Steuerruling - Home - Ernst & Young - Schweiz

www2.eycom.ch

Steuerruling - Home - Ernst & Young - Schweiz

Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung

der Praxis

René Schreiber

lic. iur. Rechtsanwalt, eidg. dipl. Steuerexperte, Partner, Tax Services bei

Ernst & Young AG

Roger Jaun

lic. iur., eidg. dipl. Steuerexperte, Senior Manager, Tax Services bei

Ernst & Young AG

Marlene Kobierski

MLaw, Assistant, Tax Services bei Ernst & Young AG

Als fester Bestandteil der Steuerpraxis bezweckt das Steuerruling primär die

Schaffung von Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen in Bezug auf die geplante

Umsetzung eines konkreten Sachverhalts. In diesem Sinne stellt das

Steuerruling eine vorgängige Auskunft bzw. Zusicherungen seitens der zuständigen

Steuerbehörde dar. Davon abzugrenzen sind freilich die Möglichkeit auf

Erlass einer Feststellungsverfügung sowie weitere Formen von «Vereinbarungen»

zwischen Steuerpflichtigem und Steuerbehörde, so beispielsweise die Einigung

im Veranlagungsverfahren oder das eigentliche Steuerabkommen. Ob

sich der Steuerpflichtige im Falle einer abweichenden Veranlagung auf das gewährte

Steuerruling berufen kann, ist primär nach dem Grundsatz von Treu und

Glauben zu beurteilen. Hierbei stellen sich in der Steuerpraxis unweigerlich die

Fragen, wo die inhaltlichen, zeitlichen und materiellen Grenzen des Steuer-

rulings anzusetzen sind und welche Anforderungen für die Beständigkeit und

Bindungswirkung der vorgängigen Auskunft erfüllt werden müssen.

La demande de ruling est un élément important de la pratique fiscale. Son but

principal est de garantir la sécurité juridique pour un contribuable en rapport

avec la mise en œuvre d’un état des faits concret. Dans ce contexte, la demande

de ruling peut être considérée comme un renseignement ou une assurance préalable

de la part des autorités fiscales. Elle ne doit cependant pas être confondue

avec la possibilité d’obtenir une décision constatatoire ou avec d’autres «accords»

entre un contribuable et les autorités fiscales, comme par exemple un

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 293


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

accord en rapport avec la procédure de taxation ou l’accord fiscal proprement

dit. La question de savoir si un contribuable peut, en cas de taxation divergente,

invoquer la demande de ruling doit être appréciée selon le principe de la bonne

foi. Dans la pratique fiscale, cela signifie qu’il est indispensable, d’une part, de

fixer les limites du contenu d’une demande de ruling, notamment en ce qui

concerne sa durée et ses conséquences matérielles, et d’autre part, de préciser

les conditions à remplir (hypothèses fondamentales) pour qu’un tel préavis fiscal

engage concrètement les parties en présence.

Inhalt

A. Einleitung 295

I. Bedeutung des Steuerrulings in der Praxis 295

1. Legalitätsprinzip als Grundlage des Steuerrechts 295

2. Interessen von Steuerbehörden und Steuerpflichtigen 296

II. Allgemeines Verständnis des Begriffes «Steuerruling» in der alltäglichen Praxis

und hieraus abgeleitete Definition 297

1. Erscheinungsbild des Steuerrulings 297

2. Definition und Inhalt des Steuerrulings 298

III. Abgrenzung des Steuerrulings zu unklaren Sachverhaltselementen im Veranlagungsverfahren

298

IV. Typische Sachverhalte von Steuerrulings in der Praxis 300

1. Allgemeines 300

2. Einmalige Sachverhalte 300

3. Dauersachverhalte 302

V. Regelung des Verfahrens für Anträge auf ein Steuerruling in der Praxis 302

B. Rechtsnatur von Steuerrulings 304

I. Grundsätze des Verwaltungshandelns der Steuerbehörden 304

II. Grundsätzliche Zuständigkeit der Steuerbehörden 305

1. Rechtsakte in Form der Verfügung 305

2. Realakte 306

III. Steuerruling als vorgängige Auskunft und Zusicherung der Steuerbehörden 307

1. Aktuelle Praxis zu den Steuerrulings 307

2. Behördliche Auskunft als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und

Glauben 307

3. Steuerruling in Form der behördlichen Auskunft und Zusicherung 309

a) Individuell konkrete Auskunft 309

b) Zuständige Behörde 310

c) Erkennbarkeit der unrichtigen Auskunft 311

d) Disposition 312

e) Interessenabwägung 312

f) Zeitrahmen und Kosten der Auskunftserteilung 313

g) Wirkung der behördlichen Auskunft 313

IV. Abgrenzung zur Verfügung 315

1. Begriff der Verfügung 315

2. Vorbescheide in der Form der Verfügung im Bereich der direkten Steuern 315

3. Vorbescheide in der Form der Verfügung im Bereich der indirekten Steuern 316

V. Abgrenzung zum verwaltungsrechtlichen Vertrag 317

1. Rechtsnatur und Anwendungsbereich des verwaltungsrechtlichen Vertrags 317

2. Verwaltungsrechtlicher Vertrag als unzulässiges Steuerabkommen 318

294 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

C. Rechtsanspruch auf ein Steuerruling 319

I. Anspruch auf ein Steuerruling in Form der behördlichen Auskunft 319

II. Anspruch auf ein Steuerruling in Form der Verfügung 319

III. Anspruch auf Gleichbehandlung bei der Erteilung von Steuerrulings 320

D. Grenzen des Steuerrulings 321

I. Zulässiger Inhalt bei einer behördlichen Auskunft im Allgemeinen 321

II. Zeitliche Grenzen für die Umsetzung 321

III. Steuerrulings in Abweichung von Verwaltungsanweisungen oder Gerichtsurteilen 322

IV. Steuerrulings mit nicht gesetzeskonformen Pflichten zu Ungunsten des Steuerpflichtigen

324

E. Rechtssicherheit und Beständigkeit des Steuerrulings 324

I. Änderung des relevanten Sachverhalts 324

1. Bei einmaligen Sachverhalten 324

2. Bei Dauersachverhalten 325

II. Änderung der Gesetzeslage 325

1. Bei einmaligen Sachverhalten 325

2. Bei Dauersachverhalten 326

III. Änderung der behördlichen Praxis 327

1. Bei einmaligen Sachverhalten 327

2. Bei Dauersachverhalten 328

IV. Änderung oder Aufhebung des Steuerrulings auf Verlangen der Parteien 329

1. Auf Verlangen des Steuerpflichtigen 329

2. Auf Verlangen der Steuerbehörden 330

F. Bindungswirkung des Steuerrulings für andere Behörden 330

I. Grundsatz 330

II. Bindung der ESTV an Steuerrulings der kantonalen Steuerverwaltungen 330

III. Bindung anderer kantonaler Steuerverwaltungen an Steuerrulings 331

IV. Bindungswirkung für andere Steuerarten im Zuständigkeitsbereich derselben

Steuerbehörde 332

V. Bindungswirkung für die Steuerjustiz 333

G. Literaturverzeichnis 333

H. Abkürzungsverzeichnis 334

A. Einleitung

I. Bedeutung des Steuerrulings in der Praxis

1. Legalitätsprinzip als Grundlage des Steuerrechts

Im Bereich des Abgaberechts kommt dem Legalitätsprinzip erhöhte Bedeutung

zu. Entsprechend erfordern die direkten und indirekten Steuern als Bestandteil des

öffentlichen Abgaberechts eine gesetzliche Grundlage. Die direkten und indirekten

Steuern müssen somit auf einer generell-abstrakten Rechtsnorm mit genügender

Bestimmung basieren, um dem Erfordernis des Rechtssatzes zu genügen. Für

Steuern bedarf der Rechtssatz der Form eines formellen Gesetzes. 1) Basierend auf

dem Legalitätsprinzip sind die Steuerbehörden als Teil der staatlichen Verwaltung

verpflichtet, ihr Handeln auf eine gültige gesetzliche Grundlage zu stützen. 2)

1) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 2693 ff.

2) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 19 RZ 1.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 295


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

2. Interessen von Steuerbehörden und Steuerpflichtigen

Die rechtmässige gesetzliche Grundlage im schweizerischen Steuerrecht umschreibt

den zu normierenden Sachverhalt generell-abstrakt. Das materielle Gesetzesrecht

wird im Steuerrecht primär durch die formell-gesetzliche Grundlage

legitimiert und subsidiär allenfalls durch Rechtsverordnungen weiter präzisiert.

Aufgabe der Steuerbehörde als rechtsanwendende Behörde ist es nun, die generell-abstrakte

Norm auf den jeweiligen Einzelfall als individuell-konkreten

Sachverhalt im Veranlagungsverfahren anzuwenden. Die «richtige» Rechtsanwendung

hat hierbei von Amtes wegen zu erfolgen.

Die Steuerbehörden versuchen in der Praxis, den Normgehalt eines Rechtssatzes

durch die Veröffentlichung entsprechender Verwaltungsweisungen im Sinne

von Verwaltungsverordnungen weiter zu konkretisieren. Dies erfolgt beispielsweise

durch die Publikation entsprechender Kreisschreiben, Rundschreiben, Wegleitungen

oder anderweitiger verwaltungsinterner Dienstanleitungen generellabstrakter

Natur zur Praxisanwendung. 3) Als unentbehrliches Hilfsmittel zur Sicherstellung

einer einheitlichen Verwaltungspraxis werden Verwaltungsverordnungen

in diesem Sinne anerkannt. Im Unterschied zu Rechtsverordnungen fehlt

es ihnen allerdings an der Qualität der Rechtsnorm. Sie vermögen zwar verwaltungsintern

Wirkung zu entfalten und den Steuerbeamten die einheitliche Rechtsanwendung

zu erleichtern, begründen aber nicht direkt Rechte oder Pflichten bezüglich

der Steuerpflichtigen als Rechtsunterworfene. 4) Zudem haben sich die

rechtsanwendenden Veranlagungsbehörden nur an die Verwaltungsverordnungen

zu halten, wenn diese den Sinn und Zweck der jeweiligen Gesetzesnorm korrekt

wiedergeben. 5) Die Publikation der Haltung der Steuerbehörden zur Auslegung

und einheitlichen Anwendung der Gesetzesnorm bietet dem Steuerpflichtigen im

Rahmen des Massenverwaltungsverfahrens indessen bereits ein erhöhtes Mass an

Rechtssicherheit. Letztlich zielen diese Verwaltungsverordnungen jedoch nicht

auf den konkreten Einzelfall ab, sondern auf die materiell-rechtliche Präzisierung

des Normgehalts aus Sicht des Fiskus zum Zwecke der einheitlichen Rechtsanwendung.

Die Steuerjustizbehörden sind als unabhängige Beschwerdeinstanz

ebenfalls nicht an diese Verwaltungsverordnungen gebunden. 6) Allerdings sollten

sie die Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidfindung berücksichtigen, sofern

sie im Einzelfall einen sachgerechten Entscheid zulassen. 7)

Demgegenüber hat der betroffene Steuerpflichtige vielfach ein wesentliches

Interesse, das Ergebnis der durch die Steuerbehörden vorzunehmenden Subsumtion

für geplante Sachverhalte bereits im Voraus einschätzen zu können. Nicht selten

macht der Steuerpflichtige nämlich sein Handeln von den zu erwartenden Rechtsbzw.

Steuerfolgen abhängig. Insbesondere im Steuerrecht ist das Ergebnis der Sub-

3) BGE 121 II 473 E. 2b.

4) Beusch, Art. 102 DBG N 9 ff.; BGE 121 II 473 E. 2b.

5) BGE 121 II 473 E. 2b.

6) Scherrer, 218 f.; vgl. dazu auch hinten Lit. F. Ziff. V.

7) BGE 121 II 473 E. 2b.

296 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

sumtion regelmässig mit einem direkten Eingriff des Staates in das Vermögen des

Steuerpflichtigen verbunden. Umso schwieriger wird es für diesen, die konkreten

Folgen seines Handelns vorgängig abzuschätzen, wenn die betreffende Gesetzesnorm

oder die publizierte Verwaltungsweisung der Steuerbehörde einen Ermessensspielraum

für die Rechtsanwendung im Einzelfall einräumt. Ebenfalls ergeben sich

Schwierigkeiten für den Steuerpflichtigen, wenn die eindeutige Zuordnung des

Sachverhalts zu einer Rechtsnorm unklar bleibt. Beispielhaft sei hier auf die oft

auftretende Fragestellung hingewiesen, eine konkrete Leistung hinsichtlich ihrer

Marktkonformität im Rahmen des Drittvergleichs zu beurteilen. Der Steuerpflichtige

hat daher insbesondere für wesentliche, vermögensrelevante Sachverhalte ein

Interesse, die konkreten Rechtsfolgen und die mögliche Steuerzahllast im Voraus

einschätzen zu können. Die Schweizer Steuerpraxis kennt namentlich im Bereich

der direkten Steuern, der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben ein umfassendes

und ausgereiftes System der vorgängigen Erteilung von Steuerrulings.

Zweck des Steuerrulings ist es, bereits vor der Umsetzung des konkreten Sachverhalts

durch den Steuerpflichtigen die daraus zu erwartenden Steuerfolgen zumindest

im steuersystematischen Sinne von der zuständigen Steuerbehörde unter Beachtung

der anwendbaren Rechtsnormen verlässlich bestätigen zu lassen.

Somit bezweckt das Steuerruling primär die Schaffung von Rechtssicherheit

für den Steuerpflichtigen in Bezug auf die geplante Umsetzung eines konkreten

Sachverhalts im Einzelfall. Zudem schafft das Steuerruling aus Sicht der Steuerbehörden

gleichzeitig auch eine Vereinfachung für das der Umsetzung nachfolgende

Veranlagungsverfahren, indem der massgebende Sachverhalt vorgängig

pro-aktiv offengelegt und bereits auf seine steuerlichen Rechtsfolgen hin

gewürdigt werden kann.

II. Allgemeines Verständnis des Begriffes «Steuerruling» in der alltäglichen

Praxis und hieraus abgeleitete Definition

1. Erscheinungsbild des Steuerrulings

In der alltäglichen Praxis ist erkennbar, dass das gängige Verständnis des Begriffes

«Steuerruling» von der Mehrheit der Steuerpflichtigen und Steuerberater als

das Einholen einer vorgängigen Bestätigung der konkreten Steuerfolgen für die

angedachte Umsetzung eines dargelegten Sachverhalts durch die Steuerbehörde

interpretiert wird. 8) Überwiegend zielen solche Steuerrulings auf die vorgängige

Regelung der Steuerfolgen im Bereich der direkten Steuern ab. Oftmals werden

Steuerrulings auch für die Verrechnungssteuer, die Stempelabgaben oder die

Mehrwertsteuer beantragt. Liegt das Einverständnis der Steuerbehörden anschliessend

schriftlich vor, setzen die Steuerpflichtigen den Sachverhalt im Vertrauen

auf die erhaltenen Äusserungen der Steuerbehörden um. Dies in der Annahme,

8) Vgl. auch Morf/Müller/Amstutz, 813; Eisenring, 98; ähnlich Marti/Schmid, 5; Beusch, 7;

a.M. Rickli, 50.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 297


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

dass die daraus resultierenden Steuerfolgen im Rahmen der späteren Veranlagung

den im Steuerruling dargelegten bzw. durch die Steuerbehörde bestätigten Steuerfolgen

– zumindest im steuersystematischen Sinne – entsprechen werden.

Obwohl dasselbe Ziel verfolgend, sind in der alltäglichen Praxis wesentliche

Unterschiede im Inhalt und in der Qualität der verfassten Steuerrulings erkennbar.

Während in einzelnen Steuerrulings der beabsichtigte Sachverhalt sehr detailliert

und mit (Plan-) Zahlen dargelegt wird, beschränken sich andere Eingaben

auf eine rudimentäre und kurze Umschreibung des Sachverhalts. Die

Ausführungen zu den gesetzlichen bzw. materiell-rechtlichen Grundlagen für

die anschliessende Würdigung der Steuerfolgen (Subsumtion) reichen von der

expliziten Erwähnung sämtlicher Normen unter detaillierter Nennung der

Rechtsgrundlagen bis hin zur knappen Erwähnung der massgebenden Bestimmungen.

Desgleichen unterscheiden sich auch die von den Steuerpflichtigen gestellten

Anträge erheblich. Das Ziel des Steuerrulings ist jedoch letztlich immer

dasselbe: die sichere Erkenntnis hinsichtlich der zu erwartenden bzw. nicht zu

erwartenden Steuerfolgen.

2. Definition und Inhalt des Steuerrulings

Das Steuerruling beinhaltet somit die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder

Zusicherung der Steuerbehörden hinsichtlich der Besteuerung eines konkreten

und vom Steuerpflichtigen dargelegten Sachverhalts im Rahmen des nachfolgenden

Veranlagungsverfahrens, vorausgesetzt, dass dieser Sachverhalt anschliessend

wie dargelegt umgesetzt wird.

III. Abgrenzung des Steuerrulings zu unklaren Sachverhaltselementen im

Veranlagungsverfahren

Im öffentlichen Recht im Allgemeinen und im Steuerveranlagungsverfahren im

Besonderen gilt die Untersuchungsmaxime, d.h. die Sachverhaltsermittlung obliegt

der zuständigen Steuerbehörde. Da die Steuerbehörden von Amtes wegen

verpflichtet sind, die Besteuerungsnormen korrekt anzuwenden, müssen sie den

rechtserheblichen Sachverhalt autonom und allenfalls gestützt auf die gesetzlich

vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 9) bzw. Dritter ermitteln.

10)

Das gemischte Veranlagungsverfahren bei den direkten Steuern verbindet

die Aspekte der Selbstveranlagung und der amtlichen Veranlagung. Der Steuerpflichtige

deklariert einerseits seine Steuerfaktoren, indem er den rechtserheblichen

Sachverhalt im Rahmen der Steuerdeklaration (vereinfacht) darlegt. Die

rechtsanwendende Steuerbehörde überprüft oder ermittelt den Sachverhalt und

9) So beispielsweise explizit in Art. 123 Abs. 1 DBG: «Die Veranlagungsbehörden stellen

zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung

massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.»

10) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 30 N 22 ff.

298 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

die vorgeschlagene Subsumtion unter die Rechtsnormen im Rahmen der Untersuchungsmaxime.

11) Weiter setzt sie die Steuerfolgen für das Steuersubjekt von

Amtes wegen und in korrekter Anwendung der gesetzlichen Normen mittels Verfügung

fest (Offizialprinzip und Rechtsanwendung von Amtes wegen 12) ). Ist der

Sachverhalt umgesetzt, ist die Rechtsgestaltung durch den Steuerpflichtigen bereits

erfolgt und aufgrund der Offizialmaxime bleibt weder für eine vorgängige

Auskunft der Behörden noch für eine «Einigung» bezüglich der Subsumtion des

Sachverhaltes unter die geltenden Steuernormen Platz. Denn sobald der Sachverhalt

umgesetzt ist, ergibt sich auch die steuerliche Würdigung durch die Steuerbehörden.

13) Einzig unklar ist allenfalls noch die korrekte Erfassung der einzelnen

Sachverhaltselemente.

Die Besteuerung knüpft sowohl an formellen wie auch an wirtschaftlichen

Vorgängen an und solche sind nicht immer leicht zu ermitteln. Daher muss es im

Rahmen eines ökonomischen Verwaltungshandelns möglich sein, sich mit dem

Steuerpflichtigen auf nur schwer zu ermittelnde Sachverhaltselemente zu einigen.

Im BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009, beispielsweise fanden die Steuerverwaltung

und der Steuerpflichtige Konsens darüber, zu welchem Wert unerschlossenes

Land bilanziert werden sollte. Verständigt sich die Steuerbehörde aus

praktischen Gründen mit dem Steuerpflichtigen, muss sie sich aufgrund des

Grundsatzes von Treu und Glauben auch darauf behaften lassen. Nach ständiger

bundesgerichtlicher Rechtsprechung können sich demgemäss die Steuerverwaltung

und der Steuerpflichtige ausnahmsweise «an Stelle einer amtlichen Untersuchung

über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen und zwar auch

ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage, wenn über massgebende Tatsachen

Unsicherheiten bestehen, die sich nur schwer oder mit unverhältnismässigem

Aufwand beseitigen lassen». 14) Die Einigung darf sich damit nur auf einen unklaren

Sachverhalt beziehen, Auslegungsfragen sind davon ausgeschlossen. 15) Ausserdem

darf die Einigung nicht im Widerspruch zum materiellen Recht stehen. 16)

Die indirekten Steuern (Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Mehrwertsteuer)

sind überwiegend durch das Selbstveranlagungsverfahren gekennzeichnet.

17) Darin qualifiziert der Steuerpflichtige das steuerbegründende Element

seiner Handlung grundsätzlich selbst und ermittelt im Rahmen der Selbstdeklaration

den steuerbaren Betrag (Bemessungsgrundlage). Eine unmittelbar auf der

11) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1623.

12) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1618 f. und RZ 1632,

13) Ob eine Liegenschaft dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, ist eine Auslegungsfrage

und keine Unsicherheit über einen – wenn auch nicht einfach festzusetzenden

– Sachverhalt (BGE vom 23.01.2004, 2A.52/2003 E. 4).

14) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1; vgl. auch BGE vom 23.01.2004, 2A.52/2003

E. 4.2; BGE vom 09.11.2007, 2C_75/2007 E. 4.3.

15) Vgl. dazu Beusch, 6 f., der darauf hinweist, dass in der Praxis auch Auslegungsfragen

Gegenstand einer Verständigung sein können.

16) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1.

17) Art. 34 ff. StG; Art. 38 ff. VStG; Art. 66 ff. MWSTG.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 299


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Deklaration des Steuerpflichtigen basierende Verfügung durch die Steuerbehörde

erfolgt in der Regel nicht. Diese prüft im Rahmen einer nachträglichen Kontrolle,

ob die steuerbegründende Handlung gesetzeskonform unter die Rechtsnorm

subsumiert und der geschuldete Steuerbetrag korrekt ermittelt und

abgeliefert worden ist. Mit Bezug auf eine nachträgliche Verständigung nach

Umsetzung des Sachverhalts müssen hier ebenfalls die vorstehenden Grundsätze

greifen. Davon abzugrenzen ist die Möglichkeit des Erlasses einer Feststellungsverfügung.

18)

Im Weiteren stellt sich die Frage, inwieweit Art. 33b VwVG betreffend

«Gütliche Einigung und Mediation» auf die indirekten Steuern anzuwenden ist.

Aufgrund von Art. 2 Abs. 1 VwVG muss Art. 33b VwVG e contrario für das

Verwaltungsverfahren der dem VwVG unterstehenden Behörden anwendbar

sein. Demgemäss kann die Steuerbehörde im laufenden (Selbst-)Veranlagungsverfahren

eine Sistierung vornehmen, damit sie sich mit dem Steuerpflichtigen

über den Inhalt der Verfügung einigen kann. Dies betrifft allerdings nur bereits

umgesetzte Sachverhalte, da vorher das Selbstveranlagungsverfahren noch nicht

eröffnet worden ist.

IV. Typische Sachverhalte von Steuerrulings in der Praxis

1. Allgemeines

Mittels Steuerrulings sollen in der Praxis üblicherweise folgende Bedürfnisse

abgedeckt werden:

– Sicherheit in Bezug auf das Ergebnis aus der Subsumtion des Sachverhalts

unter die jeweiligen materiellen Rechtsnormen;

– Klärung der Übereinstimmung von wirtschaftlicher und formeller Qualifikation

des Sachverhalts;

– Bestätigung der steuerlichen Rechtsfolgen im Rahmen eines Ermessensspielraums

der Steuerbehörden;

– Schliessung von allfälligen, allenfalls vermeintlichen Gesetzeslücken.

Von einem zeitlichen Aspekt her betrachtet beziehen sich die Steuerrulings entweder

auf einmalige Sachverhalte oder auf Dauersachverhalte, die in Zukunft

umgesetzt werden sollen.

2. Einmalige Sachverhalte

In der Praxis häufig anzutreffen ist der Wunsch von Steuerpflichtigen, einen

konkreten, einmaligen Sachverhalt vorgängig auf seine steuerlichen Konsequenzen

durch die Steuerbehörden verbindlich bestätigen zu lassen. Betroffen sind in

der Regel Fälle, in denen die beabsichtigte Sachverhaltsumsetzung für den Steu-

18) Vgl. dazu hinten Lit. B. Ziff. IV.3.

300 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

erpflichtigen eine einmalige Handlung darstellt oder zumindest ausserordentlich

ist und einen wesentlichen Einfluss auf dessen Vermögen hat. Den einmaligen

Sachverhalten gemeinsam ist, dass sie mit Ausübung der Handlung abgeschlossen

sind und sich in Zukunft in gleicher Form voraussichtlich nicht wiederholen

werden.

Im Bereich der Privatpersonen manifestieren sich einmalige Sachverhalte

beispielsweise in folgenden Handlungen oder Vorgängen:

– Erwerb und Veräusserung von mobilen oder immobilen Vermögenswerten;

– Leistung oder Bezug einmaliger Kapitalzahlungen;

– Eintritt in oder Austritt aus der Steuerhoheit des Gemeinwesens.

Der im Bereich von privaten Steuerpflichtigen häufig anzutreffende Fall ist die

vorgängige Bestätigung, dass die Veräusserung eines mobilen Vermögenswertes

(beispielsweise Aktien) als Kapitalgewinn im Privatvermögen qualifiziert und

somit steuerfrei realisiert werden kann. Der private Steuerpflichtige erwartet mit

anderen Worten im Voraus die Bestätigung der Steuerbehörden, dass der gewählte

formelle Sachverhalt mit dem wirtschaftlichen Sachverhalt als identisch zu

betrachten ist. 19)

Im Bereich von Unternehmen, d.h. von selbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen

und der juristischen Personen, betreffen die einmaligen Sachverhalte

in der Praxis oft folgende Geschäftsvorfälle:

– Erwerb und Veräusserung von Unternehmen oder Unternehmensteilen;

– Umstrukturierung und Reorganisation von Unternehmen oder Unternehmensgruppen;

– Sanierung von Unternehmen.

Nebst dem häufigen Ziel der unternehmerisch tätigen Steuerpflichtigen, die

konkrete Handlung möglichst steueroptimiert vorzunehmen, steht für diese auch

die verlässliche Kenntnis der konkreten Höhe der zu erwartenden Steuerfolgen

im Vordergrund: die meisten Unternehmen haben am Ende des Geschäftsjahres

eine ordentliche Jahresrechnung nach den für sie anwendbaren Rechnungslegungsgrundsätzen

mit Abgrenzung der periodengerechten Steuerrückstellungen

zu erstellen. Im Rahmen der Bilanzierungspflicht werden sie daher die Vermögenslage

des Unternehmens am Jahresende möglichst wahrheitsgetreu wiedergeben

müssen. Der Sicherheit über die Kenntnis der Höhe der konkreten Steuerfolgen

für einmalige oder ausserordentliche Sachverhalte kommt hier somit

entscheidende Bedeutung zu. 20)

19) Beispielsweise fallen der formell-rechtliche (Kaufvertrag) und der wirtschaftliche Sachverhalt

im Falle der indirekten Teilliquidation auseinander.

20) Beispielsweise kann die korrekte Darstellung der Unternehmenssubstanz Einfluss auf die

Unternehmensbewertung haben.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 301


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

3. Dauersachverhalte

Den Dauersachverhalten ist gemeinsam, dass sich regelmässig wiederkehrende

Sachverhaltselemente in Zukunft in gleicher oder zumindest sehr ähnlicher

Form über mehrere Veranlagungsperioden wiederholen werden. Demzufolge

werden die massgebenden Tatbestandsmerkmale für die Subsumtion unter die

entsprechende materielle Rechtsnorm steuersystematisch die gleichen Rechtsfolgen

auslösen. Die Steuerpraxis zielt daher meist auf die Bestätigung dieser

Rechtsfolgen durch die Steuerbehörden ab. Innerhalb der Dauersachverhalte ist

weiter zu unterscheiden, ob die wiederkehrenden Sachverhaltselemente durch

eine einmalige Disposition oder durch wiederkehrende gleichartige Dispositionen

ausgelöst werden. 21)

In der Praxis häufig anzutreffende Dauersachverhalte als Gegenstand von

Steuerrulings für private Steuerpflichtige sind beispielsweise:

– Abgrenzung von fortlaufender, privater Tätigkeit zur selbständigen Erwerbstätigkeit;

– Einigung bezüglich steuerlicher Qualifikation von regelmässig fliessenden

Vermögenserträgen; 22)

– Festlegung des Verkehrswertes von mobilen Vermögenswerten.

Mit Bezug auf unternehmerisch tätige Steuerpflichtige beinhalten Steuerrulings

oft folgende Dauersachverhalte:

– Voraussetzungen und Bemessungsgrundlage der Besteuerung mit Bezug auf

spezielle Steuerstatus; 23)

– Internationale oder interkantonale Fragen der Steuerausscheidung; 24)

– Geschäftsmässige Begründung von periodisch wiederkehrenden Aufwandpositionen

oder Finanzierungsfragen und damit verbundenen möglichen Steuerfolgen. 25)

Die vorgängige Regelung von Dauersachverhalten soll dem Steuerpflichtigen

die Sicherheit geben, dass bei unveränderter Fortführung der wesentlichen Sachverhaltselemente,

sei es auf Basis der Einmaldisposition oder als Folge sich wiederholender

gleichartiger Dispositionen, das Ergebnis der Subsumtion aus steu-

21) In diesem Sinne auch Baur, 246.

22) Beispielsweise im Zusammenhang mit der Anerkennung von hohen Dividenden als Vermögensertrag

bei gleichzeitiger Arbeitstätigkeit als Geschäftsführer der zu 100% vom

Aktionär gehaltenen Gesellschaft.

23) Beispielsweise Besteuerung auf kantonaler Ebene als Holdinggesellschaft oder Verwaltungsgesellschaft

ohne oder mit eingeschränkter Geschäftstätigkeit in der Schweiz gemäss

Art. 28 StHG.

24) Beispielsweise für die Implementierung einer Prinzipal-Struktur im internationalen Kontext

oder die Festlegung der für die konkrete Geschäftstätigkeit angemessenen Methode

für die Steuerausscheidung im interkantonalen Verhältnis.

25) Beispielsweise Regelung der Tatbestandselemente und Steuerfolgen in Bezug auf verdecktes

Eigenkapital, Fremdkapital von Nahestehenden, 10/20/100-Nicht-Banken Regel, Konzernfinanzierung

usw.

302 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

erlicher Sicht in den nachfolgenden Veranlagungsperioden systematisch gleich

bleiben wird. Dies erlaubt dem Steuerpflichtigen, seine vermögensrechtliche

Situation im Vertrauen darauf zukunftsgerichtet und für die betroffenen Sachverhaltselemente

verlässlich einschätzen zu können.

V. Regelung des Verfahrens für Anträge auf ein Steuerruling in der Praxis

In der Praxis ist während der letzten Jahre eine deutliche Zunahme der Anträge

auf Steuerrulings erkennbar. Im Bereich der direkten Steuern haben einzelne

kantonale Steuerverwaltungen mit der Publikation von einschlägigen Merkblättern

zwecks Regelung der Abläufe für die Entgegennahme von Steuerrulings

reagiert. 26) Die vorhandenen Publikationen gehen grundsätzlich davon aus, dass

der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf Prüfung eines steuerlich erheblichen

Sachverhalts vor dessen Verwirklichung hat. Die Prüfung und steuerliche Würdigung

erfolgt üblicherweise, insbesondere für die direkten Steuern, auf Basis

der durch den Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung im ordentlichen

Veranlagungsverfahren.

Die kantonalen Steuerverwaltungen anerkennen jedoch, dass in Einzelfällen

bei rechtlich und wirtschaftlich bedeutenden Sachverhalten für den Steuerpflichtigen

durchaus ein begründetes Interesse bestehen kann, Gewissheit über

die Steuerfolgen eines zukünftig umzusetzenden Sachverhaltes zu erlangen. Zugelassen

werden jedoch nur Anfragen betreffend konkret geplanter Sachverhalte

und keine Anfragen steuerplanerischer Natur. 27) Die Steuerverwaltungen bezeichnen

diese Anfragen mittels Steuerruling in der Praxis mehrheitlich als

«Anfragen auf amtliche Auskünfte und Vorbescheide». Sie anerkennen diesbezüglich

üblicherweise ihre Zuständigkeit für Anfragen im Bereich der Einkommens-

und Vermögenssteuern sowie der Gewinn- und Kapitalsteuern auf Stufe

Bund und Kanton. 28) Bezüglich der übrigen kantonalen und kommunalen Steuern

und Abgaben sind die Zuständigkeiten von kantonalen oder kommunalen

Steuerbehörden innerhalb der einzelnen Kantone unterschiedlich geregelt.

Einig sind sich die kantonalen Steuerverwaltungen in der Praxis dahingehend,

dass die Auskunftserteilung in jedem Fall lediglich in Form eines «Vorbescheides»

im Sinne einer Zusicherung oder Auskunft ausfällt. Dieser stellt nach Auffassung

der kantonalen Steuerverwaltungen in der Regel keine Verfügung dar und ist somit

nicht anfechtbar. Insbesondere handelt es sich hierbei nach behördlicher Auffassung

nicht um eine Feststellungsverfügung oder eine Verfügung über einen Teilaspekt

des Veranlagungsverfahrens. 29) Feststellungsverfügungen sind demgemäss im

26) Vgl. z.B. MB BS AuV, MB SZ VuA, MB ZH AuV.

27) MB BS AuV, Abschnitt «Vorbemerkungen»; MB SZ VuA, Ziff. 1; MB ZH AuV, Lit. A.

28) MB BS AuV, Abschnitt «Erteilung von Auskünften und Vorbescheiden»; MB SZ VuA,

Ziff. 5; MB ZH AuV, Lit. C Ziff. II.1.

29) MB BS AuV, Abschnitt «Erteilung von Auskünften und Vorbescheiden»; MB SZ VuA,

Ziff. 3; MB ZH AuV, Lit. C Ziff. I.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 303


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Bereich der direkten Steuern nur für ganz bestimmte Einzelfälle, wie beispielsweise

hinsichtlich der subjektiven Steuerpflicht, möglich. Diese Praxis wurde bisher

für die direkten Steuern auch durch das Bundesgericht geschützt. 30)

Im Übrigen hat die SSK betreffend Anfragen mit interkantonalen Anknüpfungspunkten

ebenfalls ein Kreisschreiben zwecks Festlegung der verwaltungsinternen

Grundsätze zu Vorgehen, Koordination und Entscheidfindungsprozess

für die Vertretung einer einheitlichen Rechtsposition veröffentlicht. 31)

B. Rechtsnatur von Steuerrulings

I. Grundsätze des Verwaltungshandelns der Steuerbehörden

Die Handlungsart der Steuerbehörden als Verwaltungsbehörden ist einerseits

massgebend für die zwingend zu erfüllenden Handlungsvoraussetzungen 32) und

andererseits für die Zuordnung der damit verbundenen Rechtsfolgen. 33) Im Verwaltungsrecht

wird grundsätzlich zwischen zwei Grundformen von Verwaltungshandlungen

unterschieden: dem rechtlichen Verwaltungshandeln (Rechtsakt)

und dem tatsächlichen Verwaltungshandeln (Realakt). 34)

Rechtsakte haben die Begründung, Änderung oder Aufhebung eines Rechtsverhältnisses

zum Gegenstand und haben unmittelbare Rechtswirkung. 35) Wichtigste

Form des Rechtsaktes im Steuerrecht ist die Verfügung als behördliche

Anordnung in Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen über das Verwaltungsverfahren

und die Verwaltungsrechtspflege im nichtstreitigen Verwaltungsverfahren.

Im Steuerrecht ergeht am Ende des Veranlagungsverfahrens eine (anfechtbare)

Veranlagungsverfügung. Ebenfalls als Rechtsakt qualifiziert der

Verwaltungsrechtliche Vertrag, wobei dieser mit Bezug auf das Verfahren jedoch

weitgehend formfrei errichtet wird und sich nicht nach den verwaltungsverfahrensrechtlichen

Erlassen richtet. 36)

Der Realakt demgegenüber zielt auf einen Taterfolg ab und kann mittelbare

Rechtswirkungen haben (beispielsweise Schadenersatzpflicht.) 37) Er ist eine von

Dritten wahrnehmbare und dem Verwaltungsträger zurechenbare Handlung. 38)

Charakteristisch für den Realakt ist, dass er nicht primär auf Rechtswirkungen

ausgerichtet ist, aber dennoch die Rechtsstellung des Privaten bzw. Steuersubjekts

berühren kann. Vielfach ist dieses einfache Verwaltungshandeln der Steuerbehörden

nicht explizit in den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen über

30) BGE 126 II 514 E. 3; vgl. hinten Lit. B. Ziff. IV.2.

31) SSK, KS 21 vom 28.11.2001.

32) Z.B. die Einhaltung einschlägiger Verfahrensvorschriften sowie die Festlegung der formellen

und sachlichen Zuständigkeit.

33) Beispielsweise die Rechtsbeständigkeit und den Rechtsschutz.

34) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 727 ff.

35) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 730.

36) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 34 RZ 2 f.

37) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 730a.

38) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 38 RZ 2.

304 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege geregelt. Daher

führt in der Praxis die Handlungsform des Realaktes nach wie vor zu Problemen,

ob und mit welchem Mittel die Steuerpflichtigen einen Rechtsschutz gegenüber

dem Realakt geltend machen können. 39) Die im Steuerrecht wichtige Form des

Realaktes ist die Erteilung von Auskünften und Zusicherungen durch Steuerbehörden

über zukünftiges Verhalten im Sinne von zu erwartenden Steuerfolgen. 40)

II. Grundsätzliche Zuständigkeit der Steuerbehörden

Die sachliche, örtliche und funktionelle Zuständigkeit der Steuerbehörden für

das Verwaltungshandeln, insbesondere betreffend Rechtsakte, ergibt sich aus

den anwendbaren Organisations- und Sacherlassen. Im Steuerrecht wird die

Grundsatzzuständigkeit für das Verwaltungshandeln überwiegend bereits in den

anwendbaren Steuergesetzen geregelt, subsidiär in den Organisationserlassen.

Sofern die Steuerbehörde zur Handlung in Form von Rechtsakten berechtigt ist,

darf sie innerhalb bestimmter Grenzen in ihrem Zuständigkeitsbereich ebenfalls

in Form von Realakten tätig werden. Dieser Grundsatz schliesst allerdings nicht

aus, dass eine Behörde auch Realakte vornehmen kann, selbst wenn sie nicht zur

Tätigkeit in Form von Rechtsakten befugt ist.

1. Rechtsakte in Form der Verfügung

Die Handlung der Steuerbehörden mittels Rechtsakts und damit insbesondere

das Verfahren auf Erlass einer Verfügung unterliegt zwingend den Bestimmungen

des jeweils anwendbaren Verwaltungsverfahrensrechts. 41) Für die Beurteilung

der Tätigkeit von Steuerverwaltungen im Zusammenhang mit Rechtsakten

stellt sich somit die Frage, welches das anwendbare Verwaltungsverfahrensrecht

für die Handlungen der betroffenen Steuerbehörde ist. Im Steuerrecht sind verwaltungsverfahrensrechtliche

Bestimmungen einerseits in den Steuergesetzen

selber oder subsidiär im Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes bzw. des jeweiligen

Kantons zu finden.

Für die Verrechnungssteuer, die Stempelabgaben und die Mehrwertsteuer ist

die ESTV die zuständige Verwaltungsbehörde, womit das VwVG mit gewissen

Ausnahmen anwendbar ist, soweit die jeweiligen Steuergesetze (VStG, StG und

MWSTG) keine vorgehenden oder abweichenden und dem VwVG entgegenstehenden

Bestimmungen enthalten. 42)

Für die direkte Bundessteuer wurde das Veranlagungsverfahren auf die Kantone

übertragen, wobei gemäss DBG eine vom kantonalen Recht zu bezeichnende

39) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 737 ff.

40) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 38 RZ 11.

41) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 30 RZ 1 ff., zum allgemeinen Begriff und den Rechtsgrundlagen

des Verwaltungsverfahrens am Beispiel des Bundes.

42) Art. 1 ff. VwVG.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 305


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

kantonale Verwaltung für die Leitung und den Vollzug der direkten Bundessteuer

als zuständig erklärt wird. Die entsprechenden kantonalen Amtsstellen sind meist

organisatorisch in die kantonalen Steuerverwaltung integriert bzw. mit dieser

identisch. Für das Verwaltungsverfahren gelten die verfahrensrechtlichen Bestimmungen

des DBG. 43) Das VwVG findet auf das kantonale Verfahren keine Anwendung,

sofern nicht letzte kantonale Instanzen gestützt auf öffentliches Recht des

Bundes verfügen. 44) Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes bezüglich des Vollzugs

und des Verfahrens darf nur insoweit in die kantonale Hoheit eingreifen, als

dies für die Verwirklichung des materiellen Bundesrechts und zur Ausführung der

materiellen Prinzipien des Bundesverfassungsrechts notwendig ist. 45) Die Kantone

regeln das Verfahren für die direkte Bundessteuer in der Regel mittels Verordnung

über den Vollzug der direkten Bundessteuer. 46) Die entsprechende Verordnung verweist

in der Regel auf die Anwendbarkeit der organisatorischen und verfahrensrechtlichen

Bestimmungen des kantonalen Rechts. Diese dürfen dem Bundesrecht

allerdings nicht widersprechen oder die Durchführung des materiellen Rechts des

DBG erschweren bzw. verhindern. 47) Nebst den Bestimmungen des DBG sind

somit subsidiär die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes

oder des kantonalen Verwaltungsverfahrensgesetzes auf das Verwaltungsverfahren

für die direkte Bundessteuer anwendbar. Sofern das kantonale

Verwaltungsverfahrensrecht ausnahmsweise keine Normen statuiert, wendet das

Bundesgericht in der Praxis das VwVG ergänzend an. 48)

Die kantonalen und kommunalen direkten Steuern werden verfahrensrechtlich

teilweise im StHG 49) bzw. in den kantonalen Steuergesetzen geregelt. Zusätzlich

sind subsidiär die kantonalen Regelungen über das Verwaltungsverfahren

zu beachten. 50) Zuständig für den Erlass der Rechtsakte ist in der Regel die

kantonale Steuerverwaltung oder vom kantonalen Recht bezeichnete Steuerämter

auf kommunaler Ebene.

2. Realakte

Ist die Steuerbehörde sachlich, örtlich und funktionell zuständig, so kann sie

innerhalb bestimmter Grenzen ebenfalls Realakte vornehmen. Insbesondere darf

die Steuerbehörde aber nicht die Form des Realaktes wählen, wenn sie beispielsweise

eine Verfügung als Rechtsakt erlassen müsste. Ebenfalls muss sie für den

Realakt das anwendbare Recht in der Sache beachten. Der Realakt muss somit

43) Art. 102 ff. DBG.

44) Art. 1 Abs. 1 und 3 VwVG; Kölz/Häner, RZ 217.

45) Kölz/Häner, RZ 56; BGE 111 Ib 201 E. 3.

46) Art. 104 DBG; z.B. Art. 3 BStV BE; § 4 BStV ZH.

47) Känzig/Behnisch, Art. 66 BdBSt RZ 1 f.; Kölz/Häner, RZ 58.

48) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 DBG N 24.

49) Art. 39 ff. StHG.

50) Vgl. z.B. Art. 151 StG BE und Art. 1 ff. VRPG BE; § 106 ff. StG ZH, § 2 ff. VO StG ZH,

subsidiär § 1 ff. VRG ZH.

306 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

immer auch formell und materiell rechtmässig bleiben. 51) In ihrem Kompetenzbereich

für die Tätigkeit in Form von Rechtsakten darf die Steuerbehörde daher

auch Auskünfte und Zusicherungen über zukünftiges Verhalten gegenüber den

Steuerpflichtigen ihrer Steuerhoheit abgeben.

III. Steuerruling als vorgängige Auskunft und Zusicherung der Steuerbehörden

1. Aktuelle Praxis zu den Steuerrulings

Wie einleitend bereits erwähnt, sind sich Praxis, Lehre und Rechtsprechung heute

weitgehend einig, 52) dass es sich bei Steuerrulings um Vorbescheide im Sinne

von vorgängigen Auskünften und Zusicherungen seitens der Steuerbehörden

handelt. Diese Form des Verwaltungshandelns stellt einen Realakt dar.

2. Behördliche Auskunft als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben

Dem Grundsatz von Treu und Glauben liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich

die Parteien – sowohl die Privaten als auch das Gemeinwesen – im Rechtsverkehr

loyal und vertrauenswürdig zu verhalten haben. Teilgehalte dieses Grundsatzes

bilden der Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens

sowie das Rechtsmissbrauchsverbot. 53) Der Private kann sich grundsätzlich auf

die behördliche Auskunft verlassen und geniesst Vertrauensschutz. 54)

Steuerrulings sind in aller Regel schriftlich ausgestaltet, enthalten eine Darstellung

des rechtlich relevanten Sachverhalts, eine Subsumtion unter die betreffenden

Steuernormen sowie Anträge an die Steuerbehörden, den geschilderten

Sachverhalt mit den dargelegten Rechtsfolgen in diesem Sinne zu anerkennen

und zu behandeln. Ist die Steuerbehörde der Meinung, dass die Subsumtion des

geschilderten Sachverhalts korrekt erfolgte, d.h. mit den gesetzlichen Bestimmungen

übereinstimmt, unterzeichnet sie das Steuerruling. 55) Dadurch äussert

51) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 38 RZ 19.

52) Vgl. dazu vorne Lit. A. Ziff. II.

53) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 622 f.

54) Die ältere Lehre stand dem Schutz des Steuerpflichtigen mittels des Grundsatzes von Treu

und Glauben in Bezug auf behördliche Auskünfte ablehnend gegenüber und gewichtete

die gesetzmässige Steuererhebung als erheblicher – so Bosshardt, 101; Geering, 136; eingehend

zur geschichtlichen Entwicklung der Lehre und Rechtsprechung diesbezüglich

Gueng, 456 ff.

55) Die Auskunft auf einen konkreten Sachverhalt kann grundsätzlich in jeder Form erteilt

werden, sie kann somit auch mündlich sein (Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 669; a.M. Eisenring,

113; von der mündlichen Auskunft auf einen konkreten Sachverhalt ist allerdings eine

allgemeine Anfrage ohne konkreten Sachverhaltsbezug abzugrenzen, die gerade nicht geeignet

ist, eine Vertrauensgrundlage zu schaffen). Wie auch im übrigen Rechtsverkehr bestehen

bei einer mündlichen Auskunftserteilung später Beweisschwierigkeiten, weshalb in

der Praxis für gewöhnlich Steuerrulings schriftlich oder per E-Mail eingeholt werden, respektive

telefonische Auskünfte nachträglich schriftlich oder per E-Mail bestätigt werden.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 307


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

sie sich gegenüber dem Steuerpflichtigen explizit und macht den Inhalt des

Steuerrulings zum Bestandteil ihrer vorgängigen Auskunft und Zusicherung

hinsichtlich der steuerlichen Rechtsfolgen des dargelegten Sachverhalts. Bei der

nachfolgenden Steuerveranlagung prüft die Steuerbehörde üblicherweise nur

noch, ob der tatsächlich umgesetzte dem unterbreiteten Sachverhalt entspricht

und veranlagt entsprechend der im unterzeichneten Steuerruling (zumindest

steuersystematisch) vorgesehenen Subsumtion. Eine dem Steuerruling entsprechende

Veranlagung erfolgt aber nicht aufgrund eines «Vertrags», sondern ist

Ausfluss der dem Steuerpflichtigen zugesicherten Zuordnung eines konkreten

Sachverhalts unter die entsprechenden Steuernormen. 56)

Da die Steuerbehörden von Amtes wegen und in Anwendung der geltenden

Rechtsnormen veranlagen, sind sie vorerst nicht an vorgängige Auskünfte und

Zusicherungen an die Steuerpflichtigen gebunden. Es kommt in der Praxis allerdings

selten vor, dass die Steuerbehörde trotz unterzeichnetem Steuerruling und

entsprechend umgesetztem Sachverhalt bei der Veranlagung nicht im Sinne des

Steuerrulings veranlagt. Weil für die direkte Bundessteuer die kantonalen Steuerverwaltungen

zwar als Veranlagungsbehörden zuständig sind, die ESTV jedoch

eine Aufsichtskompetenz hat, bilden Beschwerden der ESTV gegen steuerrulingkonforme

Veranlagungen für die direkte Bundessteuer in der Praxis den

weitaus häufigeren Fall. 57)

Ob sich der Steuerpflichtige im Falle einer abweichenden Veranlagung auf

das Steuerruling berufen kann, hängt gemäss ständiger bundesgerichtlicher

Rechtsprechung von fünf Kriterien ab. Der Private wird bei einer behördlichen

Auskunft aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben geschützt,

«1. wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte

Personen gehandelt hat;

56) Besonders anschaulich bezüglich des Schutzes des Steuerpflichtigen im Zusammenhang

mit einer behördlichen Auskunft ist BGE vom 01.11.2000, 2A.46/2000: Eine Gesellschaft

holte für die Absorbtionsfusion mit einer Tochtergesellschaft ein Steuerruling in Form

einer vorgängigen behördlichen Auskunft bei der kantonalen Steuerbehörde ein. Dieses

bestätigte die Steuerneutralität der geplanten Transaktion. In der Folge wurde die Absorbtionsfusion

wie dargelegt durchgeführt, die Kantonssteuern wie auch die direkte Bundessteuer

gemäss Steuerruling deklariert und die Steuerneutralität der Transaktion in der

nachfolgenden Veranlagung der kantonalen Steuerverwaltung berücksichtigt. Die ESTV

reichte gegen die Veranlagung für die direkte Bundessteuer Beschwerde ein und stellte

sich auf den Standpunkt, dass die behördliche Auskunft unrichtig und für die Gesellschaft

die Unrichtigkeit auch erkennbar war. Das Bundesgericht kam allerdings zum Schluss,

dass der Steuerpflichtige sich zu Recht auf die behördliche Auskunft verlassen durfte und

er aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben zu schützen sei; zur Einigung über

unklare Sachverhaltselemente im Veranlagungsverfahren siehe vorne Lit. A. Ziff. III.

57) Vgl. hierzu hinten Lit. F. Ziff. II; ebenfalls anzutreffen sind Fälle, in denen die kantonale

Steuerverwaltung ein Steuerruling unterzeichnet hat, die kantonale Abteilung für die Veranlagung

der direkten Bundessteuer aber entgegen dem Steuerruling veranlagt (z.B. BGE

vom 11.02.2010, 2C_296/2009).

308 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

«2. wenn sie für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder

wenn die rechtsuchende Person die Behörde aus zureichenden Gründen

als zuständig betrachten durfte;

«3. wenn die Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen

konnte;

«4. wenn sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen

getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können,

und

«5. wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung

erfahren hat.» 58)

Schliesslich muss im Rahmen einer Interessenabwägung noch geprüft werden,

ob der Schutz des Vertrauens in die unrichtige Auskunft oder das Interesse an

der richtigen Rechtsanwendung höher zu gewichten ist. 59)

Sind die genannten Kriterien erfüllt und der Private in seinem Vertrauen

aufgrund einer behördlichen Auskunft geschützt, führt dies zu einem sog. Bestandesschutz.

Gemeint ist damit die Bindung der Behörden an die Auskunft,

oder aber – dies allerdings nur untergeordnet – ein allfälliger Entschädigungsanspruch

gegenüber dem Gemeinwesen. 60)

3. Steuerruling in Form der behördlichen Auskunft und Zusicherung

a) Individuell konkrete Auskunft

Eine behördliche Auskunft ist nur dann geeignet, eine Vertrauensgrundlage zu

schaffen, wenn sie einem Rechtsuchenden direkt, einen konkreten Sachverhalt

betreffend und vorbehaltlos61) erteilt wurde.

Für ein Steuerruling bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige einen konkreten

Sachverhalt den Steuerbehörden zur Prüfung vorlegen muss. Hierbei hat er die

rechtserheblichen Tatsachen offen zu legen und darf keine gezielten Unterlassungen

vornehmen. 62) Die Auskunft kann somit nur für den geschilderten Sachverhalt

verbindlich sein. 63) Die Tücke bei Steuerrulings ist in der Praxis denn auch oftmals

bei der Sachverhaltsschilderung auszumachen. Zum einen muss der Sachverhalt

ausreichend konkret formuliert werden, um als Vertrauensgrundlage überhaupt

geeignet zu sein und den zuständigen Behörden eine genügende Grundlage für

58) Statt vieler: BGE 131 V 472 E. 5.; BGE 121 II 473 E. 2c.

59) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 696.

60) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 697.

61) Z.B. BGE vom 26.02.2007, 2A.279/2006 E. 3.3, in welchem die steuerliche Abzugsfähigkeit

von Vorsorgebeiträgen im Rahmen einer behördlichen Auskunft nur soweit bestätigt

wurde, als «dass die Vorsorgeeinrichtung diese Beiträge korrekt gemäss dem Vorsorgeplan

festgestellt hat».

62) Entscheid des VGer ZH vom 25. August 2010, ZStP 4/2010 345 E.3.1.

63) BGE vom 20.03.2003, 2A.454/2002, E. 2.2.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 309


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

eine verbindliche Auskunft zu liefern. 64) Zum anderen schränkt eine zu detaillierte

Sachverhaltsfestsetzung ein, resp. «gefährdet» die Bindungswirkung der Auskunft.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige, das betreffende Rechtsgeschäft unter

etwas geänderten Voraussetzungen, die im Wesentlichen aber noch dem unterbreiteten

Sachverhalt entsprechen, zu realisieren oder ändern sich die Umstände im

Laufe der Zeit, stellt sich unvermeidlich die Frage, ob die Auskunft auch unter

geänderten Voraussetzungen noch eine Vertrauensgrundlage bilden kann oder ob

für die geänderten Umstände erneut eine Auskunft bei den Steuerbehörden eingeholt

werden muss, damit das Steuerruling noch verbindlich ist. 65)

Die Auskunftserteilung hat zudem vorbehaltslos zu erfolgen. Vorbehalte wird

die Steuerbehörde indessen insbesondere dann anbringen, wenn der Sachverhalt

in den für die materielle Würdigung entscheidenden Bereichen unklar oder unvollständig

ist. Für die Darlegung des konkreten Sachverhalts ist deshalb darauf

zu achten, dass dieser eindeutig und unmissverständlich aus dem Steuerruling

hervorgeht. Die unpräzise Verwendung der Rechtsterminologie bei der Darstellung

des Sachverhalts darf nicht schädlich sein, sofern dessen rechtserheblichen

Elemente für eine steuerrechtliche Würdigung inhaltlich klar und eindeutig sind.

Bringen die Steuerbehörden keinen Vorbehalt an, darf der Steuerpflichtige im

Gegenzug davon ausgehen, dass sich ihnen der geschilderte Sachverhalt vollständig

und verständlich erschliesst. Es ist an den Behörden, gegebenenfalls entweder

weitere Informationen über die geplante Sachverhaltsumsetzung einzuverlangen

oder einen entsprechenden Vorbehalt anzubringen. 66)

b) Zuständige Behörde

Der Private kann sich bei einer Auskunft nur dann auf Treu und Glauben berufen,

wenn diese von der zuständigen Behörde erteilt wurde. Im Steuerrecht sind

dies primär die Veranlagungsbehörden, welche ebenfalls für den Erlass der entsprechenden

Rechtsakte im betreffenden Bereich zuständig sind. 67) Damit sind

die kantonalen und kommunalen Steuerbehörden für die kantonalen und kommunalen

Steuern und die vom Kanton bezeichnete Amtsstelle für die direkte

Bundessteuer68) zuständig. 69) Die ESTV ist als Veranlagungs- bzw. Kontrollbehörde

für die Auskunftserteilung betreffend die Verrechnungssteuer, die Stempelabgaben

als auch die Mehrwertsteuer zuständig. 70)

64) BGE vom 06.04.2005, 2P.284/2004 E. 4.3, wo der Sachverhalt in einer Aktennotiz mit

diesbezüglicher Stellungnahme der Steuerbehörden zu knapp und zu offen formuliert war,

um «nach guten Treuen eine bestimmte Erwartung begründen» zu können.

65) Vgl. hierzu hinten Lit. E.

66) Entscheid des VGer ZH vom 25. August 2010, ZStP 4/2010 345 E.3.1-3.3.

67) Vgl. hierzu vorne Lit. B. Ziff. II. sowie hinten Lit. F. Ziff. I.

68) Vgl. hierzu vorne Lit. B. Ziff. II.1. sowie hinten Lit. F. Ziff. II.

69) Art. 104 DBG.

70) Für die Bindungswirkung der Steuerrulings für andere Steuerbehörden vgl. hinten Lit. F

Ziff. II und III.

310 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

Da in der Praxis die Verwirklichung eines Sachverhalts meist bei verschiedenen

Steuerarten Steuerfolgen auslöst, ist es de facto häufig unumgänglich, für den

gleichen Sachverhalt ein Steuerruling sowohl bei der zuständigen kantonalen

Steuerbehörde als auch bei der ESTV einzureichen. 71) Wirkt sich die Realisation

eines Sachverhalts zudem in mehreren Kantonen aus, wird üblicherweise im

Sitz- resp. Wohnsitzkanton ein erstes Steuerruling eingereicht, das der Steuerpflichtige

dann weiteren Kantonen unterbreitet mit dem Antrag, sich der steuerlichen

Würdigung des Sachverhalts des Sitz- resp. Wohnsitzkantons anzuschliessen.

72)

c) Erkennbarkeit der unrichtigen Auskunft

Ein Steuerruling in Form einer behördlichen Auskunft kann nur dann eine Vertrauensgrundlage

bilden, wenn die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres

bekannt war, resp. hätte erkannt werden müssen. Demnach wird der Steuerpflichtige

in seinem Vertrauen auf den Inhalt der Auskunft nur dann geschützt,

wenn er deren Unrichtigkeit auch bei Anwendung der gehörigen Sorgfalt nicht

hätte erkennen können und müssen. Hinsichtlich des subjektiven Elements der

gehörigen Sorgfalt bzw. zumutbaren Aufmerksamkeit sind die Rechtskenntnisse

des Steuerpflichtigen individuell zu berücksichtigen. 73) Insbesondere dürfen von

einem Laien keine umfassenderen Kenntnisse des Steuerrechts erwartet werden

als von der Steuerbehörde, welche die unrichtige Auskunft erteilt hat. Der Laie

darf darauf vertrauen, dass die Steuerbehörde mit den rechtlichen Fragestellungen

vertraut ist und das beantragte Steuerruling mit der gebotenen Sorgfalt prüft

sowie eine richtige Auskunft erteilt. Die Sorgfaltspflicht des Laien darf mithin

nicht so ausgelegt werden, dass er das erhaltene Steuerruling eingehend auf

Übereinstimmung mit den anwendbaren Steuernormen, der zugänglichen Steuerpraxis

sowie der Rechtsprechung und Lehre zu überprüfen hat. Eine unrichtige

Auskunft ist somit erst dann erkennbar, wenn der Steuerpflichtige sie ohne weiteres

als geradezu unvernünftig hätte erfassen können und er somit ernsthafte

Zweifel an deren Richtigkeit hätte haben müssen. 74) Dabei sind dem Steuerpflichtigen

die Fachkenntnisse seines allfälligen Beraters zuzurechnen. Von einer

Fachperson darf durchaus erwartet werden, dass die materielle Gesetzeswidrigkeit

eines Steuerrulings erkannt wird, sofern dessen Inhalt offensichtlich

nicht unter die Gesetzesnorm subsumiert werden kann. 75)

71) Vgl. hierzu jedoch auch SSK, KS 21 vom 28.11.2001, zwecks Festlegung der verwaltungsinternen

Grundsätze zu Vorgehen, Koordination, Zeitrahmen und Entscheidfindungsprozess

für die Vertretung einer einheitlichen Rechtsposition.

72) Dies ist trotz föderalistisch ausgestaltetem Steuersystem möglich, da aufgrund des StHG

das Steuersystem weitgehend vereinheitlicht ist; vgl. dazu hinten Lit. F. Ziff. III.

73) Weber-Dürler, 14 f.

74) So auch Gueng, 480 ff. m.w.H.

75) Ist der Inhalt eines «Steuerrulings» klarerweise entgegen den materiell-rechtlichen Normen

abgefasst und sind die formellen Voraussetzungen erfüllt, so handelt es sich allenfalls

um ein unzulässiges Steuerabkommen; vgl. hierzu hinten Lit. B Ziff. V.2.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 311


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung massgeblich ist auch, ob eine für

Dritte erkennbare Praxis bestanden hat, die konsequent angewandt wurde. Vom

Steuerpflichtigen oder dessen Berater wird daher erwartet, dass er die publizierte

Praxis der Steuerbehörden (Wegleitungen, Kreisschreiben, Rundschreiben, Merkblätter

usw.) grundsätzlich kennt, wobei hier die Art und der Inhalt der Publikation

adressatengerecht vorliegen muss. Wird ein Steuerberater beigezogen, kann zudem

eine publizierte, konstante höchstrichterliche Rechtsprechung oder Einhelligkeit

der Lehre geeignet sein, die Vertrauensgrundlage zu zerstören. 76) Diese Auffassung

muss nach Ansicht der Autoren jedoch weiter differenziert werden. 77)

d) Disposition

Einen Anspruch auf die Bindung der Behörden an das Steuerruling und somit

auf einen Bestandesschutz hat der Steuerpflichtige nur, wenn er aufgrund der

behördlichen Auskunft Dispositionen getätigt hat, die nicht leicht wieder rückgängig

gemacht werden können.

Dabei ist zu beachten, dass nur diejenigen Dispositionen relevant sind, die

nach der Auskunftserteilung getätigt wurden. Hatte der Steuerpflichtige bereits

vor der Auskunftserteilung mit der Umsetzung des Sachverhaltes begonnen und

dabei Dispositionen getätigt, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht

werden können, so trägt er dieses Risiko selbst. 78) Das Steuerruling ist

daher zwingend einzuholen, bevor die rechtserheblichen Sachverhaltselemente

umgesetzt werden sowie damit verbunden u.U. hohe Umsetzungskosten und

letztlich unbeabsichtigte Steuerfolgen anfallen.

e) Interessenabwägung

Schliesslich kann ein überwiegendes öffentliches Interesse an der richtigen

Rechtsanwendung gegenüber dem Vertrauensschutz Vorrang haben. 79)

Voraussetzung der Interessenabwägung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige

aufgrund der beschriebenen Kriterien in seinem Vertrauen in die behördliche

Auskunft geschützt wird. Bei offensichtlichen und für den Steuerpflichtigen

oder seinen Berater erkennbaren Verstössen gegen die anwendbaren Besteuerungsnormen

muss in der Regel bereits von der offensichtlichen Unrichtigkeit

der Auskunft ausgegangen werden, womit kein Vertrauensschutz entstehen kann.

Für die Interessenabwägung ist im Einzelfall zu prüfen, ob dem öffentlichen

Interesse an der Durchsetzung des materiell für «richtig» gehaltenen Steuerrechts

gegenüber dem verfassungsrechtlichen Prinzip von Treu und Glauben der Vorrang

einzuräumen ist. Während in der Lehre teilweise die Meinung vertreten

wird, dass der Vertrauensschutz fiskalischen Interessen in aller Regel überlegen

76) BGE vom 01.11.2000, 2A.46/2000 E. 3d.

77) Siehe dazu hinten Lit. D. Ziff. III.

78) Ebenso BGE vom 20.03.2003, 2A.454/2002 E. 2.2.

79) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 696.

312 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

sei, 80) will das Bundesgericht in einem aktuellen Entscheid den Vertrauensschutz

als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht nur mit Zurückhaltung

aufrecht erhalten. Dies für Fälle, in denen der Vertrauensschutz zu einer

vom Gesetz abweichenden Behandlung eines Steuerpflichtigen führen würde.

Demgemäss darf einem Steuerpflichtigen aufgrund der unrichtigen Auskunft entgegen

dem gesetzten Recht oder einer bisher tolerierten gesetzeswidrigen Behandlung

nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen Ungleichbehandlung

führen würde. 81) Demgegenüber darf nach Auffassung der Autoren das öffentliche

Interesse dem Vertrauensschutz und damit dem Bestandesschutz nur dann

vorgezogen werden, wenn die Aufrechterhaltung des Steuerrulings dem materiellen

Gesetzesrecht zuwider laufen würde. Nicht entscheidend für den Vorrang des

öffentlichen Interesses darf z.B. die publizierte Praxis oder Rechtsprechung sein,

sofern das Steuerruling unter die gesetzlichen Grundlagen subsumierbar bleibt.

f) Zeitrahmen und Kosten der Auskunftserteilung

Auskünfte im Rahmen eines Steuerrulings werden von den zuständigen Behörden

üblicherweise speditiv behandelt. Das Merkblatt der Steuerverwaltung des

Kantons Basel-Stadt beispielsweise gibt einen Zeitrahmen von zwei bis vier Wochen

vor, sofern der zuständigen Behörde sämtliche Unterlagen und Informationen

vorliegen. 82)

Damit die Steuerbehörden Steuerrulings zeitnah behandeln können, sind neben

einer genauen Sachverhaltsdarstellung die eigene steuerliche Würdigung des

Steuerpflichtigen sowie ein Antrag für die steuerliche Behandlung notwendig. 83)

Dies gibt den Steuerbehörden die Möglichkeit, die steuerliche Würdigung des

Steuerpflichtigen bzw. dessen Steuerberaters mittels Unterzeichnung in effizienter

Weise zum Gegenstand der eigenen vorgängigen Auskunft zu machen sowie

zusätzlich allfällige Vorbehalte oder Präzisierungen anzubringen, falls die vorgängige

Auskunft vom Inhalt des beantragten Steuerrulings abweichen sollte.

Die Auskunftserteilung erfolgt in aller Regel kostenlos. Es kann indessen

eine angemessene Gebühr auferlegt werden, falls eine Anfrage das übliche Ausmass

übersteigt. 84)

g) Wirkung der behördlichen Auskunft

Sind sämtliche erwähnten Voraussetzungen erfüllt, führt die behördliche Auskunft

im Allgemeinen zu einem sog. Bestandesschutz, nämlich zur Bindung der

80) Gueng, 508.

81) BGE vom 1. Juli 2011, 2C_20/2011, E.3.1, welcher in seiner Begründung nach der von

den Autoren vertretenen Auffassung nicht klar zwischen den Voraussetzungen sowie Wirkungen

des Vertrauensschutzes und der Interessenabwägung unterscheidet.

82) MB BS AuV, Abschnitt «Erteilung von Auskünften und Vorbescheiden».

83) MB BS AuV, Abschnitt «Erteilung von Auskünften und Vorbescheiden»; MB ZH AuV,

Lit. C. Ziff. III.

84) Eisenring, 113 f.; MB ZH AuV, Lit.C. Ziff. V.; z.B. im Kanton Zürich beträgt eine solche

Gebühr CHF 100-3‘500 (§20 ff. VO StG ZH), im Kanton Zug bis CHF 100 (§40 VO StG ZG).

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 313


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Behörden an die Auskunft, oder aber – dies allerdings nur untergeordnet – zur

anderweitigen Beseitung der erlittenen Rechtsnachteile, z.B. einem Entschädigungsanspruch

gegenüber dem Staat. 85)

Ein Steuerruling beinhaltet Subsumtion eines Sachverhaltes unter die betreffenden

Besteuerungsnormen, begründet aber keinen rechtlichen Anspruch

auf eine Verfügung nach seiner Massgabe. 86) Das Steuerruling kann somit seine

eigentliche Wirkung erst in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren entfalten,

nämlich dann, wenn dieses als behördliche Auskunft qualifiziert wird und sich

der Steuerpflichtige berechtigterweise auf das Gebot von Treu und Glauben berufen

darf. Stehen dem Vertrauensschutz keine überwiegenden öffentlichen Interessen

entgegen, ist im Steuerrecht die Verfügung durch die Rechtsmittelinstanz

aufzuheben und eine neue, gemäss behördlicher Auskunft, zu erlassen. 87)

Nach Auffassung des Bundesgerichts wird indessen dem Vertrauensschutz

Genüge getan, wenn der Steuerpflichtige vor dem erlittenen Nachteil bewahrt

wird. Je nach Sachlage sei dieses Ziel durch Vermeiden von Rechtsnachteilen,

durch Übergangslösungen oder durch den – im Gesetz vorgesehenen – Ersatz

des Vertrauensschadens zu erreichen. Neben der Abwägung zwischen dem Interesse

des Steuerpflichtigen und dem öffentlichen Interesse seien für die Auswahl

der Lösung die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Entscheidend sei

letztlich, dass die erlittenen Rechtsnachteile ausgeglichen werden. 88) Nach der

hier vertretenen Auffassung sind allerdings das Vermeiden von Rechtsnachteilen,

allfällige Übergangslösungen sowie die Gutheissung eines Entschädigungsanspruchs

lediglich näher zu prüfen, wenn die Interessenabwägung zu Gunsten

des öffentlichen Interesses ausfällt. Mit anderen Worten muss die Frage einer

allfälligen Schadloshaltung ohne Einfluss auf den Bestand des Vertrauensschutzes

bleiben und ist lediglich bei überwiegendem öffentlichem Interesse zu berücksichtigen.

Zudem gilt es zu beachten, dass die reine Beseitigung der steuerlichen

Nachteile nicht in jedem Fall die dem Steuerpflichtigen aus der

Disposition erwachsenen Nachteile vollumfänglich zu kompensieren vermag. 89)

85) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 697.

86) Blumenstein, Verständigungsprinzip, 7.

87) A.M. Blumenstein, Verständigungsprinzip, 12, der eine Verständigung zwischen den Steuerbehörden

und dem Steuerpflichtigen im nachfolgenden Rechtsmittelverfahren nur unter

Billigkeitsaspekten berücksichtigen, dem Steuerruling aber keine Verbindlichkeit aufgrund

von Treu und Glauben einräumen möchte; ders. Vereinbarungen, 422.

88) BGE vom 1. Juli 2011, 2C_20/2011, E.3.3.3.

89) Z.B. vermag die reine Differenzbesteuerung von Kapitalleistungen aus der beruflichen Vorsorge

unter Berücksichtigung von steuerlich nicht zum Abzug zugelassenen vorgängigen Einkäufen

zwar die steuerliche Belastung im Auszahlungsfall zu kompensieren. Unberücksichtigt

bleibt aber beispielsweise, dass der Steuerpflichtige die Disposition des Einkaufs sowie

der Aufteilung zwischen Kapitalleistung und künftiger Rente nun in Unkenntnis der gesamten

Rechtsfolgen bereits getroffen hat. Vgl. hierzu BGE vom 1. Juli 2011, 2C_20/2011,

E.3.3.3, in welchem das Bundesgericht diesen verbleibenden Restunterschied als zumutbar

betrachtet.

314 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


IV. Abgrenzung zur Verfügung

Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

1. Begriff der Verfügung

Als Verfügung wird gemeinhin die einseitige und verbindliche Anordnung einer

Behörde im Sinne eines Rechtsaktes verstanden, welche im Einzelfall ein Rechtsverhältnis

gestützt auf öffentliches Recht regelt. 90) Die Form der Verfügung bestimmt

sich nach dem anwendbaren Verwaltungsverfahrensrecht. 91) Sodann hat

die Verfügung eine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten und ist anfechtbar.

Als besondere Form regelt die Feststellungsverfügung keine neuen Rechte

und Pflichten, sondern dient der Klärung der Rechtslage, indem das Bestehen,

das Nichtbestehen oder der Umfang von verwaltungsrechtlichen Pflichten verbindlich

festgestellt wird. 92) Der Erlass einer Feststellungsverfügung setzt ein

schutzwürdiges Feststellungsinteresse, d.h. ein berechtigtes und aktuelles Bedürfnis

an der sofortigen Klärung eines konkreten Sachverhalts voraus. 93)

2. Vorbescheide in der Form der Verfügung im Bereich der direkten Steuern

Die Zulässigkeit von Feststellungsverfügungen für die direkten Steuern im Sinne

von Vorbescheiden über die objektive Steuerpflicht bzw. einzelne Sachverhalte

wird von der Rechtsprechung sehr zurückhaltend beurteilt. Das Bundesgericht

hat hierzu in seiner Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer implizit

festgehalten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf die

Beurteilung von Teilaspekten der Steuerbemessung oder Steuererhebung vor Eröffnung

der Veranlagungsverfügung hat. 94) Einzig Feststellungsverfügungen zur

Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und zum Veranlagungsort wurden vom

Bundesgericht bisher als zulässig erachtet. 95) Sofern der Sachverhalt noch nicht

umgesetzt worden ist, fehlt nach Auffassung der Behörden in der Regel bereits

das schutzwürdige Interesse, da sich die Verfügung lediglich auf die Beantwortung

von theoretischen Rechtsfragen beziehen würde. Diese sollen nach Umsetzung

des Sachverhalts im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens

geregelt werden. Des Weiteren kann es nach Meinung des Bundesgerichts nicht

Aufgabe der Behörden sein, die Steuerpflichtigen im Hinblick auf geplante

Sachverhalte steuerlich zu beraten. 96) Schliesslich sollen Steuerjustizbehörden

nicht zur Beurteilung von Rechtsgutachten zu theoretischen Rechtsfragen angerufen

werden können. 97)

90) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 28 RZ 1; Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 854.

91) Vgl. zum anwendbaren Verwaltungsverfahrensrecht die Ausführungen vorne in Lit. B.

Ziff. II.1.

92) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 895.

93) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 28 RZ 63.

94) BGE 126 II 514 E. 3c-e.

95) BGE 126 II 514 E. 3d; BGE 121 II 473 E. 2d.

96) BGE 121 II 473 E. 2d; BGE 126 II 514 E. 3d.

97) BGE 126 II 514 E. 3e; BGE 124 II 383 E. 3g.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 315


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Wiederholt hat das Bundesgericht klargestellt, dass insbesondere für die direkte

Bundessteuer Art. 25 VwVG nicht als Grundlage für einen Rechtsanspruch auf

Erlass einer Feststellungsverfügung beansprucht werden könne 98) und er zudem

gegenüber kantonalen Instanzen grundsätzlich nicht anwendbar sei. 99) Einen Anspruch

auf den Erlass einer Feststellungsverfügung über die Klärung einer materiellen

Frage hat der Steuerpflichtige für beabsichtigte Sachverhalte jedoch dann,

wenn er hierfür eine explizite gesetzliche Grundlage heranziehen kann. 100)

Die kantonalen Verwaltungs- und Steuerjustizbehörden wenden die Praxis

zu Feststellungsverfügungen in der Regel ebenfalls restriktiv und im soeben dargelegten

Sinn an, sofern hierfür keine weitergehende gesetzliche Grundlage besteht.

Teilweise wird ein Anspruch gar gesetzlich ausgeschlossen. 101)

3. Vorbescheide in der Form einer Verfügung im Bereich der indirekten Steuern

Im Unterschied zu den direkten Steuern und dem gemischten Veranlagungsverfahren

hat der Steuerpflichtige im Bereich der indirekten Steuern und insbesondere

im Rahmen des Selbstveranlagungsverfahrens einen expliziten gesetzlichen

Anspruch auf die Erteilung eines Vorbescheids in Form einer (anfechtbaren)

Feststellungsverfügung. 102) Für die Verrechnungssteuer, die Stempelabgaben und

die Mehrwertsteuer ist die ESTV die zuständige Verwaltungsbehörde, womit

subsidiär das VwVG anwendbar ist. Auf Basis von Art. 25 VwVG sehen Art. 41

lit. b VStG und Art. 38 lit. b StG vor, dass der Steuerpflichtige eine Feststellungsverfügung

verlangen kann, sofern er für einen bestimmten Fall vorsorglich

insbesondere die amtliche Feststellung der Steuer- bzw. Abgabepflicht, der

Grundlagen der Steuerberechnung bzw. Abgabebemessung, der Mithaftung oder

der Überwälzungspflicht (letztere nur für die Verrechnungssteuer) beantragt. Für

den Erlass einer Feststellungsverfügung muss der Steuerpflichtige allerdings wie

vorstehend dargelegt103) nachweisen können, dass er ein schutzwürdiges Interesse

hat. 104) Dieses ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige einen konkreten Sachverhalt

darlegt und damit verbunden ein besonderes, unmittelbares und aktuelles

Interesse an einer verbindlichen Auskunft hat (beispielsweise weil die Auswirkungen

bzw. die Steuerfolgen entscheidend für die Ausübung seiner Geschäftstätigkeit

sind). Zudem ist erforderlich, dass das schutzwürdige Interesse nicht

durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann. Dieser Fall bezieht

sich nach wie vor auf konkrete, noch bevorstehende Sachverhalte. 105)

98) BGE 121 II 473 E. 2d.

99) BGE 126 II 514 E. 3c.

100) BGE 124 II 383 E. 3e-g mit Bezug auf die direkte Bundessteuer und einer gesetzlichen

Grundlage betreffend die gebundene Vorsorge im Sozialversicherungsrecht.

101) Z.B. § 165 Abs. 3 StG SZ.

102) Eisenring, 102.; BGE 126 II 514 E. 3b; BGE 121 II 473 E. 2d.

103) Vgl. hierzu vorne Lit. B. Ziff. IV.2.

104) Art. 25 Abs. 2 VwVG; Hochreutener, Art. 41 VStG N 23 zum nicht vollständig publizierten

BGE in ASA 62 (1993/94) 705 ff.

105) Hochreutener, Art. 41 VStG N 21 ff.

316 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

Demgegenüber sind bereits umgesetzte Sachverhalte mit Eintritt in das Selbstveranlagungsverfahren

verknüpft und können folglich Gegenstand eines nachfolgenden

Leistungsentscheides für streitige Verfahren sein. Als Ausfluss der

restriktiven Rechtsprechung des Bundesgerichtes zu Feststellungsverfügungen

enthält das MWSTG auf Antrag des Steuerpflichtigen für einen konkreten Fall

die Möglichkeit einer vorsorglichen amtlichen Feststellung der Steuerpflicht,

der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren

Steuersatzes oder der Mithaftung. 106) In der Praxis «einigen» sich der Steuerpflichtige

und die ESTV in der Regel jedoch aus Praktikabilitätsgründen vielfach

bereits aufgrund eines Steuerrulings, um aufwendige Rechtsmittelverfahren

zu vermeiden. 107)

V. Abgrenzung zum verwaltungsrechtlichen Vertrag

1. Rechtsnatur und Anwendungsbereich des verwaltungsrechtlichen Vertrags

Der verwaltungsrechtliche Vertrag kommt aufgrund übereinstimmender Willenserklärung

zweier oder mehrerer Rechtssubjekte über die Regelung eines

konkreten Verwaltungsrechtsverhältnisses zu Stande. Gegenüber der Verfügung

hat er subsidiäre Funktion, da er nur da zum Zuge kommt, wo er geeigneter

scheint als der Erlass einer Verfügung. 108) Die Subsidiarität zur Verfügung ist v.a.

darin begründet, dass aufgrund des Legalitätsprinzips Verwaltungsaufgaben

überwiegend durch Anwendung von Verwaltungsnormen zu erfüllen sind. Das

Legalitätsprinzip schliesst somit eine privatautonome Rechtsgestaltung sowie

echte Vertragsverhandlungen weitgehend aus. Dementsprechend ist der Spielraum

für die Vertragsausgestaltung klein. 109)

Der verwaltungsrechtliche Vertrag ist somit nur zulässig, wenn (i) das Gesetz

die Vertragsform ausdrücklich oder stillschweigend zulässt, (ii) sachliche

Gründe dafür bestehen, dass die Vertragsform gegenüber der Verfügung die geeignetere

Handlungsform ist und (iii) der Vertragsinhalt rechtmässig ist. 110) Lehre

und Rechtsprechung erachten öffentlichrechtliche Verträge nur bei wenigen

Verwaltungshandlungen als zulässig. 111)

106) Art. 82 Abs. 1 lit. f MWSTG; vgl. auch die Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer

vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 f., 7006.

107) Vgl. auch Eisenring, 103.

108) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 33 RZ 2 f.

109) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 33 RZ 1.

110) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 33 RZ 20.

111) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1080 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, § 33 RZ 20 – z.B. für

den Enteignungsvertrag, den Vertrag über die Erschliessung von Baugrundstücken, den

Pflichtlagervertrag, den Beleihungsvertrag, den Arbeitsvertrag im öffentlichen Dienst, die

Übertragung von öffentlichen Aufgaben auf Private sowie den Vergleichsvertrag bei öffentlichrechtlichen

Streitigkeiten.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 317


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

2. Verwaltungsrechtlicher Vertrag als unzulässiges Steuerabkommen

Ein «Steuerruling» im Sinne einer übereinstimmenden Willenserklärung zwischen

Steuerpflichtigem und Steuerbehörde über die Regelung konkreter Steuerfolgen

kann nur dann als verwaltungsrechtlicher Vertrag qualifizieren, wenn

obgenannte Voraussetzungen erfüllt sind. 112) Für die Anwendung der Form des

öffentlich-rechtlichen Vertrags auf die vorliegend verstandene Definition des

Steuerrulings als Vorbescheid zu einem erst geplanten Sachverhalt bleibt daher

kein Platz.

Wie bereits vorgehend ausgeführt, kann sich die Steuerbehörde allerdings

im Veranlagungsverfahren unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Steuerpflichtigen

über die Festsetzung einzelner unklarer Steuerfaktoren im Sinne von

unklaren Sachverhaltselementen einigen. 113) Diese Möglichkeit liegt in der Natur

der Sache und ist unbestritten. 114) Allerdings beinhaltet diese Verständigung

lediglich die konsensuale Würdigung des Sachverhaltes, nicht aber eine Verständigung

über Auslegungsfragen oder die abweichende Anwendung der materiellrechtlichen

Steuernormen.

Enthält die Einigung zwischen Steuerpflichtigem und Steuerbehörde hingegen

für einen konkreten Sachverhalt Regelungen hinsichtlich Bestand, Umfang

oder Art der Steuerpflicht, welche von den gesetzlichen Normen abweichen, so

liegt ein Steuerabkommen vor. 115) Dieses kann als verwaltungsrechtlicher Vertrag

qualifiziert werden. Gemäss Lehre und Rechtsprechung sind jedoch öffentlichrechtliche

Verträge über das steuerbare Einkommen und den Steuerbetrag

aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes sowie des Legalitätsprinzips unzulässig,

insbesondere wenn sie einzelnen Steuerpflichtigen im Steuergesetz nicht

vorgesehene Steuervergünstigungen einräumen. 116) Wie eingangs dargelegt erfährt

das Legalitätsprinzip im Steuerrecht eine besonders starke Ausprägung, da

in Bezug auf den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die

Bemessung von Abgaben nicht nur eine generell-abstrakte Norm verlangt wird,

sondern ein Gesetz im formellen Sinn vorliegen muss. 117)

112) So aber Rickli, 66 ff.

113) Vgl. hierzu vorne Lit. A. Ziff. III.

114) Vgl. hierzu auch Blumenstein, Verständigungsprinzip, 4 ff.; ders. Vereinbarungen, 412 f.;

Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1088 m.w.H.

115) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1

116) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1; BGE 121 II 273 E. 1c; ASA 58 (1989/90) 213

f. E.2b-e; Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1088; Tschannen/Zimmerli/Müller, § 33 RZ 23.

117) Art. 164 BV.

318 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


C. Rechtsanspruch auf ein Steuerruling

Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

I. Anspruch auf ein Steuerruling in Form der behördlichen Auskunft

Nach Praxis und Rechtsprechung dürfen die zuständigen Steuerbehörden grundsätzlich

im Rahmen des tatsächlichen Verwaltungshandelns behördliche Auskünfte

erteilen. Einen durchsetzbaren Anspruch auf die Auskunftserteilung hat

der Steuerpflichtige jedoch nur, wenn er sich diesbezüglich auf eine explizite

rechtliche Grundlage berufen kann.

Im Bereich der direkten Steuern anerkennen die kantonalen Steuerbehörden

aufgrund der hierzu vereinzelt veröffentlichten Merkblätter das Bedürfnis der

Steuerpflichtigen, für rechtlich und wirtschaftlich bedeutende Sachverhaltsplanungen

die steuerlichen Konsequenzen der Umsetzung bereits im Voraus verbindlich

klären zu können. 118) In der Regel wird dazu ein Abklärungsinteresse

des Steuerpflichtigen verlangt, wobei der diesbezügliche Massstab in der Praxis

relativ grosszügig gehandhabt wird. Macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass

der konkret umschriebene Sachverhalt tatsächlich zur Verwirklichung ansteht,

so gehen die Steuerbehörden auf dessen Prüfung ein. Das Abklärungsinteresse

fehlt hingegen, wenn der Sachverhalt bereits umgesetzt worden ist und mittels

Veranlagungsverfügung beurteilt werden kann. Die kantonalen Steuergesetze

sowie das DBG geben keinen Rechtsanspruch auf die Erteilung einer vorgängigen

behördlichen Auskunft. Subsidiär müsste somit geprüft werden, ob das allgemeine

kantonale Verfahrensrecht einen solchen Anspruch gewährt. Wird dem

Steuerpflichtigen eine vorgängige Auskunft verweigert, so bleibt ihm lediglich

die Rechtsweggarantie im Veranlagungsverfahren offen.

Mit Bezug auf die indirekten Steuern, d.h. die Verrechnungssteuer, die

Stempelabgaben und die Mehrwertsteuer, kennt einzig das MWSTG neu in

Art. 69 MWSTG einen expliziten Anspruch des Steuerpflichtigen zur vorgängigen

Auskunftserteilung. 119) Das VStG und das StG sehen einen solchen Anspruch

nicht vor, die ESTV tritt in der Praxis jedoch auf beantragte Steuerrulings meist

ebenfalls ein, um spätere Feststellungs- und Veranlagungsverfügungen mit Öffnung

des Rechtsmittelweges zu vermeiden.

II. Anspruch auf ein Steuerruling in Form der Verfügung

Wie vorstehend ausgeführt und vorbehältlich expliziter gesetzlicher Bestimmungen

120) hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf den Erlass eines Steuerrulings

in der Form einer Feststellungsverfügung, er wird stattdessen – sofern

möglich – auf den Weg der vorgängigen behördlichen Auskunft verwiesen. Ein-

118) MB BS AuV, Abschnitt «Vorbemerkungen»; MB SZ VuA, Ziff. 1; MB ZH AuV, Lit. A.;

vgl. hierzu auch vorne Lit. A. Ziff. V.

119) Vgl. auch die Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl

2008 6885 ff., 6995.

120) Vgl. auch vorne Lit. B. Ziff. IV.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 319


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

zelne kantonale Steuergesetze schliessen überdies einen Anspruch auf die Erteilung

von vorgängigen Steuerrulings als anfechtbare behördliche Auskünfte sogar

explizit aus. 121)

III. Anspruch auf Gleichbehandlung bei der Erteilung von Steuerrulings

Für die Erteilung von Steuerrulings als vorgängige Behördenauskunft ist das

verfassungsmässige Gleichbehandlungsgebot durch die rechtsanwendende Verwaltungsbehörde

zu beachten. Entsprechend sind mit Bezug auf den rechtlich

relevanten Tatbestand gleiche Lebenssachverhalte ohne sachlichen Grund für

eine Abweichung rechtlich gleich zu behandeln. Nach bundesgerichtlicher

Rechtsprechung gilt dies jedoch nur, wenn die Rechtsanwendung auch von der

gleichen Behörde ausgeht. 122) Der Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung

kann insbesondere durch die Änderung der gefestigten Praxis durchbrochen

werden. Im Gegensatz dazu besteht in der Regel kein Anspruch auf eine Gleichbehandlung

im Unrecht; dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit in der Rechtsanwendung

ist ein höheres Gewicht beizumessen. 123) Durch die hohe Gewichtung

des Legalitätsprinzips im Steuerrecht dürften die Ausnahmevoraussetzungen für

eine Gleichbehandlung im Unrecht nur äusserst selten zutreffen. 124)

Aus diesen allgemeinen Verwaltungsrechtsgrundsätzen ist für das Steuerrecht

abzuleiten, dass die Steuerbehörde für die Erteilung von Steuerrulings das

Gleichbehandlungsgebot zu beachten hat. Dieses muss sich im Steuerrecht

zweckmässigerweise auf diejenigen Verwaltungseinheiten beziehen, welche als

Organe ein und desselben Verwaltungsträgers mit gleicher Kompetenz gegenüber

den diesem Verwaltungsträger unterstellten Steuerpflichtigen handeln.

Dies insbesondere dann, wenn der Verwaltungsträger den einzelnen Verwaltungseinheiten

keinen Ermessensspielraum einräumt. In der Praxis bedeutet

dies, dass beispielsweise einzelne regional zuständige Sektionen der ESTV oder

der kantonalen Steuerverwaltungen mit gleicher Kompetenz das Gleichbehandlungsgebot

für die Anwendung des entsprechenden Steuergesetzes und die Erteilung

entsprechender Steuerrulings einheitlich zu beachten haben.

121) Z.B. § 165 Abs. 3 StG SZ.

122) BGE 121 I 49 E. 3c.

123) BGE 126 V 390 E. 6a.

124) Die gesetzeswidrige Gleichbehandlung wird ausnahmsweise anerkannt, wenn als kumulative

Voraussetzungen die Behörde in ständiger Praxis von der gesetzlichen Grundlage abweicht

und zu erkennen gibt, dass sie auch zukünftig nicht gesetzeskonform entscheiden

wird. Zudem dürfen der Verletzung des Legalitätsprinzips durch die Behörde keine gewichtigen

öffentlichen Interessen und keine schutzwürdigen Interessen Dritter entgegenstehen

(vgl. BGE 123 II 248 E. 3c). Diese Voraussetzungen dürften im Steuerrecht kaum

je kumulativ erfüllt sein.

320 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


D. Grenzen des Steuerrulings

Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

I. Zulässiger Inhalt bei einer behördlichen Auskunft im Allgemeinen

Beim Steuerruling stellt der zulässige Inhalt die Subsumtion des dargelegten

Sachverhaltes unter die geltenden materiell-rechtlichen Steuernormen dar. Entsprechend

enthalten die vorgängigen Auskünfte der Steuerbehörden im Allgemeinen

Aussagen und Zusicherungen über die steuerliche Rechtserheblichkeit

der dargelegten Gegebenheiten sowie hinsichtlich der zu erwartenden Rechtsanwendung

für das nachfolgende Veranlagungsverfahren.

Vorgängige Auskünfte können die Steuerbehörden somit nicht über einen

Sachverhalt geben, sondern nur darüber, wie sie den konkreten Sachverhalt unter

die anwendbaren Steuernormen zu subsumieren gedenken. Der rechtserhebliche

Sachverhalt – zumindest so, wie er umgesetzt werden soll – muss im Zeitpunkt

der behördlichen Auskunft grundsätzlich in verbindlicher Weise

feststehen. 125) Entsprechend sind diese Fälle spiegelbildlich zur Einigung über

einen unklaren Sachverhalt zu verstehen.

Mit Blick auf den Inhalt kann im Grunde jeder steuerlich potentiell rechtserhebliche

und wirtschaftlich für den Steuerpflichtigen bedeutende Sachverhalt

der zuständigen Steuerbehörde vorgelegt und um eine verbindliche Auskunft

ersucht werden. Die Steuerbehörden dürfen von den Steuerpflichtigen allerdings

erwarten, dass diese vorgängig die relevanten gesetzlichen Grundlagen sowie

die publizierten Verwaltungsweisungen studieren und selbst beurteilen, welche

Steuerfolgen der umzusetzende Sachverhalt auszulösen vermag. Die Praxis

zeigt allerdings, dass auch vermeintlich eindeutige Sachlagen zu unterschiedlichen

Auffassungen führen können, was die Rechtsfolgen anbelangt. Gerade in

den Fällen, in welchen Dispositionen in erheblichem Ausmass geplant sind, ist

daher zu empfehlen, vorgängig ein Steuerruling einzuholen.

Basierend auf dem Legalitätsprinzip hat das Steuerruling als vorgängige

Auskunft in jedem Fall in Einklang mit den anwendbaren materiell-rechtlichen

Steuernormen zu stehen. 126)

II. Zeitliche Grenzen für die Umsetzung

Zeitliche Grenzen für die Beständigkeit von Steuerrulings können sowohl bei

Einzel- als auch bei Dauersachverhalten bestehen. Nachfolgend werden Fragestellungen,

die sich aufgrund der Änderung von Rechtslage, Praxis oder Rechtsprechung

ergeben, nicht eingehend erläutert, sondern in einem separaten Kapitel

abgehandelt. 127)

125) Wenn die Steuerbehörde eine Auskunft vorbehaltlos erteilt, kann sie sich im Nachhinein

nicht darauf berufen, nicht genügend Informationen gehabt zu haben, um eine Auskunft

erteilen zu können.

126) Vgl. dazu auch hinten Lit. D. Ziff. III. zur Abweichung von Verwaltungsanweisungen und

Gerichtsurteilen; zum unzulässigen Steuerabkommen vgl. vorne Lit. B. Ziff. V.2.

127) Vgl. dazu hinten Lit. E.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 321


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Aus dem Gedanken des Vertrauensschutzes folgt, «dass eine Auskunft grundsätzlich

so lange verbindlich bleibt, als der Auskunftsempfänger auf die Verbindlichkeit

vertrauen darf». 128) Grundsätzlich ist eine vorbehaltlose behördliche

Auskunft in ihrer Beständigkeit nicht befristet. Allerdings ist es denkbar, dass

eine Steuerbehörde ihre Auskunft widerruft, nachträglich abändert oder befristet.

129) Die Frage nach dem Vertrauensschutz stellt sich diesfalls nur dann, wenn

der Steuerpflichtige aufgrund der Auskunft bereits nicht leicht rückgängig zu

machende Dispositionen getätigt hat. Auch ohne nachträgliche Behördeneingriffe

ist der Steuerpflichtige ausserdem nur in seinem Vertrauen geschützt, wenn

seit der Auskunftserteilung und der Umsetzung des Sachverhaltes das massgebliche

Recht keine Änderung erfahren hat. 130)

Bei Steuerrulings ist somit die Zeitspanne zwischen der Auskunftserteilung

und der Umsetzung des steuerlich relevanten Sachverhaltes von Bedeutung. So

hat das Bundesgericht beispielsweise in Fällen von Bauvorhaben geurteilt, dass

u.U. bereits eine Dauer von zwei bzw. vier Jahren, in welcher der Private nicht

handelt, reichen könne, damit er in seinem Vertrauen nicht mehr geschützt ist. 131)

Sind seit der Auskunftserteilung der Steuerbehörden somit einige Jahre verstrichen,

ohne dass der Steuerpflichtige den dargelegten und zeitlich nicht näher

präzisierten Sachverhalt umgesetzt hat, darf er nicht mehr ohne weiteres auf die

Auskunft vertrauen. In den Fällen, in welchen eine Umsetzung des Sachverhalts

erst nach längerer Zeit erfolgt, sollte sich der Steuerpflichtige daher die Gültigkeit

des bestehenden Steuerrulings von den Behörden erneut bestätigen lassen.

III. Steuerrulings in Abweichung von Verwaltungsanweisungen oder

Gerichtsurteilen

Wie bereits einleitend erwähnt, publizieren sowohl die kantonalen Steuerverwaltungen

als auch die ESTV Teile ihrer Praxis in Kreisschreiben oder Merkblättern.

Zum einen um die einheitliche Anwendung des Steuerrechtes sicherzustellen,

zum anderen um Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen zu schaffen,

indem er anhand der publizierten Praxis die Steuerfolgen seines geplanten Handelns

abschätzen kann. 132)

Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann diesbezüglich implizit entnommen

werden, dass sich der Steuerpflichtige nicht leichthin auf Treu und

Glauben berufen kann, wenn er eine behördliche Auskunft erhält, die nicht mit

der publizierten Praxis oder der gefestigten einschlägigen Rechtsprechung in

Einklang steht. 133) Nach Auffassung der Autoren sollte diesbezüglich eine differenzierte

Betrachtungsweise zur Anwendung gelangen.

128) Baur, 244.

129) Eingehend dazu Baur, 244 ff.

130) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692.

131) Übersicht der Rechtsprechung in BGE 119 Ib 138 E. 4e.

132) Vgl. dazu vorne Lit. A. Ziff. I.2.

133) BGE vom 01.11.2000, 2A.46/2000 E. 3d.bb.

322 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

Ob eine vorgängige behördliche Auskunft offensichtlich unrichtig ist, kann sich

nur daran messen, ob sie aus Sicht des Empfängers klarerweise nicht vom Normsinn

abgedeckt ist bzw. für den Laien geradezu unvernünftig erscheint. 134) Nicht

massgebend kann dabei sein, ob das Steuerruling mit der publizierten Praxis in

Einklang steht. Dies in erster Linie deshalb, da Kreisschreiben und Merkblätter als

Verwaltungsverordnungen nur verwaltungsinterne Dienstanweisungen an die zuständigen

Behörden darstellen und damit weder materielles Gesetzesrecht noch

nach herrschender Lehre allgemeinverbindliche Rechtsquellen des Verwaltungsrechts

sind. Folglich ist ausgeschlossen, dass Verwaltungsrechtsverhältnisse einzig

gestützt auf Verwaltungsverordnungen geregelt werden können. 135) Im Weiteren

konkretisieren Kreisschreiben und Merkblätter zwar die Gesetzesbestimmungen,

bleiben aber dennoch generell-abstrakt und legen nur dar, wie die Steuerbehörden

aufgrund interner Weisung das Gesetz im Sinne eines Verwaltungsermessens und

damit vollzugslenkend anwenden sollen. 136) Auch unter Berücksichtigung dieser

Aussenwirkung muss sich ein Steuerpflichtiger oder sein fachkundiger Berater

auf ein Steuerruling verlassen können, selbst wenn es eine vom Kreisschreiben

oder Merkblatt abweichende Steuerfolge vorsieht, sofern diese durch die Auslegung

der materiellen Gesetzesnorm nach wie vor gedeckt ist. Es ist mit Fug und

Recht davon auszugehen, dass die Steuerbehörden die publizierte Praxis kennen

und im Falle eines abweichenden Steuerrulings die Abweichung bewusst in Kauf

nehmen sowie in concretu für sachgerechter halten. Dies gilt umso mehr, wenn im

Steuerruling das Abweichen explizit und begründet festgehalten wird.

Dasselbe muss auch für den Fall gelten, in dem ein Steuerruling zwar von

der materiellen Gesetzesnorm im Einzelfall sachgerecht gedeckt ist, die konstante

Rechtsprechung solche Sachverhalte allerdings anders behandelt. Dies getreu

dem Grundsatz: «Der Richter hat Recht zu sprechen, nicht Recht zu

setzen». 137) Die Rechtsprechung kann in Form des Richterrechtes wohl zur

Rechtsquelle werden, dies allerdings – aufgrund der Gewaltenteilung – nur in

sehr beschränktem Rahmen. 138)

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Steuerpflichtige oder

die von ihm beigezogene Fachperson nach der hier vertretenen Auffassung so

lange auf das Steuerruling vertrauen darf, als die Auskunft nicht offensichtlich

gegen gesetztes Recht verstösst. Sofern der unterbreitete Sachverhalt wie im

Steuerruling vorgesehen unter die entsprechenden Steuernormen subsumiert

134) Vgl. hierzu vorne Lit. B Ziff. III.3.c.

135) Eingehend dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 123 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, § 41

RZ 11 ff.

136) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 41 RZ 13; zu beachten ist zudem, dass der Inhalt von Verwaltungsverordnungen

wie z.B. Kreisschreiben und Merkblätter mit Bezug auf die sachrichtige

Umsetzung der materiellen Gesetzesnormen teilweise umstritten sind.

137) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 16 RZ 8.

138) Für das Steuerrecht sind hier insbesondere die Regeln zum Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung zu nennen, welche das Bundesgericht aufgrund fehlender Gesetzesbestimmungen

durch Auslegung von Art. 127 Abs. 3 BV herausgearbeitet hat.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 323


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

werden kann, ist die Auskunft nicht offensichtlich unrichtig. Insbesondere eine

anderslautende Verwaltungsverordnung kann mangels allgemeinverbindlicher

Rechtsquellenqualität für das Verhältnis zwischen Staat und Steuerpflichtigem

nicht schädlich sein und damit die Verbindlichkeit der schriftlichen Auskunft

nicht tangieren.

IV. Steuerrulings mit nicht gesetzeskonformen Pflichten zu Ungunsten

des Steuerpflichtigen

Aufgrund des Legalitätsprinzips ist es unzulässig, dem Steuerpflichtigen in einem

Steuerruling Pflichten aufzuerlegen, die gesetzlich nicht vorgesehen sind.

So wäre beispielsweise die Bedingung, dass eine Aufspaltung einer juristischen

Person trotz Erfüllung der steuerlichen Voraussetzungen nur dann steuerneutral

erfolgen kann, wenn eine nicht vorgesehene Sperrfrist von fünf Jahren eingehalten

wird, unzulässig. Erfolgt aufgrund der «Sperrfristverletzung» eine nachträgliche

Besteuerung der stillen Reserven, steht dem Steuerpflichtigen die Anfechtung

der Veranlagungsverfügung offen. Da ein Steuerruling kein

verwaltungsrechtlicher Vertrag 139) ist, können die Steuerbehörden in einem solchen

Fall auch nicht vorbringen, der Steuerpflichtige habe der Vereinbarung einer

Sperrfrist zugestimmt. Ein solches Steuerruling wäre mit Bezug auf die Anwendung

einer Veräusserungssperrfrist wirkungslos.

E. Rechtssicherheit und Beständigkeit des Steuerrulings

I. Änderung des relevanten Sachverhalts

1. Bei einmaligen Sachverhalten

Hat der Steuerpflichtige einen konkreten, einmaligen Sachverhalt vorgängig zur

Umsetzung umfassend dargelegt und von der zuständigen Steuerbehörde eine

Auskunft über die steuerlichen Konsequenzen erhalten, so kann er hierauf für

die nachfolgende Umsetzung auf Basis des Grundsatzes von Treu und Glauben

vertrauen. 140) Die Steuerbehörden bestätigen mit der Unterzeichnung des Steuerrulings

und der damit verbundenen Auskunftserteilung unter anderem, dass der

Sachverhalt für die Würdigung der Steuerfolgen ausreichend dargelegt und folglich

genügend klar war. Sofern einzelne Sachverhaltselemente für die zweifelsfreie

Subsumtion nicht genügend konkretisiert oder offensichtlich unvollständig

sind, ist die Steuerverwaltung verpflichtet, hierüber zusätzliche Informationen

einzuverlangen. Hiervon abzugrenzen ist der Fall, in welchem der Steuerpflichtige

den Steuerbehörden gezielt und für die rechtliche Subsumtion relevante

Sachverhaltselemente vorenthält. 141) Solche Unterlassungen können nicht in den

139) Vgl. hierzu vorne Lit. B. Ziff. V.2.

140) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 627.

141) Vgl. den Entscheid des VGer ZH vom 25. August 2010, ZStP 4/2010, 345.

324 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

Genuss des Vertrauensschutzes gelangen und führen faktisch zur Ungültigkeit

des Steuerrulings, da der dargelegte Sachverhalt nicht dem umgesetzten Sachverhalt

entspricht. Sind die nicht offen gelegten, rechtserheblichen Sachverhaltselemente

für die Steuerbehörden leicht erkennbar, kann dennoch ein Vertrauensschutz

bestehen. Hierbei ist der Massstab der Sorgfaltspflicht für die

Steuerbehörden so anzusetzen, dass das konkrete Fachwissen des Steuerpflichtigen

bzw. seines Beraters angemessen berücksichtigt wird.

Das Steuerruling als vorgängige Auskunft gilt nur für den konkret dargelegten

Sachverhalt. Der einmalige Sachverhalt verwirklicht sich durch die Ausübung

der Handlung und ist damit abgeschlossen. Setzt der Steuerpflichtige nun

den vorgängig dargelegten Sachverhalt ohne Zutun der Steuerbehörde in abweichender

Form um, so stellt sich die Frage, bis zu welchem Mass die abweichende

Disposition noch durch das Steuerruling Schutz erhalten kann. Die Antwort

basiert letztlich auf der Wesentlichkeit der abweichenden Disposition. Die Sachverhaltselemente

müssen für die Subsumtion klar und unmissverständlich dargelegt

werden. Sie sind somit kausal für die steuerliche Würdigung. Je nachdem,

ob die betroffene Steuerfrage von einer rein rechtlichen, einer wirtschaftlichen

oder einer Gesamtbetrachtung abhängig ist, fällt der Definitionskreis für die

Kausalität enger oder weiter aus. Bezieht sich die abweichende Disposition auf

Sachverhaltselemente, welche für die steuerliche Würdigung im Steuerruling

nicht notwendig gewesen wären und somit nicht zu einer anderen Subsumtion

geführt hätten, ist eine abweichende Disposition unschädlich und die Kausalität

nicht betroffen. Betrifft die durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommene,

abweichende Handlung hingegen ein oder mehrere Sachverhaltselemente, welche

für die vorgezogene Subsumtion kausal entscheidend waren, so kann sich

der Steuerpflichtige nicht mehr auf den Vertrauensschutz berufen. 142)

2. Bei Dauersachverhalten

Das eben Dargelegte gilt auch für Dauersachverhalte. Ändern sich einzelne oder

mehrere Sachverhaltselemente, die für die rechtliche Würdigung kausal waren,

kann sich der Steuerpflichtige nicht mehr auf den Schutz des Steuerrulings berufen.

143)

II. Änderung der Gesetzeslage

1. Bei einmaligen Sachverhalten

Neue Rechtsnormen bewirken, dass die Behörde nicht mehr an die von ihr erteilte

vorgängige Auskunft gebunden ist. Dies gilt, sofern die vorgängige Auskunft

nicht gerade mit Hinblick auf diese Rechtsänderung erteilt worden ist. 144) Ein

142) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, § 22 RZ 15.

143) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692 ff.

144) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, § 22 RZ 15.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 325


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

expliziter Vorbehalt der auskunfterteilenden Behörde im Steuerruling im Hinblick

auf eine mögliche künftige Änderung der Rechtslage ist nicht erforderlich,

er gilt stillschweigend. Dies ist allerdings aufgrund nachfolgender Ausführungen

zu relativieren.

Bei einmaligen Sachverhalten zeigt sich in der Praxis, dass die beabsichtigte

Handlung überwiegend zeitnah nach dem Einreichen des Steuerrulings umgesetzt

wird. Erfolgt die konkrete Umsetzung des beabsichtigten Sachverhalts

durch den Steuerpflichtigen aber erst nach Änderung der Rechtslage, so bietet

das auf der alten Rechtslage basierende Steuerruling grundsätzlich keinen

Schutz mehr. 145) In diesem Fall überwiegt das Legalitätsprinzip den Vertrauensschutz.

Nun nimmt die Einführung neuer Gesetzes- oder Verordnungsbestimmungen

in der Regel mehrere Monate oder gar Jahre in Anspruch. Entsprechend

stellt sich die Frage, ob die auskunfterteilende Steuerbehörde auf eine anstehende

Änderung der Rechtslage hinweisen muss. Vorausgesetzt, sie war ihr bekannt.

Unterlässt die Steuerbehörde pflichtwidrig einen entsprechenden Hinweis, so

könnte ein solches Steuerruling allenfalls eine schützenswerte Vertrauensgrundlage

bilden. 146) Die Pflichtwidrigkeit dürfte sich in diesem Fall danach beurteilen,

ob die Änderung der Rechtslage für den Steuerpflichtigen erkennbar war.

Diesbezüglich gelten für den Massstab der Sorgfaltspflicht höhere Anforderungen,

wenn der Steuerpflichtige als rechtskundig betrachtet werden kann (beispielsweise

durch Einbezug eines Steuerberaters). Dies gilt umso mehr, wenn in

der Sachverhaltsschilderung des Steuerrulings auf den möglichen Umsetzungszeitpunkt

nach der Gesetzesänderung hingewiesen wurde.

2. Bei Dauersachverhalten

Wesentlich häufiger als einmalige Sachverhalte sind in der Praxis Dauersachverhalte

von Änderungen der Rechtslage betroffen. Werden Steuerrulings für

Sachverhalte erteilt, die aufgrund ihrer durch die Disposition ausgelösten wiederkehrenden

Natur mehrere künftige Veranlagungsperioden betreffen, stellt

sich sowohl die Frage des Vertrauensschutzes wie auch die Frage nach einem

möglichen Widerruf in zeitlicher Hinsicht.

Für Dauersachverhalte muss aufgrund des Legalitätsprinzips dem Grundsatz,

dass mit dem Inkrafttreten der neuen Gesetzes- oder Verordnungsnorm die

Wirkung des bestehenden Steuerrulings entfällt, eine erhöhte Geltung eingeräumt

werden. Ansonsten würde der nicht rechtskonforme Zustand über eine

lange Dauer aufrechterhalten werden. Vielfach sind in solchen Fällen im materiellen

Recht bereits ausdrücklich statuierte Übergangsbestimmungen für die Anwendung

der neuen Rechtslage auf bestehende Sachverhalte enthalten, welche

145) Baur, 248 mit Bezug auf Gesetzesänderungen.

146) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 22 RZ 17 f.

326 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

auch für Sachverhalte mit bestehendem Steuerruling gelten müssen. 147) Fehlen

solche Übergangsbestimmungen, so entfällt nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung

der Vertrauensschutz stillschweigend. 148) Dies ist u.E. allerdings zu

relativieren. 149) Nicht jede Gesetzesänderung bringt auch eine Änderung der materiellen

Rechtslage mit sich. Solange nur eine sprachliche Modernisierung des

Gesetzestextes oder Anpassungen des Gesetzeswortlauts erfolgen, um andere

Sachverhalte ebenfalls zu regeln, können sie für den Vertrauensschutz nicht

schädlich sein. Dies gilt allerdings nur so lange, wie nicht aus dem Gesetzeswortlaut,

den Gesetzgebungsmaterialien oder dem Sinn und Zweck der neuen

Gesetzesnorm hervorgeht, dass der vom Steuerruling abgedeckte Sachverhalt

von der materiellen Gesetzesänderung erfasst ist.

III. Änderung der behördlichen Praxis

1. Bei einmaligen Sachverhalten

Wie einleitend dargelegt, konkretisieren die Steuerbehörden in der Praxis ihre

Auffassung des Normgehalts eines Rechtssatzes durch die Veröffentlichung entsprechender

Verwaltungsweisungen, beispielsweise durch die Publikation entsprechender

Kreisschreiben, Merkblätter, Rundschreiben, Wegleitungen oder

anderweitiger verwaltungsinterner Dienstanleitungen zur Praxisanwendung. 150)

Ebenfalls wird der Normgehalt eines Rechtssatzes oft durch die Rechtsprechung

weiter konkretisiert. Die Grundsätze von Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit

erfordern generell eine angemessene Zurückhaltung in Bezug auf Praxisänderungen,

insbesondere wenn die bisherige Verwaltungspraxis als gefestigt betrachtet

werden konnte, 151) was analog auch für die Rechtsprechung gelten muss.

Es stellt sich deshalb die Frage, ob die nachträgliche Änderung der Verwaltungspraxis

oder der Rechtsprechung den Vertrauensschutz des bestehenden Steuerrulings

als vorgängige Behördenauskunft aufzuheben vermag. Nach allgemeiner

Auffassung bedarf es hierzu einer Änderung der materiellen Rechtsgrundlage,

sofern die übrigen Kriterien des Vertrauensschutzes erfüllt sind. 152) Im Grundsatz

verstösst eine sachlich begründete Praxisänderung für sich alleine nicht gegen

147) So beispielsweise im Entwurf, resp. der Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung

nach dem Aufwand vom 29. Juni 2011, wo in E-Art. 205d DBG eine Übergangsfrist

von 5 Jahren für die bisherigen Besteuerten nach dem Aufwand vorgesehen ist. Dies wird

explizit damit begründet, dass dadurch einerseits der Vertrauensschutz gewährleistet werden

kann und andererseits den Betroffenen genügend Zeit eingeräumt werden soll, sich

auf die neue Situation einzustellen (BBl 2011 6021 ff., 6036).

148) Statt Vieler Baur, 248 f.; Morf/Müller/Amstutz, 815; Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692;

BGE 131 V 472 E. 5.

149) Ebenso Morf/Müller/Amstutz, 815.

150) Scherrer, 218, mit Hinweisen zu den unterschiedlichen Erscheinungsformen von Verwaltungsanweisungen.

151) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 23 RZ 14 ff.

152) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 692.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 327


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Treu und Glauben. Das Bundesgericht anerkennt daher gegenüber Praxisänderungen

per se keinen allgemeinen Vertrauensschutz. Nach Auffassung des Bundesgerichts

überwiegt aber der Vertrauensschutz hinsichtlich einer Änderung der

materiell-rechtlichen Praxis, sofern sich der Betroffene nach Treu und Glauben

auf eine behördliche Zusicherung oder auf ein bestimmte Erwartungen begründendes

Verhalten der Behörden berufen kann. 153) Die blosse Änderung der Verwaltungspraxis

vermag daher den Vertrauensschutz bei Erfüllung der übrigen

Kriterien ohne Änderung der materiellen Rechtsgrundlage nicht aufzuheben.

Setzt der Steuerpflichtige den von ihm mittels Steuerruling vorgängig unterbreiteten

einmaligen Sachverhalt durch entsprechende Handlung vor der Pra-

xisänderung um, gewährt ihm das Steuerruling folglich einen entsprechenden

Vertrauensschutz. Die Steuerbehörde ist gehalten, im anschliessenden Veran-

lagungs- oder Kontrollverfahren die vorgängig im Steuerruling bestätigte rechtliche

Beurteilung in entsprechender Weise vorzunehmen, sofern sich die Praxisänderung

zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken würde. Dies muss sowohl

für Änderungen der Verwaltungspraxis wie auch für Änderungen der

Rechtsprechung Geltung haben. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass sich der

Vertrauensschutz in der Disposition des einmaligen Sachverhaltes erschöpft. 154)

2. Bei Dauersachverhalten

Auch bei Dauersachverhalten anerkennt das Bundesgericht bei Praxisänderungen

keinen allgemeinen Vertrauensschutz. Dies allerdings mit der Einschränkung,

dass dem Betroffenen die Fortführung der bisherigen Praxis weder (z.B.

durch ein Steuerruling) zugesichert noch bestimmte Erwartungen durch das Verhalten

der Behörde begründet wurden. 155) Daher vermag eine reine Änderung der

Verwaltungspraxis den Vertrauensschutz in ein Steuerruling bei Erfüllung der

übrigen Kriterien grundsätzlich nicht aufzuheben. Es stellt sich jedoch bei Dauersachverhalten

zusätzlich die Frage, ob eine fortdauernde Anwendung der bisherigen

Verwaltungspraxis – entgegen der zwischenzeitlich neuen Verwaltungspraxis

– dem Steuerpflichtigen durch die Steuerbehörden uneingeschränkt

zugestanden werden muss, oder ob die betreffenden Steuerrulings allenfalls widerrufen

werden können resp. müssen.

Beruht der Dauersachverhalt auf einer einmaligen Disposition des Steuerpflichtigen,

so werden die im Steuerruling ursprünglich dargelegten und von den

Steuerbehörden bestätigten Steuerfolgen in wiederkehrender Weise die künftigen

Veranlagungsperioden beeinflussen. Unter Berücksichtigung der Tatsache,

dass der Steuerpflichtige in diesen Fällen bereits eine oft irreversible Ursprungsdisposition

auf Basis des Steuerrulings getroffen hat, ist für die künftige Nichtanwendung

des Steuerrulings zum Nachteil des Steuerpflichtigen der begründe-

153) BGE 103 Ib 197 E. 4.

154) Gueng, 511.

155) BGE 103 Ib 197 E. 4.

328 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

te Vertrauensschutz durch die Steuerbehörden nach der hier vertretenen Meinung

solange zu gewähren, bis die Steuerbehörde das nach wie vor gesetzeskonforme

Steuerruling gegenüber dem Steuerpflichtigen schriftlich widerruft. Aufgrund

des Verhältnismässigkeitsprinzips ist dem Steuerpflichtigen, sofern er seine ursprüngliche

Disposition überhaupt in zumutbarer Weise an die neue Verwaltungspraxis

anpassen kann, eine angemessene Frist bis zur Rechtswirksamkeit

des Widerrufs zu gewähren. 156) Nur so hat er die Chance, entsprechend seinen

Möglichkeiten neue Dispositionen vorzunehmen.

Mit Bezug auf Dauersachverhalte, welche durch gleichartige wiederkehrende

Dispositionen des Steuerpflichtigen begründet werden, dürfte der Vertrauensschutz

nicht ganz so weit anzuerkennen sein. Allerdings ist auch hier ein expliziter

Widerruf erforderlich, da das Steuerruling nach wie vor in Einklang mit der

geltenden Gesetzeslage steht. Mit dem Widerruf der vorgängigen Auskunft

durch die Steuerbehörde wird dem Steuerpflichtigen für zukünftige Dispositionen

die Vertrauensgrundlage entzogen. 157)

IV. Änderung oder Aufhebung des Steuerrulings auf Verlangen der Parteien

1. Auf Verlangen des Steuerpflichtigen

Aufgrund des Legalitätsprinzips im Steuerrecht dürfte das neue Steuerruling nur

dann andere Steuerfolgen als Resultat der vorgezogenen Subsumtion beinhalten,

wenn die vorgängige Auskunft für die beabsichtigte Disposition als ursprünglich

oder nachträglich unrichtig betrachtet werden muss. 158) Ebenso kann sich eine

Änderung des Steuerrulings aufdrängen, wenn der ursprünglich dargelegte,

steuerlich relevante Sachverhalt nicht mehr der letztlich beabsichtigten Disposition

entspricht. Das bisherige Steuerruling würde dem Steuerpflichtigen in diesen

Fällen keinen Vertrauensschutz mehr gewähren. In der Praxis wird der Steuerpflichtige

lediglich eine Änderung oder Aufhebung des ursprünglichen

Steuerrulings verlangen, wenn er durch die Änderung des Steuerrulings steuerlich

besser gestellt werden wird oder damit rechnen muss, dass ihm der begründete

Vertrauensschutz versagt werden wird. Tritt die Steuerbehörde auf den Antrag

des Steuerpflichtigen nicht ein, so hat dieser lediglich die Möglichkeit, die

letztlich aus der Disposition resultierende Veranlagungsverfügung anzufechten.

Ändert die Rechtslage oder die Praxis zu Gunsten des Steuerpflichtigen, hat die

Steuerbehörde in jedem Fall die Veranlagung aufgrund des Legalitätsprinzips

sowie des Gleichbehandlungsgebotes zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu erlassen.

Die Steuerverwaltung kann sich ihrerseits nicht auf einen Vertrauensschutz

156) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1050, mit Bezug auf die Änderung von Verfügungen, welche

nachträglich fehlerhaft werden; gl. M. Gueng, 512; Morf/Müller/Amstutz, 816.

157) Gueng, 511 f.

158) Z.B. als Folge einer ursprünglich unrichtigen Subsumtion oder einer zwischenzeitlichen

Gesetzes- oder Praxisänderung.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 329


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

bzw. ein für den Steuerpflichtigen nachteiliges Steuerruling berufen, welches

indessen nicht mehr gesetzes- oder praxiskonform ist.

2. Auf Verlangen der Steuerbehörden

Solange der Steuerpflichtige noch keine Disposition getroffen hat, kann die Steuerbehörde

das Steuerruling beispielsweise aufgrund der Unrichtigkeit der Auskunft

oder einer Praxisanpassung jederzeit ohne Weiteres widerrufen oder ändern.

Die Bindungswirkung bzw. der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen in das ursprüngliche

Steuerruling entfällt dadurch. 159) Aufgrund der Natur des Vertrauensschutzes

ist ein Widerruf oder eine Änderung des Steuerrulings zu Ungunsten des

Steuerpflichtigen bei erfolgter Disposition für einmalige Sachverhalte nicht zulässig.

Für Dauersachverhalte ist bei erfolgter Disposition ein Widerruf in beschränktem

Umfang analog den Ausführungen zur Praxisänderung möglich. 160)

F. Bindungswirkung des Steuerrulings für andere Behörden

I. Grundsatz

Als Grundsatz muss gelten, dass eine Steuerbehörde dann zur Auskunftserteilung

zuständig ist, wenn und insoweit sie auch für die rechtliche Würdigung des

konkreten Sachverhalts sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. 161) Nach

der hier vertretenen Auffassung kann daher nur die Steuerbehörde mit Veranlagungskompetenz

für die Auskunftserteilung zuständig sein. 162) Innerhalb der

Steuerbehörde mit Veranlagungskompetenz wird sich die Zuständigkeit zweckmässigerweise

auf diejenige Verwaltungseinheit beziehen, welche als Organ dieses

Verwaltungsträgers im Veranlagungsprozess gegenüber dem Steuerpflichtigen

handelt. Die rein interne Organisation des Verwaltungsträgers mit

Unterteilungen für die Zuständigkeit zu bestimmten Steuerarten oder geografischen

Unterteilungen der Steuerhoheit kann für die Zuständigkeit zur Erteilung

eines Steuerrulings nach Auffassung der Autoren jedoch nicht ausschlaggebend

sein. Entscheidend ist, dass der Verwaltungsträger als solcher zuständig ist.

II. Bindung der ESTV an Steuerrulings der kantonalen Steuerverwaltungen

Für die direkte Bundessteuer wurde das Veranlagungsverfahren auf die Kantone

übertragen. 163) Die Veranlagungen werden somit durch Verfügungen der kanto-

159) Baur, 244 f.

160) Vgl. dazu oben Lit. E. Ziff. III.2.

161) Baur, 38.

162) Baur, 39; a.M. offenbar Gueng, 482 f., welcher auch die vorgesetzten und mit Weisungsbefugnis

ausgestatteten Oberinstanzen sowie die verfahrensleitenden Stellen der zur Entscheidung

kompetenten Kollegialbehörden als zuständige Behörde betrachtet.

163) Vgl. dazu vorne Lit. B. Ziff. II.1.

330 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

nalen Steuerbehörden vorgenommen. Die ESTV sorgt allerdings für die einheitliche

Anwendung des DBG und hat die Kompetenz, Vorschriften für die richtige

und einheitliche Veranlagung zu erlassen. 164) In ihrer Funktion als Aufsichtsbehörde

kann sie u.a. Kontrollen bei den kantonalen Veranlagungsbehörden für die

direkte Bundessteuer vornehmen und sich bei den Verhandlungen dieser kantonalen

Veranlagungsbehörden vertreten lassen oder diesen Anträge stellen. 165)

Hierbei hat die ESTV auch das Recht zur Möglichkeit der Stellungnahme.

Aufgrund der Delegation der Veranlagungskompetenz ist die Leitung und

Überwachung des Vollzugs des DBG einer vom kantonalen Recht bezeichneten

kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer übertragen. Die entsprechenden

Amtsstellen sind in der Regel organisatorisch in die kantonale Steuerverwaltung

integriert bzw. mit dieser identisch. Sie haben sinngemäss die gleichen

Befugnisse wie die ESTV bundesweit. 166) Aufgrund der vorstehenden

Ausführungen, wonach die rein interne Organisation des Verwaltungsträgers für

die Zuständigkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht entscheidend sein

kann, ist die kantonale Steuerverwaltung als solche für die Erteilung einer vorgängigen

Auskunft gegenüber dem Steuerpflichtigen als zuständig zu betrachten.

Sie kann daher eine verbindliche vorgängige Auskunft betreffend die direkte

Bundessteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen abgeben. Hierbei ist die

kantonale Steuerverwaltung nicht an eine allfällige Weisung der ESTV im Einzelfall

gebunden. 167) Das Steuerruling entfaltet bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen

insofern Bindungswirkung für die direkte Bundessteuer. Die Beschwerdelegitimation

der ESTV als Aufsichtsbehörde wird dadurch jedoch nicht

eingeschränkt, sie kann nach wie vor gegen die entsprechende Veranlagungsverfügung

Einsprache erheben. 168) Hiervon unabhängig ist durch die Steuerjustiz zu

beurteilen, ob die vorgängig durch die kantonale Steuerbehörde für die direkte

Bundessteuer erteilte unrichtige Auskunft trotz materiell-rechtlicher Unrichtigkeit

Vertrauensschutz geniesst.

Der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen entfaltet aber dann direkte Wirkung

gegenüber der ESTV, wenn diese für die Erteilung der vorgängigen Auskunft

für die direkte Bundessteuer direkt einbezogen wurde und das entsprechende

Steuerruling als antrags- und beschwerdeberechtigte Aufsichtsbehörde

ebenfalls bestätigt hat.

III. Bindung anderer kantonaler Steuerverwaltungen an Steuerrulings

Erteilt eine kantonale Steuerverwaltung ein Steuerruling für die kantonalen

Steuern der eigenen Steuerhoheit oder für die direkte Bundessteuer, so vermag

164) Art. 102 Abs. 2 DBG.

165) Art. 103 Abs. 1 DBG.

166) Zigerlig/Jud, Art. 104 DBG N 2.

167) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 DBG N 10.

168) Art. 141 Abs. 1 DBG.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 331


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

diese vorgängige Auskunft aufgrund fehlender Zuständigkeit keine Bindungswirkungen

für die kantonalen Steuern anderer Steuerhoheiten zu begründen. Ein

Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen mit steuerlichen Anknüpfungspunkten

des dem Steuerruling zu Grunde liegenden Sachverhalts ist folgedessen gegenüber

diesen anderen Steuerbehörden zu verneinen. In der Praxis ist der Steuerpflichtige

daher gehalten, einen Sachverhalt, der sich in mehreren Kantonen

auswirkt, sowohl durch die Steuerbehörde des Hauptsteuerdomizils wie auch

durch die Steuerbehörden der Nebensteuerdomizile bestätigen zu lassen. 169)

Die Verneinung der Bindungswirkung von Steuerrulings einer zuständigen

kantonalen Steuerbehörde für die direkten Steuern anderer Kantone ist allerdings

differenziert zu betrachten. Mit dem Erlass des StHG hat der Bund den

verfassungsmässigen Auftrag der (teilweisen) horizontalen Steuerharmonisierung

umgesetzt. 170) Analog zu den Ausführungen des Bundesgerichts für die einheitliche

und damit kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern sollten

die Steuerbehörden der Nebensteuerdomizile im Anschluss an das Hauptsteuerdomizil

die Subsumtion der federführenden Steuerbehörde in die Entscheidungsgrundlage

einbeziehen und – wenn immer möglich, für die harmonisierten

Bereiche der direkten Steuern – der steuerlichen Würdigung der Steuerbehörde

des Hauptsteuerdomizils folgen. 171)

IV. Bindungswirkung für andere Steuerarten im Zuständigkeitsbereich

derselben Steuerbehörde

Das Steuerruling kann nur so weit Bindungswirkung entfalten, wie sich die

Würdigung eines geplanten Sachverhalts durch die Steuerbehörde explizit auf

eine oder mehrere Steuerarten bezieht. Ansonsten darf nach Treu und Glauben

nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Steuerbehörde zu den Steuerfolgen

der nicht erwähnten Steuerarten ihres Zuständigkeitsbereichs äussern wollte.

Diesem Grundsatz ist nach Auffassung der Autoren insofern zuzustimmen,

als dass die nicht erwähnten Steuerarten im Zuständigkeitsbereich der Steuerbehörde

an eigenständigen steuerlichen Tatbestandsmerkmalen anknüpfen.

Dieser Grundsatz muss allerdings relativiert werden. In seiner jüngsten Rechtsprechung

zu einem steuerlichen Umstrukturierungstatbestand bzw. Mantelhandel

hat das Bundesgericht festgehalten, dass Äusserungen der ESTV als zuständige

Bundesbehörde zur verrechnungssteuer- und stempelabgaberechtlichen Beurteilung

für die direkte Bundessteuer durchaus relevant seien. Dies gelte umso mehr,

169) In der Praxis werden beispielsweise neue Mitarbeiterbeteiligungsprogramme oder Spesenreglemente

am Sitz der Gesellschaft, sowie in weiteren Kantonen, in welchen die meisten

Mitarbeiter ihren Wohnsitz haben, den Steuerbehörden zur Genehmigung unterbreitet.

170) Art. 129 BV; Art. 1 StHG.

171) Vgl. hierzu auch SSK, KS 21 vom 28.11.2001, zwecks Festlegung der verwaltungsinternen

Grundsätze zu Vorgehen, Koordination und Entscheidfindungsprozess für die Vertretung

einer einheitlichen Rechtsposition.

332 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

als das entsprechende KS eine einheitliche und kohärente Behandlung der diversen

Bundessteuern anstrebe. 172) Den Ausführungen des Bundesgerichts zu Folge

sind daher steuerlich relevante Tatbestände mit wirtschaftlicher Betrachtungsweise,

welche steuersystematisch eng verknüpft mehrere Steuerarten betreffen, für die

betroffenen Steuerarten möglichst einheitlich zu würdigen. Obwohl in diesem Fall

mit der ESTV und der kantonalen Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer

zwei Steuerbehörden mit unterschiedlicher Zuständigkeit involviert waren,

muss diese Betrachtungsweise auch für Steuerrulings berücksichtigt werden. Damit

darf sich der handelnde Verwaltungsträger bzw. die zuständige Steuerbehörde

nicht grundlegend widersprüchlich verhalten. Dies auch dann, wenn die Auskunft

der Steuerbehörde einzelne Steuerarten nicht explizit beinhaltet. Der Steuerpflichtige

darf davon ausgehen, dass derselbe Verwaltungsträger innerhalb seiner Steuerhoheit

einen identischen Sachverhalt unter formellen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten

einheitlich würdigen wird.

V. Bindungswirkung für die Steuerjustiz

Die Aufgabe der Steuerjustiz ist es, im streitigen Verwaltungsverfahren mittels

Urteil über die steuerrechtlichen Rechte, Pflichten und Rechtsfolgen auf Grundlage

des materiellen Rechts zu entscheiden. Hierbei ist die Steuerjustiz einerseits

an das geltende materielle Steuerrecht gebunden. Andererseits hat sie sich auch

an das verfassungsmässige Recht zu halten. Im Steuerjustizverfahren ist daher die

Frage der materiell-rechtlich korrekten Beurteilung eines Sachverhalts und die

Frage nach der Anwendung des Vertrauensschutzes im Fall einer unrichtigen vorgängigen

Behördenauskunft zu trennen. Als Folge des Prinzips der Gewaltentrennung

sind die Steuerjustizbehörden nicht an die von Verwaltungsbehörden erteilten

Steuerrulings gebunden. Die Steuerjustiz ist frei, den konkreten Sachverhalt

unabhängig auf dessen steuerliche Subsumtion zu würdigen und die nach ihrer

Auffassung korrekten Steuerfolgen darzulegen. In einem zweiten Schritt hat sie

aber zu prüfen, ob im Einzelfall die ihrer Meinung nach korrekten Steuerfolgen

auf den zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden sind, oder ob aufgrund des

Prinzips von Treu und Glauben die vorgängig von der zuständigen Steuerbehörde

zugesicherte, unrichtige Subsumtion zur Anwendung kommen muss. 173)

G. Literaturverzeichnis

Wo nicht anders vermerkt, werden die Quellenangaben jeweils mittels Nennung des Autors

resp. der Autoren sowie der Seitenzahl/Note zitiert.

Baur Jürg Andreas, Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen

Steuerrecht, Diss. Zürich 1979

Beusch Michael, Zulässigkeit und Wirkungen von Verständigungen (Rulings), zsis 1/2009,

4 ff.

172) BGE vom 16.06.2010, 2C_79/2010 E. 2.3.1.

173) Vgl. hierzu Baur, 211.

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 333


René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski

Blumenstein Ernst, Steuerrechtlich Vereinbarungen, ZBJV 1935, 403 ff. (zit. Vereinbarungen)

Blumenstein Ernst, Das Verständigungsprinzip in der Steuerverwaltung, ASA 17, 1 ff. (zit.

Verständigungsprinzip)

Bosshardt Oskar, Treu und Glauben im Steuerrecht, ASA 13, 4 ff.

Eisenring Peter, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68, 97 ff.

Geering Walter, Von Treu und Glauben im Steuerrecht, in: von der Steuer in der Demokratie,

Festschrift zum 70. Geburtstag von Prof. Dr. Ernst Blumenstein, Zürich 1946

Gueng Urs, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und Zusagen, ZBl 1970,

449 ff.

Häfelin Ulrich/Müller Georg/Uhlmann Felix, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich

2010

Känzig Ernst/Behnisch Urs. R., Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Auflage, Basel 1992

Kölz Alfred/Häner Isabelle, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,

2. Auflage, Zürich 1998

Marti Armin/Schmid Stefan, The International Guide to Advance Rulings, Switzerland, International

Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam 2003 (laufende Aktualisierung)

Morf Catherine/Müller Andreas/Amstutz Therese, Schweizer Steuerruling – Erfolgsmodell und

Werthaltigkeit, Bedeutung und Verbindlichkeit für den Steuerstandort, ST 2008, 813 ff.

Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/Meuter Hans Ulrich, Handkommentar zum DBG,

2. Auflage, Zürich 2009

Rickli Peter, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Diss. Basel 1987

Scherrer Bruno, Kreisschreiben, Rundschreiben, Merkblätter und andere Merkwürdigkeiten,

FStR 2001, 217 ff.

Tschannen Pierre/Zimmerli Ulrich/Müller Markus, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Auflage,

Bern 2009

Weber-Dürler Beatrice, Falsche Auskünfte von Behörden, ZBl 1991, 1 ff.

Zweifel Martin/Athanas Peter (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, Band I/2b, 2. Auflage, Basel

2008 (zit.: Autor, Art. x DBG N y)

Zweifel Martin/Athanas Peter/Bauer-Balmelli Maja (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG), Band II/2, Basel/Genf/

München 2005 (zit.: Autor, Art. x VStG N y)

H. Abkürzungsverzeichnis

ASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

BBl Bundesblatt

BdBSt Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom

9. Dezember 1940

BStV BE Verordnung des Kantons Bern vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der

direkten Bundessteuer (BSG 668.11)

BStV ZH Verordnung des Kantons Zürich vom 4. November 1998 über die Durchführung

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (634.1)

BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

(SR 101)

DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(SR 642.11)

ESTV Eidgenössische Steuerverwaltung

FStR IFF Forum für Steuerrecht

KS Kreisschreiben

MB BS AuV Merkblatt vom 31. August 2010 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt

betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide

334 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012


Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung

MB SZ VuA Merkblatt vom 31. August 2009 der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz

betreffend Begehren um Vorabentscheide und Auskünfte

MB ZH AuV Merkblatt vom 13. Oktober 2008 des Kantonalen Steueramtes Zürich betreffend

Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide, ZStB I Nr. 30/500

MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (SR 641.20)

SSK Schweizerische Steuerkonferenz

ST Der Schweizer Treuhänder

StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (SR 641.10)

StG BE Steuergesetz des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (BSG 661.11)

StG SZ Steuergesetz des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (21.10)

StG ZH Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (631.1)

StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14)

VGer ZH Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

VO StG ZH Verordnung des Kantons Zürich vom 1. April 1998 zum Steuergesetz des Kantons

Zürich (631.11)

VRG ZH Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 (175.2)

VRPG BE Gesetz des Kantons Bern vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege

(BSG 155.21)

VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21)

VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren

(SR 172.021)

ZBJV Zeitschrift des bernischen Juristenvereins

ZBl Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht; vormals:

Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung

zsis Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht

ZStB Zürcher Steuerbuch

ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 335

Weitere Magazine dieses Users
Ähnliche Magazine