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<strong>Zeitschrift</strong> <strong>für</strong> <strong>Recht</strong>, <strong>Steuern</strong> <strong>und</strong> <strong>Wirtschaft</strong><br />

// DIE ERSTE SEITE<br />

Ulrich Koch, RA<br />

Emmely <strong>und</strong> das „Vertrauenskapital“:<br />

Langjährige Mitarbeiter dürfen das! I<br />

// WIRTSCHAFTSRECHT<br />

Stefan Münch, RA, <strong>und</strong> Dr. Alexan<strong>de</strong>r Franz, RA<br />

Die passen<strong>de</strong> <strong>Recht</strong>sform <strong>für</strong> <strong>de</strong>utsche Unternehmen<br />

im Ausland 2707<br />

Dr. Ahmad Khonsari, LL.M., RA<br />

Aufhebung von Beherrschungs- <strong>und</strong> Gewinnabführungsverträgen<br />

mit einer abhängigen GmbH 2714<br />

BGH: Zur Kündbarkeit einer Patronatserklärung – STAR 21<br />

BB-Kommentar von Andreas A. Lange, RA 2717<br />

BGH: Kein Bargeschäft bei Überweisung vereinnahmter Barerlöse<br />

durch Tankstellenbetreiber an Mineralölunternehmen<br />

BB-Kommentar von Dr. Marco Wilhelm, RA 2721<br />

// STEUERRECHT<br />

Dr. Stephen A. Hecht, Dr. Steffen Lampert <strong>und</strong> Dr. Kay Alexan<strong>de</strong>r Schulz<br />

Das Auskunftsabkommen zwischen <strong>de</strong>r Bun<strong>de</strong>srepublik<br />

Deutschland <strong>und</strong> <strong>de</strong>m Fürstentum Liechtenstein –<br />

Implikationen aus steuerrechtlicher Sicht 2727<br />

Prof. Dr. Lutz Richter<br />

Aktuelle Entwicklungen zur Berücksichtigung finaler ausländischer<br />

Betriebsstättenverluste im Ansässigkeitsstaat 2734<br />

Verlag <strong>Recht</strong> <strong>und</strong> <strong>Wirtschaft</strong><br />

45.2010<br />

65. Jahrgang // 1.11.2010 // Seiten 2705 – 2768<br />

<strong>www</strong>.<strong>betriebs</strong>-<strong>berater</strong>.<strong>de</strong><br />

BFH: Abziehbarkeit von Nachzahlungszinsen –<br />

Steuerpflicht von Erstattungszinsen<br />

BB-Kommentar von Ingo Heuel, RA/FAStR/StB 2739<br />

// BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT<br />

Dr. Christian Zwirner, StB<br />

Übergang auf das BilMoG bei überdotierten Rückstellungen<br />

2747<br />

FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg: Keine Rechnungsabgrenzung bei<br />

Stufenzinsprodukten<br />

BB-Kommentar von Klaus D. Hahne, StB 2749<br />

// ARBEITSRECHT<br />

Johannes Winter, RA<br />

Wirksamkeits- <strong>und</strong> Angemessenheitskontrolle bei<br />

Vertragsstrafen im Formulararbeitsvertrag 2757<br />

Dr. Sebastian Kolbe<br />

Arbeitsschutz in <strong>de</strong>r Hitzewelle? 2762<br />

BAG: Kein Beteiligungsrecht <strong>de</strong>s Betriebsrats bei Ten<strong>de</strong>nzträgereigenschaft<br />

von Anzeigenredakteuren<br />

BB-Kommentar von Dr. Sebastian Naber, RA, <strong>und</strong> Bastian Kiehn 2766<br />

// BERUFSPRAXIS: BERUFSRECHT<br />

Im Blickpunkt: Vereinbare Tätigkeiten <strong>für</strong> StB VI


tierten Rückstellungen zutreffend erweitert – zumin<strong>de</strong>st bei Nicht-<br />

Beibehaltung <strong>de</strong>r Überdotierung; eine darüber hinausgehen<strong>de</strong> Konkretisierung<br />

<strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Beibehaltung überdotierter Rückstellungen<br />

<strong>und</strong> <strong>de</strong>r damit zusammenhängen<strong>de</strong>n Behandlung <strong>de</strong>s entsprechen<strong>de</strong>n<br />

Differenzbetrags steht noch aus.<br />

Eine analoge Anwendung von IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), auf <strong>de</strong>n<br />

Fall <strong>de</strong>r Beibehaltung einer überdotierten Rückstellung eröffnet <strong>de</strong>m<br />

Bilanzieren<strong>de</strong>n ebenso wie <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Auflösung einer überdotierten<br />

Rückstellung zwei Möglichkeiten hinsichtlich <strong>de</strong>r Erfassung<br />

<strong>de</strong>s Differenzbetrags: Die bilanzpolitische Entscheidung kann hierbei<br />

sachverhaltsbezogen je Rückstellung getroffen wer<strong>de</strong>n.<br />

Zwar bleibt die weitere Diskussion hinsichtlich <strong>de</strong>r Behandlung <strong>de</strong>s auf<br />

die Zeit nach <strong>de</strong>m 31.12.2024 entfallen<strong>de</strong>n Differenzbetrags bei Beibehaltung<br />

einer überdotierten Rückstellung abzuwarten. Aufgr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r<br />

Argumentation <strong>de</strong>s IDW, dass das Gesetz <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>r Auflösung<br />

keine ein<strong>de</strong>utige Regelung vorsieht <strong>und</strong> damit Auslegungen zulässt,<br />

steht nach <strong>de</strong>r hier vertretenen Auffassung einer auch erfolgsneutral<br />

möglichen Auflösung <strong>de</strong>s Differenzbetrags bei teilweiser Beibehaltung<br />

<strong>de</strong>r Rückstellung keine überzeugen<strong>de</strong> Argumentation gegenüber.<br />

In analoger Anwendung von Art. 67 Abs. 3 EGHGB i.V.m. IDW RS<br />

HFA 28, Tz. 14, sowie IDW RS HFA 28, Tz. 39 (n.F.), kann die Behandlung<br />

<strong>de</strong>s Differenzbetrags bei Beibehaltung <strong>de</strong>r Rückstellung<br />

sachverhaltsbezogen, <strong>und</strong> damit unterschiedlich erfolgen.<br />

V. Zusammenfassung<br />

1. Zum 31.12.2009 angesetzte Rückstellungen, die unter Berücksichtigung<br />

<strong>de</strong>r neuen Bewertungsvorschriften <strong>de</strong>s § 253 HGB zum Zeit-<br />

Entscheidungen // Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft<br />

FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten<br />

punkt <strong>de</strong>r BilMoG-Eröffnungsbilanz als überdotiert anzusehen<br />

sind, können unter bestimmten Umstän<strong>de</strong>n beibehalten wer<strong>de</strong>n.<br />

2. Eine Beibehaltung ist nur dann möglich, wenn <strong>de</strong>r hypothetische<br />

Zuführungsbetrag bis zum 31.12.2024 dazu führt, dass <strong>de</strong>r zum<br />

31.12.2009 (nach <strong>de</strong>r alten Bewertungsmethodik) angesetzte Rückstellungsbetrag<br />

wie<strong>de</strong>r erreicht wird.<br />

3. Der über <strong>de</strong>n erwarteten Wert zum 31.12.2024 hinausgehen<strong>de</strong> Differenzbetrag,<br />

d.h. <strong>de</strong>r Wert, um <strong>de</strong>n die Rückstellung zum<br />

31.12.2009 die erwartete Rückstellung zum 31.12.2024 übersteigt,<br />

ist differenziert zu betrachten.<br />

4. Im Falle <strong>de</strong>r Auflösung <strong>de</strong>r gesamten Rückstellung kann dieser Differenzbetrag<br />

wahlweise erfolgsneutral o<strong>de</strong>r erfolgswirksam behan<strong>de</strong>lt<br />

wer<strong>de</strong>n; <strong>de</strong>r restliche Teil <strong>de</strong>r Rückstellung ist erfolgsneutral<br />

aufzulösen.<br />

5. Im Falle <strong>de</strong>r Beibehaltung <strong>de</strong>r Rückstellung sieht das IDW <strong>de</strong>rzeit<br />

nur die erfolgswirksame Auflösung <strong>de</strong>s Differenzbetrags, also <strong>de</strong>s<br />

Betrags, <strong>de</strong>r nicht beibehalten wer<strong>de</strong>n darf, vor. Nach <strong>de</strong>r hier vertretenen<br />

Auffassung ist in<strong>de</strong>s auch eine erfolgsneutrale Auflösung<br />

vertretbar.<br />

// Autor h<br />

Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, StB, ist Prokurist <strong>de</strong>r<br />

Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München. Er beschäftigt<br />

sich schwerpunktmäßig mit Gr<strong>und</strong>satzfragen <strong>de</strong>r nationalen<br />

sowie internationalen (Konzern-)Rechnungslegung.<br />

Zu<strong>de</strong>m ist er bei Kleeberg Experte <strong>für</strong> das Bil-<br />

MoG.<br />

FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg: Keine Rechnungsabgrenzung bei<br />

Stufenzinsprodukten<br />

FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg, Urteil vom 21.12.2009 – 6 K 1918/07, Rev.<br />

eingelegt (Az. BFH I R 77/10)<br />

Volltext <strong>de</strong>s Urteils: // BB-ONLINE BBL2010-2749-1<br />

unter <strong>www</strong>.<strong>betriebs</strong>-<strong>berater</strong>.<strong>de</strong><br />

LEITS¾TZE (DES KOMMENTATORS)<br />

1. Der Anwendungsbereich <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung gem. § 250<br />

HGB/§ 5 Abs. 5 EStG bestimmt sich nach Maßgabe <strong>de</strong>r zugrun<strong>de</strong> liegen<strong>de</strong>n<br />

schuldrechtlichen Verhältnisse.<br />

2. Bei Stufenzinsprodukten ist ein in <strong>de</strong>n ersten Jahren <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung<br />

zu zahlen<strong>de</strong>r höherer Zins beim Schuldner nicht anteilig<br />

als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.<br />

SACHVERHALT<br />

Streitig ist, ob bei <strong>de</strong>r Vereinbarung fallen<strong>de</strong>r Zinssätze (sog. Step-down-<br />

Gel<strong>de</strong>r) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) anzusetzen ist.<br />

Die Klägerin ist eine Kreditanstalt. Für das Streitjahr 1999 wur<strong>de</strong> sie mit<br />

Bescheid vom 8.8.2002 unter <strong>de</strong>m Vorbehalt <strong>de</strong>r Nachprüfung (VdN) gemäß<br />

§ 164 AO 1977 zur Körperschaftsteuer (KSt) veranlagt.<br />

Die Klägerin hat bei <strong>de</strong>r … Bank (X-Bank) sog. Step-down-Gel<strong>de</strong>r aufgenommen,<br />

die mit fallen<strong>de</strong>n Zinssätzen verzinst wer<strong>de</strong>n. Laufzeit <strong>und</strong> Zins-<br />

staffel wur<strong>de</strong>n <strong>für</strong> je<strong>de</strong> einzelne Terminanlage individuell vereinbart. Im<br />

Streitjahr wur<strong>de</strong> <strong>de</strong>r Klägerin von <strong>de</strong>r X-Bank ein Geldbetrag in Höhe von<br />

… DM vom 10.11.1999 bis zum 10.11.2009 darlehensweise überlassen<br />

<strong>und</strong> dabei folgen<strong>de</strong> Zinsfestschreibung vereinbart:<br />

Vom 10.11.1999–10.11.2000 7,5 %<br />

10.11.2000–12.11.2001 7,5 %<br />

12.11.2001–11.11.2002 6,5 %<br />

11.11.2002–10.11.2003 6%<br />

10.11.2003–10.11.2004 5,5 %<br />

10.11.2004–10.11.2005 5%<br />

10.11.2005–10.11.2006 4,5 %<br />

10.11.2006–12.11.2007 3,7 %<br />

12.11.2007–10.11.2008 3,3 %<br />

10.11.2008–10.11.2009 3,00 %<br />

Eine Kündigung <strong>de</strong>r Geldanlage vor Fälligkeit ist ausgeschlossen, die Auflösung<br />

<strong>de</strong>s Darlehensvertrags nur im gegenseitigen Einverständnis möglich.<br />

Die Rückzahlung an die X-Bank erfolgt in einer Summe am En<strong>de</strong> <strong>de</strong>r<br />

Laufzeit. Die Klägerin verbuchte die Zinsen bei Zahlung als laufen<strong>de</strong> Betriebsausgaben.<br />

Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010 2749


Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft // Entscheidungen<br />

FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg · Keine Rechnungsabgrenzung bei Stufenzinsprodukten<br />

In <strong>de</strong>n Jahren 2005/2006 fand bei <strong>de</strong>r Klägerin eine Außenprüfung statt.<br />

Die Betriebsprüferin ging bezüglich <strong>de</strong>s o.g. Vertrags davon aus, dass eine<br />

über die Laufzeit gleichbleiben<strong>de</strong> Leistung <strong>de</strong>r X-Bank vorliegt <strong>und</strong> die<br />

insgesamt von <strong>de</strong>r Klägerin gezahlten Zinsen gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit<br />

zu verteilen seien. Dies be<strong>de</strong>ute <strong>für</strong> das Streitjahr, dass rechnerisch<br />

ein Teil <strong>de</strong>r Zinsen in Höhe von … DM auf die Folgejahre entfällt.<br />

In dieser Höhe hat die Betriebsprüfung Betriebsausgaben nicht anerkannt<br />

<strong>und</strong> anstelle <strong>de</strong>ssen einen ARAP gebil<strong>de</strong>t.<br />

Ob Ausgaben als Aufwand <strong>für</strong> das abgelaufene <strong>Wirtschaft</strong>sjahr o<strong>de</strong>r <strong>für</strong><br />

eine bestimmte Zeit nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag zu werten sind, sei danach<br />

zu entschei<strong>de</strong>n, ob <strong>de</strong>r wirtschaftliche Gr<strong>und</strong> in <strong>de</strong>r Vergangenheit o<strong>de</strong>r<br />

in <strong>de</strong>r Zukunft liege, insbeson<strong>de</strong>re ob <strong>und</strong> inwieweit diese Ausgaben<br />

durch bestimmte im abgelaufenen <strong>Wirtschaft</strong>sjahr empfangene Gegenleistungen<br />

o<strong>de</strong>r erst durch künftig zu erwarten<strong>de</strong> Gegenleistungen wirtschaftlich<br />

verursacht seien. Die über die [die] gesamte Darlehenslaufzeit<br />

gezahlten Zinsen seien eine zeitraumbezogene Gegenleistung <strong>für</strong> die Kapitalüberlassung.<br />

Da die Darlehen in einer Summe am En<strong>de</strong> <strong>de</strong>r Laufzeit<br />

zurückgezahlt wer<strong>de</strong>n, han<strong>de</strong>le es sich um eine gleichbleiben<strong>de</strong> Leistung<br />

<strong>de</strong>r X-Bank während <strong>de</strong>r gesamten Darlehenslaufzeit. Die gesamten von<br />

<strong>de</strong>r Klägerin gezahlten Zinsen seien daher gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit<br />

zu verteilen. Soweit in <strong>de</strong>n ersten Jahren <strong>de</strong>r Darlehenslaufzeit erhöhte<br />

Zinsen gezahlt wür<strong>de</strong>n, wür<strong>de</strong>n diese teilweise Vorleistungen <strong>für</strong><br />

die Kapitalüberlassung späterer Jahre darstellen.<br />

Der Beklagte schloss sich dieser Beurteilung an <strong>und</strong> erließ am 4.6.2007<br />

einen entsprechen<strong>de</strong>n ¾n<strong>de</strong>rungsbescheid. Dagegen legte die Klägerin<br />

form- <strong>und</strong> fristgerecht Einspruch ein. Die zur Beginn <strong>de</strong>r Darlehenslaufzeit<br />

vergleichsweise höheren Zinszahlungen seien zivilrechtlich <strong>für</strong> die jeweils<br />

abgeschlossenen Zinszahlungszeiträume <strong>de</strong>r Vergangenheit geschul<strong>de</strong>t<br />

<strong>und</strong> bezahlt. Dies zeige sich nicht zuletzt darin, dass, wenn das Darlehensverhältnis<br />

im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst wer<strong>de</strong>, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />

Darlehensnehmer kein Rückzahlungsanspruch auf die – wirtschaftlich betrachtet<br />

– vorausgezahlten Zinsen bestehe. Ebenso erfolge keine Anrechnung<br />

auf die zu zahlen<strong>de</strong> Vorfälligkeitsentschädigung.<br />

Der Einspruch wur<strong>de</strong> in <strong>de</strong>r Teil-Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 als<br />

unbegrün<strong>de</strong>t zurückgewiesen. Bei Darlehensverhältnissen sei bezüglich<br />

<strong>de</strong>r Frage, ob im Streitjahr Zinsen als Ausgaben anfallen, die wirtschaftlich<br />

spätere Zeiträume betreffen, die vom Darlehensnehmer <strong>für</strong> einen bestimmten<br />

Zeitraum gezahlten Zinsen mit <strong>de</strong>m Wert <strong>de</strong>r in dieser Zeit erhaltenen<br />

Kapitalüberlassung zu vergleichen. Zur Bestimmung dieses Wertes sei bei<br />

einer Kreditaufnahme mit festgeschriebenen Konditionen nach <strong>de</strong>r insoweit<br />

gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung die anfallen<strong>de</strong>n Gesamtkosten<br />

gleichmäßig auf <strong>de</strong>n Festschreibungszeitraum zu verteilen. Die Gr<strong>und</strong>sätze,<br />

die bei <strong>de</strong>r Vereinbarung eines Damnums bzw. Disagios Anwendung<br />

fän<strong>de</strong>n, seien auch bei <strong>de</strong>r Vereinbarung fallen<strong>de</strong>r Zinssätze anzuwen<strong>de</strong>n.<br />

Der hohe Zins zu Beginn <strong>de</strong>r Darlehensaufnahme sei wirtschaftlich allein<br />

dadurch zu begrün<strong>de</strong>n, dass im Gegenzug in <strong>de</strong>n letzten Jahren <strong>de</strong>r Zinsfestschreibung<br />

ein unterdurchschnittlicher Zins festgelegt wor<strong>de</strong>n sei.<br />

Dagegen richtet sich die Klage vom 16.10.2007. Ein Vorleistungscharakter<br />

sei im Streitfall nicht gegeben. In Anbetracht <strong>de</strong>r klaren zivilrechtlichen Lage<br />

könne es auf <strong>de</strong>n wirtschaftlichen Gr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r über die Jahre fallen<strong>de</strong>n<br />

Zinssätze nicht ankommen. Außer<strong>de</strong>m könne es aus <strong>de</strong>r Sicht <strong>de</strong>s Darlehensgebers<br />

aus Risikoüberlegungen heraus durchaus sinnvoll sein, zu Beginn<br />

einer längeren Vertragsbeziehung höhere Preise zufor<strong>de</strong>rn. Ebenso<br />

könnten die jeweiligen Marktumstän<strong>de</strong> mit zunehmen<strong>de</strong>r Laufzeit fallen<strong>de</strong><br />

Zinssätze begrün<strong>de</strong>n. Im Übrigen akzeptiere <strong>de</strong>r BFH im Urteil vom<br />

20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373, BB 1993, 895, im Fall <strong>de</strong>s Zuwachssparens<br />

mit während <strong>de</strong>r Laufzeit steigen<strong>de</strong>n Zinsen gera<strong>de</strong> keine Er-<br />

gebnisgleichverteilung, obwohl dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise<br />

wegen <strong>de</strong>r mit Dauer <strong>de</strong>r Vertragslaufzeit zunehmen<strong>de</strong>n Wahrscheinlichkeit<br />

<strong>de</strong>s Erfüllen-Müssens geboten sei. Eine Ergebnisgleichverteilung wer<strong>de</strong><br />

hier steuerlich nicht akzeptiert mit <strong>de</strong>r Begründung, dass <strong>de</strong>r Sparer kündigen<br />

könne, also gera<strong>de</strong> mit einem zivilrechtlichen Argument.<br />

Die Klägerin beantragt, <strong>de</strong>n Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 4.6.2007<br />

in Gestalt <strong>de</strong>r Einspruchsentscheidung vom 19.9.2007 dahingehend abzuän<strong>de</strong>rn,<br />

dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … DM berücksichtigt<br />

wer<strong>de</strong>n, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Fall <strong>de</strong>s vollständigen o<strong>de</strong>r teilweisen Unterliegens Zulassung<br />

<strong>de</strong>r Revision. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />

Fall <strong>de</strong>s vollständigen o<strong>de</strong>r teilweisen Unterliegens Zulassung <strong>de</strong>r Revision.<br />

Das FA hält an <strong>de</strong>r Argumentation in <strong>de</strong>r Einspruchsentscheidung fest. […]<br />

AUS DEN GRÜNDEN<br />

Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten<br />

[…] 1. a) Für Zwecke <strong>de</strong>r Ermittlung <strong>de</strong>r von ihr zu entrichten<strong>de</strong>n Körperschaftsteuer<br />

ist die Klägerin verpflichtet, das nach han<strong>de</strong>lsrechtlichen<br />

Gr<strong>und</strong>sätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen<strong>de</strong> Betriebsvermögen<br />

anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG). Gemäß § 5 Abs. 5<br />

S. 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 S. 1 HGB in <strong>de</strong>r im Streitjahr gültigen Fassung<br />

sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf <strong>de</strong>r Aktivseite nur Ausgaben<br />

vor <strong>de</strong>m Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand <strong>für</strong> eine bestimmte Zeit<br />

nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.<br />

Anwendungsbereich: nicht nur synallagmatisch<br />

schuldrechtliche Leistungen<br />

b) Der Anwendungsbereich <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung betrifft in erster<br />

Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen<br />

Vertrages i.S. <strong>de</strong>r §§ 320ff. BGB, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch<br />

schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom<br />

23.2.2005 – I R 9/04, BStBl. II 2005, 481, BB 2005, 1160).<br />

Posten soll im Interesse <strong>de</strong>r Bilanzklarheit möglichst<br />

klein gehalten wer<strong>de</strong>n<br />

c) Aus <strong>de</strong>r Entstehungsgeschichte <strong>de</strong>r Vorschrift über RAP ergibt sich,<br />

dass § 5 Abs. 5 EStG restriktiv angelegt ist; <strong>de</strong>r Posten soll im Interesse<br />

<strong>de</strong>r Bilanzklarheit möglichst klein gehalten wer<strong>de</strong>n. Dies kommt auch im<br />

Wortlaut zum Ausdruck (Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 75). Die<br />

einschränken<strong>de</strong> Auslegung entspricht <strong>de</strong>m Vorsichtsprinzip. Es war die<br />

Absicht <strong>de</strong>s Gesetzgebers, <strong>de</strong>r kaufmännischen Vorsicht <strong>de</strong>n Vorrang vor<br />

<strong>betriebs</strong>wirtschaftlichen Überlegungen zur Ermittlung <strong>de</strong>s richtigen Perio<strong>de</strong>ngewinnseinzuräumen<br />

(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 76).<br />

Tatbestandliche Voraussetzungen <strong>de</strong>s § 5 Abs. 5 S. 1<br />

Nr. 1 EStG 1999 sind im Streitfall nicht erfüllt<br />

2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen <strong>de</strong>s § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG<br />

1999 sind im Streitfall nicht erfüllt. Die von <strong>de</strong>m Beklagten nicht anerkannten<br />

Zinsen stellen keinen Aufwand <strong>für</strong> eine bestimmte Zeit nach<br />

<strong>de</strong>m Abschlussstichtag dar.<br />

Rechnungsabgrenzung ist Ausdruck einer rechtlichen,<br />

nicht einer wirtschaftlichen Leistungsbezogenheit<br />

a) Aufgabe <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung <strong>de</strong>s einen Teils<br />

in das Jahr zu verlagern, in <strong>de</strong>m die nach <strong>de</strong>m Vertraggeschul<strong>de</strong>teGegenleistung<br />

erbracht wird. Die Zuordnung erfolgt daher nicht aufgr<strong>und</strong> <strong>de</strong>r Kostenrechnung,<br />

son<strong>de</strong>rn ausschließlich nach Maßgabe <strong>de</strong>s Schuldverhältnisses<br />

(Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 87); maßgeblich ist das rechtliche,<br />

insbeson<strong>de</strong>re schuldrechtliche Verhältnis von Leistung <strong>und</strong> Gegenleistung<br />

2750 Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010


(BFH-Urteil vom 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982, 696). Die Rechnungsabgrenzung<br />

ist nicht Ausdruck einer <strong>betriebs</strong>wirtschaftlichen, son<strong>de</strong>rn einer<br />

rechtlichenLeistungsbezogenheit.ObdieAusgabeEntgeltkünftigero<strong>de</strong>rerbrachter<br />

Leistungen darstellt, kann nicht mithilfe <strong>de</strong>r wirtschaftlichen Betrachtungsweisebeurteiltwer<strong>de</strong>n.Sie<br />

richtetsich danach, welche Leistungen<br />

in einem synallagmatischen Austauschverhältnis stehen. Somit ist allein eine<br />

rechtlicheSichtmaßgebend (Bauer,in:Kirchhof/Söhn,EStG,§ 5Rn. F89, 95).<br />

Modalitäten <strong>de</strong>s Darlehensvertrags sind nicht infrage zu<br />

stellen<br />

b) Dementsprechend hat die Klägerin die vertraglich geschul<strong>de</strong>ten Zinsen<br />

im Streitjahr als Betriebsausgaben gebucht. Der Darlehensvertrag wur<strong>de</strong><br />

auch unter frem<strong>de</strong>n Dritten abgeschlossen <strong>und</strong> bedarf insofern nicht <strong>de</strong>r<br />

Anpassung. Der Senat vermag <strong>de</strong>m Beklagten nicht in seiner Auffassung<br />

zu folgen, infolge einer wirtschaftlichen wie auch rechtlichen Verknüpfung<br />

zwischen <strong>de</strong>r Klägerin <strong>und</strong> <strong>de</strong>r X-Bank seien die Modalitäten <strong>de</strong>s<br />

Darlehensvertrages in Frage zu stellen. Belastbare Anhaltspunkte hier<strong>für</strong><br />

sind nicht vorgetragen <strong>und</strong> in Anbetracht <strong>de</strong>s Umstan<strong>de</strong>s, dass die Klägerin<br />

an <strong>de</strong>r X-Bank nichtwesentlich beteiligt ist, auch nicht ersichtlich.<br />

Keine Anrechnung bereits gezahlter Zinsen auf die<br />

Vorfälligkeitsentschädigung<br />

c) Nach <strong>de</strong>r BFH-<strong>Recht</strong>sprechung (BFH-Urteil vom 12.8.1982 – IV R 184/<br />

79, BStBl. II 1982, 696; vom 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, 709, BB<br />

1993, 1769) liegt kein Aufwand <strong>für</strong> die Zeit nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag vor,<br />

soweit die Ausgabe bei Vertragsauflösung nach <strong>de</strong>m Bilanzstichtag nicht<br />

rückfor<strong>de</strong>rbar ist.<br />

So liegt <strong>de</strong>r Fall hier. Unstreitig existiert keine vertragliche Regelung, wonach<br />

die Klägerin bei einer vorzeitigen Vertragsauflösung bereits bezahlte<br />

Zinsen auf eine zu leisten<strong>de</strong> Vorfälligkeitsentschädigung anrechnen<br />

könnte. Das vom FA im Schriftsatz vom 6.5.2008 […] genannte Beispiel<br />

eines gleichartigen Vertrages, <strong>de</strong>r von März 2001 bis März 2008 laufen<br />

sollte <strong>und</strong> im Oktober 2005 aufgelöst wur<strong>de</strong>, zeigt im Übrigen, dass bzgl.<br />

<strong>de</strong>s dortigen Vertrages gera<strong>de</strong> keine Anrechnung bereits gezahlter Zinsen<br />

auf die Vorfälligkeitsentschädigung erfolgte. Vielmehr wur<strong>de</strong> zur Berechnung<br />

<strong>de</strong>r Vorfälligkeitsentschädigung lediglich <strong>de</strong>r <strong>für</strong> die Restlaufzeit<br />

vereinbarte Zinssatz mit <strong>de</strong>mjenigen verglichen, zu <strong>de</strong>m <strong>de</strong>r Darlehensgeber<br />

sein Kapital am Markt wie<strong>de</strong>r anlegen konnte.<br />

Keine Anhaltspunkte da<strong>für</strong>, dass die jeweilige Zinshöhe<br />

nicht Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich<br />

wi<strong>de</strong>rstreiten<strong>de</strong>r Interessen gefun<strong>de</strong>nen Bewertung ist<br />

d) Schließlich lassen die Darlegungen <strong>de</strong>s Beklagten nicht darauf schließen,<br />

dass <strong>de</strong>r im Streitjahr zwischen <strong>de</strong>n Vertragspartnern vereinbarte<br />

Zinsverlauf offensichtlich <strong>de</strong>m Marktgeschehen wi<strong>de</strong>rsprochen hätte, zumal<br />

bzgl. <strong>de</strong>r Zinshöhe während <strong>de</strong>r Vertragslaufzeit eine sinken<strong>de</strong> Ten<strong>de</strong>nz<br />

zu beobachten war. Auch insoweit ist <strong>de</strong>r Vortrag <strong>de</strong>r Klägerin, es<br />

han<strong>de</strong>le bei <strong>de</strong>m streitgegenständlichen Darlehensvertrag um eine Maßnahme<br />

im Rahmen <strong>de</strong>s Makro-Hedgings, nicht erschüttert wor<strong>de</strong>n.<br />

Somit bestehen keine Anhaltspunkte da<strong>für</strong>, dass <strong>de</strong>r Vereinbarung über<br />

die Höhe <strong>de</strong>r Zinsen keine „Richtigkeitsgewähr“ in <strong>de</strong>m Sinne zuerkannt<br />

wer<strong>de</strong>n kann, dass die jeweilige Zinshöhe Ausdruck einer sachgerechten,<br />

im Ausgleich wi<strong>de</strong>rstreiten<strong>de</strong>r Interessen gefun<strong>de</strong>nen Bewertung ist.<br />

Nichtzulassung <strong>de</strong>r Revision<br />

3. […] 4. Die Revision wird nicht zugelassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen<br />

<strong>de</strong>s § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.<br />

Entscheidungen // Bilanzrecht <strong>und</strong> Betriebswirtschaft<br />

Hahne · BB-Kommentar<br />

// BB-Kommentarn<br />

Dipl.-Vw. Klaus D. Hahne, StB, Counsel, Allen &<br />

Overy LLP., Frankfurt a.M.<br />

„Bei <strong>de</strong>r Rechnungsabgrenzung<br />

überlagernschuldrechtliche<br />

Vereinbarungendiewirtschaftliche<br />

Zinsabgrenzung“<br />

Problem Zahlungen sind <strong>für</strong> <strong>de</strong>n Ausweis von Aufwendungen <strong>und</strong> Erträgen<br />

bei <strong>de</strong>r bilanziellen Gewinnermittlung grds. irrelevant (vgl. ausdrücklich<br />

§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Durch Aktivierungen <strong>und</strong> Passivierungen<br />

wer<strong>de</strong>n diese <strong>de</strong>n Zeiträumen zugeordnet, die sie betreffen. Dies gilt<br />

namentlich <strong>für</strong> Rechnungsabgrenzungsposten i.S. <strong>de</strong>s § 250 Abs. 1 <strong>und</strong><br />

2 HGB/§ 5 Abs. 5 EStG, die <strong>für</strong> eine perio<strong>de</strong>ngerechte Gewinnermittlung<br />

systemimmanent sind. Die Rechnungsabgrenzung wur<strong>de</strong> vom Gesetzgeber<br />

(durch die Beschränkung auf sog. transitorische Rechnungsabgrenzungsposten)<br />

jedoch eng gefasst. Es kommt daher immer wie<strong>de</strong>r zu<br />

Wertungskonflikten, gera<strong>de</strong> wenn nach einem wirtschaftlichen Verständnis<br />

eine Abgrenzung sachgerecht erscheint, die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen<br />

hier<strong>für</strong> aber strittig sind. Ein Para<strong>de</strong>fall da<strong>für</strong><br />

sind – wie in <strong>de</strong>m entschie<strong>de</strong>nen Fall – Kapitalüberlassungen, bei <strong>de</strong>nen<br />

<strong>für</strong> einzelne Jahre unterschiedlich hohe Zinssätze vereinbart wer<strong>de</strong>n.<br />

Entscheidung Das FG Ba<strong>de</strong>n-Württemberg lässt sich maßgeblich von<br />

<strong>de</strong>n schuldrechtlichen Gegebenheiten leiten <strong>und</strong> lehnt auf dieser<br />

Gr<strong>und</strong>lage (zu <strong>Recht</strong>) eine Rechnungsabgrenzung beim Schuldner in<br />

Höhe <strong>de</strong>s zu Beginn gezahlten kalkulatorischen „Überzinses“ ab. Eine<br />

(teilweise) Vorauszahlung von Zinsen <strong>für</strong> spätere Perio<strong>de</strong>n liegt auf<br />

dieser Basis nämlich nicht vor, auch wenn finanzmathematische Erwägungen<br />

eine solche Einordnung rechtfertigen könnten. Solchen Überlegungen<br />

erteilt das Gericht auf Gr<strong>und</strong>lage seines Verständnisses <strong>de</strong>r<br />

bisherigen BFH-<strong>Recht</strong>sprechung jedoch eine klare Absage.<br />

Praxisfolgen Die Entscheidung folgt <strong>de</strong>r bisherigen BFH-<strong>Recht</strong>sprechung<br />

zur Rechnungsabgrenzung bei Kapitalüberlassungen (vgl. BFH,<br />

6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, 709, BB 1993, 1769). Da <strong>de</strong>r I. Senat<br />

in<strong>de</strong>s die Revision gegen das Urteil zugelassen hat, ist nicht auszuschließen,<br />

dass das letzte Wort hierzu noch nicht gesprochen ist.<br />

Auf Basis <strong>de</strong>s in <strong>de</strong>r Darstellung <strong>de</strong>s Streitsachverhalts zum Ausdruck kommen<strong>de</strong>n<br />

Verständnisses <strong>de</strong>s Gerichts ist die getroffene Entscheidung folgerichtig.<br />

Die jeweilige Zinszahlung entspricht <strong>de</strong>r Gegenleistung <strong>für</strong> <strong>de</strong>n<br />

betreffen<strong>de</strong>n Zeitraum <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung; ein rechtlicher Zusammenhang<br />

mit späterenZeiträumen liegt nicht vor. Fraglichistaber, obdies<br />

auch dann noch gelten wür<strong>de</strong>, wenn <strong>de</strong>r Zinsfächer weiter aufgespreizt<br />

wür<strong>de</strong>, o<strong>de</strong>r ob eine wirtschaftliche Betrachtungsweise dann zu an<strong>de</strong>ren<br />

Ergebnissenführenkönnte.DerBFHwirdsichzu<strong>de</strong>mmit<strong>de</strong>rFrageauseinan<strong>de</strong>r<br />

setzen müssen, wie die Auffassung <strong>de</strong>s FG mit <strong>de</strong>r Abgrenzung von<br />

Aufwendungen <strong>für</strong> einmalige Bearbeitungs- <strong>und</strong> Verwaltungsgebühren<br />

bei <strong>de</strong>r Aufnahme von Krediten in Einklang zu bringen ist (vgl. BFH,<br />

19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; FG Köln v. 12.11.2009 –<br />

13 K 3803/06,BB-EntscheidungsreportWinkels,BB2010,565,DStRE2010,<br />

915). Diesen liegt im Zweifel auch kein anteiliger Rückerstattungsanspruch<br />

zugrun<strong>de</strong>, allerdings besteht (ebenfalls) ein wirtschaftlicher Zusammenhang<br />

mit <strong>de</strong>r Kapitalüberlassung <strong>für</strong> die gesamte Laufzeit.<br />

Betriebs-Berater // BB 45.2010 // 1.11.2010 2751

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