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Internationales Steuerrecht (Theorie)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 1Internationales SteuerrechtTheoretische Grundlagen und praktische BeispieleMatthias Erik Vocklic. oec. HSG, dipl. SteuerexperteTax Advisors & Associates AG, Gartenstrasse 25, CH-8002 ZürichTel +41 (0)44 208 10 10, Fax + 41 (0)44 208 10 20matthias.vock@taxadvisors.chwww.taxadvisors.chMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 21


Wieso internationales Steuerrecht?¤ Allgemeine Lage1. Bundesschuld ca. CHF 128 Mrd.2. Finanzkrise: Belastung für Staaten? Steigt Staatseinfluss?3. Reduziertes Wirtschaftswachstum oder Rezession?4. Weltweit steigende Steuerkonkurrenz5. Unterschiedliche Auffassung anderer Staaten zum Thema Amtshilfe undUnternehmenssteuern6. Bankgeheimnis?MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3Wieso internationales Steuerrecht?¤ Zielsetzung des internationalen Steuerrechts1. Schaffung möglichst günstiger Rahmenbedingungen für im Ausland tätigeschweizerische Unternehmungen2. Förderung der Attraktivität des Investitionsstandortes SchweizMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 42


Wieso internationales Steuerrecht?¤ ProblemstellungSchweizCH AG(Zürich)$€Wohnsitz,Bern$ÖsterreichFrankreichFerienhausVorarlbergParisAGMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5Wieso internationales Steuerrecht?¤ Doppelbesteuerung• Kein völkerrechtliches Verbot• Kein Verstoss der internationalen Doppelbesteuerung gegenBundesverfassung(Art. 127 Abs. 3 BV gilt nur für interkantonale Verhältnisse)¤ Massnahmen• Unilaterale Massnahmen (z.B. Gesetzesnormen)• Bilaterale Abkommen (z.B. Doppelbesteuerungsabkommen DBA)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 63


Internationales Steuerrecht¤ Kursinhalt1. Zielsetzung2. Begriff und Rechtsquellen3. Schweizerisches „Aussensteuerrecht“4. Bilaterale Abkommen5. EntwicklungenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 7Zielsetzung1. Sensibilisierung für steuerliche Beurteilung von sogenanntenOffshore Strukturen2. Grundverständnis für mögliche steuerliche Problemfelder imZusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen3. Kennen der Mechanismen zur Vermeidung einer allfälligenDoppelbesteuerungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 84


Begriff und Rechtsquellen¤ Begriff des internationalen Steuerrechts1. Völkerrechtliche Verträge(Bund und Kantone)Ausführungserlasse2. Einseitige Massnahmen zurVermeidung der internationalen Doppelbesteuerung(steuerpflichtbegrenzende Normen)3. Steuerpflichtbegründende Normen(autonome Normen des nationalen Rechts des Ansässigkeitsstaates,wie z.B. Wohnsitz/Sitz etc.)sowie des Staates der wirtschaftlichen Betätigung(Belegenheitsstaat, Geschäftsort, Betriebsstätte, etc.)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 9Begriff und Rechtsquellen¤ Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts• Staatsverträge (Doppelbesteuerungsabkommen = DBA,Zinsbesteuerungsabkommen mit der EU)• Kantonale Grenzgängerregelungen (Erwerbseinkommen)(F → BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE, JU)(F → GE)• Nationale Ausführungserlasse• Einseitige Massnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung(unilaterale Massnahmen gemäss DBG)• Bundesratsbeschluss (BRB) über die Durchführung vonzwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung derDoppelbesteuerung vom 22. Juni 1951• BRB 1962 vom 14. Dezember 1962 mit Änderungen undAusführungserlassen• Verordnung des Bundesrates über die pauschale Steueranrechnung vom22. August 1967 mit ÄnderungenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 105


Begriff und Rechtsquellen¤ Verhältnis nationaler zu internationalen Normen• Grundsatz:Vorrang des internationales Recht (Staatsverträge, Völkerrecht,insb. Doppelbesteuerungsabkommen DBA) vor nationalem Recht!• Normen des Staatsvertrags werden mit Inkrafttreten Bestandteiledes internen Rechts• „Negative Abgrenzungskraft“ des Staatsvertragsrecht auf LandesrechtMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 13Begriff und Rechtsquellen¤ Ergebnis• Die Schweiz kennt kein eigentliches Aussensteuerrecht, d.h. esbestehen keine aussensteuerrechtliche Erlasse• Das schweizerische Recht kennt steuerpflichtbegründende und-begrenzende NormenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 147


Begriff und RechtsquellenSteuerpflichtbegrenzendes nationales SteuerrechtBeispiel• Hans Müller mit Wohnsitz in St. Gallen; besitzt in Frankreich eine Liegenschaft,welche er für CHF 25‘000 pro Jahr vermietet. In der Schweiz erzielt er ein Einkommenaus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 80‘000.(1) Welcher Betrag wird in die Bemessungsgrundlage (vor Berücksichtigung vonGewinnungskosten und weiteren Abzügen) für die direkte Bundessteuer /St. Gallische Staats- und Gemeindesteuern einbezogen?(2) Vermeidet das Schweizer Aussensteuerrecht im vorliegenden Fall eineinternationale Doppelbesteuerung?MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 17Begriff und RechtsquellenSteuerpflichtbegrenzendes nationales SteuerrechtLösung• Hans Müller ist (und bleibt) in der Schweiz (St. Gallen) unbeschränkt steuerpflichtigaufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG). Gemäss Art. 6 Abs. 1DBG unterliegen die Erträge aus der Liegenschaft nicht der schweizerischenBesteuerung (Freistellung), d.h. CHF 80‘000 werden zum Satz von CHF 105‘000besteuert.• Das Schweizer Steuerrecht vermeidet internationale Doppelbesteuerung nur, soferndies in einschlägigen Steuernormen explizit vorgesehen ist. Nach nationalemSteuerrecht bleibt Herr Müller unbeschränkt steuerpflichtig auf seinem weltweitenEinkommen (und Vermögen), allerdings können die Einkünfte aus der Liegenschaftgemäss Art. 6 Abs. 1 DBG nicht besteuert werden. Vorliegend wird somit die internationaleDoppelbesteuerung vermieden.MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 189


Schweizerisches „Aussensteuerrecht“¤ Kursinhalt3. Schweizerisches „Aussensteuerrecht“3.1 Worum geht es?3.2 Faktisches Aussensteuerrecht in Bezug auf die direkten Steuern(direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern)3.3 Faktisches Aussensteuerrecht in Bezug auf die Verrechnungssteuern3.4 Fallbeispiel3.5 Neuste EntwicklungenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 193.1 Worum geht es?¤ Schweiz hat kein eigentliches Aussensteuerrecht im Gegensatzzu Vielzahl von ausländischen Staaten (z.B. D, USA, CDN, SP)¤ Schutz des eigenen Steuersubstrates¤ Gerichts- und Verwaltungspraxis zu einzelnen Gesetzesartikeln,z.B.• Ort der tatsächlichen Verwaltung (DBG) / Leitung (VSTG)• Definition Betriebsstätte in Gesetz / DBA• Steuerumgehung• AuftragMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 2010


3.2 Faktisches Aussensteuerrecht (Direkte Steuern)¤ Ort der tatsächlichen Verwaltung gemäss Art. 50 DBG:„Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeitsteuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltungin der Schweiz befindet.“MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 213.2 Faktisches Aussensteuerrecht (Direkte Steuern)¤ Ort der tatsächlichen Verwaltung gemäss Art. 50 DBG befindetsich am Ort, wo• sich die wirkliche Leitung befindet• die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen• die wesentlichen Unternehmungsentscheide fallen• die wichtigen Entschlüsse bezüglich der laufenden Leitung derjuristischen Person generell getroffen werden• die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks massgebendenTätigkeiten ausgeübt werden• sich die tatsächliche Geschäftsleitung abspieltMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 2211


3.2 Faktisches Aussensteuerrecht (Direkte Steuern)¤ Wer kann Träger der tatsächlichen Verwaltung sein:• Oberste Gesellschaftsorgane• Präsident (Delegierter) des Verwaltungsrats• Mitglieder der Geschäftsleitung / Konzernleitung• Tatsächliche Verwaltung von Dritten im Mandatsverhältnis¤ Negative Voraussetzungen, damit ein inländischer Ort dertatsächlichen Verwaltung angenommen werden kann• Am ausländischen statutarischen Sitz keine festen Einrichtungen(Büros, Arbeitsplätze) vorhanden und kein Personal angestellt• Jedoch: Keine Regeln betreffend Infrastrukturanforderung amausländischen statutarischen Sitz, um inländischen Ort dertatsächlichen Verwaltung auszuschliessenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 233.2 Faktisches Aussensteuerrecht (Direkte Steuern)¤ Positive Voraussetzungen für einen inländischen Ort dertatsächlichen Verwaltung beruhen auf Indizien:• VR-Einsitz durch Inländer• VR-Sitzungen im Inland(jedoch verneint im BGer vom 4. Dezember 2003)• Ev. inländisches faktisches Organ• Inländisches Bankkonto• Vertragsunterzeichnungen im Inland• Führen der Buchhaltung im Inland• Zustelladresse im Inland• Etc.MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 2412


3.2 Faktisches Aussensteuerrecht (Direkte Steuern)¤ Ergebnis bei inländischem Ort der tatsächlichen Verwaltung:• Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz (Art. 50 DBG)• Allenfalls Befreiung einzelner Teile/Quoten des Gewinns kraftwirtschaftlicher Zugehörigkeit zum Ausland (Art. 52 DBG)¤ Siehe dazu auch:OECD Working Party No 1 of the Committee on Fiscal Affairs: Place ofEffective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECDModel Tax Convention vom 27. Mai 2003MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 253.3 Faktisches Aussensteuerrecht (Indirekte Steuern)¤ Wirtschaftlicher Inländerbegriff gemäss Art. 9 Abs. 1 Halbsatz 2VStG; unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz:„Inländer ist, wer im Inland Wohnsitz, dauernden Aufenthalt oder statutarischenSitz hat oder als Unternehmen im inländischen Handelsregistereingetragen ist; als Inländer im Sinne von Artikel 4 gelten auch juristischePersonen oder Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit, dieihren statutarischen Sitz im Ausland haben, jedoch tatsächlich im Inlandgeleitet werden und hier eine Geschäftstätigkeit ausüben.“MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 2613


3.3 Faktisches Aussensteuerrecht (Indirekte Steuern)¤ Zweck von Art. 9 Abs. 1 zweiter Halbsatz VStG• Begründung der Inländereigenschaft durch wirtschaftlicheZugehörigkeit zur Schweiz• Sofern nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, istdie Inländereigenschaft gegeben, ohne dass eine Steuerumgehungnachgewiesen werden muss (legiferierter Steuerumgehungstatbestand)a) Tatsächliche Leitung im Inlandb) Geschäftstätigkeit im Inlandè Innen- und Aussentätigkeit im InlandMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 273.3 Faktisches Aussensteuerrecht (Indirekte Steuern)a) Tatsächliche Leitung im Inland• „Verwaltungssitz-Theorie“:zivilrechtlicher Sitz einer juristischen Gesellschaft hat bloss formelleBedeutungè Steuerdomizil liegt am Ort der tatsächlichen Verwaltung• Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt dort, wo die Gesellschaft ihrenwirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt ihrer Existenz hat• Massgebliche Aktivität ist die Führung der laufenden GeschäfteMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 2814


3.3 Faktisches Aussensteuerrecht (Indirekte Steuern)a) Tatsächliche Leitung im Inland• Anforderungen an ein hinreichend selbständiges im Auslanddomiziliertes Unternehmen für Verrechnungssteuerzwecke:• Eigene Buchführung• Eigene technische und personelle Organisation und Leitung• Eigener ausländischer Geschäftsbereich(Merkblatt S-02.124 vom 22.09.1986)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 293.3 Faktisches Aussensteuerrecht (Indirekte Steuern)b) Geschäftstätigkeit im Inland• Art der im Inland ausgeübten Geschäftstätigkeit spielt keine Rolle• Es muss jedoch berufsmässige Ausübung einer organisiertenwirtschaftlichen Tätigkeit mit dem Ziel der Produktion oder desAustausches von Gütern und Dienstleistungen sein• Gemäss ESTV gilt auch das Halten von Beteiligungen durchHoldinggesellschaften als GeschäftstätigkeitMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3015


3.4 Fallbeispiel¤ Ausländische „Phantom- oder Mantelgesellschaften“ mitinländischer Zweigniederlassung (ZN)XYJersey Ltd.• keine Infrastruktur / Substanz• inaktivJerseyCH ZN• GeschäftsführerCHHandelstätigkeit(Ausland / Ausland)AuslandMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 313.4 Fallbeispiel¤ Ausländische „Phantom- oder Mantelgesellschaften“ mitinländischer Zweigniederlassung (z.B. Jersey Ltd.)• Fehlende Geschäftstätigkeit der reinen Briefkastengesellschaftim Ausland• Gesamte Geschäftstätigkeit erfolgt durch inländischeZweigniederlassungè Ziel: Umgehung der schweizerischen VerrechnungssteuerMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3216


3.4 Fallbeispiel¤ Steuerliche Konsequenzen, sofern kein DBA vorliegt• Direkte Steuern• Inländischer Ort der tatsächlichen Verwaltung• Gewinnermittlung gemäss Art. 50 DBG respektive Art. 20 StHG, ev.Befreiung eines Teils/Quote kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit zumAusland gemäss Art. 52 DBG (Betriebsstätte)• Verrechnungssteuer• Wirtschaftliche Betrachtungsweise des Art. 9 Abs. 1 Halbsatz 2 VStGè Gesellschaft gilt als Inländer• Verrechnungssteuerpflichtig• Erhebung der Verrechnungssteuer auf Überweisung an Hauptsitz? /auf Ausschüttungen der Gesellschaft?• Wer haftet für Verrechnungssteuer? Faktisches Organ(Geschäftsführer)?MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 333.5 Allerneuste Entwicklung¤ Offshore Gesellschaften im Visier der ESTV• Fragebogen an kantonale Steuerverwaltungen:• Worin besteht das Tagesgeschäft?• Wer ist für das Tagesgeschäft verantwortlich und wo wohnen dieverantwortlichen Personen?• Wer trifft die strategischen Entscheide (entsprechende Protokolle werdenebenfalls eingefordert)?• Aus welchen wirtschaftlichen Gründen wurde die Offshore Gesellschaftgegründet?• Weltweites Organigramm (bis zu den Endaktionären)• Name und Adresse der VR• Auskunft über die Substanz und Infrastruktur vor Ort• Höhe der Saläre und Arbeitspensum der Angestellten vor Ort• Bilanz und Erfolgsrechnungen der letzten 3 Jahre werden einverlangt• Gewinnverwendung?• Wer hat die Entscheidungskompetenz über die Mittel?• An wen werden zu welchen Konditionen Darlehen gewährt?• Etc.MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3417


3.5 Allerneuste Entwicklung¤ Offshore Gesellschaften im Visier der ESTV• Ev. neues Kreisschreiben der ESTV:• Entwurf liegt derzeit bei BR Merz• Auswirkungen auf Vermögensverwaltungsgesellschaften, IP- undFinanzgesellschaften, Standortattraktivität, etc.?MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 35Bilaterale Abkommen¤ Kursinhalt4. Bilaterale Abkommen4.1 Problematik der Doppelbesteuerung im internationalen Umfeld4.2 OECD Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“)4.3 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt)4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.6 Methode der Vermeidung der DoppelbesteuerungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3618


4.1 Problematik der Doppelbesteuerung im internationalen Umfeld¤ Steuerrecht fällt in die alleinige Autonomie der Staaten(Territorialitätsprinzip)SchweizÖsterreichCHAG$€Wohnsitz,Bern$FerienhausVorarlbergAustriaAGMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 374.1 Problematik der Doppelbesteuerung im internationalen Umfeld¤ Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte)Konfliktfall 1Konfliktfall 2QKonfliktfall 3QQKonfliktfall 4Q= unbeschränkte Steuerpflicht= beschränkte Steuerpflicht= Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen)= juristische PersonMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 3819


4.1 Problematik der Doppelbesteuerung im internationalen Umfeld¤ Arbeitsweise der DBA Lösung der KonfliktfälleKonfliktfall 1:Konfliktfall 2:Konkurrierende unbeschränkte SteuerpflichtenArt. 4 OECD-MA: ausschliessliche Zuweisung der unbeschränktenSteuerpflicht an einen Staat (bspw. bei Doppelwohnsitz). Damit wird derandere Vertragsstaat (VSt) zum blossen Quellenstaat (darf nur nochEinkünfte oder Vermögenswerte besteuern, die ihm das QDBA zur Besteuerungüberlässt). Das Problem reduziert sich auf denKonkurrenz zwischen unbeschränkterQund beschränkterSteuerpflichtQa) Zuteilung der Besteuerungsbefugnis an einen VSt (ZUTEILUNGSNORMEN)Art. 6-22 des OECD-MA teilen Besteuerungsbefugnis einem VSt ausdrücklichzu: Zuteilung kann:Q▪ ausschliesslich: meist der Ansässigkeitsstaat; Ausnahmsweise der Quellenstaat;z.B. Pensionen öff.rechtl. Dienste Art. 19 OECD-MA; („können nur“= unbeschränkte Steuerpflicht= beschränkte Steuerpflicht Konsequenz: Steuerbefreiung oder Freistellung) oder= Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen)= juristische Person▪ nicht ausschliesslich sein: (VSt „können“ besteuern; damit wird die Besteuerungim anderen VSt nicht ausgeschlossen)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 414.1 Problematik der Doppelbesteuerung im internationalen Umfeld¤ Arbeitsweise der DBA Lösung der KonfliktfälleKonfliktfall 2:b) METHODENARTIKEL (für den Ansässigkeitsstaat)Da der andere VSt stets der Quellenstaat ist, muss das DBA für denAnsässigkeitsstaat eine Massnahme zur Vermeidung der DB vorsehen:QOECD-MA 23A: Befreiungsmethode mit ProgressionsvorbehaltOECD-MA 23B: Methode der gewöhnlichen Steueranrechnung(Methode der NettobesteuerungQist ungenügend; da diese Methode die DBnur vermindert aber nicht beseitigt)QKonfliktfall 3:Konkurrierende beschränkte Steuerpflichten oder (konkurrierendeobjektive Steuerpflichten) QuellensteuernDiese Kollision wird sowohl von internem Steuerrecht wie auch von DBAvernachlässigt; die Staaten sehen nur für ansässige Steuerpflichtige Entlastungenvor (Steueranrechnung ausländischer Steuern).= unbeschränkte Steuerpflicht= beschränkte SteuerpflichtQ = Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen)Konfliktfall = juristische 4: Person Konkurrierende objektive Steuerpflichten aufgrund von Gewinnaufrechnungenim KonzernArt. 9 OECD-MAMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 4221


4.2 OECD Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“)Übersicht OECD-MAVorgehenI. Persönlicher GeltungsbereichArt. 1 Unter Abkommen fallende Personen (1) Ansässige Person (unbeschränkte Steuerpflicht)?I. Sachlicher GeltungsbereichMuster der OECD fürDoppelbesteuerungsabkommenArt. 2 Unter Abkommen fallende Steuern (2) Steuer vom Abkommen erfasst?II. BegriffsbestimmungenArt. 3 Allgemeine BegriffsbestimmungenArt. 4 Ansässige Person (3) Wer darf besteuern (Einkommen / Vermögen)?Art. 5 Betriebsstätte ("PE")III. Zuteilungsnormen (Besteuerung Grundsatz Ausnahmedes Einkommens)Art. 6 Unbewegliches Vermögen Belegenheitsstaat Immoges.Art. 7 Unternehmensgewinne Ansässigkeitsstaat BetriebsstättestaatArt. 8 Seeschiffahrt, Binnenschiffahrt, Luftfahrt Staat der tats. GL gewisse DBAArt. 9 Verbundene Unternehmen Dealing at arm's length BerichtigungenArt. 10 Dividenden Wohnsitzstaat beschr. Stpfl. QuellenstaatArt. 11 Zinsen Wohnsitzstaat beschr. Stpfl. QuellenstaatArt. 12 Lizenzgebühren Wohnsitzstaat gewisse DBA, QStAbs. 1: unbewegl. V = Belegenheitsstaat (Art. 6)Abs. 2: Betriebsvermögen PE = PE-StaatArt. 13 Gewinne aus Veräusserung von Vermögen Abs. 3: Seeschiffe / Luftfahrzeuge / BinnenschiffeAbs. 4: Immoges. = BelegenheitsstaatAbs. 5: übriges Vermögen = AnsässigeitsstaatAnsässigkeitsstaat BetriebsstättestaatArt. 14 aufgehoben (neu Art. 7 i.V.m. Art. 5)Art. 15 Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Arbeitsort Wohnsitzstaat (183-Tage-Regel)Art. 16 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratvergütungen Ansässigkeitsstaat U gewisse DBAArt. 17 Künstler und Sportler Arbeitsort gewisse DBAArt. 18 Ruhegehälter (private) Ansässigkeitsstaat gewisse DBAArt. 19 Öffentlicher Dienst Schuldnerstaat AnsässigkeitsstaatArt. 20 Studenten kein Besteuerungsrecht AusbildungsstaatArt. 21 Andere Einkünfte Ansässigkeitsstaat BetriebsstättestaatCH-DBA lehnen sich grösstenteilsan OECD-MA anIV. Zuteilungsnormen (Besteuerung des Vermögens)Art. 22VermögenAbs. 1: unbewegl. V = Belegenheitsstaat (Art. 6)Abs. 2: Betriebsvermögen PE = PE-StaatAbs. 3: Seeschiffe / Luftfahrzeuge / BinnenschiffeAbs. 4: übriges Vermögen = AnsässigeitsstaatV. Methoden zur Vermeidung der DoppelbesteuerungArt. 23AArt. 23BBefreiungsmethodeAnrechnungsmethode(4) Ansässigkeitsstaat muss Doppelbesteuerung vermeidenVI. Besondere BestimmungenArt. 24Art. 25Art. 26Art. 27Art. 28Art. 29GleichbehandlungVerständigungsverfahrenInformationsaustauschAmtshilfe bei Erhebung der SteuernDimplomatie / KonsulateAusdehnung des räumlichen GeltungsbereichsVII. SchlussbestimmungenArt. 30Art. 31InkrafttretenKündigungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 434.3 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt)Geltungsbereich1. Persönlich 2. Sachlich 3. Territorial 4. ZeitlichSubjekte Welche Steuern Welches GebietInkrafttreten/RückwirkungArt. 1; 4 OECD-MAArt. 2OECD-MAArt. 29 OECD-MAArt. 30 OECD-MAMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 4422


4.3 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt)¤ Persönlicher Geltungsbereich• Abkommen gilt für Personen, die in einem VSt oder in beiden VStansässig sind. Mithin können nur ansässige Personen DBA inAnspruch nehmen. Dies verhindert vor allem die missbräuchlicheInanspruchnahme von DBA (wenn in keinem der beiden VSt ansässigè kein Anspruch auf DBA)Q• Verweist immer auf das interne Recht eines VSt für die Bestimmungder AnsässigkeitArt. 1 OECD-MAPersonen (NP/JP), die in einemPersönlicher Geltungsbereich= unbeschränkte Steuerpflicht= beschränkte Steuerpflicht oder= Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen)= juristische Personin beiden VSt ansässig sindQQQArt. 4 OECD-MAUmschreibung der ansässigenPerson:→ unbeschränkte Steuerpflicht→ Regelung des Doppelwohnsitzes(NP/JP)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 454.3 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt)¤ Sachlicher Geltungsbereich des CH-DBA• Einkommenssteuer (Bund, Kantone und Gemeinden)• Vermögenssteuer (Mehrheit der DBA)¤ Territorialer Geltungsbereich• Gebiete gemäss DBAQ¤ Zeitlicher Geltungsbereich• Abkommen treten regelmässig mit dem Austausch der Ratifikationsurkundenin Kraft• auf unbestimmte Zeit abgeschlossen• können jedoch unter Einhaltung von einer Kündigungsfrist jederzeit von= unbeschränkte Steuerpflicht= beiden beschränkte Staaten Steuerpflicht gekündigt werdenQ = Quelle (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen)= juristische PersonQQMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 4623


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Allgemeine Begriffsbestimmungen (Art. 3 OECD-MA)• Person / Gesellschaft / Unternehmen eines VSt / InternationalerVerkehr / Zuständige Behörde / Staatsangehöriger¤ Ansässige Person (Art. 4 OECD-MA)• DBA kommen nur zur Anwendung, wenn (i) eine Person (ii)ansässig ist in einem oder beiden Staaten (siehe Art. 1 OECD-MA).è Somit ergeben sich folgende zwei Aspekte:(i) Welches ist die Definition einer Person im Sinne des Abkommens(Art. 3 OECD-MA)?(ii)Wann wird diese Person als ansässig in einem Vertragsstaatbezeichnet (Art. 4 OECD-MA)?MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 474.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Person• Juristische Personen und Rechtsträger, die wie juristische Personenbehandelt werden• Natürliche Personen• Spezialfall:Personengesellschaften (PG)• Behandlung als transparente Gebilde• Behandlung als eigenständiges Rechtssubjekt¤ AnsässigkeitDBAs verweisen auf innerstaatliches Recht der VSt. Eine Personmuss somit mindestens in einem VSt die innerstaatlichen Vorschriftender Ansässigkeit erfüllen. Die Ansässigkeit knüpft an die unbeschränkteSteuerpflicht an.MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 4824


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung)• Einfache Ansässigkeit natürliche PersonenVerweis in Schweizer DBAs auf innerstaatliches Recht:9 Ansässigkeit in mindestens einem VSt9 unbeschränkte Steuerpflicht in mindestens einem VSt• Steuerpflicht in der SchweizUnbeschränkte Steuerpflicht (Art. 3 DBG):• Wohnsitz• qualifizierter Aufenthalt 30 Tage (mit Erwerbstätigkeit) resp. 90 Tage (ohneErwerbstätigkeit)Beschränkte Steuerpflicht (Art. 4 / Art. 5 DBG):• Nur wirtschaftliche Beziehung zur Schweiz und Wohnsitz / Aufenthalt imAuslandMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 494.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung)Wohnsitzin der CHjaneinQualifizierterAufenthaltneinjaPersönlicheZugehörigkeitUnbeschränkteSteuerpflichtWirtschaftlicheZugehörigkeitjajaGesch.betr. /Bst. / Lieg.neinAndere steuerbareWerteAusschlussgründeneinAnsässigkeit fürDBA ZweckeBeschränkteSteuerpflichtKeine AnsässigkeitKeine AbkommensberechtigungneinKeine SteuerpflichtjaAbkommensberechtigungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5025


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung)• Doppelte Ansässigkeit natürlicher Personen• Zivilrechtlich nur ein Wohnsitz möglichSteuerrechtlich jedoch doppelte Ansässigkeit möglich, wenn:(i)(ii)eine Person aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungsmerkmale inbeiden VSt die Bedingungen für eine persönliche Zugehörigkeit undunbeschränkte Steuerpflicht erfüllt oderbeide Vertragsstaaten dieselben Anknüpfungsmerkmale haben, siejedoch unterschiedlich auslegen und interpretierenè Kollisionsfall → OECD-MA Art. 4 Abs. 2è Kaskadenbetrachtung mit „tie-breakers“ (Zuweisungskriterien)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 514.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung)• Kaskadenbetrachtung / „Tie-breakers“-Rule• Ständige Wohnstätte• Mittelpunkt der Lebensinteressen• Gewöhnlicher Aufenthalt• Nationalität• VerständigungsverfahrenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5226


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer natürliche Person (Abkommensberechtigung)„Kaskadenbetrachtung“ zur Entscheidungsfindungbei doppelter Ansässigkeitnatürlicher Personen (Vertragsstaat A oder B)Ansässigkeitin A oder BStändigeWohnstätte?in AAnsässigkeitin Land Azu A und Boder weder Anoch BEntscheid überAnsässigkeitVerständigungsverfahrenin A oder BMittelpunkt der in ALebensinteressenin A oder Bin AGewöhnlicherAufenthaltin A oder BStaatsangehörigkeitzu AVerständigungsverfahrenerfolgreich?janeinDoppelteSteuerpflichtMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 534.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung)• Einfache Ansässigkeit juristischer Personen• Anknüpfung in der Schweiz an die unbeschränkte Steuerpflicht (persönlicheZugehörigkeit):(i)(ii)statutarischer Sitz in der Schweiz (Art. 50 DBG)tatsächliche Verwaltung in der Schweiz (Art. 50 DBG)• Anknüpfung in der Schweiz an die beschränkte Steuerpflicht (wirtschaftlicheZugehörigkeit) DBG Art. 51, wenn diese Personen:(i)(ii)(iii)(iv)(v)Teilhaber an Geschäftsbetrieben in der Schweiz sindin der Schweiz eine Betriebstätte unterhaltenüber Grundstücke in der Schweiz oderüber Rechte daran verfügen, sie Gläubiger oder Nutzniesser vonForderungen sind, die durch Schweizer Grundstücke gesichert sindoder mit in der Schweiz gelegenen Grundstücke handelnè Die beschränkte Steuerpflicht berechtigt jedoch mangels Ansässigkeitnicht zur Inanspruchnahme von Abkommen.MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5427


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung)Sitzin der CHjaneinTatsächlicheVerwaltung in derCHneinjaPersönlicheZugehörigkeitUnbeschränkteSteuerpflichtjaGesch.-betr. /Bst. / Liegen.AusschlussgründeWirtschaftlicheZugehörigkeitBeschränkteSteuerpflichtjaKeine AnsässigkeitKeine AbkommensberechtigungneinKeine SteuerpflichtjaneinAnsässigkeit fürDBA ZweckeAbkommensberechtigungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 554.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung)• Doppelte Ansässigkeit juristischer Personen, sofern(i)beide Staaten die unbeschränkte Steuerpflicht unterstellenund für die Ansässigkeit unterschiedliche Kriterienanwenden(ii) dasselbe Anknüpfungskriterium vorliegt, aber unterschiedlicheAuslegung des Kriteriums (effektive Geschäftsleitung)(iii) gleiche Auslegung des Kriteriums, aber Kriterium dennoch inbeiden Staaten tatsächlich erfülltè Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MAMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5628


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung)• Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MAAnsässigkeit inA oder BTatsächlicheLeitung?in Land Ain Land BAnsässigkeit inLand BAnsässigkeit inLand AMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 574.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ BetriebsstätteBetriebstätteArt. 5 OECD-MAAllg. UmschreibungNegativkatalogBau- undMontagestellenBetriebstättenkatalogAbhängigerVertreterUnabhängigerVertreterKonzerngesellschaftenalsBetriebstätteAbs. 1Abs. 2Abs. 3Abs. 4Abs. 5Abs. 6Abs. 7MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 5829


4.4 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“)¤ Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA)• Allgemeine Umschreibung (Absatz 1)„Feste Geschäftseinrichtung, durch die Tätigkeit eines Unternehmensganz oder teilweise ausgeübt wird.“• Betriebstättenkatalog (Absatz 2)• Ort der Leitung• Zweigniederlassung• Geschäftsstelle• Fabrikationsstätte• Werkstätte• Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch, andere Stätte derAusbeutung von BodenschätzenMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 594.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)• Art. 6 Einkommen aus unbeweglichem Vermögen• Art. 7 Unternehmensgewinne• Art. 8 Schifffahrt / Luftfahrt• Art. 9 Verbundene Unternehmen• Art. 10 Dividenden• Art. 11 Zinsen• Art. 12 Lizenzen• Art. 13 Veräusserungsgewinne• Art. 14 Selbständige Arbeit (aufgehoben, neu Art. 5 und 7)• Art. 15 Unselbständige Arbeit• Art. 16 VR-Entschädigungen• Art. 17 Künstler / Sportler• Art. 18 Ruhegehälter• Art. 19 Öffentlicher Dienst• Art. 20 Studenten• Art. 21 Andere EinkünfteMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 6030


4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.1 Einkommen aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im Belegenheitsstaat (bspw. Liegenschaften)4.5.2 Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ausser, wenn im anderenStaat eine Betriebstätte vorliegt und die Gewinne dieser Betriebstättezugerechnet werden können4.5.3 Schifffahrt / Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung4.5.4 Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA)„Dealing at arm‘s length“Gilt zwischen Mutter-Tochter- (9 Ia) resp. Schwestergesellschaften (9 Ib) odersonst verbundenen Unternehmen9 Sonst: Erstberichtigung / Primärberichtigung („Primary Adjustment“) zulässigè OECD Verrechnungspreisgrundsätze („Transfer Pricing“)MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 614.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.5 Dividenden (Art. 10 OECD-MA)Grundsatz (Abs. 1): Besteuerung im WohnsitzstaatEinschränkung (Abs. 2): Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates• 5% Sockelsteuer bei Beteiligungen von mindestens 25%• 15% Sockelsteuer in den übrigen Fällen4.5.6 Zinsen (Art. 11 OECD-MA)Grundsatz (Abs. 1):Besteuerung im WohnsitzstaatEinschränkung (Abs. 2)• Auf 10% beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates• Abweichungen in den DBA: i.d.R. 5%-10% Quellensteuer, vereinzelt höheroder 0%MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 6231


4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.7 Lizenzen (Art. 12 OECD-MA)• Grundsatz (Abs. 1): Ausschliesslich Besteuerung im Wohnsitzstaat• Begriff (Abs. 2)• Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung vonImmaterialgütern. Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oderwissenschaftlicher Erfahrungen• Leasinggebühren # Lizenzgebühren. Anwendbarkeit von Art. 7 bzw. 14OECD-MAMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 634.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.8 Veräusserungsgewinne (Art. 13 OECD-MA)• Unbewegliches Vermögen (Abs. 1) Besteuerung im Belegenheitsstaat• Geschäftsvermögen (Abs. 2) Besteuerung im Betriebstättestaat (beiVorliegen einer PE)• Schiffe und Luftfahrzeuge (Abs. 3) Besteuerung am Ort der tatsächlichenGeschäftsleitung• Immobiliengesellschaften (Abs. 4) Besteuerung im Belegenheitsstaat• Übriges Vermögen (Abs. 5) Besteuerung im AnsässigkeitsstaatMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 6432


4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)ErwerbseinkommenSelbständigeArbeitUnselbständigeArbeitAufsichtsratsundVRvergütungenKünstlerundSportlerRuhegehälterÖffentlicherDienstStudenten/AndereEinkünfteArt. 14OECD-MAArt. 15OECD-MAArt. 16OECD-MAArt. 17OECD-MAArt. 18 /19OECD-MAArt. 20 /21OECD-MAAufgehobenin OECD-MAneu Art. 5i.V.m. Art. 7MAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 654.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.9 Selbständige Arbeit (alt Art. 14) Art 7 i.V.m. Art. 5 OECD-MA¤ Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (neu Art. 7 OECD-MA)¤ Ausnahme:Besteuerung im Tätigkeitsstaat, wenn (neu Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD-MA):• Feste Einrichtung im Tätigkeitsstaat und• Einkünfte dieser festen Einrichtung zurechenbar sindMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 6633


4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.10 Unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA)• Grundsatz: Besteuerung am Arbeitsort• Ausnahme vom Arbeitsortsprinzip: Besteuerung im Wohnsitzstaat• Monteurklausel (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA)• Voraussetzungen (kumulativ):• Aufenthalt im Tätigkeitsstaat höchstens 183 Tage• Vergütungen von oder für Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaatansässig ist• Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder festen Einrichtung getragen, dieder Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat4.5.11 Verwaltungsratsentschädigungen (Art. 16 OECD-MA)• Grundsatz: Besteuerung im Sitzstaat der leistenden GesellschaftMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 674.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.12 Künstler und Sportler Art. 17 OECD-MAGrundsatz: Besteuerung am Arbeitsort (Auftrittsstaat) gilt auch fürmittelbare Vergütungen (Künstlergesellschaften)4.5.13 Private Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat)4.5.14 Öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 1 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im Schuldnerstaat4.5.15 Ruhegehälter öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 2 OECD-MA)Grundsatz: Besteuerung im SchuldnerstaatMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 6834


4.5 Zuteilungsnormen („Wer darf Was besteuern“)4.5.16 Studentenpraktiken und Professoren Art. 20 OECD-MAAusnahme vom Arbeitsortsprinzip (vor allem im Verhältnis zu einzelnenEntwicklungs- und Schwellenländern)4.5.17 Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA)Grundsatz (Abs. 1): Besteuerung im Ansässigkeitsstaat4.5.18 Vermögen (Art. 22 OECD-MA)Grundsatz• Unbewegliches Vermögen im Staat der belegenen Sache• Bewegliches Betriebstättenvermögen im Betriebstättenstaat• Luftfahrzeuge / Schiffe im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung• Übriges Vermögen im WohnsitzstaatMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 694.6 Methode der Vermeidung der DoppelbesteuerungMethodenartikel Art. 23Art. 23 A = Befreiungsmethode Art. 23 B = AnrechnungsmethodeSchweiz als WohnsitzstaatPartnerstaatGrundsatz: Befreiung mit ProgressionsvorbehaltPauschale Steueranrechnung, wenn andererStaat ein begrenztes Besteuerungsrecht hatAnrechnung der ausl. SteuernMehrheit der DBA: Steueranrechnung, ausserwenn Zuteilungsnorm Besteuerungsrecht ausschliesslichdem Quellenstaat zuteiltSpezialfälle:• Zum Teil beschränkte Anrechnung bei Staaten,mit denen eine über die OECD-Regelungenliegende Sockelsteuer vereinbart werdenmusste (v.a. Entwicklungs- undSchwellenländer)• Zum Teil fiktive AnrechnungMAS in Accounting und Finance 25. April 2009 / Copyright Matthias Vock 7035

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