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René Schreiber, Roger Jaun, Marlene Kobierski dass die daraus resultierenden Steuerfolgen im Rahmen der späteren Veranlagung den im Steuerruling dargelegten bzw. durch die Steuerbehörde bestätigten Steuerfolgen – zumindest im steuersystematischen Sinne – entsprechen werden. Obwohl dasselbe Ziel verfolgend, sind in der alltäglichen Praxis wesentliche Unterschiede im Inhalt und in der Qualität der verfassten Steuerrulings erkennbar. Während in einzelnen Steuerrulings der beabsichtigte Sachverhalt sehr detailliert und mit (Plan-) Zahlen dargelegt wird, beschränken sich andere Eingaben auf eine rudimentäre und kurze Umschreibung des Sachverhalts. Die Ausführungen zu den gesetzlichen bzw. materiell-rechtlichen Grundlagen für die anschliessende Würdigung der Steuerfolgen (Subsumtion) reichen von der expliziten Erwähnung sämtlicher Normen unter detaillierter Nennung der Rechtsgrundlagen bis hin zur knappen Erwähnung der massgebenden Bestimmungen. Desgleichen unterscheiden sich auch die von den Steuerpflichtigen gestellten Anträge erheblich. Das Ziel des Steuerrulings ist jedoch letztlich immer dasselbe: die sichere Erkenntnis hinsichtlich der zu erwartenden bzw. nicht zu erwartenden Steuerfolgen. 2. Definition und Inhalt des Steuerrulings Das Steuerruling beinhaltet somit die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung der Steuerbehörden hinsichtlich der Besteuerung eines konkreten und vom Steuerpflichtigen dargelegten Sachverhalts im Rahmen des nachfolgenden Veranlagungsverfahrens, vorausgesetzt, dass dieser Sachverhalt anschliessend wie dargelegt umgesetzt wird. III. Abgrenzung des Steuerrulings zu unklaren Sachverhaltselementen im Veranlagungsverfahren Im öffentlichen Recht im Allgemeinen und im Steuerveranlagungsverfahren im Besonderen gilt die Untersuchungsmaxime, d.h. die Sachverhaltsermittlung obliegt der zuständigen Steuerbehörde. Da die Steuerbehörden von Amtes wegen verpflichtet sind, die Besteuerungsnormen korrekt anzuwenden, müssen sie den rechtserheblichen Sachverhalt autonom und allenfalls gestützt auf die gesetzlich vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 9) bzw. Dritter ermitteln. 10) Das gemischte Veranlagungsverfahren bei den direkten Steuern verbindet die Aspekte der Selbstveranlagung und der amtlichen Veranlagung. Der Steuerpflichtige deklariert einerseits seine Steuerfaktoren, indem er den rechtserheblichen Sachverhalt im Rahmen der Steuerdeklaration (vereinfacht) darlegt. Die rechtsanwendende Steuerbehörde überprüft oder ermittelt den Sachverhalt und 9) So beispielsweise explizit in Art. 123 Abs. 1 DBG: «Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.» 10) Tschannen/Zimmerli/Müller, § 30 N 22 ff. 298 ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012
Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung die vorgeschlagene Subsumtion unter die Rechtsnormen im Rahmen der Untersuchungsmaxime. 11) Weiter setzt sie die Steuerfolgen für das Steuersubjekt von Amtes wegen und in korrekter Anwendung der gesetzlichen Normen mittels Verfügung fest (Offizialprinzip und Rechtsanwendung von Amtes wegen 12) ). Ist der Sachverhalt umgesetzt, ist die Rechtsgestaltung durch den Steuerpflichtigen bereits erfolgt und aufgrund der Offizialmaxime bleibt weder für eine vorgängige Auskunft der Behörden noch für eine «Einigung» bezüglich der Subsumtion des Sachverhaltes unter die geltenden Steuernormen Platz. Denn sobald der Sachverhalt umgesetzt ist, ergibt sich auch die steuerliche Würdigung durch die Steuerbehörden. 13) Einzig unklar ist allenfalls noch die korrekte Erfassung der einzelnen Sachverhaltselemente. Die Besteuerung knüpft sowohl an formellen wie auch an wirtschaftlichen Vorgängen an und solche sind nicht immer leicht zu ermitteln. Daher muss es im Rahmen eines ökonomischen Verwaltungshandelns möglich sein, sich mit dem Steuerpflichtigen auf nur schwer zu ermittelnde Sachverhaltselemente zu einigen. Im BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009, beispielsweise fanden die Steuerverwaltung und der Steuerpflichtige Konsens darüber, zu welchem Wert unerschlossenes Land bilanziert werden sollte. Verständigt sich die Steuerbehörde aus praktischen Gründen mit dem Steuerpflichtigen, muss sie sich aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben auch darauf behaften lassen. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung können sich demgemäss die Steuerverwaltung und der Steuerpflichtige ausnahmsweise «an Stelle einer amtlichen Untersuchung über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen und zwar auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage, wenn über massgebende Tatsachen Unsicherheiten bestehen, die sich nur schwer oder mit unverhältnismässigem Aufwand beseitigen lassen». 14) Die Einigung darf sich damit nur auf einen unklaren Sachverhalt beziehen, Auslegungsfragen sind davon ausgeschlossen. 15) Ausserdem darf die Einigung nicht im Widerspruch zum materiellen Recht stehen. 16) Die indirekten Steuern (Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Mehrwertsteuer) sind überwiegend durch das Selbstveranlagungsverfahren gekennzeichnet. 17) Darin qualifiziert der Steuerpflichtige das steuerbegründende Element seiner Handlung grundsätzlich selbst und ermittelt im Rahmen der Selbstdeklaration den steuerbaren Betrag (Bemessungsgrundlage). Eine unmittelbar auf der 11) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1623. 12) Häfelin/Müller/Uhlmann, RZ 1618 f. und RZ 1632, 13) Ob eine Liegenschaft dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, ist eine Auslegungsfrage und keine Unsicherheit über einen – wenn auch nicht einfach festzusetzenden – Sachverhalt (BGE vom 23.01.2004, 2A.52/2003 E. 4). 14) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1; vgl. auch BGE vom 23.01.2004, 2A.52/2003 E. 4.2; BGE vom 09.11.2007, 2C_75/2007 E. 4.3. 15) Vgl. dazu Beusch, 6 f., der darauf hinweist, dass in der Praxis auch Auslegungsfragen Gegenstand einer Verständigung sein können. 16) BGE vom 11.02.2010, 2C_296/2009 E. 3.1. 17) Art. 34 ff. StG; Art. 38 ff. VStG; Art. 66 ff. MWSTG. ASA 80 · Nr. 5 · 2011/2012 299
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