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138 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung

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Neues zur elektronischen Rechnung

StB, CISA Stefan Groß, München *) / RA Dr. Nils Hallermann, München **) / Dipl. Finanzwirt Bernhard

Lindgens, Bonn ***)

Im selben Maße, wie sich der elektronische Rechnungsversand in der Praxis etabliert, entstehen neue Zweifelsfragen

auf diesem verhältnismäßig jungen Rechtsgebiet. Dieser Beitrag stellt eine Fortsetzung zu dem UVR-

Artikel „Elektronische Rechnungen im Lichte der Umsatzsteuer“ 1) dar und sucht dabei nach Antworten, um den

betroffenen Unternehmen eine Hilfestellung bei der praktischen Umsetzung der elektronischen Rechnungsstellung

zu geben. Dazu soll der aktuelle Richtlinienvorschlag der Europäischen Kommission zur Rechnungsstellung

kritisch beleuchtet und die Praxistauglichkeit im Hinblick auf die elektronische Rechnungsvariante hinterfragt

werden.

Inhalt Seite

I. Verifikation keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

II. EDI-Rechnungen künftig ohne Sammelrechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

III. Elektronisches Gutschriftverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

IV. „Roaming“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

V. Signaturgefälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

VI. Richtlinienvorschlag als wahrer Königsweg?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144

VII. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144

Literatur: Ahrens/Löser, Geplante Abschaffung der

zusammenfassenden Rechnung bei elektronischer

Übermittlung von Rechnungen im EDI-Verfahren, DB

2008, 177; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz – Kommentar,

München, 8. Aufl. 2005; Groß/Lindgens, Elektronische

Rechnungen im Lichte der Umsatzsteuer,

UVR 2008, 107; Münchener Kommentar, BGB, München,

5. Aufl. 2007; Palandt, BGB, München, 68. Aufl.

2009; Staudinger, BGB – Neubearbeitung, München

2004.

I. Verifikation keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug

Die Vorgaben in Bezug auf den elektronischen Rechnungsversand

sind in erster Linie durch das Umsatzsteuergesetz

bzw. die Mehrwertsteuersystemrichtlinie

(MwStSystRL) geprägt. Im Vordergrund steht dabei

stets die Frage, ob die elektronische Rechnung den

Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Allerdings werden in der Diskussion zur elektronischen

Rechnung gelegentlich zwei voneinander getrennte

Ebenen vermengt. Dies sind der Vorsteuerabzug

auf der einen und die Prüfpflichten nach den

GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit

digitaler Unterlagen) 2) auf der anderen Seite.

Die Vorgaben für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug

auf nationaler Ebene regelt § 15 UStG. Der Vorsteuerabzug

gesetzlich geschuldeter Steuer (§ 15

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) setzt eine Rechnung auf der

Grundlage der § 14, § 14a UStG voraus, nicht weniger,

aber auch nicht mehr. Im Hinblick auf den elektronischen

Rechnungsversand erfordert dies eine Rechnung

mit qualifizierter elektronischer Signatur (§ 14

Abs. 3 Nr. 1 UStG) bzw. die Übermittlung von Rechnungen

im sogenannten EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3

Nr. 2 UStG).

Strikt hiervon zu trennen sind u. E. die weiteren Vorgaben

zur Aufbewahrung und Prüfbarkeit elektro-

nisch übermittelter Rechnungen. Nach den GDPdU

treffen den Rechnungsempfänger bestimmte Verifizierungs-

bzw. Protokollierungspflichten, die jedoch

grundsätzlich wenig mit seiner Berechtigung zum

Vorsteuerabzug zu tun haben. Da § 15 UStG weder

auf eine Verifikation noch auf eine sonst geartete

Prüfung beim Rechnungsempfänger abstellt, müssen

stets weitere Sachverhalte, wie etwa ein Verstoß gegen

die Rechnungsvorgaben nach § 14 Abs. 4 UStG

hinzutreten, um den Vorsteuerabzug begründet in

Frage zu stellen. Zieht man den Vergleich zur Papierwelt,

so wird diese Sichtweise deutlich:

Versendet A eine Papierrechnung an B in einem verschlossenen

Umschlag, so steht es dem Rechnungsempfänger

bei Kenntnis des Rechnungsinhaltes frei,

die daraus entstehende Vorsteuer zu beanspruchen.

Einer Öffnung des Umschlages einschl. Rechnungsprüfung

bedarf es insofern nicht. Tatsächlich kommt

es lediglich darauf an, dass die materiell-rechtlichen

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen.

Öffnet also der Leistungsempfänger den Umschlag

(z. B. während einer steuerlichen Außenprüfung) erst

nach einigen Jahren und liegt eine Rechnung i. S. d.

§ 14 UStG vor, so stand damit auch dem Recht auf

Vorsteuerabzug von Beginn an nichts entgegen. Genauso

verhält es sich bei elektronisch übermittelten

Rechnungen. Das UStG fordert an keiner Stelle eine

Verifikation für den Vorsteuerabzug. Auch Art. 246

Abs. 1 der MwStSystRL ist keine zwingende Verpflichtung

zur Prüfung der qualifizierten elektroni-

*) Steuerberater und CISA Stefan Groß ist Partner bei Peters,

Schönberger & Partner in München.

**) Dr. Nils Hallermann ist Rechtsanwalt und Diplom-Betriebswirt

(BA) bei Peters, Schönberger & Partner in München.

***)Dipl. Finanzwirt Bernhard Lindgens ist in der Betrugsbekämpfung

beim Bundeszentralamt für Steuern in Bonn tätig.

Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

1) Groß/Lindgens, UVR 2008, 107.

2) GDPdU v. 16. 7. 2001, BStBl I 2007, 415.


Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 139

schen Signatur zu entnehmen. Er verlangt lediglich,

dass die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit

des Inhaltes sowie deren Lesbarkeit für die gesamte

Dauer der Aufbewahrungsfrist gewährleistet

sind. Dazu bleibt über eine erneute Verifikation auch

Jahre nach der elektronischen Übermittlung der

Nachweis der geforderten Authentizität und Integrität

erhalten. Unabhängig davon sei dennoch jedem

Unternehmer dringend angeraten, eine entsprechende

Prüfung der elektronischen Signatur vorzunehmen,

und sei es durch von ihm beauftragte Dritte,

denn nur so kann er Rechnungsmängel erkennen

und zeitnah eine Korrektur durch den Rechnungsaussteller

verlangen.

II. EDI-Rechnungen künftig ohne Sammelrechnungen

Gem. § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG (Art. 233 Abs. 1 Buchst. b

MwStSystRL) ist die Übermittlung von Rechnungen

auch im so genannten EDI-Verfahren (Electronic Data

Interchange) zulässig. Soweit der EDI-Datensatz seinerseits

nach den Vorgaben des § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG

qualifiziert elektronisch signiert ist, kommt u. E. § 14

Abs. 3 Nr. 1 UStG zur Anwendung. 3) Die Anerkennung

der im EDI-Verfahren übermittelten Rechnungen setzt

voraus, dass ein Verfahren zum Einsatz kommt, welches

die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit

der Daten gewährleistet. Mit dem Gesetz zur Modernisierung

und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens,

4) das zum 25. 12. 2008 in Kraft getreten ist, ist die

bisherige Voraussetzung einer zusammenfassenden

Rechnung (Sammelrechnung) in Papierform oder

elektronischer Form entfallen. Damit geht der deutsche

Gesetzgeber konform mit Art. 233 Abs. 1

Buchst. b der MwStSystRL und verzichtet künftig auf

die verschärfte Anforderung einer Sammelrechnung

(Art. 233 Abs. 3 MwStSystRL). Unabhängig davon

bleibt jedoch die gesetzliche Vorgabe zur Sicherstellung

der Authentizität und Integrität unverändert

bestehen. Da der Finanzverwaltung somit die Sammelrechnung

als „sichtbarer“ Nachweis mit Kontrollfunktion

verloren geht, ist davon auszugehen, dass die

steuerliche Außenprüfung bei elektronischen Rechnungen,

die per EDI übermittelt werden, künftig andere

Nachweise einfordern wird. Nach ersten Aussagen

der Finanzverwaltung steht zu vermuten, dass sich

deren Prüfungen im EDI-Fall in Richtung Belegprüfung

verschieben werden. Dies könnte sich dergestalt

äußern, dass die Prüfer sich einzelne oder ausgewählte

Rechnungen aus einer EDI-Nachricht am Bildschirm

darstellen lassen und auf das Vorhandensein der vorgeschriebenen

Rechnungsattribute (§ 14 Abs. 4 UStG)

sowie das korrekte Verbuchen hin prüfen. Womöglich

müssen hierfür auch vorhandene EDI-Konverter so erweitert

werden, dass sie über die Erzeugung bildhaft

darstellbarer Datensätze eine hinreichend verlässliche

Prüfung erlauben. Inwieweit sich die Finanzverwaltung

hingegen mit einer isolierten Prüfung des Verfahrens

zufrieden geben wird, ist fraglich, gerade weil

dies selbst für Fachleute nicht einfach umzusetzen ist.

Unabhängig vom Wegfall der Sammelrechnung verlangt

eine Anerkennung entsprechender Rechnungen,

dass für den elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung

nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der

Kommission v. 19. 10. 1994 über die rechtlichen Aspekte

des Datenaustauschs 5) besteht. Die hierauf ba-

sierende Mustervereinbarung nebst Anhang enthält

sowohl Sicherheitsverfahren zur Überprüfung des Ursprungs

und der Integrität (Art. 6 der Empfehlung) als

auch Verfahren zur Gewährleistung der Echtheit und

Unversehrtheit der durch EDI übermittelten Daten.

Daneben finden sich u. a. Ausführungen zum Umgang

mit zurückgewiesenen EDI-Nachrichten, zur Protokollierungen,

zur Aufzeichnung und Speicherung oder

zur Reproduzierbarkeit entsprechender Nachrichten.

Mangels eindeutiger inhaltlicher Anknüpfungspunkte

kann die Empfehlung der Kommission freilich kaum

zur Beurteilung der Frage herangezogen werden, ob

das eingesetzte oder geplante EDI-Verfahren die umsatzsteuerlichen

Anforderungen erfüllt. Zur Beseitigung

dieser Rechtsunsicherheit dürften nicht wenige

Unternehmen daher bestrebt sein, ihr individuelles

EDI-Verfahren mit dem zuständigen Finanzamt abzustimmen.

Eine solche Vorgehensweise setzt allerdings

insbesondere voraus, dass die Finanzbehörden der

Länder über entsprechend geschulte EDI-Fachleute

verfügen. Zudem stünde ein hoher Kosten-, Zeit- und

Verwaltungsaufwand zu befürchten. Als gangbare Alternative

hat die Standardisierungsorganisation GS1

Germany mit Fokus u. a. auf die Bereiche Konsumgüter,

Gesundheitswesen, Logistik, Automotive und

eGovernment den Entwurf einer auf der obigen Empfehlung

der Kommission basierenden EDI-Mustervereinbarung

über den elektronischen Datenaustausch

zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger

entwickelt, die als praktische Anwendungshilfe für die

deutsche Wirtschaft gedacht ist. 6) Letztlich sollte ein

besonderes Augenmerk insbesondere auf eine aussagekräftige

Verfahrensdokumentation auf der Grundlage

der GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter

Buchführungssysteme des BMF) 7) gelegt

werden, die auch die beschriebene Mustervereinbarung

umfasst, in der die Sicherstellung der Authentizität

und Integrität des eingesetzten EDI-Verfahrens

vom Prüfer nachvollziehbar abgebildet ist.

III. Elektronisches Gutschriftverfahren

Insbesondere Industriezweige, welche regelmäßig im

Gutschriftverfahren abrechnen, stellen vermehrt die

Frage nach der Anerkennung der elektronischen

Rechnungsvariante. Auf der Grundlage des BMF-

Schreibens v. 29. 1. 2004 8) sind Gutschriften auf elektronischem

Weg zulässig. Analog zur Papierrechnung

verlangt dabei § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG (Art. 224

Abs. 1 MwStSystRL) eine vorherige Vereinbarung,

welche als privatrechtlicher Vertrag schriftlich,

mündlich oder konkludent abgeschlossen werden

kann. 9) Weiter fordert die Wirksamkeit einer auf

elektronischem Weg übermittelten Gutschrift, dass

diese dem leistenden Unternehmer auf der Grundlage

des § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG übermittelt worden

ist und dieser bei Annahme gewöhnlicher Umstände

3) Vgl. Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 111.

4) SteuBAG v. 20. 12. 2008, BGBl. I 2008, 2850.

5) ABl. EG 1994 Nr. L 338, 98.

6) http://www.gs1-germany.de/content/standards/ebusiness/

edipraxis/elektron_rechnungen/index_ger.html.

7) BMF v. 7. 11. 1995, IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl I 1995, 738.

8) BMF v. 29. 1. 2004, IV B 7 – S 7280 – 19/04, BStBl I 2004, 258.

9) BMF v. 29. 1. 2004, IV B 7 – S 7280 – 19/04, BStBl I 2004, 258,

Rz. 5; Abschn. 184 Abs. 2 UStR.


140 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung

die Möglichkeit der Kenntnisnahme hat. 10) Im Gegensatz

zu einer durch den leistenden Unternehmer

ausgestellten Rechnung wechseln allerdings die

Pflichten zwischen den Beteiligten. Im elektronischen

Gutschriftsfall ist die Gutschrift nun durch den Leistungsempfänger

mindestens mit einer qualifizierten

elektronischen Signatur zu versehen. Genau hier

sollte jedoch die Sinnhaftigkeit dieser Regelung hinterfragt

werden. Der Rechnungsempfänger ist derjenige,

der die Vorsteuer beim Finanzamt geltend

macht und der beim klassischen Rechnungsversand

(ohne Gutschrift) die Signatur des leistenden Unternehmers

verifiziert. Folgt man den Vorgaben des

BMF-Schreibens, so würde dies bedeuten, dass der

Leistungsempfänger signiert und – um in den Genuss

des Vorsteuerabzugs zu kommen – im Anschluss

seine eigene Signatur verifiziert. Vor dem Hintergrund

einer wirksamen Betrugsbekämpfung entbehrt

diese „Selbstprüfung“ jeglicher Logik, umso mehr,

wenn man bedenkt, dass Mängel bei der Verifikation

u. E. isoliert nicht geeignet sind, den Vorsteuerabzug

in Frage zu stellen (vgl. I.).

Im Kontext der GDPdU muss darauf hingewiesen

werden, dass das Recht der Finanzverwaltung auf

Datenzugriff zum Jahreswechsel eine interessante

Neuerung erfahren hat. Auf der Grundlage des § 146

Abs. 2b AO soll es künftig im Ermessen der Finanzverwaltung

liegen, bei Nichteinräumung des Rechts

auf Datenzugriff ein Verzögerungsgeld von 2 500j

bis 250 000j zu erheben. Während der neu hinzugefügte

§ 146 Abs. 2a AO dem Steuerpflichtigen unter

bestimmten Voraussetzungen das Recht einräumt,

elektronische Bücher in einem anderen Mitgliedsstaat

der Europäischen Union zu führen und aufzubewahren,

holt der auf diese Vereinfachungsvorschrift

folgende § 146 Abs. 2b AO zum fiskalischen

Gegenschlag aus. Mit bis zu 250 000j sollen nicht

nur Fälle einer unzulässigen Auslandsverlagerung,

sondern darüber hinaus auch generelle Verstöße gegen

§ 147 Abs. 6 AO – also gegen das Recht auf

Datenzugriff – sanktioniert werden. Die betroffenen

Unternehmen mögen sich zurecht fragen, welche

10) Zeuner in Bunjes/Geist, 8. Aufl. 2005, § 14 UStG Rz. 22.


Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 141

Sanktionshärten durch die Einführung des Verzögerungsgeldes

zu erwarten sind. Zunächst ist festzustellen,

dass es sich hierbei um einen bislang unbestimmten

Rechtsbegriff handelt, welcher in der Praxis

mit Leben zu füllen sein wird. Einen ersten Hinweis

leistet erneut die Gesetzesbegründung, welche den

Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zum entscheidenden

Maßstab erhebt und dem Betriebsprüfer insoweit

eine unternehmensspezifische Sichtweise abverlangt.

IV. „Roaming“

In der Praxis wird im Rahmen des Prozess-Outsourcings

zunehmend von der Möglichkeit Gebrauch gemacht,

elektronische Rechnungen von spezialisierten

Signatur-Dienstleistern ausstellen, signieren und an

den Rechnungsempfänger versenden zu lassen (Outsourcing).

Ergänzend zu Fragen der umsatzsteuerlichen

Anerkennung verschiedener Betreibermodelle,

11) rücken insbesondere Fallkonstellationen in

das umsatzsteuerliche Interesse, bei welchen mehrere

Signatur-Dienstleister interagieren (in der Praxis

zunehmend – wenn auch in der Sache falsch – als

„Roaming“ bezeichnet). Derartige Modelle kommen

insbesondere dann zum Tragen, wenn sowohl der

Rechnungsaussteller als auch der Rechnungsempfänger

einen eigenen Signatur-Dienstleister einsetzen.

Als Grundfall soll hierbei von einem Rechnungsaussteller

A und einem Rechnungsempfänger B ausgegangen

werden, die jeweils einen eigenen Signatur-

Dienstleister DA bzw. DB einsetzen.

Fall 1:

Dienstleister DA signiert für Rechnungsaussteller A,

Dienstleister DB verifiziert für Rechnungsempfänger B.

In Fall 1 übergibt der Signatur-Dienstleister DA die

elektronische Rechnung namens und im Auftrag des

Rechnungsausstellers an DB. Der Signatur-Dienstleister

DB nimmt seinerseits die elektronische Rechnung

namens und im Auftrag des Rechnungsempfängers in

Empfang. Die zivilrechtliche Anerkennung verlangt

sowohl vom Rechnungsaussteller als auch vom Rechnungsempfänger

einen Auftrag (Nutzungsvereinbarung)

nebst Vollmacht mit dem jeweiligen Signatur-

Dienstleister. 12) Im Ergebnis muss A seinen Signatur-

Dienstleister DA beauftragen, sich mit B (vertreten

durch DB) auf den elektronischen Rechnungsversand

zu einigen, die Rechnung im Namen von A zu erstellen,

zu signieren und im Namen von A an einen von

B zu benennenden Signatur-Dienstleister (Empfänger)

elektronisch zu übermitteln; für Handlungen gegenüber

Außenstehenden (also gegenüber B) ist neben

der Beauftragung auch eine Bevollmächtigung

erforderlich. B wiederum muss den Signatur-Dienstleister

DB beauftragen, die ihm von DA zugeleitete

Rechnung in Empfang zu nehmen, zu verifizieren,

ein Prüfprotokoll zu erstellen und dieses nebst Rechnung

an B zu senden; für die Inempfangnahme (die

gegenüber einem Außenstehenden – nämlich A –

stattfindet) ist wiederum eine Vollmacht notwendig.

Im Gegensatz zu den im Weiteren beschriebenen

Fallvarianten werden die Signatur-Dienstleister jeweils

nur für eine Seite tätig. Insbesondere nehmen

sie kein Rechtsgeschäft oder geschäftsähnliche

Handlung als Vertreter eines anderen mit oder gegenüber

sich selbst als Vertreter eines Dritten vor, so

dass kein Fall des § 181 BGB (Mehrvertretung, d. h.

Vertretung von zwei Parteien gleichermaßen durch

ein und denselben gemeinsamen Vertreter) vorliegt.

Überdies ist ein vertragliches Verhältnis zwischen

den Signatur-Dienstleistern selbst nicht erforderlich

(es besteht lediglich ein vertragliches Verhältnis zwischen

A und B, die jeweils ihre Erfüllungsgehilfen,

nämlich DA und DB, einsetzen).

Fall 2:

Dienstleister DA signiert für Rechnungsaussteller A und

verifiziert zugleich für Signatur-Dienstleister DB (beauftragt

durch Rechnungsempfänger B).

11) Vgl. dazu ausführlich Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 111.

12) Zur Erkennbarkeit der Vertretungssituation vgl. Groß/Lindgens,

UVR 2008, 107, 112.


142 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung

Entsprechend Fall 1 bedarf es aus zivilrechtlicher

Sicht zunächst der dort aufgeführten Auftragsverhältnisse

und Vollmachten zwischen dem Rechnungsaussteller

A und dem Signatur-Dienstleister DA sowie

zwischen dem Rechnungsempfänger B und dem Signatur-Dienstleister

DB. Im Unterschied zum ersten

Fall ist allerdings der Signatur-Dienstleister DA neben

dem Signiervorgang zusätzlich mit der Verifikation

betraut und übernimmt damit stellvertretend

eine Aufgabe, die in den Aufgabenbereich von DB

(der hierzu von B beauftragt wurde) fällt.

Die zeitlich chronologische Abfolge stellt sich insoweit

wie folgt dar:

Die Besonderheit dieser Fallgestaltung liegt damit

aufgrund des Ablaufes darin, dass sich die Übergabe

und die Inempfangnahme der Rechnung in einer Person

– nämlich DA – vollziehen; der „Rechnungsübergabepunkt“

liegt also allein im Innenbereich von DA

und nicht an der Schnittstelle von zwei Personen wie

in Fall 1 (dort zwischen DA und DB). Damit ist bei

dieser Fallkonstellation zivilrechtlich eine sog. Mehrvertretung

(s. o.) gegeben: DA übergibt die Rechnung

als Vertreter von A an (sich selbst nämlich) DA

als Vertreter von DB, (dieser wiederum als Vertreter

von) B. Danach wird die empfangene Rechnung

durch DA verifiziert und (über DB) an B weitergeleitet.

Folglich muss DA vom Verbot der Mehrvertretung

(§ 181 BGB) explizit befreit werden, denn dieses

bezieht sich nicht nur auf die Abgabe und den Empfang

von Willenserklärungen (insbesondere beim

Vertragsabschluss), sondern auch auf geschäftsähnliche

Handlungen, hier die Übergabe der elektronischen

Rechnung namens und im Auftrag von A sowie

die Inempfangnahme derselben namens und im

Auftrag von B. Anders ließe sich dies nur dann konstruieren,

wenn DA die Rechnung an DB übermitteln

würde („Rechnungsübergabepunkt“ an der Schnittstelle

zwischen DA und DB) und DB dann in einem

zweiten Schritt diese empfangene Rechnung wiederum

an DA weiterleiten würde, der sie dann verifi-

ziert. In diesem Fall würde DA tatsächlich nur im

Innenbereich von DB tätig und es fänden keine geschäftsähnlichen

Handlungen „innerhalb“ von DA

statt.

Für den wirksamen Empfang der qualifiziert signierten

Rechnung durch DA muss DB diesen mit der

Inempfangnahme der qualifiziert signierten Rechnung

und der Verifikation derselben zivilrechtlich beauftragen.

Darüber hinaus aber ist es auch erforderlich,

dass DB im Namen von B den Signatur-

Dienstleister DA dazu (unter-) bevollmächtigt, die

qualifiziert signierte Rechnung namens und im Auftrag

des B in Empfang zu nehmen. Da DA bei Übergabe

(für A) und Inempfangnahme (für B) der Rechnung

gleichzeitig A und B vertritt, muss er von A

und DB (welcher hierbei in Vollmacht für B handelt)

nicht nur bevollmächtigt, sondern wie dargestellt

auch vom Verbot der Mehrvertretung befreit werden.

Für die Erteilung einer Untervollmacht empfiehlt es

sich, dass der Bevollmächtigte (DB) den Unterbevollmächtigten

(DA) im Namen des Vertretenen (B) bevollmächtigt,

so dass der Unterbevollmächtigte (DA)

den ursprünglich Vertretenen (B) repräsentiert. 13)

Hierzu muss der Hauptvertreter (DB) die Vollmacht

im Namen des Vertretenen (B) erteilen, um die nach

§ 164 BGB erforderliche Identität zwischen dem Vollmachtgeber

und dem Vertretenen zu gewährleisten.

14) DB muss also den Signatur-Dienstleister DA

im Namen des B bevollmächtigen, so dass DA daraufhin

im Namen des B (nicht: im Namen von DB

als Vertreter von B) handeln kann. Da eine Untervollmacht

an sich nicht weiter gehen kann als die zugrunde

liegende Hauptvollmacht, 15) bedarf es hierfür

auch für DB selbst der Befreiung vom Verbot der

Mehrvertretung (§ 181 BGB) durch B. Darüber hinaus

muss Dienstleister DB seitens B die Berechtigung

eingeräumt werden, Untervollmachten an einen Dritten

(DA) mit Wirkung gegenüber B erteilen zu dürfen.

Wenngleich teilweise vertreten wird, dass sich

die Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten

bereits aus den Umständen ergeben kann, 16) ist es

u. E. ratsam, die Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten

explizit in die Vollmacht von B an

Dienstleister DB aufzunehmen.

Neben der zivilrechtlichen Sichtweise muss der Signatur-Dienstleister

DA im Fall der Mehrvertretung

(„Rechnungsübergabepunkt“ in seinem Innenbereich)

eine hinreichende organisatorische und technische

Sphärentrennung zwischen dem Signatur- und

dem Verifikationsprozess bzw. aus rechtlicher Sicht

zwischen der Übergabe der elektronischen Rechnung

namens und im Auftrag des Rechnungsausstellers

und der Inempfangnahme derselben namens und im

Auftrag des Rechnungsempfängers gewährleisten. 17)

Für Fall 2 lässt sich also zusammenfassend festhalten:

Das Zivilrecht gestattet, dass der Signatur-Dienstleister

DA eine elektronische Rechnung für den Rechnungsaus-

13) Schilken in Staudinger, 2004, § 167 BGB Rz. 61; Schramm in

Münchener Kommentar, 5. Aufl. 2006, § 167 BGB Rz. 94.

14) Schilken in Staudinger, 2004, § 167 BGB Rz. 61.

15) Heinrichs in Palandt, 68. Aufl. 2009, § 167 BGB Rz. 12.

16) BayObLG, ZMR 2003, 283, 284; Schilken in Staudinger, 2004,

§ 167 BGB Rz. 63; Schramm in Münchener Kommentar,

5. Aufl. 2006, § 167 BGB Rz. 102.

17) Vgl. dazu ausführlich Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, 114.


Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung UVR 2009 Nr. 5 143

steller A ausstellt, qualifiziert elektronisch signiert und

versendet, diese daraufhin für den Rechnungsempfänger

B empfängt und verifiziert und der Signatur-Dienstleister

DB seinerseits die Rechnung nur noch an den

Rechnungsempfänger B weiterleitet. Entscheidend für

die rechtliche Anerkennung ist neben der organisatorischen

und technischen Sphärentrennung bei DA die vertragliche

Ausgestaltung. Über den Fall 1 hinaus bedarf

es neben der Befreiung des Dienstleisters DA (sowohl

durch A als auch durch DB) vom Verbot der Mehrvertretung

(§ 181 BGB) einer expliziten Unterbevollmächtigung

des Signatur-Dienstleisters DA durch den Signatur-Dienstleister

DB. Ferner muss DB den Signatur-

Dienstleister DA mit der Inempfangnahme der qualifiziert

signierten Rechnung und der Verifikation derselben

zivilrechtlich beauftragen. Schließlich muss Dienstleister

DB namens und in Vollmacht des B Untervollmacht zur

Inempfangnahme der Rechnung namens und im Auftrag

des Rechnungsempfängers unter Befreiung vom Verbot

der Mehrvertretung erteilen dürfen. Dabei empfiehlt es

sich, die Berechtigung zur Unterbevollmächtigung des

Dienstleisters DB (von B) mit der Möglichkeit einer Befreiung

vom Verbot der Mehrvertretung gegenüber Dritten

(hier DA) auszustatten.

Fall 3:

Dienstleister DA leitet die Rechnung nur weiter an Provider

B, Dienstleister DB signiert für Rechnungsaussteller

A, verifiziert für Rechnungsempfänger B und leitet an

diesen weiter.

Aus zivilrechtlicher Sicht ist Fall 3 entsprechend Fall 2

zu würdigen, wobei die Grundsätze der Sphärentrennung

und die Besonderheiten bei der Bevollmächtigung

spiegelbildlich auf den Signatur-Dienstleister DB

anzuwenden sind. Unabhängig von der rechtlichen

Würdigung ist aus Prozesserwägungen Fall 2 der Vorzug

zu geben, weil mit Fall 3 zur Erfüllung von Aufbewahrungsvorschriften

ein höherer Aufwand verbunden

ist; schließlich müssen die beim Signatur-

Dienstleister DB generierten elektronischen Rechnungen

zuletzt an den Signatur-Dienstleister DA rückübermittelt

werden.

V. Signaturgefälle

Anders als das deutsche Umsatzsteuergesetz stellt die

MwStSystRL (Art. 233 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL) lediglich

das Erfordernis einer fortgeschrittenen elektronischen

Signatur auf, eröffnet den Mitgliedsstaaten

aber zugleich, optional zu verlangen, dass die fortgeschrittene

elektronische Signatur auf einem qualifizierten

Zertifikat beruht und mittels einer sicheren Signaturerstellungseinheit

erstellt wird (Art. 233 Abs. 2

MwStSystRL). Durch diese Vorgabe von Mindestanforderungen

kommt es dazu, dass elektronische Rechnungen

in den einzelnen Mitgliedsstaaten sehr heterogen

behandelt werden, wie nachfolgende Liste ausgewählter

Mitgliedsstaaten verdeutlicht:

Land vorgeschriebene Signatur

Belgien

Dänemark

Deutschland

Frankreich

Griechenland

Irland

Italien

Luxemburg

Niederlande

Österreich

Polen

Portugal

Spanien

fortgeschrittene elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

qualifizierte elektronische Signatur

(seit 1. 1. 2008: 2 048 Bit und SHA256)

fortgeschrittene elektronische

Signatur

für grenzüberschreitende Transaktionen:

qualifizierte elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

qualifizierte elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

qualifizierte elektronische

Signatur

fortgeschrittene elektronische

Signatur

qualifizierte elektronische

Signatur

Tschechische qualifizierte elektronische

Republik Signatur

Ungarn

fortgeschrittene elektronische

Signatur

Vereinigtes fortgeschrittene elektronische

Königreich Signatur

Es stellt sich in diesem Zusammenhang für Rechnungsaussteller

und Signatur-Dienstleister gleichermaßen

die Frage, inwieweit es bei Rechnungsstellungen

innerhalb der EU jeweils einer Signaturkarte des

jeweiligen Landes bedarf oder ob – etwa für eine

Rechnung mit ausgewiesener französischer Umsatzsteuer

– auch eine deutsche Signaturkarte/Signaturerstellungseinheit

verwendet werden darf? Entschei-


144 UVR 2009 Nr. 5 Groß/Hallermann/Lindgens, Neues zur elektronischen Rechnung

dende Bedeutung kommt hierbei § 23 der

Signaturrichtlinie 1999/93/EG 18) zu, welcher zu ausländischen

elektronischen Signaturen und Produkten

für elektronische Signaturen Stellung nimmt. Demnach

sind elektronische Signaturen, für die ein ausländisches

qualifiziertes Zertifikat aus einem anderen

Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder aus einem

anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen

Wirtschaftsraum vorliegt, qualifizierten

elektronischen Signaturen gleichgestellt, soweit sie

Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 1999/93/EG des Europäischen

Parlaments und des Rates vom 13. 12. 1999 über

gemeinschaftliche Rahmenbedingungen für elektronische

Signaturen 19) in der jeweils geltenden Fassung

entsprechen. Deshalb müssen m. E. alle Mitgliedsstaaten

solche Signaturen anerkennen. Konsequent zu

Ende gedacht, bedarf es insoweit auch keiner länderspezifischen

Signaturkarten.

VI. Richtlinienvorschlag als wahrer Königsweg?

Die Europäische Kommission hat am 29. 1. 2009 einen

Richtlinienvorschlag angenommen, mit dem die Mehrwertsteuerrichtlinie

2006/112/EG in Bezug auf die Regelung

für die Rechnungsstellung geändert werden

soll. 20) Ausgehend von der Zielsetzung, die Mehrwertsteuer-Vorschriften

für die Rechnungsstellung zu vereinfachen,

zu modernisieren und zu harmonisieren,

sollen Papierrechnungen und Rechnungen in elektronischer

Form künftig gleich behandelt werden. Hierzu

sollen die bisherigen Vorgaben, wonach die elektronische

Rechnungsübermittlung entweder einer elektronischen

Signatur oder eines sog. EDI-Verfahrens bedarf,

entfallen. So einfach und möglicherweise

verlockend dieser Vorschlag klingt, so ist selbst bei

größtem Optimismus mit keiner Änderung vor 2013 zu

rechnen, bedarf es doch der Zustimmung aller Mitgliedsstaaten

der EU. Vor dem Hintergrund des massiven

Umsatzsteuerbetruges ist es aus nationalen Erwägungen

dazu kaum vorstellbar, dass der deutsche

Steuergesetzgeber auf die bislang geforderten Sicherheitsmerkmale

gänzlich verzichten wird.

Unabhängig davon stellt sich die Frage, welche Folgerungen

sich hieraus für die Praxis ergeben. Die qualifizierte

elektronische Signatur befindet sich im elektronischen

Rechts- und Geschäftsverkehr unverkennbar auf

dem Vormarsch. Die Entwicklung des Signaturverfahrens

zum Standard bei der elektronischen Übermittlung

vertraulicher Dokumente und Daten wird dazu beitragen,

dass sich auch das Thema Rechnungsstellung künftig

im Gesamtkontext lösen lässt. Bedenkt man, dass die

Unternehmen bereits heute danach streben, ihre Prozesse

unter Beachtung der derzeit geltenden Rechtslage

zu optimieren, stellt sich weiter die berechtigte Frage, ob

das Vertrauen in den elektronischen Rechtsverkehr dadurch

gefördert wird, indem man eine bis 2013 voraussichtlich

etablierte Authentifizierungskultur isoliert für

Zwecke der Umsatzsteuer abmildert, verbunden mit der

Gefahr, dass hierdurch die im Wirtschaftsleben unverzichtbare

Integrität und Authentizität konterkariert

würde. Auch hier ist ein Vergleich hilfreich: Die Beförderung

von Papierrechnungen erfolgt seit je her auf eine als

sicher geltende und akzeptierte Art und Weise, dem

Postweg, abgesichert durch das Briefgeheimnis. Plädiert

man für einen offenen Versand reiner Textverarbeitungsdokumente

oder PDF-Dateien, so könnte man

beim Postweg gleichermaßen auf den Briefumschlag

verzichten. Es ergibt sich von selbst, dass es wohl kaum

im Interesse der Unternehmen ist, sensible Preis- oder

Kundeninformationen ungesichert elektronisch zu versenden.

Im Ergebnis ist u. E. davon auszugehen, dass unabhängig

von den Erfolgsaussichten des Richtlinienvorschlages

im Wirtschaftsleben stets ein Mindestmaß an

Sicherheit gefordert sein wird. Hier ist die qualifizierte

elektronische Signatur eine Möglichkeit, diesem Anspruch

auch über 2013 hinweg gerecht zu werden. Die

EU-Mitgliedstaaten wären hingegen schlecht beraten,

wenn sie sich lediglich auf eine abstrakte und allgemein

gehaltene Vorgabe zur Sicherheit im elektronischen

Rechtsversand verständigen könnten. Damit würde

nicht nur die dringend geforderte Standardisierung des

elektronischen Rechnungsversandes in weite Ferne rücken,

vielmehr würde wohl auch ein Basar an Möglichkeiten

und Missinterpretationen eröffnet. Dies gilt umso

mehr, als bereits heute die lediglich unterschiedlichen

Signaturstufen innerhalb Europas (vgl. Punkt V.) den

grenzüberschreitenden elektronischen Rechnungsversand

hemmen. Blickt man kritisch hinter die Kulissen des

Richtlinienvorschlages, könnte der propagierte Königsweg

so schnell zum Stolperpfad werden.

VII. Fazit

Unternehmen, die nach Optimierungs- und Kosteneinsparpotenzialen

suchen, werden immer häufiger beim

elektronischen Rechnungsversand fündig. Die steuerlichen

und rechtlichen Herausforderungen bedürfen dabei

einer besonderen Sorgfalt und stellen sich als interdisziplinäre

Aufgabenstellungen für Steuer-, Rechtsund

IT-Experten dar. Im europäischen Kontext sind einheitliche

länderübergreifende Vorgaben gefordert, die

es den Unternehmen ermöglichen, einfach, standardisiert

und rechtssicher von den Vorteilen des elektronischen

Rechnungsaustausches zu profitieren. Der medienwirksame

Vorstoß der EU-Kommission lässt nicht nur

viele Fragen unbeantwortet, sondern darüber hinaus

auch keine unmittelbaren Impulse für den elektronischen

Rechnungsversand erwarten. Im Gegenteil, aktuell

notwendige Investitionen werden hinterfragt und

Einsparpotenziale, die sich heute durch den elektronischen

Rechnungsversand erzielen ließen, könnten möglicherweise

erhofften Vereinfachungen des Jahres 2013

zum Opfer fallen. Viel wichtiger erscheint es dagegen,

bestehende Anachronismen wie etwa die Vorgaben zu

Telefax-Rechnungen oder elektronischen Gutschriften

zu beseitigen und damit dem Thema eine unmittelbare

Attraktivität zu verleihen.

18) ABl. EG 2000 Nr. L 13.

19) ABl. EG 2000 Nr. L 13, 2.

20) http://europa.eu/rapid/

pressReleasesAction.do?reference=IP/09/132&

format=HTML&aged=0&language=de&guiLanguage=de.

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