Bilanzrecht Eine juristische Einführung

Vanas
Bilanzrecht
Eine juristische Einführung
Mit
vielen Praxisbeispielen!

Bilanzrecht
Eine juristische Einführung
von
Dr. Bernhard Vanas
Wirtschaftsprüfer in Wien
A L L E K R A
F T I S
1 8 4 9
Wien 2009
Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung
T W I L L E

Zitiervorschlag: Vanas, Bilanzrecht (2009) [Seite].
Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der
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ISBN 978-3-214-00510-8
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Druck: MANZ CROSSMEDIA, 1051 Wien

Vorwort
Dieses Buch ist aus der Lehrveranstaltung „Bilanzrecht für Juristen“ an
der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Wien entstanden. Naturgemäß
richtet es sich daher weniger an Bilanzersteller, Steuerberater oder
Wirtschaftsprüfer, sondern vor allem an die klassischen juristischen Berufe
wie Rechtsanwälte, Notare oder Richter, und natürlich vor allem an die Studenten
der Rechtswissenschaften. Schon der Zugang zum Thema ist ein juristischer
und nicht ein buchhalterischer. Buchhaltungswissen wird nicht vorausgesetzt
und nach dem römischrechtlichen Grundsatz „iudex non calculat“
liegt der Schwerpunkt auch nicht auf den Zahlen, sondern auf den
Rechtsvorschriften zu Themen der Rechnungslegung.
Die Themen spannen sich von den europarechtlichen Grundlagen über
die Vorschriften des UGB, hin zu den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen
und deren Bedeutung für Österreich und schließlich zu den Fragen
der Sonderbilanzen. Der Schwerpunkt liegt immer auf denjenigen Themen,
die für den Juristen von besonderem Interesse sind.
Intention dieser Publikation ist nicht, die Technik des Bilanzierens und
Konsolidierens zu lernen, sondern ein Verständnis für den Inhalt eines Jahresabschlusses
und Konzernabschlusses oder einer Sonderbilanz zu entwickeln.
„Bilanzen lesen und verstehen zu lernen“, und das aus der Sicht eines
Juristen, ist daher das Ziel, nicht „Bilanzen zu erstellen“.
Es ist durchaus zu begrüßen, dass das Bilanzrecht zum Pflichtfach im
Rahmen des Studiums der Rechtswissenschaften erklärt wurde. Es handelt sich
dabei um ein Gebiet, das auch für den Juristen zusehends an Bedeutung gewinnt
und weiter gewinnen wird. Dieses Buch möge dazu beitragen, dass das
Verständnis für Bilanzen im Rahmen der österreichischen und europäischen
Rechtsordnung erweitert und vertieft wird. Auch wenn ich auf viele Details
und Sonderfragen, insbesondere zu einzelnen Rechtsformen wie zB Privatstiftung,
Societas Europaea oder Genossenschaft oder zu bestimmten Branchen
wie zB Banken, Versicherungen, Investmentfonds oder Wertpapierdienstleister
verzichten musste, so soll das Buch doch ein grundlegendes Verständnis für bilanzrechtliche
Fragen vermitteln.
Ich danke auch noch Herrn DDr. Klaus Wiedermann, der die Lehrveranstaltung
gemeinsam mit mir betreut, für die wertvollen Anregungen, und
allen anderen, die zum Zustandekommen dieses Werkes beigetragen haben.
Wien, im Juli 2009 Bernhard Vanas
III

Inhaltsverzeichnis
Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III
Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI
Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV
1. Kapitel
Europarechtliche Grundlagen
I. Richtlinien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
II. Verordnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
2. Kapitel
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
II. Die wichtigsten kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung . 6
A. Grundsatz der Bilanzwahrheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
B. Grundsatz der Bilanzklarheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
C. Grundsatz der Vollständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
D. Grundsatz der Vorsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
E. Imparitätisches Realisationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
F. Formelle Bilanzkontinuität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
G. Materielle Bilanzkontinuität (Bewertungsstetigkeit) . . . . . . . . . . . . . . . 10
H. Going-concern-Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
I. Grundsatz der Einzelbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
J. Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
K. Periodengerechte Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
L. Grundsatz der Bilanzidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
M. Wesentlichkeitsgrundsatz (Materiality-Prinzip) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
N. Stichtagsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
III. Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung . . . . . 14
A. Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder . . . . . . . . . . . . 15
B. Richtlinien des Institutes der Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
C. Stellungnahmen des AFRAC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
Seite
3. Kapitel
Jahresabschluss nach UGB
I. Grundlagen der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
A. Anwendungsbereich (§ 189 UGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
B. Aufbewahrungspflicht (§ 212 UGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
C. Vorlagepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
D. Inventur und Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
1. Körperliche Bestandsaufnahme zum Stichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2. Vorgelagerte Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
V

Inhaltsverzeichnis
3. Nachgelagerte Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
4. Stichprobeninventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
5. Permanente Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
II. Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
A. Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
B. Inhalt der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
1. Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2. Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
4. Passive Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
5. Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
6. Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
7. Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
8. Unversteuerte Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
9. Bilanzierungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
a) Gründungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
b) Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital . . . . . . . . 30
c) Nicht entgeltlich erworbenes immaterielles Anlagevermögen . . . 30
d) Originärer Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
10. Bilanzierungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
a) Ingangsetzungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
b) Derivativer Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
c) Damnum (Disagio) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
d) Aktivierte latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
11. Haftungsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
C. Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
1. Kontoform oder Staffelform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
2. Gesamtkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
3. Umsatzkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
D. Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
1. Bewertung des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
2. Bewertung des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
3. Wertaufholung und Zuschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
4. Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
5. Bewertung von Passiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
6. Bewertung von Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen . . . . . . . 44
E. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
4. Kapitel
Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften
I. Größenklassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
II. Allgemeine Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
III. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
A. Gliederung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
B. Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
C. Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
D. Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
E. Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
1. Gliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
VI

Inhaltsverzeichnis
2. Nennkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
3. Kapitalrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
a) Gebundene Kapitalrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
b) Nicht gebundene Kapitalrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
4. Gewinnrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
a) Gesetzliche Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
b) Satzungsmäßige Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
c) Freie Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
d) Bilanzgewinn bzw Bilanzverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
e) Unversteuerte Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
IV. Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
V. Ausschüttungssperren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
A. Ingangsetzungsaufwendungen und aktive Steuerabgrenzung . . . . . . . . 68
B. Zuschreibung auf Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
C. Außerplanmäßige Auflösung von Bewertungsreserven . . . . . . . . . . . . . 69
D. Auflösung von Kapitalrücklagen aus Umgründungen mit Aufwertung 69
VI. Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
A. Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
B. Ergänzende Angaben zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung . . . . 72
C. Angaben zu Finanzinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
D. Weitere Angaben zum Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
E. Pflichtangaben über Organe und Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
F. Pflichtangaben bei Aktiengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
G. Größenabhängige Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
VII. Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
A. Allgemeiner Inhalt des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
B. Befreiung für die kleine GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
C. Erweiterte Analyse bei großen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 87
D. Zusatzangaben bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften . . . . . 88
E. Lagebericht und Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
VIII. Corporate-Governance-Bericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
5. Kapitel
Konzernabschluss nach UGB
I. Definition des Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
A. Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
B. Der Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
C. Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . 94
1. Einheitliche Leitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
2. Control-Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
3. Meinungsverschiedenheiten über die Konsolidierungspflicht . . . . . . 97
D. Befreiende Konzernabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
E. IFRS-Konzernabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
1. Zwingender IFRS-Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
2. Freiwilliger IFRS-Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
3. Zusätzlich zu beachtende Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
F. Größenabhängige Befreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
II. Stufenbau der Konzernrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
III. Vollkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
VII

Inhaltsverzeichnis
A. Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
B. Kapitalkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
C. Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
D. Aufwands- und Ertragskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
E. Eliminierung von Zwischenergebnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
F. Steuerabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
G. Anteile anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
H. Fremdwährungsumrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
IV. Quotenkonsolidierung (anteilsmäßige Konsolidierung) . . . . . . . . . . . . . . . 114
V. Equity-Bilanzierung für angeschlossene (assoziierte) Unternehmen . . . . . . 115
VI. Konzernanhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
B. Generalklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
C. Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
D. Konsolidierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
E. Erläuterungen zum Konzernabschluss und sonstige Angaben . . . . . . . 123
VII. Konzernkapitalflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
XIII. Darstellung der Komponenten des Eigenkapitals und ihrer Entwicklung . 127
IX. Segmentberichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
X. Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
B. Inhalt des Lageberichtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
I. Prüfungspflicht
6. Kapitel
Abschlussprüfung
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
II. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
III. Auswahl und Ausschließungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
B. Ausschlussgründe in besonderen Fällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
C. Weitere Maßnahmen zur Sicherung der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . 141
D. Exkurs: Qualitätssicherung für Abschlussprüfungen . . . . . . . . . . . . . . 143
E. Konsequenzen für den befangenen oder ausgeschlossenen Abschlussprüfer
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
IV. Gegenstand und Umfang der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
V. Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
B. Redepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
C. Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
VI. Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
VII. Meinungsverschiedenheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
VIII. Exkurs: Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
I. Einzelabschluss
7. Kapitel
Offenlegung
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
II. Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
III. Gerichtliche Prüfung und Zwangsstrafen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
VIII

Inhaltsverzeichnis
8. Kapitel
Zusammenfassung: Von der Aufstellung bis
zur Offenlegung des Jahresabschlusses
I. Aktiengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
II. GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
I. Einführung
9. Kapitel
IFRS (IAS)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
II. IAS-Verordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
III. Einige wesentliche Unterschiede zum UGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
10. Kapitel
US GAAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
I. Gründungsbilanzen
11. Kapitel
Sonderbilanzen
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
A. Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
B. Gründung einer AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
C. Gründung der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
II. Kapitalerhöhung und Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
A. Kapitalerhöhung bei der AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
B. Kapitalerhöhung bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
C. Kapitalerhöhung aus Eigenmitteln (Kapitalberichtigung) . . . . . . . . . . . 184
III. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
A. Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
B. Zwischenbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
C. Verschmelzungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
D. Verschmelzungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
IV. Formwechselnde Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
V. Übertragende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
A. Verschmelzende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
B. Errichtende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
VI. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
B. Bilanzen nach dem Spaltungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
C. Bilanzen nach dem Umgründungssteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
VII. Weitere Umgründungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
VIII. Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
A. Abwicklung einer AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
B. Abwicklung einer GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
C. Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
IX. Auf dem Weg zur Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
A. Verlust des halben Grund- bzw Stammkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
B. Negatives Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
C. Unternehmensreorganisationsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
X. Überschuldungsstatus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
IX

Inhaltsverzeichnis
A. Grundsätze für den Überschuldungsstatus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
B. Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
C. Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199
Stichwortverzeichnis ........................................... 201
X

Abkürzungsverzeichnis
AFRAC = Austrian Financial Reporting and Auditing Committee
AHG = Amtshaftungsgesetz
AktG = AktienG
A-QSG = Abschlussprüfungs-QualitätssicherungsG 2005
AR = Aufsichtsrat
AR aktuell = „Aufsichtsrat aktuell“
ArbVG = ArbeitsverfassungsG
ARC = Accounting Regulatory Committee
AußStrG = Außerstreitgesetz
BAO = Bundesabgabenordnung
BB = „Der Betriebsberater“
BMF = Bundesministerium für Finanzen
BMJ = Bundesministerium für Justiz
BSpG = BausparkassenG
BWG = BankwesenG
CGK = Corporate-Governance-Kodex
dh = das heißt
ecolex = „Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht“
EFRAG = European Financial Reporting Advisory Group
EGT = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
EKEG = EigenkapitalersatzG 2003
EMRK = Europäische Menschenrechtskonvention
EStG = EinkommensteuerG
EStR = Einkommensteuerrichtlinien
EU = Europäische Union
FAS = Financial Accounting Standard
FASB = Financial Accounting Standard Board
FBG = Firmenbuchgesetz
FG = Fachgutachten
FJ = „Finanzjournal“
FMA = Finanzmarktaufsicht
FMAG 2001 = FinanzmarktaufsichtsG 2001
G = Gesetz
gem = gemäß
GenG = GenossenschaftsG
GeS = „Zeitschrift für Gesellschafts- und Steuerrecht“
GesbR = Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GesRÄG 2005 = GesellschaftsrechtsänderungsG 2005
GesRZ = „Der Gesellschafter“
GmbHG = Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung
XI

Abkürzungsverzeichnis
GoB = Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GuV = Gewinn- und Verlustrechnung
GV = Generalversammlung
hL = herrschende Lehre
hM = herrschende Meinung
HV = Hauptversammlung
IAASB = International Auditing and Assurance Standards Board
IAS = International Accounting Standard
IASB = International Accounting Standards Board
IAS-VO = VO (EG) 2002/1606 Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards
idR = in der Regel
IFRIC = International Financial Reporting Interpretation Committee
IFRS = International Financial Reporting Standard
iHv = in Höhe von
IKS = Internes Kontrollsystem
insb = insbesondere
InvFG = InvestmentfondsG
IPSAS = International Public Sector Accounting Standards
iRv = im Rahmen der
iSd = im Sinne der/des
iVm = in Verbindung mit
IWP = Institut der Wirtschaftsprüfer
JSt = Journal für Strafrecht
KapBG = KapitalberichtigungsG
KG = Kommanditgesellschaft
KMU = kleine und mittlere Unternehmen
KStG = KörperschaftsteuerG
KWT = Kammer der Wirtschaftstreuhänder
MoU = Memorandum of Understanding
NBG = NationalbankG
NYSE = New York Stock Exchange
ÖBA = „Österreichisches Bankarchiv“
OG = offene Gesellschaft
ÖStZ = „Österreichische Steuer-Zeitung“
PSG = PrivatstiftungsG
RdW = „Recht der Wirtschaft“
RL = Richtlinie
RLG = RechnungslegungsG 1990
RMS = Risikomanagementsystem
Rsp = Rechtsprechung
RV = Regierungsvorlage
RWZ = „Zeitschrift für Rechnungswesen“
Rz = Randziffer
XII

Abkürzungsverzeichnis
SEC = Securities Exchange Commission
SEG = Societas Europaea-Gesetz
SIC = Standards Interpretation Committee
sog = sogenannt, -e, -er, -es
SWI = „Steuer und Wirtschaft International“
SWK = „Steuer- und Wirtschaftskartei“
TEUR = Tausend Euro
UGB = Unternehmensgesetzbuch
UmgrStG = UmgründungsteuerG
URÄG 2008 = UnternehmensrechtsänderungsG 2008
URG = UnternehmensreorganisationsG
US GAAP = United States Generally Accepted Accounting Principles
UWG = Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb
VersAG = VersicherungsaufsichtsG
VO = Verordnung
wbl = „wirtschaftsrechtliche blätter“
WGG = WohnungsgemeinnützigkeitsG
WTBG = WirtschaftstreuhandberufsG
zB = zum Beispiel
XIII

Literaturverzeichnis
Das Literaturverzeichnis ist auf die österreichische Literatur konzentriert;
aus der umfangreichen deutschen Literatur werden nur einige Standardwerke
und ausgewählte Aufsätze angeführt.
Das Literaturverzeichnis ist geteilt: Soweit Themen behandelt werden,
die individuelle Kapitel in diesem Buch betreffen, so ist die Literatur unmittelbar
bei diesem Kapitel aufgelistet. Im Übrigen findet sich die weiterführende
Literatur hier im Literaturverzeichnis.
a) Einzelabschluss
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen 6 (2004)
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzanalyse 2 (2004)
Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Loseblattausgabe (ab 2003)
Beck, Beck’scher Bilanz-Kommentar 6 (2006)
Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 5 (2007)
Bertl/Kofler/Mandl, Praxis der neuen Rechnungslegung 4 (1997)
Bertl/Mandl, Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, Loseblatt (1999)
Bitzyk/Steckel, Der Jahresabschluss – Einzelabschluss nach dem UGB 4 (2008)
Blaich/Egger/Weilinger, Einführung in die Rechnungslegung – Buchhaltung, Bilanzierung,
Kostenrechnung 2 (1997)
Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS 3 (2005)
Bydlinski S. / Potyka / M. Weber, URÄG 2008 (2008)
Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse 20 (2005)
Denk/Feldbauer-Durstmüller/Mitter/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung 3
(2007)
Deutsch/Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung 2 (2008)
Doralt/Nowotny/Kalss, Kommentar zum AktG (2003)
Eberhartinger, Ertragssteuerliche Konsequenzen der Internationalisierung der Rechnungslegung
(2000)
Eberhartinger/Fraberger, Bilanzsteuerrecht und Steuerbilanzpolitik anhand von Fällen 2
(2006)
Egger/Bertl/Samer, Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, Band 1:
Der Einzelabschluss 12 (2008)
Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar 6 (2006)
Frick, Bilanzierung nach dem Rechnungslegungsgesetz 7 (2003)
Gellis, Kommentar zum GmbH-Gesetz 6 (2006)
Gräfer, Bilanzanalyse 9 (2005)
Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht 4 (2005)
Grünberger H., Praxis der Bilanzierung 11 (2007)
Grünberger H., Grundzüge der Bilanzierung (2009)
Jabornegg/Strasser, Kommentar zum AktG 4 (2006)
Kalss/Nowotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008)
Keinert, Rechnungslegung für Juristen (2004)
Koppensteiner/Rüffler, GmbHG 3 (2007)
Krejci, Unternehmensrecht 4 (2008)
XV

Literaturverzeichnis
Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Loseblatt (ab 2002)
Küting/Weber/Boecker, Die Bilanzanalyse 8 (2006)
Lachnit, Bilanzanalyse (2004)
Lechner/Egger/Schauer, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre 23 (2006)
Lukas/Zetter/Maukner, Rechnungslegungsgesetz 3 (2001)
Mandl, Das große Lexikon Rechnungswesen und Rechnungslegung (2003)
Mandl, HB der Buchführung und Jahresabschlussaufstellung 2 (1999)
Nowotny, Funktion der Rechnungslegung im Handels- und Gesellschaftsrecht (1987)
Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht 2 (1997)
Reich-Rohrwig, Grundsatzfragen der Kapitalerhaltung (2004)
Schiemer/Jabornegg/Strasser, Kommentar zum Aktiengesetz 3 (1993)
Staub, HGB-Großkommentar 4 (hrsg von Canaris/Schilling/Ulmer)
Straube, Kommentar zum HGB II 2 (2000)
Straube, Wiener Kommentar zum GmbHG (2008)
Umfahrer, Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung 6 (2008)
Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse 9 (2008)
Wagenhofer/Ewert, Externe Unternehmensrechnung 2 (2007)
Weilinger, Die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses im Handels- und
Gesellschaftsrecht (1997)
b) Konzernabschluss
Bitzyk/Steckel, Der Jahresabschluss – Konzernabschluss 4 (2007)
Egger/Samer, Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch II: Der Konzernabschluss
5 (2004)
Fröhlich, Konzernrechnungslegung kompakt (2007)
Fröhlich, Praxis der Konzernrechnungslegung 2 (2007)
Küting/Weber, Der Konzernabschluss, Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB
und IFRS 10 (2006)
Leissing, Konzernrechnungslegung 2 (2004)
c) IFRS
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Loseblattausgabe
(ab 2002)
Auer, IAS/IFRS kompakt 2 (2003)
Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International
Accounting Standards 2 Loseblattausgabe (2002)
Ballwieser, Wiley Kommentar zur Internationalen Rechnungslegung (2009)
Bitzyk/Steckel, Internationale Rechnungslegungsstandards (2008)
Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS 3 (2005)
Buchholz, Internationale Rechnungslegung 6 (2007)
Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem HGB II: Konzernabschluss 5
(2004)
Förschle/Holland/Kroner, Internationale Rechnungslegung 6 (2003)
Grünberger D., IFRS 2009 (2008)
Heuser/Theile, IFRS-Handbuch 3 (2007)
Küting/Weber, Der Konzernabschluss, Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB
und IFRS 10 (2006)
Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IAS/IFRS-Kommentar 7 (2009)
Rohatschek/Maukner, Rechnungslegung nach IFRS 3 (2008)
Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards 6 (2009)
XVI

d) Latente Steuern
Andreaus, Ergebnisbelastung durch Senkung des KSt-Satzes, SWK 2004, W 175
Arminger / O. Nowotny, Latente Steuern – anzuwendender Steuersatz nach IFRS –
US-GAAP und HGB bei beschlossenen oder angekündigten Steuersatzänderungen,
RWZ 2005, 16
Bach/Hopf, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil I), SWK 1997, W 27
Bach/Hopf, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil II), SWK 1997, W 37
Barborka, EU-GesRÄG: Anhangsangaben für latente Steuern, RWZ 1999, 42
Fröhlich, Auswirkungen der Gruppenbesteuerung auf latente Steuern im Konzernabschluss,
RWZ 2005, 69
Gasselsberger, Stetigkeitsgebot für den Ansatz aktiver latenter Steuern, SWK 1998,
W 137
Gedlicka, Steuerabgrenzungen im Einzelabschluss nach nationalen und internationalen
Rechnungslegungsvorschriften, Wien 2000
Karrenbrock, Latente Steuern in Bilanz und Anhang (1991)
Moser G., Latente Steuern auf quasi-permanente Differenzen im unternehmensrechtlichen
Einzelabschluss (unter besonderer Berücksichtigung von umgründungsbedingten
Bewertungsdifferenzen in Beteiligungsansätzen), SWK 2007, W 40
Moser G., Zur Ausübung des Aktivierungswahlrechts für aktive latente Steuern im
Einzelabschluss nach § 198 Abs 10 UGB, insb. im Zuge von Umgründungen, SWK
2008, W 82
Rohatschek, Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss (2000)
Schwarzinger, Konzeptionelle Überlegungen zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluss,
RWZ 1997, 161
Sterl, Latente Steuern im Einzelabschluss, SWK 1998, W 98
Urnik/Haas/Niedermoser, Der Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss nach dem
Bilanzrechtsorganisierungsgesetz (BilMoG): Ein Weg für Österreich?, RWZ 2008,
332
Wagenhofer, Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem neuen IAS 12, SWI 1997, 74
Einzelfragen
Literaturverzeichnis
a) Einzelabschluss
Altenburger, Rechnungslegungsvorschriften: Was könnte Österreich von der Schweiz
und Liechtenstein lernen, in FS A. Brogyanyi (2008) 65
Auer,Rechnungslegung und Kapitalerhaltung – Europäische Entwicklungen und nationale
Diskussion, RWZ 2007, 222
Auer/Maresch, Die Kennzahl EBITDA (Earnings before Interest, Tax, Depreciation
and Amortisation) im HGB-Einzelabschluss, RWZ 2006, 90
Baetge, Fair Value-Accounting versus Realisations-, Imparitäts- und Vorsichtsprinzip,
RWZ 2003, 230
Barborka/Rohatschek/Heu, Berichterstattung nach dem Fair Value-Bewertungsgesetz –
FVBG, RWZ 2005, 200
Beiser, Einlagenrückzahlung in Handels- und Steuerbilanz, Wien 2000
Bertl, Rechnungslegung im Umbruch, RWZ 2005, 12
Bertl ua (Hrsg), Immaterielle Vermögenswerte (2006)
Bertl ua, (Hrsg) Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht, Wiener Bilanzrechtstage (2007)
Bertl/Fraberger, Bilanzierung von Provisionen beim Auftraggeber, RWZ 2003, 112
Bertl/Fraberger, Synergieeffekte bei der Beteiligungsbewertung, RWZ 2003, 309
Bertl/Fraberger, Bilanzierung von CO2-Emissionszertifikaten, RWZ 2003, 338
XVII

Literaturverzeichnis
Bertl/Fraberger, Bilanzierung von „hybriden Kapitalherabsetzungen“, RWZ 2003, 372
Bertl/Fraberger, Materielle Instrumente der Bilanzpolitik (I), RWZ 2000, 120
Bertl/Hirschler, Unternehmens- und steuerrechtliche Behandlung einer Bilanzberichtigung,
RWZ 2008, 102
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung der sogenannten Hybridanleihe, RWZ 2008, 71
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung der Rücknahme von Altbatterien, RWZ 2008,
33
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung des Einbaus von Trennwänden, RZW 2008, 2
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Wertsicherungsklauseln, RWZ 2004, 14
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Pensionsgeschäften, RWZ 2004, 178
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Kommissionsgeschäften, RZW 2004, 198
Bertl/Hirschler, Phasenkongruente Dividendenrealisation und Steuerausgleich bei,
Gruppenbesteuerung, RWZ 2004, 305
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung der Wertpapierleihe, RWZ 2004, 323
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung von Franchisegebühren, RWZ 2009, 46
Bertl/Hirschler, Rückstellungsbildung für Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen,
RWZ 2003, 7
Bertl/Hirschler, Rückstellung für unter der Bilanz ausgewiesene Garantieverpflichtungen,
RWZ 2003, 72
Bertl/Hirschler, Zeitpunkt der Aktivierung von Zinsansprüchen aus Genussrechten,
RZW 2003, 204
Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung geringwertiger Vermögensgegenstände,
RWZ 2003, 325
Bertl/Hirschler, Rückstellung für Wartungskosten für Flugzeuge, RWZ 2003, 358
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung einer Vorfälligkeitsentschädigung bei, Vertragsänderung,
RWZ 2007, 327
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung eines Disagios bei Kapitalgeber und Kapitalnehmer,
RWZ 2007, 358
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit
dem Abbruch von Gebäuden, RWZ 2007, 257
Bertl/Hirschler, Bilanzierung einer langfristigen Mieterkaution, RWZ 2007, 33
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von gemischt genutzten Vermögensgegenständen, RWZ
2007, 165
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von harten Patronatserklärungen, RWZ 2007, 101
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Internet-Domain-Adressen, RWZ 2007, 132
Bertl/Hirschler, Bilanzierung von negativen Anschaffungskosten einer Beteiligung,
RWZ 2007, 65
Bertl/Hirschler, Bilanzsteuerliche Folgen der Erhöhung der Pensionszusage ohne sofortige
Verbuchung derselben, RWZ 2007, 9
Bertl/Hirschler, Gesellschaftsrechtlich motivierter Forderungsverzicht in UGB, EStG
und KStG, RWZ 2007, 195
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung der (Nicht-)Ausübung der Aktienoption nach
Emission einer Optionsanleihe, RWZ 2006, 136
Bertl/Hirschler, Neues zum Ende der Opfertheorie, RWZ 2006, 173
Bertl/Hirschler, Abbruch eines zum Betriebsvermögen zählenden Gebäudes, RWZ
2005, 232
Bertl/Hirschler, Ausbuchen einer Verbindlichkeit bei vertraglicher Abhängigkeit der
Tilgung von zukünftigen Erlösen, RWZ 2005, 258
Bertl/Hirschler, Bilanzielle, Behandlung der Räumungskosten nach Erwerb eines
Grundstücks, RWZ 2005, 6
Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung von CO2-Emissionszertifikaten, RWZ 2005, 129
XVIII

Literaturverzeichnis
Bertl/Hirschler, Kriterien für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen,
RWZ 2005, 167
Bertl/Hirschler/Wiesner, Bilanzielle Behandlung des Tausches von eurolabilen Fremdwährungsverbindlichkeiten,
RWZ 2008, 359
Brauner/Urban, Der Vermögensgegenstand „Wald“ im Unternehmens-/Handels- und
Steuerrecht, in FS A. Brogyanyi (2008) 155
Büchele, Risikomanagement des Vorstands als Zeichen „guter“ Corporate Governance,
GesRZ 2003, 221
Burger/Ulbrich, Kapitalmarktorientierung österreichischer Unternehmen – Neufassung
der Studie vor dem Hintergrund der Änderungen in der Rechnungslegung, RWZ
2005, 172
Burgstaller E., Welche Körperschaften sind aufgrund ihrer Rechtsform nach unternehmensrechtlichen
Vorschriften rechnungslegungspflichtig?, SWK 2009, S 57
Chini/Reiter/Reiter, Praxiskommentar Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz 2005/ Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsgesetz
2005 (2005)
Dücker/Wagenhofer, Trends in der Ergebnisqualität von österreichischen Jahresabschlüssen,
RWZ 2007, 343
Engelbrechtsmüller/Gaber, Controlling und Reporting bei nationalen und internationalen
Rechnungslegungsstandards, RWZ 2007, 367
Ertl (Hrsg), Risikomanagement und Jahresabschluss (2006)
Fida/Rechberger, Änderungen der Rechnungslegungspflicht durch das UGB – Ein
Überblick für Praktiker, SWK 2005, W 177
Fida/Rechberger, Zu den Auswirkungen des UGB auf die Rechnungslegungspflicht von
Eingetragenen Erwerbsgesellschaften, RWZ 2006, 6
Fida/Rechberger, Neues und Klargestelltes im Unternehmensgesetzbuch, RWZ 2006,
60
Fischer/Klöpfer, Business Reporting – Neue Inhalte der Berichterstattung von Unternehmen,
RWZ 2007, 76
Fleischhacker/Kirchberger/Täubl, Zentrale Kennzahlen als finanzielle Leistungsindikatoren
nach dem ReLÄG 2004, RWZ 2007, 14
Fragner/Schimka, Deutschland: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, GesRZ
2008, 188
Frey, Bilanzierung von Emissionszertifikaten – status quo! . . . quo vadis?, RWZ 2005,
110
Fritz-Schmied, Die (stete) Ausübung von Wertansatzwahlrechten in „prinzipieller“ Beurteilung,
RWZ 2008, 294
Fritz/Aichwalder, Die unternehmens- bzw. steuerrechtliche Behandlung von (öffentlichen)
Investitionszuschüssen, RWZ 2007, 297
Fröhlich, Ist die Zeit reif für die annuitätische progressive Abschreibung?, RWZ 2004,
147
Fröhlich, Die Abbildung von Personalrückstellungen in den Rentabilitätskennzahlen,
RWZ 2007, 233
Gedlicka, Zur bilanziellen Behandlung der Prämien und anderen Begünstigungen des
Konjunkturbelebungspaketes nach HGB, IAS und US-GAAP – die Erfassung der
Prämien wirft strittige Detailfragen auf, SWK 2003, W 17
Gelter, Neue Rechnungslegungsnormen im Handelsrecht (2001)
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XXIV

1. Kapitel
Europarechtliche Grundlagen
In der EU wurde schon früh mit der Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften
begonnen. Die sog 4. Richtlinie (über den Einzelabschluss
von Kapitalgesellschaften) führt in der Präambel aus:
„Der Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung
und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie über
die Bewertungsmethoden und die Offenlegung dieser Unterlagen, insbesondere
bei der Aktiengesellschaft und der GmbH, kommt im Hinblick auf den
Schutz der Gesellschafter sowie Dritter besondere Bedeutung zu.
Eine gleichzeitige Koordinierung auf diesen Gebieten ist bei den vorgenannten
Gesellschaftsformen deswegen erforderlich, weil die Tätigkeit der
betreffenden Gesellschaften einerseits häufig über das nationale Hoheitsgebiet
hinausreicht und die Gesellschaften andererseits Dritten eine Sicherheit nur
durch ihr Gesellschaftsvermögen bieten.
Außerdem ist es erforderlich, dass hinsichtlich des Umfangs der zu veröffentlichenden
finanziellen Angaben in der Gemeinschaft gleichwertige
rechtliche Mindestbedingungen für miteinander im Wettbewerb stehende
Gesellschaften hergestellt werden.
Der Jahresabschluss muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln.
Zu diesem Zweck müssen für die Aufstellung der Bilanz sowie der Gewinn-
und Verlustrechnung zwingend vorgeschriebene Gliederungsschemata
vorgesehen und muss der Mindestinhalt des Anhangs sowie des Lageberichts
festgelegt werden. Jedoch können für bestimmte Gesellschaften wegen ihrer
geringeren wirtschaftlichen und sozialen Bedeutung Ausnahmen zugelassen
werden.
Die verschiedenen Bewertungsmethoden müssen, soweit erforderlich,
vereinheitlicht werden, um die Vergleichbarkeit und die Gleichwertigkeit der
in den Jahresabschlüssen gemachten Angaben zu gewährleisten. Der Jahresabschluss
aller Gesellschaften, für die diese Richtlinie gilt, muss offengelegt
werden. Jedoch können auch in dieser Hinsicht Ausnahmen zugunsten kleiner
und mittlerer Gesellschaften gemacht werden.
Der Jahresabschluss muss von dazu befugten Personen geprüft werden;
hinsichtlich dieser Personen werden die für ihre Befähigung zu verlangenden
Mindestanforderungen zu einem späteren Zeitpunkt koordiniert werden; lediglich
bei kleinen Gesellschaften soll eine Befreiung von dieser Prüfungspflicht
möglich sein.
Vanas, Bilanzrecht 2009 1

1. Kapitel: Europarechtliche Grundlagen
Gehört eine Gesellschaft zu einem Konzern, so ist es wünschenswert, dass
der Konzernabschluss, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild von der Tätigkeit des Konzerns insgesamt vermittelt, offengelegt wird.“
Darin sind bereits ganz wesentliche Grundsätze und Ziele angesprochen:
* Der Grundsatz von true and fair view ist verankert.
* Das Ziel eines einheitlichen Kapitalmarkts ist angesprochen.
* Sowohl Gläubiger als auch Eigenkapitalgeber sollen geschützt werden.
* Wettbewerbsverzerrungen sollen vermieden werden.
Es wird in der EU offensichtlich differenziert zwischen Kapitalgesellschaften
und anderen Rechtsformen. Kleine und mittlere Kapitalgesellschaften
erhalten verschiedene Erleichterungen zugestanden. Am strengsten sind
die Vorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen, deren Aktien oder
Anleihen an einer Börse notieren. Sondervorschriften gibt es für Banken und
Versicherungen.
I. Richtlinien
Literatur: Lanfermann/Maul, Änderung der EU-Rechnungslegungsrichtlinien,
BB 2006, 2011.
Die wichtigsten Richtlinien der EU für die Rechnungslegung sollen kurz
beschrieben werden.
Die sog „4. Richtlinie“ oder „Bilanzrichtlinie“ (78/660/EWG) über
den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen wurde in
Österreich durch das RechnungslegungsG 1990, das das dritte Buch im HGB
(„Rechnungslegung“) einführte, umgesetzt. Mit „Gesellschaften bestimmter
Rechtsform“ sind in Österreich die Kapitalgesellschaften, also die GmbH und
die AG gemeint. Die Richtlinie bezieht sich auf den Einzelabschluss dieser
Gesellschaftsformen und regelt Inhalt und Gliederung von Bilanz und Gewinn-
und Verlustrechnung, Bewertung von Aktiva und Passiva, den Inhalt
des Anhangs und des Lageberichts, die Offenlegung des Jahresabschlusses
und die Abschlussprüfung.
Da von den ca 7,2 Millionen Kapitalgesellschaften in der EU rund
5,4 Millionen sog Mikro-Kapitalgesellschaften sind (max 10 Arbeitnehmer,
Umsatz unter EUR 1 Mio bzw Bilanzsumme unter EUR 0,5 Mio), hat die
Kommission am 26. Februar 2009 eine Richtlinie vorgeschlagen, wonach
diese Mikro-Kapitalgesellschaften aus dem Anwendungsbereich der Bilanzrichtlinie
ausgenommen werden sollen. Bei ihnen steht der zusätzliche Verwaltungsaufwand
in keiner vertretbaren Relation zum zusätzlichen Informationsgewinn.
Die Kommission schätzt, dass sich daraus EU-weit ein Einsparungspotenzial
von rund EUR 6,3 Mrd pro Jahr an Verwaltungskosten für
Kleinunternehmen ergibt.
2 Vanas, Bilanzrecht 2009

I. Richtlinien
Die sog „7. Richtlinie“ oder „Konzernrichtlinie“ (83/349/EWG) über
den konsolidierten Abschluss wurde in Österreich mit dem KonzernabschlussG
1999 umgesetzt, die diesbezüglichen Vorschriften finden sich ebenfalls
im dritten Buch des UGB. In der Konzernrichtlinie sind die Konsolidierungspflicht,
der Inhalt und die Aufstellung des Konzernabschlusses, der
Konzernlagebericht, die Offenlegung und die Prüfung des Konzernabschlusses
geregelt.
Unter Konzernabschluss (auch konsolidierter Abschluss genannt) versteht
man die zusammengefasste Darstellung der Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage aller Unternehmen, die zum Konzern gehören, so als ob alle
diese zum Konzern gehörigen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären
(Einheitstheorie – vgl § 250 Abs 3 UGB). Die (buchhalterische) Technik
der Zusammenfassung aller Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen zu einem
einzigen Konzernabschluss nennt man Konsolidierung.
Die sog „11. Richtlinie“ (89/666/EWG) befasst sich mit der Offenlegung
von Jahresabschlüssen von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat
von Gesellschaften errichtet wurden, die dem Recht eines anderen
Staates unterliegen.
Die Richtlinie 86/635/EWG befasst sich mit dem Jahresabschluss und
dem konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten. Sie
wird daher auch Bankbilanz-Richtlinie genannt. Für Banken und Kreditinstitute
gelten daher Sondervorschriften zur Rechnungslegung, die sich im
BWG finden.
Die Richtlinie 91/674/EWG befasst sich mit dem Jahresabschluss und
dem konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen. Sie wird daher
auch Versicherungsbilanz-Richtlinie genannt. Für Versicherungen gelten
ebenfalls Sondervorschriften zur Rechnungslegung, die sich im VersAG
finden.
Obwohl sowohl die 4. Richtlinie als auch die 7. Richtlinie die Abschlussprüfung
grundsätzlich regeln, so hat sich die EU schon seit längerem intensiv
mit dem Thema der Abschlussprüfung beschäftigt. Die sog „8. Richtlinie“
(84/253/EWG) über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen
beauftragten Personen wurde in der Zwischenzeit
bereits aufgehoben und durch eine neue Richtlinie ersetzt. Bereits am 15. 11.
2000 veröffentlichte die Kommission eine Empfehlung über die Mindestanforderungen
an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der
EU. Am 16. 5. 2002 folgte eine weitere Empfehlung der Kommission, dieses
Mal zu den Grundprinzipien der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in
der EU. Schließlich wurde die Richtlinie 2006/43/EG zu Abschlussprüfungen
von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen veröffentlicht, die
auch „Abschlussprüfer-Richtlinie“ genannt wird. Die Umsetzung in Österreich
erfolgte zT bereits im Jahr 2005 durch das A-QSG (siehe 6. Kapitel III.
D.) und zT durch das Unternehmensrechts-ÄnderungsG (URÄG 2008,
BGBl I 2008/70). Die Vorschriften des URÄG 2008 sind erstmals auf Ge-
Vanas, Bilanzrecht 2009 3

1. Kapitel: Europarechtliche Grundlagen
schäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2008 beginnen. Die wesentlichen
Neuerungen durch die Abschlussprüfer-Richtlinie sind folgende:
* Verschärfung der Unabhängigkeitsanforderungen an den Abschlussprüfer
* öffentliches Register für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften
* Anwendung internationaler Prüfungsstandards
* verpflichtendes Qualitätssicherungssystem für alle Abschlussprüfer und
Prüfungsgesellschaften
* öffentliche Aufsicht über die Abschlussprüfer
* Transparenzbericht
* Prüfungsausschuss
Der Inhalt der Richtlinie 2006/46/EG (sog „Änderungs-Richtlinie“)
wurde in Österreich ebenfalls durch das bereits erwähnte URÄG 2008 umgesetzt.
Die wesentlichen Neuerungen waren:
* die Anhebung der Schwellenwerte (zur Definition der kleinen, mittelgroßen
und großen Kapitalgesellschaft)
* die Einführung eines Corporate-Governance-Berichts für kapitalmarktorientierte
Gesellschaften
* die Offenlegung der wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems
und des Risikomanagements im Lagebericht kapitalmarktorientierter
Gesellschaften
II. Verordnungen
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178; Maresch, Die mögliche Ausgestaltung des Enforcement in Österreich gemäß dem
Ministerialentwurf des Enforcementstellen-Gesetzes (EnfStG-E), RWZ 2006, 294; Vater,
Enforcement in Europa: Das Modell der „deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung“
–Analyse des Referentenentwurfs zum Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle
von Unternehmensabschlüssen, ÖBA 2004, 368; Wagenhofer, IAS-Konzernabschlüsse
für börsennotierte Unternehmen ab 2005, SWI 2001, 180.
Die wichtigste EU-Verordnung im Bereich der Rechnungslegung ist sicherlich
die VO (EG) 1606/2002 betreffend die Anwendung internationaler
Rechnungslegungsstandards (sog „IAS-Verordnung“). Zur Verbesserung der
Funktionsweise des Binnenmarkts sollen einheitliche, internationale Rechnungslegungsstandards
angewendet werden. Das gilt für alle kapitalmarktorientierten
Gesellschaften, die sich von Anlegern über den Kapitalmarkt
Eigen- oder Fremdkapital holen. Diese Gesellschaften müssen konsolidierte
Abschlüsse nach jenen internationalen Standards aufstellen, die die EU durch
VO in das EU-Recht übernimmt. Damit sollen der Schutz der Anleger und
das Vertrauen in die Kapitalmärkte der EU gewährleistet werden.
Nun werden die IAS (International Accounting Standards) vom IASB
(International Accounting Standards Board) erlassen, also einer privaten Or-
4 Vanas, Bilanzrecht 2009

II. Verordnungen
ganisation und nicht einer gesetzgebenden Körperschaft. Damit diese IAS
Normqualität erlangen, müssen sie durch eine VO in den Rechtsbestand der
EU übernommen werden. Es gibt bereits zahlreiche VO zur Übernahme internationaler
Rechnungslegungsstandards auf Basis der IAS-Verordnung. Es
wurden nicht nur die alten IAS, sondern auch die neueren Standards, welche
IFRS (International Financial Reporting Standards) genannt werden, übernommen.
Auch die Interpretationen zu den Standards, welche IFRIC (International
Financial Reporting Interpretations Committee) heißen und früher
SIC (Standards Interpretations Committee) genannt wurden, werden per
Verordnung in das EU-Recht übernommen.
Das Verfahren zur Übernahme der Standards in EU-Recht wird „Endorsement“
genannt. Die Kommission wird dabei durch die EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group) und das ARC (Accounting Regulatory
Committee, auch: Regelungsausschuss für Rechnungslegung) unterstützt.
Das Endorsement hinkt immer dem aktuellen Regelwerk der IFRS
nach, weil sich manche Standards eben noch im Übernahmeverfahren befinden,
das doch einige Zeit in Anspruch nimmt. Den aktuellen Stand des Endorsement
kann man auf der Homepage des EFRAG (www.efrag.org) nachlesen;
dort findet man alle IFRS und IFRIC, die noch nicht ins EU-Recht
übernommen wurden.
Aus Erwägungsgrund 16 der IAS-VO sowie aus der Transparenz-Richtlinie
(vom 15. 12. 2004 [RL 2004/19/EG]) ergibt sich für alle Mitgliedstaaten
die Verpflichtung, alle geeigneten Maßnahmen zu treffen, damit die Einhaltung
internationaler Rechnungslegungsstandards gewährleistet ist. Die Kommission
hat mit dem Ausschuss der Europäischen Wertpapierregulierungsbehörden
(CESR) ein gemeinsames Konzept für die Durchsetzung (Enforcement)
entwickelt. Die CESR hat die folgenden 2 Standards geschaffen:
* Standard Nr 1 „Enforcement of Standards on Financial Information in
Europe“ (März 2003)
* Standard Nr 2 „Coordination of Enforcement Activities“ (April 2004)
Alle Mitgliedstaaten, ausgenommen Österreich, haben in der Zwischenzeit
Enforcement-Einrichtungen geschaffen. Ihr Ziel ist es, die einheitliche
Anwendung und Auslegung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze
bei kapitalmarktorientierten Unternehmen sicherzustellen. Im Jahr 2006 gab
es auch in Österreich den Entwurf eines Enforcementstellen-G, das mit 1. 1.
2007 in Kraft treten sollte. Dieser Entwurf basierte auf dem deutschen Muster
(Deutsche Prüfungsstelle für Rechnungslegung e. V.: DPR als erste Stufe
und Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht: BaFin als zweite Stufe)
eines zweistufigen Verfahrens. Auch in Österreich sollte die erste Stufe privatrechtlich
organisiert sein (Austrian-Review-Panel-Verein), die zweite Stufe
sollte durch den Börseberufungssenat als Behörde dargestellt werden. Dieser
Entwurf wurde aber nach heftiger Kritik wieder zurückgezogen. In Sachen
Enforcement ist Österreich daher das „Schlusslicht“ in der EU.
Vanas, Bilanzrecht 2009 5

Vanas
Bilanzrecht
Eine juristische Einführung
Bilanzrecht ist ein Gebiet, das zusehends an Bedeutung gewinnt und
weiter gewinnen wird. Intention dieser Publikation ist es, Verständnis
für den Inhalt eines Jahresabschlusses und Konzernabschlusses oder
einer Sonderbilanz zu entwickeln: „Bilanzen lesen und verstehen zu
lernen“, und das aus der Sicht eines Juristen, ist daher das Ziel,
nicht „Bilanzen zu erstellen“.
Themenschwerpunkte:
• europarechtliche Grundlagen
• Vorschriften des UGB
• internationale Rechnungslegungsgrundsätze und deren
Bedeutung für Österreich
• Fragen der Sonderbilanzen
MMag. Dr. Bernhard Vanas ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
und Partner bei Deloitte Österreich. Er hält zahlreiche Vorträge, vor
allem zu steuerlichen Fragen, und ist Lehrbeauftragter an der Juridischen
Fakultät der Universität Wien.
www.manz.at
ISBN 978-3-214- 00510-8