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René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski kantonale Verwaltung für die Leitung und den Vollzug der direkten Bundessteuer als zuständig erklärt wird. Die entsprechenden kantonalen Amtsstellen sind meist organisatorisch in die kantonalen Steuerverwaltung integriert bzw. mit dieser identisch. Für das Verwaltungsverfahren gelten die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des DBG. 43) Das VwVG findet auf das kantonale Verfahren keine Anwendung, sofern nicht letzte kantonale Instanzen gestützt auf öffentliches Recht des Bundes verfügen. 44) Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes bezüglich des Vollzugs und des Verfahrens darf nur insoweit in die kantonale Hoheit eingreifen, als dies für die Verwirklichung des materiellen Bundesrechts und zur Ausführung der materiellen Prinzipien des Bundesverfassungsrechts notwendig ist. 45) Die Kantone regeln das Verfahren für die direkte Bundessteuer in der Regel mittels Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer. 46) Die entsprechende Verordnung verweist in der Regel auf die Anwendbarkeit der organisatorischen und verfahrensrechtlichen Bestimmungen des kantonalen Rechts. Diese dürfen dem Bundesrecht allerdings nicht widersprechen oder die Durchführung des materiellen Rechts des DBG erschweren bzw. verhindern. 47) Nebst den Bestimmungen des DBG sind somit subsidiär die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes oder des kantonalen Verwaltungsverfahrensgesetzes auf das Verwaltungsverfahren für die direkte Bundessteuer anwendbar. Sofern das kantonale Verwaltungsverfahrensrecht ausnahmsweise keine Normen statuiert, wendet das Bundesgericht in der Praxis das VwVG ergänzend an. 48) Die kantonalen und kommunalen direkten Steuern werden verfahrensrechtlich teilweise im StHG 49) bzw. in den kantonalen Steuergesetzen geregelt. Zusätzlich sind subsidiär die kantonalen Regelungen über das Verwaltungsverfahren zu beachten. 50) Zuständig für den Erlass der Rechtsakte ist in der Regel die kantonale Steuerverwaltung oder vom kantonalen Recht bezeichnete Steuerämter auf kommunaler Ebene. 2. Realakte Ist die Steuerbehörde sachlich, örtlich und funktionell zuständig, so kann sie innerhalb bestimmter Grenzen ebenfalls Realakte vornehmen. Insbesondere darf die Steuerbehörde aber nicht die Form des Realaktes wählen, wenn sie beispielsweise eine Verfügung als Rechtsakt erlassen müsste. Ebenfalls muss sie für den Realakt das anwendbare Recht in der Sache beachten. Der Realakt muss somit 43) Art. 102 ff. DBG. 44) Art. 1 Abs. 1 und 3 VwVG; Kölz/Häner, RZ 217. 45) Kölz/Häner, RZ 56; BGE 111 Ib 201 E. 3. 46) Art. 104 DBG; z.B. Art. 3 BStV BE; § 4 BStV ZH. 47) Känzig/Behnisch, Art. 66 BdBSt RZ 1 f.; Kölz/Häner, RZ 58. 48) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 DBG N 24. 49) Art. 39 ff. StHG. 50) Vgl. z.B. Art. 151 StG BE und Art. 1 ff. VRPG BE; § 106 ff. StG ZH, § 2 ff. VO StG ZH, subsidiär § 1 ff. VRG ZH. 306 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012
Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung immer auch formell und materiell rechtmässig bleiben. 51) In ihrem Kompetenzbereich für die Tätigkeit in Form von Rechtsakten darf die Steuerbehörde daher auch Auskünfte und Zusicherungen über zukünftiges Verhalten gegenüber den Steuerpflichtigen ihrer Steuerhoheit abgeben. III. Steuerruling als vorgängige Auskunft und Zusicherung der Steuerbehörden 1. Aktuelle Praxis zu den Steuerrulings Wie einleitend bereits erwähnt, sind sich Praxis, Lehre und Rechtsprechung heute weitgehend einig, 52) dass es sich bei Steuerrulings um Vorbescheide im Sinne von vorgängigen Auskünften und Zusicherungen seitens der Steuerbehörden handelt. Diese Form des Verwaltungshandelns stellt einen Realakt dar. 2. Behördliche Auskunft als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben Dem Grundsatz von Treu und Glauben liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich die Parteien – sowohl die Privaten als auch das Gemeinwesen – im Rechtsverkehr loyal und vertrauenswürdig zu verhalten haben. Teilgehalte dieses Grundsatzes bilden der Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens sowie das Rechtsmissbrauchsverbot. 53) Der Private kann sich grundsätzlich auf die behördliche Auskunft verlassen und geniesst Vertrauensschutz. 54) Steuerrulings sind in aller Regel schriftlich ausgestaltet, enthalten eine Darstellung des rechtlich relevanten Sachverhalts, eine Subsumtion unter die betreffenden Steuernormen sowie Anträge an die Steuerbehörden, den geschilderten Sachverhalt mit den dargelegten Rechtsfolgen in diesem Sinne zu anerkennen und zu behandeln. Ist die Steuerbehörde der Meinung, dass die Subsumtion des geschilderten Sachverhalts korrekt erfolgte, d.h. mit den gesetzlichen Bestimmungen übereinstimmt, unterzeichnet sie das Steuerruling. 55) Dadurch äussert 51) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 38 RZ 19. 52) Vgl. dazu vorne Lit. A. Ziff. II. 53) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 622 f. 54) Die ältere Lehre stand dem Schutz des Steuerpflichtigen mittels des Grundsatzes von Treu und Glauben in Bezug auf behördliche Auskünfte ablehnend gegenüber und gewichtete die gesetzmässige Steuererhebung als erheblicher – so Bosshardt, 101; Geering, 136; eingehend zur geschichtlichen Entwicklung der Lehre und Rechtsprechung diesbezüglich Gueng, 456 ff. 55) Die Auskunft auf einen konkreten Sachverhalt kann grundsätzlich in jeder Form erteilt werden, sie kann somit auch mündlich sein (Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 669; a.M. Eisenring, 113; von der mündlichen Auskunft auf einen konkreten Sachverhalt ist allerdings eine allgemeine Anfrage ohne konkreten Sachverhaltsbezug abzugrenzen, die gerade nicht geeignet ist, eine Vertrauensgrundlage zu schaffen). Wie auch im übrigen Rechtsverkehr bestehen bei einer mündlichen Auskunftserteilung später Beweisschwierigkeiten, weshalb in der Praxis für gewöhnlich Steuerrulings schriftlich oder per E-Mail eingeholt werden, respektive telefonische Auskünfte nachträglich schriftlich oder per E-Mail bestätigt werden. ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 307
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