Entscheidung des BFH - Haufe.de

Quelle: Dr. Christian Odenthal /Watson Wyatt Heissmann GmbH
Vergütungswert bAV nach Musterpersonen
Vergütungswert in Prozent
16
15
14
13
12
11
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
3,2
2,2
0,6
Gleichwohl stellt sich hier die Frage der steuerlichen Anerkennung.
§ 6a Abs. 1 EStG enthält eine Reihe von Formvorgaben, die eingehalten
werden müssen, um eine Rückstellung überhaupt bilden zu
können – auch wenn das Bestehen der Verpflichtung als solcher
unzweifelhaft ist. So muss ein Rechtsanspruch auf eine Versorgung
bestehen. Das ist i.d.R. unzweifelhaft. Zweifelhaft ist durch den Vorbehalt
aber, wer die Verpflichtung erfüllt. Auch hier ist eindeutig,
dass dies nur der Arbeitgeber sein kann – ein Dritter wird kaum für
die Verpflichtungen gegenüber fremden Arbeitnehmern einstehen
(ausgenommen vielleicht Umlagekassen). Aber ob die Verpflichtung
direkt oder mittelbar über eine Versorgungseinrichtung erfüllt wird,
ist offen. Für die Verpflichtung wiederum ist es unerheblich, ob sie
vom Arbeitgeber oder einem Dritten erfüllt wird – sie bleibt wertmäßig
gleich. Der Aufwand des Arbeitgebers ist sicher unterschiedlich,
wenn er die Verpflichtung selbst erfüllt und ggf. mit kalkulatorischen
Zinsen rechnet oder ob er sie extern finanziert. Der Vorbehalt macht
die Erfüllung aus der konkreten Zusageform ggf. unwahrscheinlich.
Deswegen sind auch diese Vorbehalte vorsichtig anzuwenden und
bspw. ihrerseits unter den Vorbehalt der Mitwirkung des Betriebsrates
zu stellen.
2.2.3. Anbindung an künftige Gewinne
Eine Problematik besonderer Form stellt sich in Ansehung des § 6a
Abs. 1 Nr. 2 EStG durch die Anbindung der Pensionsleistung an künftige
gewinnabhängige Bezüge. Dies ist zwar kein expliziter Vorbehalt,
die Leistung ist gleichwohl unklar. Mit einer Pensionsrückstellung
wird eine Verpflichtung ausgewiesen, die entstanden, aber noch nicht
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Arithmetisches
Mittel
Tarifmitarbeiter
Median
1,7
4,2
3,1
0,7
2,1
Außertarifliche
Mitarbeiter
7,5
5,0
1,2
3,4
Leitende
Angestellte
14,9
10,2
2,8
Oberer
Führungskreis
6,9
erfüllt ist. Die Abhängigkeit der Versorgung von künftigen Gewinnen
bezieht sich nach dem Gesetz auf Bezüge. Direkt angesprochen sind
damit bspw. gewinnabhängige Tantiemen bzw. sonstige Gewinnbeteiligungen.
Soweit der Arbeitgeber künftige gewinnabhängige Bezüge
beeinflussen könnte, könnte er auch die Versorgung beeinflussen -
unabhängig davon, ob eine Gestaltung arbeitsrechtlich zulässig und/
oder personalpolitisch opportun ist. Aber auch bei einer unmittelbaren
Umsetzung der Marktbedingungen auf den Gewinn, würde sich eine
gewinnabhängige Verpflichtung verflüchtigen können. Deswegen
ist eine Rückstellung nur bzw. erst möglich, wenn die Verpflichtung
hinreichend verfestigt ist.
Unschädlich sind deswegen Bausteinsysteme, die bspw. eine jährliche
Steigerung von dem Gewinn des betreffenden Jahres abhängig
gestalten – die künftige wirtschaftliche Lage ist für einen einmal
festgestellten Baustein ohne Relevanz.
Aber auch die Abhängigkeit von externen, gewinnorientierten Größen,
wie wertpapiergebundene Verpflichtungen, sollen steuerschädlich
sein. Die Finanzverwaltung strapaziert hier das Stichtagsprinzip
(BMF 17.12.2002, BStBl 2002 I S. 1397) und sieht in dem jeweiligen
Marktwert nur eine unverbindliche Zwischengröße, auf die kein
Rechtsanspruch besteht. Dass eine korrespondierende Bilanzierung
steuerlich ausgeschlossen ist (§ 253 Abs. 1 HGB n.F. hat sie für die
Handelsbilanz zugelassen), sei nur am Rande erwähnt.
Auch hier können die negativen Folgen durch eine - schriftliche -
Bestandsgarantie hinsichtlich etwaiger Beiträge oder Bausteine, die
nach § 1 Abs. 2 BetrAVG sowieso im Hintergrund besteht, und ggf.
eine Garantieverzinsung vermieden werden.
2.3. Andere Durchführungswege
Steuerrelevante Fallstricke bzw. zu beachtende Besonderheiten bei
den anderen Durchführungswegen sind deutlich geringer.
Bei der Unterstützungskasse ist zunächst bereits der Gesetzestext
recht komplex; er wird aber verständlich, wenn man beachtet, dass
hier quasi zwei Varianten, nämlich die normale, regeldotierte und
die rückgedeckte Kasse, einschließlich etwaiger Interdependenzen,
in einer Vorschrift geregelt sind.
2.3.1. Regeldotierte Unterstützungskasse
Die regeldotierte Unterstützungskasse enthält keine wirklichen Problemfälle.
Ihre Existenz kann sich negativ auf die Rückstellung für
eine Direktzusage (R 6a Abs. 3 S. 10 EStR 2005; vormals BMF Schr.
11.6.2002, BB 2002 S. 1746, aufgehoben durch BMF 29.3.2007,
BStBl 2007 I, S. 369). Diese Regelung ist in den aktuellen Richtlinien
- R 6a Abs. 3 EStR 2008 - nicht mehr enthalten. Das bedeutet aber
nicht, dass dieser Vorbehalt ersatzlos entfallen ist. Vielmehr wird
dieser Vorbehalt unter dem Begriff „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“
geprüft. Hier ist unverändert Vorsicht geboten und
ggf. für eine geplante Regelung ein Unbedenklichkeitsbescheid des
örtlichen Finanzamts einzuholen.
2.3.2. Rückgedeckte Unterstützungskasse
Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse ist eine „gleich bleibende
oder steigende Prämie“ Voraussetzung für die steuerliche
Anerkennung als Betriebsausgabe. Diese gesetzliche Regelung ist
für sich gesehen eindeutig. Sie zielt auf eine konkret erreichbare Versorgungsleistung,
die durch laufende Beiträge finanziert wird. Nun
gibt es in der Praxis aber immer seltener diese „konkret erreichbare
Versorgungsleistung“.
Bei beitragsorientierten Zusagen ist der Beitrag konkret, die Leistung
ergibt sich aus dem laufenden Versicherungsbeitrag und den erzielten
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