zunehmend in den Fokusder Öffentlichkeit geraten. Aber auch die Geschäftsführergemeinnütziger GmbH sind von entsprechenden Pflichtenbzw. Gefahren bei deren Nichterfüllung nicht befreit.2. BuchführungspflichtenJede GmbH ist zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet.Träger dieser Pflicht ist der Geschäftsführer.Selbstverständlich ist der Geschäftsführer nicht persönlichbeispielsweise zur Ausführung von Buchungen verpflichtet,sondern er darf sich eigenen Buchhaltungspersonalsoder eines externen Dienstleisters bedienen. ImPKF themen NPO 02|08 · November 2008 | 9www.pkf.de


Regelfall erfüllt der Geschäftsführer seine Buchführungspflicht,wenn er bei der Auswahl und Überwachung seiner(externen oder internen) Buchhalter sorgfältig vorgeht.Die Verletzung dieser Pflichten wird nur in Ausnahmefälleneine persönliche Haftung der Geschäftsführer zurFolge haben, z.B. im Zusammenhang mit der Insolvenzder GmbH. Allerdings führen Verstößegegen die Buchführungspflicht zu einerOrdnungswidrigkeit, die mit einem Bußgeldgeahndet werden kann.Ferner sind steuerliche Konsequenzendenkbar, wie etwa eine für die Gesellschaftungünstige Steuerschätzung.Wenn ein Steuerschaden eintritt, haftetu.U. der Geschäftsführer der Gesellschaft hierfür.3. Berichtspflichten3.1 Jahresabschluss und LageberichtAuch gemeinnützigeGmbH sind verpflichtet,ihren Jahresabschlussim elektronischenHandelsregister zuveröffentlichen.3.3 Auskunftserteilung an GesellschaftsorganeSofern die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat, Beirat,ein Kuratorium oder ein ähnliches überwachendes Organverfügt, so ist der Geschäftsführer jederzeit auf Verlangenzur Auskunftserteilung über die Angelegenheiten derGesellschaft verpflichtet. Eine regelmäßigeBerichtspflicht, wie das Aktienrechtsie kennt, trifft den Geschäftsführer einerGmbH jedoch nicht.Unter diese Fallgruppe gehört auchdie Pflicht des Geschäftsführers, denJahres abschluss im elektronischenHandels register zu veröffentlichen. Diesmuss spätestens bis zum 31.12. desFolgejahres geschehen. Anderenfalls können Ordnungsgelderverhängt werden, die jedoch die Gesellschaft zutragen hat.Die wesentliche Berichtspflicht des Geschäftsführersbesteht in der Aufstellung und Vorlage des Jahresabschlusses,eventuell einschließlich Erstellung des Lageberichts.Sofern das Gesetz oder der GesellschaftsvertragEntsprechendes vorsieht, ist ferner der Prüfungsberichteines Wirtschaftsprüfers vorzulegen. Allerdings kann dessenVorlage an alle Gesellschafter durch einstimmigenBeschluss der Gesellschafterversammlung verhindertwerden.Die geforderten Unterlagen sind im Regelfall allen Gesellschafterngegenüber vorzulegen.3.2 Ad-hoc-Informationen an GesellschafterNeben den jährlichen Berichtspflichten haben Geschäftsführerjedem Gesellschafter auf dessen Wunsch Auskünftezu erteilen und Einblick in die Geschäftsunterlagenzu gewähren. Diese Einsichtsrechte können imGesellschaftsvertrag zwar durch ein bestimmtes Verfahrenreguliert werden, sie dürfen aber nicht beschnittenwerden. Der Geschäftsführer persönlich ist hier zur Auskunftserteilungverpflichtet. Wenn der Geschäftsführerdieser Pflicht nicht nachkommt und dem Gesellschafterdadurch ein Schaden entsteht, so ist der Geschäftsführerzum Ersatz dieses Schadens verpflichtet.4. Pflichten bei Verlust, Überschuldung undZahlungsunfähigkeit der Gesellschaft4.1 AllgemeinesSchon vor Eintritt einer Überschuldungssituation ist derGeschäftsführer verpflichtet, den Gesellschaftern gegenüberden Verlust der Hälfte des Stammkapitals in einerGesellschafterversammlung anzuzeigen. Diese Informationspflichthat eine wesentliche Warnfunktion für dieGesellschafter.Die Gesellschafterversammlung hat unverzüglich stattzufinden.Wenn der Gesellschafter seiner Einberufungs- undHinweispflicht nicht nachgekommen ist, kann er abberufenwerden. Außerdem macht er sich schadensersatzpflichtigund gem. § 84 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG strafbar, wasmit einer Geldstrafe oder auch einer Freiheitsstrafe vonbis zu drei Jahren geahndet werden kann. Der Geschäftsführermacht sich auch dann schon strafbar, wenn er aufgrundunzureichender Überwachung der Geschäftstätigkeitzwar keine Kenntnis von dem Verlust hat, er beiordnungsgemäßer Überwachung diese Kenntnis abergehabt hätte.10 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008


4.2 InsolvenzantragspflichtenDie wichtigste Pflicht des Geschäftsführers in diesemZusammenhang ist es, im Falle der Zahlungsunfähigkeitoder Überschuldung der Gesellschaft einen Antrag aufEröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen. Dies machtes zum einen erforderlich, die Liquidität und die Liquiditätsplanungder Gesellschaft dauerhaft ausreichend zuüberwachen. Nach aktueller Rechtsprechung zur Frageder Zahlungsunfähigkeit muss die Gesellschaft jederzeitin der Lage sein, ihre sofort fälligen Schulden spätestensinnerhalb von 10 Tagen zu begleichen.Ferner muss der Geschäftsführer daraufachten, dass das Vermögen der Gesellschaftjederzeit ihre Schulden übersteigt.In die Beurteilung dürfen stille Reserveneinbezogen werden.Voraussetzung für die Pflicht desGeschäftsführers, einen Insolvenzantrag zu stellen, ist esnicht, dass sowohl Überschuldung als auch Zahlungsunfähigkeitvorliegen. Es genügt schon, wenn einer der beidenAntragsgründe vorliegt. Dies kann für den Geschäftsführerinsbesondere dann misslich sein, wenn er überausreichend Liquidität verfügt, um seine kurzfristig fälligenSchulden zu bezahlen, die GmbH also nicht zahlungsunfähig,aber bereits überschuldet ist. Das erhöhtdie Gefahr, dass Insolvenzanträge verspätet gestellt werden.Diese strafrechtliche Haftung löst, auch im Zusammenwirkenmit zivilrechtlichen Haftungsregeln, eine umfassendeHaftung des Geschäftsführers für Schäden aus, diedie Gesellschaft und ihre Gläubiger im Zeitraum zwischendem Eintritt der Insolvenzantragspflicht und dem tatsächlichenInsolvenzantrag erlitten haben. Der Geschäftsführermuss aus diesem Grund, und zwar selbstverständlichinsbesondere in wirtschaftlich schwierigen Zeiten, dieVerschuldung und die Liquidität der Gesellschaft regelmäßigintensiv überprüfen.5. Allgemeine Treuepflichten5.1 HandlungsgeboteIn wirtschaftlichschwierigen Zeitensind Verschuldung undLiquidität regelmäßigintensiv zu überprüfen.Neben den recht detailliert geregelten Pflichten, dieBuchführungs- und Finanzierungsfragen der Gesellschaftbetreffen, finden sich weitere, teilweise sehr allgemeingehaltene „Treuepflichten“ desGeschäftsführers. Aus dieser Treuepflichtlassen sich Handlungs- undUnterlassungsgebote ableiten, die nurteilweise gesetzlich kodifiziert sind. Insbesonderewenn zwischen Gesellschafternund Geschäftsführung Streit entsteht,ist es gerade die Reichweite dieserTreuepflichten, um die gestritten wird.Grundsatz ist, dass sich der Geschäftsführer dazu verpflichtet,den Geschäftszweck der Gesellschaft aktiv zuverfolgen und die Gesellschaft nicht zu schädigen. Ausflussdieser allgemeinen Treuepflichten sind z.B. dasWettbewerbsverbot und die Verschwiegenheitspflicht.Insbesondere letztere besteht über das Ende der Amtsausübunghinaus.5.2 HandlungsverboteDer verspätete Insolvenzantrag führt zu den am weitestenreichenden Sanktionen, die einen Geschäftsführer treffenkönnen. Strafrechtlich liegt in diesen Fällen nicht nur Bankrottgem. § 283 StGB nebst Schuldner- und oder Gläubigerbegünstigungvor, sondern ggf. auch Betrug, wenntrotz Insolvenzantragspflicht Verträge mit Geschäftspartnernabgeschlossen werden.Neben diesen Handlungsgeboten entsteht aus der Treuepflichtein allgemeines Handlungsverbot. Zum einen ist esdem Geschäftsführer untersagt, seine Stellung zum eigenenVorteil zu missbrauchen, selbst wenn er die Gesellschaftnicht schädigt.Zum anderen macht sich der Geschäftsführer auch dannstrafbar, wenn er durch einen Gesetzesverstoß der Gesellschaftkeinen Schaden zufügt. Seine Ursache hat dies inder strengen Rechtsprechung zur Untreue gem. § 266StGB. Diese liegt nach inzwischen gefestigter höchstrichterlicherRechtsprechung schon dann vor, wenn derGeschäftsführer gegen Gesetze verstößt, selbst wenn erdies nur getan hat, um der Gesellschaft und nicht sichpersönlich einen Vorteil zu verschaffen.PKF themen NPO 02|08 · November 2008 | 11www.pkf.de


5.3 Zusätzliche Geschäftsführerpflichtengemeinnütziger GmbHSpeziell für die Geschäftsführer gemeinnützigerGmbH ergeben sich aus denRegelungen der AO zur Vermögensbindungzusätzliche Pflichten. DerGeschäftsführer muss mit den Mittelnder Gesellschaft die gemeinnützigenZwecke verfolgen und mit den Mittelnsparsam umgehen. Wenn er dagegenverstößt, so ist auch darin ein Verstoßgegen seine Treuepflichten zu erkennen.Fazit: Im Ergebnis ist festzuhalten,dass die Stellung als Geschäftsführereine Vielzahl von Pflichten mitsich bringt, deren Nichteinhaltungeine Haftung des Geschäftsführersmit seinem Privatvermögen auslöstund im Einzelfall durchaus strafrechtlicheKonsequenzen habenkann.Kurz notiertSpenden in den Vermögensstock einer Stiftung: Sonderausgaben abzugbei Überschreitung der 1-Mio.-€-Grenze?Nach § 10b Abs. 1a EStG können Spenden bis zu 1 Mio. € in den Vermögensstockeiner Stiftung innerhalb von 10 Jahren zusätzlich zu den normalerweisegeltenden Spendenhöchstbeträgen steuerlich geltend gemachtwerden. Die Geltendmachung bedarf eines Antrags.Hierzu hat eine kürzlich veröffentlichte Stellungnahme der Finanzverwaltung(koordinierter Ländererlass vom 13.6.2008, Az.: S-2223 A - 155 - St216) für einige Unruhe unter Stiftern und in der Presse gesorgt. Danachsollte ein Antrag auf Berücksichtigung einer Spende in den Vermögensstockeinen Ansatz nach den normalen Spendenregeln ausschließen, d.h. ein denHöchstbetrag von 1 Mio. € übersteigender Spendenbetrag sollte nicht alsSonderausgabe nach § 10b Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig sein.Als offensichtliche Reaktion auf kritische Stellungnahmen in der Fach literaturund der Tagespresse hat die OFD Frankfurt mit einer Rundver fügung vom13.10.2008 (Az. wie oben angegeben) die dem Gesetzeswortlaut widersprechendeAuslegung von § 10b Abs. 1a EStG vom 13.6.2008 wieder aufgehoben.In der bei Redaktionsschluss dieses Themenhefts noch nicht veröffentlichtenRundverfügung wird u.a. für das o.g. Beispiel ausdrücklichausgeführt, dass auch der 1 Mio. € übersteigende Restbetrag nach § 10bAbs. 1 EStG berücksichtigungsfähig ist.ImpressumPKF WirtschaftsprüfungsgesellschaftJungfernstieg 7 | 20354 Hamburg | Tel. +49 (0) 40 355 52-0 | Fax +49 (0) 40 355 52-222 | www.pkf.deDie Autoren dieser Ausgabe sind Mitglieder des PKF* Kompetenzarbeitskreises „NPO“. In ihm wirken derzeit folgende PKF Partnerbüros mit:PKF Piorek Thum Stenger Beier, Berlin · PKF Fasselt Schlage Lang und Stolz, Braunschweig, Duisburg, Hamburg · PKF Herfort van Kerkom Streit, Köln ·PKF Zink & Partner, OldenburgDie Inhalte der PKF Themen Non-Profit-Organisationen können weder eine umfassende Darstellung der jeweiligen Problemstellungen sein noch den auf die Besonderheitenvon Einzelfällen abgestimmten steuerlichen oder sonstigen fachlichen Rat ersetzen. Wir sind außerdem bestrebt sicherzustellen, dass die Inhalte dem aktuellenRechtsstand entsprechen, weisen aber darauf hin, dass Änderungen der Gesetzgebung, der Rechtsprechung oder der Verwaltungsauffassung immer wieder auch kurzfristigeintreten können. Deshalb sollten Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen treffen oder unterlassen.* PKF bezieht sich auf PKF International, eine internationale Verbindung eigenständiger und rechtlich unabhängiger Gesellschaften.12 | PKF themen NPO 02|08 · November 2008www.pkf.de

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