UVR-Themen

138 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung
UVR-Themen
Neues zur elektronischen Rechnung
StB, CISA Stefan Groß, München *) / RA Dr. Nils Hallermann, München **) / Dipl. Finanzwirt Bernhard
Lindgens, Bonn ***)
Im selben Maße, wie sich der elektronische Rechnungsversand in der Praxis etabliert, entstehen neue Zweifelsfragen
auf diesem verhältnismäßig jungen Rechtsgebiet. Dieser Beitrag stellt eine Fortsetzung zu dem UVR-
Artikel „Elektronische Rechnungen im Lichte der Umsatzsteuer“ 1) dar und sucht dabei nach Antworten, um den
betroffenen Unternehmen eine Hilfestellung bei der praktischen Umsetzung der elektronischen Rechnungsstellung
zu geben. Dazu soll der aktuelle Richtlinienvorschlag der Europäischen Kommission zur Rechnungsstellung
kritisch beleuchtet und die Praxistauglichkeit im Hinblick auf die elektronische Rechnungsvariante hinterfragt
werden.
Inhalt Seite
I. Verifikation keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
II. EDI-Rechnungen künftig ohne Sammelrechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
III. Elektronisches Gutschriftverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
IV. „Roaming“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
V. Signaturgefälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
VI. Richtlinienvorschlag als wahrer Königsweg?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
VII. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
Literatur: Ahrens/Löser, Geplante Abschaffung der
zusammenfassenden Rechnung bei elektronischer
Übermittlung von Rechnungen im EDI-Verfahren, DB
2008, 177; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz – Kommentar,
München, 8. Aufl. 2005; Groß/Lindgens, Elektronische
Rechnungen im Lichte der Umsatzsteuer,
UVR 2008, 107; Münchener Kommentar, BGB, München,
5. Aufl. 2007; Palandt, BGB, München, 68. Aufl.
2009; Staudinger, BGB – Neubearbeitung, München
2004.
I. Verifikation keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug
Die Vorgaben in Bezug auf den elektronischen Rechnungsversand
sind in erster Linie durch das Umsatzsteuergesetz
bzw. die Mehrwertsteuersystemrichtlinie
(MwStSystRL) geprägt. Im Vordergrund steht dabei
stets die Frage, ob die elektronische Rechnung den
Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Allerdings werden in der Diskussion zur elektronischen
Rechnung gelegentlich zwei voneinander getrennte
Ebenen vermengt. Dies sind der Vorsteuerabzug
auf der einen und die Prüfpflichten nach den
GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit
digitaler Unterlagen) 2) auf der anderen Seite.
Die Vorgaben für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug
auf nationaler Ebene regelt § 15 UStG. Der Vorsteuerabzug
gesetzlich geschuldeter Steuer (§ 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) setzt eine Rechnung auf der
Grundlage der § 14, § 14a UStG voraus, nicht weniger,
aber auch nicht mehr. Im Hinblick auf den elektronischen
Rechnungsversand erfordert dies eine Rechnung
mit qualifizierter elektronischer Signatur (§ 14
Abs. 3 Nr. 1 UStG) bzw. die Übermittlung von Rechnungen
im sogenannten EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3
Nr. 2 UStG).
Strikt hiervon zu trennen sind u. E. die weiteren Vorgaben
zur Aufbewahrung und Prüfbarkeit elektro-
nisch übermittelter Rechnungen. Nach den GDPdU
treffen den Rechnungsempfänger bestimmte Verifizierungs-
bzw. Protokollierungspflichten, die jedoch
grundsätzlich wenig mit seiner Berechtigung zum
Vorsteuerabzug zu tun haben. Da § 15 UStG weder
auf eine Verifikation noch auf eine sonst geartete
Prüfung beim Rechnungsempfänger abstellt, müssen
stets weitere Sachverhalte, wie etwa ein Verstoß gegen
die Rechnungsvorgaben nach § 14 Abs. 4 UStG
hinzutreten, um den Vorsteuerabzug begründet in
Frage zu stellen. Zieht man den Vergleich zur Papierwelt,
so wird diese Sichtweise deutlich:
Versendet A eine Papierrechnung an B in einem verschlossenen
Umschlag, so steht es dem Rechnungsempfänger
bei Kenntnis des Rechnungsinhaltes frei,
die daraus entstehende Vorsteuer zu beanspruchen.
Einer Öffnung des Umschlages einschl. Rechnungsprüfung
bedarf es insofern nicht. Tatsächlich kommt
es lediglich darauf an, dass die materiell-rechtlichen
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen.
Öffnet also der Leistungsempfänger den Umschlag
(z. B. während einer steuerlichen Außenprüfung) erst
nach einigen Jahren und liegt eine Rechnung i. S. d.
§ 14 UStG vor, so stand damit auch dem Recht auf
Vorsteuerabzug von Beginn an nichts entgegen. Genauso
verhält es sich bei elektronisch übermittelten
Rechnungen. Das UStG fordert an keiner Stelle eine
Verifikation für den Vorsteuerabzug. Auch Art. 246
Abs. 1 der MwStSystRL ist keine zwingende Verpflichtung
zur Prüfung der qualifizierten elektroni-
*) Steuerberater und CISA Stefan Groß ist Partner bei Peters,
Schönberger & Partner in München.
**) Dr. Nils Hallermann ist Rechtsanwalt und Diplom-Betriebswirt
(BA) bei Peters, Schönberger & Partner in München.
***)Dipl. Finanzwirt Bernhard Lindgens ist in der Betrugsbekämpfung
beim Bundeszentralamt für Steuern in Bonn tätig.
Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.
1) Groß/Lindgens, UVR 2008, 107.
2) GDPdU v. 16. 7. 2001, BStBl I 2007, 415.

Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 139
schen Signatur zu entnehmen. Er verlangt lediglich,
dass die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit
des Inhaltes sowie deren Lesbarkeit für die gesamte
Dauer der Aufbewahrungsfrist gewährleistet
sind. Dazu bleibt über eine erneute Verifikation auch
Jahre nach der elektronischen Übermittlung der
Nachweis der geforderten Authentizität und Integrität
erhalten. Unabhängig davon sei dennoch jedem
Unternehmer dringend angeraten, eine entsprechende
Prüfung der elektronischen Signatur vorzunehmen,
und sei es durch von ihm beauftragte Dritte,
denn nur so kann er Rechnungsmängel erkennen
und zeitnah eine Korrektur durch den Rechnungsaussteller
verlangen.
II. EDI-Rechnungen künftig ohne Sammelrechnungen
Gem. § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG (Art. 233 Abs. 1 Buchst. b
MwStSystRL) ist die Übermittlung von Rechnungen
auch im so genannten EDI-Verfahren (Electronic Data
Interchange) zulässig. Soweit der EDI-Datensatz seinerseits
nach den Vorgaben des § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG
qualifiziert elektronisch signiert ist, kommt u. E. § 14
Abs. 3 Nr. 1 UStG zur Anwendung. 3) Die Anerkennung
der im EDI-Verfahren übermittelten Rechnungen setzt
voraus, dass ein Verfahren zum Einsatz kommt, welches
die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit
der Daten gewährleistet. Mit dem Gesetz zur Modernisierung
und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens,
4) das zum 25. 12. 2008 in Kraft getreten ist, ist die
bisherige Voraussetzung einer zusammenfassenden
Rechnung (Sammelrechnung) in Papierform oder
elektronischer Form entfallen. Damit geht der deutsche
Gesetzgeber konform mit Art. 233 Abs. 1
Buchst. b der MwStSystRL und verzichtet künftig auf
die verschärfte Anforderung einer Sammelrechnung
(Art. 233 Abs. 3 MwStSystRL). Unabhängig davon
bleibt jedoch die gesetzliche Vorgabe zur Sicherstellung
der Authentizität und Integrität unverändert
bestehen. Da der Finanzverwaltung somit die Sammelrechnung
als „sichtbarer“ Nachweis mit Kontrollfunktion
verloren geht, ist davon auszugehen, dass die
steuerliche Außenprüfung bei elektronischen Rechnungen,
die per EDI übermittelt werden, künftig andere
Nachweise einfordern wird. Nach ersten Aussagen
der Finanzverwaltung steht zu vermuten, dass sich
deren Prüfungen im EDI-Fall in Richtung Belegprüfung
verschieben werden. Dies könnte sich dergestalt
äußern, dass die Prüfer sich einzelne oder ausgewählte
Rechnungen aus einer EDI-Nachricht am Bildschirm
darstellen lassen und auf das Vorhandensein der vorgeschriebenen
Rechnungsattribute (§ 14 Abs. 4 UStG)
sowie das korrekte Verbuchen hin prüfen. Womöglich
müssen hierfür auch vorhandene EDI-Konverter so erweitert
werden, dass sie über die Erzeugung bildhaft
darstellbarer Datensätze eine hinreichend verlässliche
Prüfung erlauben. Inwieweit sich die Finanzverwaltung
hingegen mit einer isolierten Prüfung des Verfahrens
zufrieden geben wird, ist fraglich, gerade weil
dies selbst für Fachleute nicht einfach umzusetzen ist.
Unabhängig vom Wegfall der Sammelrechnung verlangt
eine Anerkennung entsprechender Rechnungen,
dass für den elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung
nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der
Kommission v. 19. 10. 1994 über die rechtlichen Aspekte
des Datenaustauschs 5) besteht. Die hierauf ba-
sierende Mustervereinbarung nebst Anhang enthält
sowohl Sicherheitsverfahren zur Überprüfung des Ursprungs
und der Integrität (Art. 6 der Empfehlung) als
auch Verfahren zur Gewährleistung der Echtheit und
Unversehrtheit der durch EDI übermittelten Daten.
Daneben finden sich u. a. Ausführungen zum Umgang
mit zurückgewiesenen EDI-Nachrichten, zur Protokollierungen,
zur Aufzeichnung und Speicherung oder
zur Reproduzierbarkeit entsprechender Nachrichten.
Mangels eindeutiger inhaltlicher Anknüpfungspunkte
kann die Empfehlung der Kommission freilich kaum
zur Beurteilung der Frage herangezogen werden, ob
das eingesetzte oder geplante EDI-Verfahren die umsatzsteuerlichen
Anforderungen erfüllt. Zur Beseitigung
dieser Rechtsunsicherheit dürften nicht wenige
Unternehmen daher bestrebt sein, ihr individuelles
EDI-Verfahren mit dem zuständigen Finanzamt abzustimmen.
Eine solche Vorgehensweise setzt allerdings
insbesondere voraus, dass die Finanzbehörden der
Länder über entsprechend geschulte EDI-Fachleute
verfügen. Zudem stünde ein hoher Kosten-, Zeit- und
Verwaltungsaufwand zu befürchten. Als gangbare Alternative
hat die Standardisierungsorganisation GS1
Germany mit Fokus u. a. auf die Bereiche Konsumgüter,
Gesundheitswesen, Logistik, Automotive und
eGovernment den Entwurf einer auf der obigen Empfehlung
der Kommission basierenden EDI-Mustervereinbarung
über den elektronischen Datenaustausch
zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger
entwickelt, die als praktische Anwendungshilfe für die
deutsche Wirtschaft gedacht ist. 6) Letztlich sollte ein
besonderes Augenmerk insbesondere auf eine aussagekräftige
Verfahrensdokumentation auf der Grundlage
der GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter
Buchführungssysteme des BMF) 7) gelegt
werden, die auch die beschriebene Mustervereinbarung
umfasst, in der die Sicherstellung der Authentizität
und Integrität des eingesetzten EDI-Verfahrens
vom Prüfer nachvollziehbar abgebildet ist.
III. Elektronisches Gutschriftverfahren
Insbesondere Industriezweige, welche regelmäßig im
Gutschriftverfahren abrechnen, stellen vermehrt die
Frage nach der Anerkennung der elektronischen
Rechnungsvariante. Auf der Grundlage des BMF-
Schreibens v. 29. 1. 2004 8) sind Gutschriften auf elektronischem
Weg zulässig. Analog zur Papierrechnung
verlangt dabei § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG (Art. 224
Abs. 1 MwStSystRL) eine vorherige Vereinbarung,
welche als privatrechtlicher Vertrag schriftlich,
mündlich oder konkludent abgeschlossen werden
kann. 9) Weiter fordert die Wirksamkeit einer auf
elektronischem Weg übermittelten Gutschrift, dass
diese dem leistenden Unternehmer auf der Grundlage
des § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG übermittelt worden
ist und dieser bei Annahme gewöhnlicher Umstände
3) Vgl. Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 111.
4) SteuBAG v. 20. 12. 2008, BGBl. I 2008, 2850.
5) ABl. EG 1994 Nr. L 338, 98.
6) http://www.gs1-germany.de/content/standards/ebusiness/
edipraxis/elektron_rechnungen/index_ger.html.
7) BMF v. 7. 11. 1995, IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl I 1995, 738.
8) BMF v. 29. 1. 2004, IV B 7 – S 7280 – 19/04, BStBl I 2004, 258.
9) BMF v. 29. 1. 2004, IV B 7 – S 7280 – 19/04, BStBl I 2004, 258,
Rz. 5; Abschn. 184 Abs. 2 UStR.

140 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung
die Möglichkeit der Kenntnisnahme hat. 10) Im Gegensatz
zu einer durch den leistenden Unternehmer
ausgestellten Rechnung wechseln allerdings die
Pflichten zwischen den Beteiligten. Im elektronischen
Gutschriftsfall ist die Gutschrift nun durch den Leistungsempfänger
mindestens mit einer qualifizierten
elektronischen Signatur zu versehen. Genau hier
sollte jedoch die Sinnhaftigkeit dieser Regelung hinterfragt
werden. Der Rechnungsempfänger ist derjenige,
der die Vorsteuer beim Finanzamt geltend
macht und der beim klassischen Rechnungsversand
(ohne Gutschrift) die Signatur des leistenden Unternehmers
verifiziert. Folgt man den Vorgaben des
BMF-Schreibens, so würde dies bedeuten, dass der
Leistungsempfänger signiert und – um in den Genuss
des Vorsteuerabzugs zu kommen – im Anschluss
seine eigene Signatur verifiziert. Vor dem Hintergrund
einer wirksamen Betrugsbekämpfung entbehrt
diese „Selbstprüfung“ jeglicher Logik, umso mehr,
wenn man bedenkt, dass Mängel bei der Verifikation
u. E. isoliert nicht geeignet sind, den Vorsteuerabzug
in Frage zu stellen (vgl. I.).
Im Kontext der GDPdU muss darauf hingewiesen
werden, dass das Recht der Finanzverwaltung auf
Datenzugriff zum Jahreswechsel eine interessante
Neuerung erfahren hat. Auf der Grundlage des § 146
Abs. 2b AO soll es künftig im Ermessen der Finanzverwaltung
liegen, bei Nichteinräumung des Rechts
auf Datenzugriff ein Verzögerungsgeld von 2 500j
bis 250 000j zu erheben. Während der neu hinzugefügte
§ 146 Abs. 2a AO dem Steuerpflichtigen unter
bestimmten Voraussetzungen das Recht einräumt,
elektronische Bücher in einem anderen Mitgliedsstaat
der Europäischen Union zu führen und aufzubewahren,
holt der auf diese Vereinfachungsvorschrift
folgende § 146 Abs. 2b AO zum fiskalischen
Gegenschlag aus. Mit bis zu 250 000j sollen nicht
nur Fälle einer unzulässigen Auslandsverlagerung,
sondern darüber hinaus auch generelle Verstöße gegen
§ 147 Abs. 6 AO – also gegen das Recht auf
Datenzugriff – sanktioniert werden. Die betroffenen
Unternehmen mögen sich zurecht fragen, welche
10) Zeuner in Bunjes/Geist, 8. Aufl. 2005, § 14 UStG Rz. 22.

Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 141
Sanktionshärten durch die Einführung des Verzögerungsgeldes
zu erwarten sind. Zunächst ist festzustellen,
dass es sich hierbei um einen bislang unbestimmten
Rechtsbegriff handelt, welcher in der Praxis
mit Leben zu füllen sein wird. Einen ersten Hinweis
leistet erneut die Gesetzesbegründung, welche den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zum entscheidenden
Maßstab erhebt und dem Betriebsprüfer insoweit
eine unternehmensspezifische Sichtweise abverlangt.
IV. „Roaming“
In der Praxis wird im Rahmen des Prozess-Outsourcings
zunehmend von der Möglichkeit Gebrauch gemacht,
elektronische Rechnungen von spezialisierten
Signatur-Dienstleistern ausstellen, signieren und an
den Rechnungsempfänger versenden zu lassen (Outsourcing).
Ergänzend zu Fragen der umsatzsteuerlichen
Anerkennung verschiedener Betreibermodelle,
11) rücken insbesondere Fallkonstellationen in
das umsatzsteuerliche Interesse, bei welchen mehrere
Signatur-Dienstleister interagieren (in der Praxis
zunehmend – wenn auch in der Sache falsch – als
„Roaming“ bezeichnet). Derartige Modelle kommen
insbesondere dann zum Tragen, wenn sowohl der
Rechnungsaussteller als auch der Rechnungsempfänger
einen eigenen Signatur-Dienstleister einsetzen.
Als Grundfall soll hierbei von einem Rechnungsaussteller
A und einem Rechnungsempfänger B ausgegangen
werden, die jeweils einen eigenen Signatur-
Dienstleister DA bzw. DB einsetzen.
Fall 1:
Dienstleister DA signiert für Rechnungsaussteller A,
Dienstleister DB verifiziert für Rechnungsempfänger B.
In Fall 1 übergibt der Signatur-Dienstleister DA die
elektronische Rechnung namens und im Auftrag des
Rechnungsausstellers an DB. Der Signatur-Dienstleister
DB nimmt seinerseits die elektronische Rechnung
namens und im Auftrag des Rechnungsempfängers in
Empfang. Die zivilrechtliche Anerkennung verlangt
sowohl vom Rechnungsaussteller als auch vom Rechnungsempfänger
einen Auftrag (Nutzungsvereinbarung)
nebst Vollmacht mit dem jeweiligen Signatur-
Dienstleister. 12) Im Ergebnis muss A seinen Signatur-
Dienstleister DA beauftragen, sich mit B (vertreten
durch DB) auf den elektronischen Rechnungsversand
zu einigen, die Rechnung im Namen von A zu erstellen,
zu signieren und im Namen von A an einen von
B zu benennenden Signatur-Dienstleister (Empfänger)
elektronisch zu übermitteln; für Handlungen gegenüber
Außenstehenden (also gegenüber B) ist neben
der Beauftragung auch eine Bevollmächtigung
erforderlich. B wiederum muss den Signatur-Dienstleister
DB beauftragen, die ihm von DA zugeleitete
Rechnung in Empfang zu nehmen, zu verifizieren,
ein Prüfprotokoll zu erstellen und dieses nebst Rechnung
an B zu senden; für die Inempfangnahme (die
gegenüber einem Außenstehenden – nämlich A –
stattfindet) ist wiederum eine Vollmacht notwendig.
Im Gegensatz zu den im Weiteren beschriebenen
Fallvarianten werden die Signatur-Dienstleister jeweils
nur für eine Seite tätig. Insbesondere nehmen
sie kein Rechtsgeschäft oder geschäftsähnliche
Handlung als Vertreter eines anderen mit oder gegenüber
sich selbst als Vertreter eines Dritten vor, so
dass kein Fall des § 181 BGB (Mehrvertretung, d. h.
Vertretung von zwei Parteien gleichermaßen durch
ein und denselben gemeinsamen Vertreter) vorliegt.
Überdies ist ein vertragliches Verhältnis zwischen
den Signatur-Dienstleistern selbst nicht erforderlich
(es besteht lediglich ein vertragliches Verhältnis zwischen
A und B, die jeweils ihre Erfüllungsgehilfen,
nämlich DA und DB, einsetzen).
Fall 2:
Dienstleister DA signiert für Rechnungsaussteller A und
verifiziert zugleich für Signatur-Dienstleister DB (beauftragt
durch Rechnungsempfänger B).
11) Vgl. dazu ausführlich Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 111.
12) Zur Erkennbarkeit der Vertretungssituation vgl. Groß/Lindgens,
UVR 2008, 107, 112.

142 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung
Entsprechend Fall 1 bedarf es aus zivilrechtlicher
Sicht zunächst der dort aufgeführten Auftragsverhältnisse
und Vollmachten zwischen dem Rechnungsaussteller
A und dem Signatur-Dienstleister DA sowie
zwischen dem Rechnungsempfänger B und dem Signatur-Dienstleister
DB. Im Unterschied zum ersten
Fall ist allerdings der Signatur-Dienstleister DA neben
dem Signiervorgang zusätzlich mit der Verifikation
betraut und übernimmt damit stellvertretend
eine Aufgabe, die in den Aufgabenbereich von DB
(der hierzu von B beauftragt wurde) fällt.
Die zeitlich chronologische Abfolge stellt sich insoweit
wie folgt dar:
Die Besonderheit dieser Fallgestaltung liegt damit
aufgrund des Ablaufes darin, dass sich die Übergabe
und die Inempfangnahme der Rechnung in einer Person
– nämlich DA – vollziehen; der „Rechnungsübergabepunkt“
liegt also allein im Innenbereich von DA
und nicht an der Schnittstelle von zwei Personen wie
in Fall 1 (dort zwischen DA und DB). Damit ist bei
dieser Fallkonstellation zivilrechtlich eine sog. Mehrvertretung
(s. o.) gegeben: DA übergibt die Rechnung
als Vertreter von A an (sich selbst nämlich) DA
als Vertreter von DB, (dieser wiederum als Vertreter
von) B. Danach wird die empfangene Rechnung
durch DA verifiziert und (über DB) an B weitergeleitet.
Folglich muss DA vom Verbot der Mehrvertretung
(§ 181 BGB) explizit befreit werden, denn dieses
bezieht sich nicht nur auf die Abgabe und den Empfang
von Willenserklärungen (insbesondere beim
Vertragsabschluss), sondern auch auf geschäftsähnliche
Handlungen, hier die Übergabe der elektronischen
Rechnung namens und im Auftrag von A sowie
die Inempfangnahme derselben namens und im
Auftrag von B. Anders ließe sich dies nur dann konstruieren,
wenn DA die Rechnung an DB übermitteln
würde („Rechnungsübergabepunkt“ an der Schnittstelle
zwischen DA und DB) und DB dann in einem
zweiten Schritt diese empfangene Rechnung wiederum
an DA weiterleiten würde, der sie dann verifi-
ziert. In diesem Fall würde DA tatsächlich nur im
Innenbereich von DB tätig und es fänden keine geschäftsähnlichen
Handlungen „innerhalb“ von DA
statt.
Für den wirksamen Empfang der qualifiziert signierten
Rechnung durch DA muss DB diesen mit der
Inempfangnahme der qualifiziert signierten Rechnung
und der Verifikation derselben zivilrechtlich beauftragen.
Darüber hinaus aber ist es auch erforderlich,
dass DB im Namen von B den Signatur-
Dienstleister DA dazu (unter-) bevollmächtigt, die
qualifiziert signierte Rechnung namens und im Auftrag
des B in Empfang zu nehmen. Da DA bei Übergabe
(für A) und Inempfangnahme (für B) der Rechnung
gleichzeitig A und B vertritt, muss er von A
und DB (welcher hierbei in Vollmacht für B handelt)
nicht nur bevollmächtigt, sondern wie dargestellt
auch vom Verbot der Mehrvertretung befreit werden.
Für die Erteilung einer Untervollmacht empfiehlt es
sich, dass der Bevollmächtigte (DB) den Unterbevollmächtigten
(DA) im Namen des Vertretenen (B) bevollmächtigt,
so dass der Unterbevollmächtigte (DA)
den ursprünglich Vertretenen (B) repräsentiert. 13)
Hierzu muss der Hauptvertreter (DB) die Vollmacht
im Namen des Vertretenen (B) erteilen, um die nach
§ 164 BGB erforderliche Identität zwischen dem Vollmachtgeber
und dem Vertretenen zu gewährleisten.
14) DB muss also den Signatur-Dienstleister DA
im Namen des B bevollmächtigen, so dass DA daraufhin
im Namen des B (nicht: im Namen von DB
als Vertreter von B) handeln kann. Da eine Untervollmacht
an sich nicht weiter gehen kann als die zugrunde
liegende Hauptvollmacht, 15) bedarf es hierfür
auch für DB selbst der Befreiung vom Verbot der
Mehrvertretung (§ 181 BGB) durch B. Darüber hinaus
muss Dienstleister DB seitens B die Berechtigung
eingeräumt werden, Untervollmachten an einen Dritten
(DA) mit Wirkung gegenüber B erteilen zu dürfen.
Wenngleich teilweise vertreten wird, dass sich
die Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten
bereits aus den Umständen ergeben kann, 16) ist es
u. E. ratsam, die Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten
explizit in die Vollmacht von B an
Dienstleister DB aufzunehmen.
Neben der zivilrechtlichen Sichtweise muss der Signatur-Dienstleister
DA im Fall der Mehrvertretung
(„Rechnungsübergabepunkt“ in seinem Innenbereich)
eine hinreichende organisatorische und technische
Sphärentrennung zwischen dem Signatur- und
dem Verifikationsprozess bzw. aus rechtlicher Sicht
zwischen der Übergabe der elektronischen Rechnung
namens und im Auftrag des Rechnungsausstellers
und der Inempfangnahme derselben namens und im
Auftrag des Rechnungsempfängers gewährleisten. 17)
Für Fall 2 lässt sich also zusammenfassend festhalten:
Das Zivilrecht gestattet, dass der Signatur-Dienstleister
DA eine elektronische Rechnung für den Rechnungsaus-
13) Schilken in Staudinger, 2004, § 167 BGB Rz. 61; Schramm in
Münchener Kommentar, 5. Aufl. 2006, § 167 BGB Rz. 94.
14) Schilken in Staudinger, 2004, § 167 BGB Rz. 61.
15) Heinrichs in Palandt, 68. Aufl. 2009, § 167 BGB Rz. 12.
16) BayObLG, ZMR 2003, 283, 284; Schilken in Staudinger, 2004,
§ 167 BGB Rz. 63; Schramm in Münchener Kommentar,
5. Aufl. 2006, § 167 BGB Rz. 102.
17) Vgl. dazu ausführlich Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 114.

Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 143
steller A ausstellt, qualifiziert elektronisch signiert und
versendet, diese daraufhin für den Rechnungsempfänger
B empfängt und verifiziert und der Signatur-Dienstleister
DB seinerseits die Rechnung nur noch an den
Rechnungsempfänger B weiterleitet. Entscheidend für
die rechtliche Anerkennung ist neben der organisatorischen
und technischen Sphärentrennung bei DA die vertragliche
Ausgestaltung. Über den Fall 1 hinaus bedarf
es neben der Befreiung des Dienstleisters DA (sowohl
durch A als auch durch DB) vom Verbot der Mehrvertretung
(§ 181 BGB) einer expliziten Unterbevollmächtigung
des Signatur-Dienstleisters DA durch den Signatur-Dienstleister
DB. Ferner muss DB den Signatur-
Dienstleister DA mit der Inempfangnahme der qualifiziert
signierten Rechnung und der Verifikation derselben
zivilrechtlich beauftragen. Schließlich muss Dienstleister
DB namens und in Vollmacht des B Untervollmacht zur
Inempfangnahme der Rechnung namens und im Auftrag
des Rechnungsempfängers unter Befreiung vom Verbot
der Mehrvertretung erteilen dürfen. Dabei empfiehlt es
sich, die Berechtigung zur Unterbevollmächtigung des
Dienstleisters DB (von B) mit der Möglichkeit einer Befreiung
vom Verbot der Mehrvertretung gegenüber Dritten
(hier DA) auszustatten.
Fall 3:
Dienstleister DA leitet die Rechnung nur weiter an Provider
B, Dienstleister DB signiert für Rechnungsaussteller
A, verifiziert für Rechnungsempfänger B und leitet an
diesen weiter.
Aus zivilrechtlicher Sicht ist Fall 3 entsprechend Fall 2
zu würdigen, wobei die Grundsätze der Sphärentrennung
und die Besonderheiten bei der Bevollmächtigung
spiegelbildlich auf den Signatur-Dienstleister DB
anzuwenden sind. Unabhängig von der rechtlichen
Würdigung ist aus Prozesserwägungen Fall 2 der Vorzug
zu geben, weil mit Fall 3 zur Erfüllung von Aufbewahrungsvorschriften
ein höherer Aufwand verbunden
ist; schließlich müssen die beim Signatur-
Dienstleister DB generierten elektronischen Rechnungen
zuletzt an den Signatur-Dienstleister DA rückübermittelt
werden.
V. Signaturgefälle
Anders als das deutsche Umsatzsteuergesetz stellt die
MwStSystRL (Art. 233 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL) lediglich
das Erfordernis einer fortgeschrittenen elektronischen
Signatur auf, eröffnet den Mitgliedsstaaten
aber zugleich, optional zu verlangen, dass die fortgeschrittene
elektronische Signatur auf einem qualifizierten
Zertifikat beruht und mittels einer sicheren Signaturerstellungseinheit
erstellt wird (Art. 233 Abs. 2
MwStSystRL). Durch diese Vorgabe von Mindestanforderungen
kommt es dazu, dass elektronische Rechnungen
in den einzelnen Mitgliedsstaaten sehr heterogen
behandelt werden, wie nachfolgende Liste ausgewählter
Mitgliedsstaaten verdeutlicht:
Land vorgeschriebene Signatur
Belgien
Dänemark
Deutschland
Frankreich
Griechenland
Irland
Italien
Luxemburg
Niederlande
Österreich
Polen
Portugal
Spanien
fortgeschrittene elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
qualifizierte elektronische Signatur
(seit 1. 1. 2008: 2 048 Bit und SHA256)
fortgeschrittene elektronische
Signatur
für grenzüberschreitende Transaktionen:
qualifizierte elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
qualifizierte elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
qualifizierte elektronische
Signatur
fortgeschrittene elektronische
Signatur
qualifizierte elektronische
Signatur
Tschechische qualifizierte elektronische
Republik Signatur
Ungarn
fortgeschrittene elektronische
Signatur
Vereinigtes fortgeschrittene elektronische
Königreich Signatur
Es stellt sich in diesem Zusammenhang für Rechnungsaussteller
und Signatur-Dienstleister gleichermaßen
die Frage, inwieweit es bei Rechnungsstellungen
innerhalb der EU jeweils einer Signaturkarte des
jeweiligen Landes bedarf oder ob – etwa für eine
Rechnung mit ausgewiesener französischer Umsatzsteuer
– auch eine deutsche Signaturkarte/Signaturerstellungseinheit
verwendet werden darf? Entschei-

144 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung
dende Bedeutung kommt hierbei § 23 der
Signaturrichtlinie 1999/93/EG 18) zu, welcher zu ausländischen
elektronischen Signaturen und Produkten
für elektronische Signaturen Stellung nimmt. Demnach
sind elektronische Signaturen, für die ein ausländisches
qualifiziertes Zertifikat aus einem anderen
Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder aus einem
anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum vorliegt, qualifizierten
elektronischen Signaturen gleichgestellt, soweit sie
Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 1999/93/EG des Europäischen
Parlaments und des Rates vom 13. 12. 1999 über
gemeinschaftliche Rahmenbedingungen für elektronische
Signaturen 19) in der jeweils geltenden Fassung
entsprechen. Deshalb müssen m. E. alle Mitgliedsstaaten
solche Signaturen anerkennen. Konsequent zu
Ende gedacht, bedarf es insoweit auch keiner länderspezifischen
Signaturkarten.
VI. Richtlinienvorschlag als wahrer Königsweg?
Die Europäische Kommission hat am 29. 1. 2009 einen
Richtlinienvorschlag angenommen, mit dem die Mehrwertsteuerrichtlinie
2006/112/EG in Bezug auf die Regelung
für die Rechnungsstellung geändert werden
soll. 20) Ausgehend von der Zielsetzung, die Mehrwertsteuer-Vorschriften
für die Rechnungsstellung zu vereinfachen,
zu modernisieren und zu harmonisieren,
sollen Papierrechnungen und Rechnungen in elektronischer
Form künftig gleich behandelt werden. Hierzu
sollen die bisherigen Vorgaben, wonach die elektronische
Rechnungsübermittlung entweder einer elektronischen
Signatur oder eines sog. EDI-Verfahrens bedarf,
entfallen. So einfach und möglicherweise
verlockend dieser Vorschlag klingt, so ist selbst bei
größtem Optimismus mit keiner Änderung vor 2013 zu
rechnen, bedarf es doch der Zustimmung aller Mitgliedsstaaten
der EU. Vor dem Hintergrund des massiven
Umsatzsteuerbetruges ist es aus nationalen Erwägungen
dazu kaum vorstellbar, dass der deutsche
Steuergesetzgeber auf die bislang geforderten Sicherheitsmerkmale
gänzlich verzichten wird.
Unabhängig davon stellt sich die Frage, welche Folgerungen
sich hieraus für die Praxis ergeben. Die qualifizierte
elektronische Signatur befindet sich im elektronischen
Rechts- und Geschäftsverkehr unverkennbar auf
dem Vormarsch. Die Entwicklung des Signaturverfahrens
zum Standard bei der elektronischen Übermittlung
vertraulicher Dokumente und Daten wird dazu beitragen,
dass sich auch das Thema Rechnungsstellung künftig
im Gesamtkontext lösen lässt. Bedenkt man, dass die
Unternehmen bereits heute danach streben, ihre Prozesse
unter Beachtung der derzeit geltenden Rechtslage
zu optimieren, stellt sich weiter die berechtigte Frage, ob
das Vertrauen in den elektronischen Rechtsverkehr dadurch
gefördert wird, indem man eine bis 2013 voraussichtlich
etablierte Authentifizierungskultur isoliert für
Zwecke der Umsatzsteuer abmildert, verbunden mit der
Gefahr, dass hierdurch die im Wirtschaftsleben unverzichtbare
Integrität und Authentizität konterkariert
würde. Auch hier ist ein Vergleich hilfreich: Die Beförderung
von Papierrechnungen erfolgt seit je her auf eine als
sicher geltende und akzeptierte Art und Weise, dem
Postweg, abgesichert durch das Briefgeheimnis. Plädiert
man für einen offenen Versand reiner Textverarbeitungsdokumente
oder PDF-Dateien, so könnte man
beim Postweg gleichermaßen auf den Briefumschlag
verzichten. Es ergibt sich von selbst, dass es wohl kaum
im Interesse der Unternehmen ist, sensible Preis- oder
Kundeninformationen ungesichert elektronisch zu versenden.
Im Ergebnis ist u. E. davon auszugehen, dass unabhängig
von den Erfolgsaussichten des Richtlinienvorschlages
im Wirtschaftsleben stets ein Mindestmaß an
Sicherheit gefordert sein wird. Hier ist die qualifizierte
elektronische Signatur eine Möglichkeit, diesem Anspruch
auch über 2013 hinweg gerecht zu werden. Die
EU-Mitgliedstaaten wären hingegen schlecht beraten,
wenn sie sich lediglich auf eine abstrakte und allgemein
gehaltene Vorgabe zur Sicherheit im elektronischen
Rechtsversand verständigen könnten. Damit würde
nicht nur die dringend geforderte Standardisierung des
elektronischen Rechnungsversandes in weite Ferne rücken,
vielmehr würde wohl auch ein Basar an Möglichkeiten
und Missinterpretationen eröffnet. Dies gilt umso
mehr, als bereits heute die lediglich unterschiedlichen
Signaturstufen innerhalb Europas (vgl. Punkt V.) den
grenzüberschreitenden elektronischen Rechnungsversand
hemmen. Blickt man kritisch hinter die Kulissen des
Richtlinienvorschlages, könnte der propagierte Königsweg
so schnell zum Stolperpfad werden.
VII. Fazit
Unternehmen, die nach Optimierungs- und Kosteneinsparpotenzialen
suchen, werden immer häufiger beim
elektronischen Rechnungsversand fündig. Die steuerlichen
und rechtlichen Herausforderungen bedürfen dabei
einer besonderen Sorgfalt und stellen sich als interdisziplinäre
Aufgabenstellungen für Steuer-, Rechtsund
IT-Experten dar. Im europäischen Kontext sind einheitliche
länderübergreifende Vorgaben gefordert, die
es den Unternehmen ermöglichen, einfach, standardisiert
und rechtssicher von den Vorteilen des elektronischen
Rechnungsaustausches zu profitieren. Der medienwirksame
Vorstoß der EU-Kommission lässt nicht nur
viele Fragen unbeantwortet, sondern darüber hinaus
auch keine unmittelbaren Impulse für den elektronischen
Rechnungsversand erwarten. Im Gegenteil, aktuell
notwendige Investitionen werden hinterfragt und
Einsparpotenziale, die sich heute durch den elektronischen
Rechnungsversand erzielen ließen, könnten möglicherweise
erhofften Vereinfachungen des Jahres 2013
zum Opfer fallen. Viel wichtiger erscheint es dagegen,
bestehende Anachronismen wie etwa die Vorgaben zu
Telefax-Rechnungen oder elektronischen Gutschriften
zu beseitigen und damit dem Thema eine unmittelbare
Attraktivität zu verleihen.
18) ABl. EG 2000 Nr. L 13.
19) ABl. EG 2000 Nr. L 13, 2.
20) http://europa.eu/rapid/
pressReleasesAction.do?reference=IP/09/132&
format=HTML&aged=0&language=de&guiLanguage=de.