steueranwalts magazin - Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im ...

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Alexander F. Peter Die Besteuerung der Veräußerung einer grundstückshaltenden spanischen Kapital- bzw. Personengesellschaft nach

dem DBA-Spanien

sellschaften oder Treuhandvermögen, erfassen sollte,

sofern der Wert dieser Beteiligungen gleichfalls hauptsächlich

auf unbeweglichem Vermögen beruht. Staaten,

die den Anwendungsbereich des Absatzes erweitern

möchten, können ihn wie folgt abändern:

„4. Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person

aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen und vergleichbaren

Beteiligungen bezieht, deren Wert zu mehr als

50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen

beruht, das in dem anderen Vertragsstaat liegt, können

in diesem anderen Staat besteuert werden.‘”

Mitnichten war Art. 13 OECD-MA also in die DBA aufgenommen

worden, um gewerblich tätige Immobilienpersonengesellschaften

zu erfassen. 15 Soweit die Auffassung

vertreten wird, daß u. U. auch wie Kapitalgesellschaften

besteuerte Immobilienkapitalgesellschaften unter den Anwendungsbereich

der Vorschrift fallen könnten, da diese

dann abkommensberechtigt seien, 16 so stellen diese Autoren

auch klar, daß diese Frage vom jeweiligen Anwenderstaat

des DBA zu entscheiden ist. Für Deutschland als

Anwenderstaat jedoch bleibt es dabei, daß eine spanische

Immobilien personengesellschaft unabhängig von der Besteuerung

– selbst unter Berücksichtigung des aufgehobenen

Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 196617 – nicht abkommensberechtigt

ist. 18

Dieses Ergebnis bestätigt auch der Vergleich mit dem

UN-MA: Der umfassendere Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 UN-

MA, der Personengesellschaften seit 2001 einbezieht, wurde

nicht Gegenstand des Art. 13 OECD-MA. Tatsächlich ging

es bei der Neufassung von Art. 13 Abs. 4 OECD-MA um die

Austrocknung von Umgehungsgestaltungen, die durch Einbringung

eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft das

Besteuerungsrecht vom Belegenheitsstaat (Art. 13 Abs. 1

OECD-MA) in den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters der

Kapitalgesellschaft (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) verlagerten. 19

Dem sollte durch Art. 13 Abs. 4 OECD-MA vorgebeugt werden,

indem für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen

an Immobilienkapitalgesellschaften das Besteuerungsrecht

beim Belegenheitsstaat verbleibt. Tatsächlich hat Deutschland

in seinen DBAs bislang den Durchgriff regelmäßig auf

Immobilienkapitalgesellschaften begrenzt; Ausnahmen

waren nur Kanada und die USA, die auch Personengesellschaften

erfassen. 20

Das neue DBA-Spanien 2011 bezieht nunmehr nicht

nur Personengesellschaften ein, 21 sondern weist dem Belegenheitsstaat

– einmalig in der deutschen Abkommenspraxis

– sogar das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung

von Anteilen zu, die lediglich Nutzungsrechte an

Grundbesitz vermitteln. Erfaßt werden sollen mit dieser Bestimmung

die sog. Timesharing-Modelle. 22

Lange Rede, kurzer Sinn: Aus dem Fehlen einer Bestimmung

wie Art. 13 Abs. 4 OECD-MA im DBA-Spanien

1966 ergibt sich daher keinesfalls, daß der Verkaufserlös

steueranwaltsmagazin 1 /2012

� Beiträge

aus gewerblich tätigen Immobilienpersonengesellschaften

allenfalls nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA im Belegenheitsstaat

besteuert werden könnte. Tatsächlich ist Art.

13 Abs. 4 OECD-MA eben gerade nicht auf Personengesellschaften,

seien sie gewerblich oder nicht, anwendbar.

c) Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf der S.A.-Anteile

Hinsichtlich der S.A.-Anteile ist nach Ansicht des FG Baden-Württemberg

Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 (Art. 13

Abs. 6 DBA-Spanien 2011 = Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) einschlägig.

Auf die Ansicht der Antragsteller, daß wegen des

Haltens der Anteile der S.A. im Sonderbetriebsvermögen

der S.C. Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 1966 eingreife, wurde,

wie bereits erwähnt, nicht näher eingegangen.

3. BFH

Der BFH 23 ließ sich von der Wischiwaschi-Subsumtion des

FG in seiner Beurteilung jedoch nicht beirren und hat die

Entscheidung des FG Baden-Württemberg aufgehoben. Im

Ergebnis hält der BFH an seiner auch bislang geäußerten

Rechtsprechung fest, wonach es für die Anwendung des

DBA auf die Einordnung der Personengesellschaft nach

deutschem Recht ankomme.

a) Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf der

S.C.-Anteile

Zunächst hat der BFH klargestellt, daß Art. 13 Abs. 3 DBA-

Spanien 1966 (Art. 13 Abs. 6 DBA-Spanien 2011 = Art. 13

Abs. 5 OECD-MA) nur eine Auffangvorschrift sei und be-

15 Vgl. auch Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 13 Rn. 156 sowie

Gosch, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, OECD-MA, Art. 13

Rn. 116 f.

16 So wohl Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 13

Rn. 123 c sowie Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler, Art. 13 Rn. 39

17 Früherer partieller Abkommensschutz, vgl. Herlinghaus in Debatin/

Wassermeyer, DBA-Spanien 1966, EL Januar 2006, Art. 4 Rn. 15 sowie

Wilke in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, Art. 4 Rn. 4

18 Vgl. dazu unter II. 3. a. aa.

19 Vgl. Cloer, PIStB 2006, S. 10, 15.

20 Vgl. nochmals Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 13 Rn. 156

sowie Gosch in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, OECD-MA, Art. 13

Rn. 116 f.

21 Vgl. Art. 13 Abs. 2 „Anteile an einer Gesellschaft – oder vergleichbare

Beteiligungen –“. Zu etwaigen kurzfristigen Gestaltungsmöglichkeiten

auf Grund der Anwendbarkeit des DBA-Spanien 2011 auch

Meyer/Yanes, Immobilien & Finanzierung 2011, S. 206 f.

22 Teilzeitwohnrechteverträge, vgl. auch § 481 ff. BGB

23 Vgl. � � BFH, Beschl. v. 19. 05. 2010, I B 191/09, BStBl. II 2011, S. 156

ff. sowie die kurzen Anm. von Heger, DB 2010, S. 1321, 1322; Wassermeyer,

IStR 2010, S. 536.

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