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Friedhelm Jacob Fallstricke bei der (erweiterten) beschränkten Steuerpflicht � Beiträge

selbstständiger Arbeit, nicht aber für Kapitalerträge und für

Einkünfte, die in § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG genannt sind.

Steuerlich konsequent wäre es sicherlich, wenn man

bei der Bagatellgrenze solche Einkünfte nicht berücksichtigte,

die sich im Anwendungsbereich des § 2 AStG nicht

tariferhöhend auswirken, z. B. Kapitaleinkünfte, für die der

KapESt-Abzug die ESt endgültig abgilt (§ 43 Abs. 5 Satz 1

EStG). Diese Rechtsfolge läßt sich freilich nur mit Mühe

dem Wortlaut des § 2 Abs. 5 Satz 2 EStG entnehmen. Denn

diese Vorschrift hebt gerade die Abgeltungswirkung des

§ 50 Abs. 2 EStG für Kapitaleinkünfte auf. Aller dings erwähnt

sie § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht.

Dafür, daß man (auch) Kapitaleinkünfte, die dem

KapESt-Abzug unterlegen haben, bei der Freigrenze berücksichtigt,

spricht indes, daß die Abgeltungswirkung des

§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ihrerseits unter dem Vorbehalt der

Günstigerprüfung steht (§ 32d Abs. 6 EStG). Es könnten

z. B. ausgleichsfähige Verluste aus anderen Einkunftsarten

vorliegen. Dann wäre es für den Steuerpflichtigen nachteilig,

wenn ihm die Günsti gerprüfung mit dem folgenden

Einwand abgeschnitten würde: (a) die nicht dem KapESt-

Abzug unterliegenden Einkünfte bleiben unter der Bagatellgrenze;

und (b) die zur Entlastung nach § 32d Abs. 6

EStG anstehenden Einkünfte sind zwar ausreichend hoch,

um die Freigrenze zu reißen, dürfen aber nicht auf die Freigrenze

angerechnet werden. Für die Dividende aus der zu

100 % gehaltenen Inlandsbeteiligung gilt das im vorliegenden

Fall um so mehr, als es W in der Hand hat, für sie

das Teileinkünfte verfahren zu beantragen. 22 Dies wäre ihm

wegen der absoluten Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2

EStG im Rahmen der „normalen“ beschränkten Steuerpflicht

verwehrt und nur im Anwendungsbereich des § 2

AStG statthaft, der in Abs. 5 Satz 2 den Zugang zu den allgemeinen

Tarifvorschriften des EStG für den Fall der erweiterten

beschränkten Steuerpflicht eröffnet.

2.3.2.2 Anrechnung nicht mit abgeltender KapESt belasteter

Kapitalerträge auf die Freigrenze

Geht man – entgegen der hier vertretenen Auffassung – mit

einem Teil der Lit. davon aus, daß alle abgeltend besteuerten

Einkünfte bei der Bagatellgrenze unberücksich tigt

bleiben, dann hebt die Inlandsdividende die steuerpflichtigen

Einkünfte des W nicht über die Freigrenze. Anders ist

es jedoch mit den inländischen Anleihezinsen. Sie gehören

nicht zu den inländischen Einkünften des § 49 Abs. 1

Nr. 5 EStG, sind andererseits aber nicht ausländische Einkünfte

iSv § 34d EStG. Damit fallen sie in die erweiterte beschränkte

Steuerpflicht. Sie wurden auch nicht mit KapESt

belegt, so daß eine Abgeltungswirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1

EStG) nicht eingetreten sein kann. 23

Damit liegen hier die „insgesamt beschränkt steuerpflichtigen

Einkünfte“ für Zwecke der Freigrenze jedenfalls

bei (16.500 EUR + 78.000 EUR =) 94.500 EUR. Der Anwendungsbereich

des § 2 AStG ist eröffnet.

steueranwaltsmagazin 2 /2012

2.3.3 Persönliche Voraussetzungen des § 2 AStG

2.3.3.1 Unbeschränkte Steuerpflicht vor Wegzug

W‘s unbeschränkte ESt-Pflicht endete mit seinem Wegzug

aus Deutschland am 31. 12. 2008. Vorher war er in einem

Zeitfenster von 10 Jahren insgesamt mindestens 5 Jahre als

Deutscher unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

2.3.3.2 Wegzug in niedrig besteuerndes Gebiet

W muß in der Schweiz einer „niedrigen“ Besteuerung unterliegen.

Die niedrige Besteuerung kann auf Grund des anwendbaren

Tarifs 24 gegeben sein, alternativ wegen einer am

neuen Wohnsitz eingeräumten Vorzugsbesteuerung, die

dort zu einer „erheblich geminderten“ ESt führen kann. 25

In jedem dieser Fälle kann W der erweiter ten beschränkten

Steuerpflicht entgehen, indem er nachweist, daß die effektive

Gesamtbelastung mit ESt nach seinem Wegzug (die

sog. „Istbesteuerung“) 26 mindestens zwei Drittel derjenigen

Gesamtbelastung mit ESt ausmacht, die er bei einem Verbleib

in Deutschland zu tragen hätte.

Vergleich der tariflichen Belastung – § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG

legt diesem Vergleich die ESt zugrunde, die im Weg- und

Zuzugsstaat bei Einzelveranlagung auf ein steuer pflichtiges

Einkommen von 77.000 EUR geschuldet würde. Beträgt die

Tarifbelastung im Zuzugsstaat nicht mindestens zwei Drittel

der ESt, die in Deutschland anfiele, ist das Merkmal der

niedrigen Besteuerung erfüllt.

Vorliegend gilt folgendes:

Tarifliche ESt

auf EUR 77.000

in

22 Siehe § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.

Schweiz Deutschland

77.000 x 23 %

= 17.710

entspricht 73,31 % von 24.159

GrdTab. Nr. 1917

= 24.159

Damit liegt die tarifliche Belastung in der Schweiz bei

identischer Bemessungsgrund lage über der Schwelle von

66,66 % der Belastung in Deutschland. Eine niedrige Besteuerung

nach diesem abstrakten Ansatz liegt in der Schweiz

nicht vor. W braucht in diesem Zusammenhang daher auch

nicht nachzuweisen, wie hoch seine konkrete Belastung

nach Wegzug in Relation zur Belastung vor Wegzug ist.

Konkreter Belastungsvergleich–Wesentlich wahrscheinlicher

ist jedoch, daß die modifizierte Aufwandsbesteuerung

der Schweiz zu einer niedrigen Besteuerung führt. Sie

knüpft primär an die Lebenshaltungskosten an und damit

an eine wesentlich nie drigere Bemessungsgrundlage als

23 Hiervon unberührt bleibt die Frage, ob die Inlandszinsen auch im

Anwendungsbereich des § 2 AStG dem linearen Sondertarif des

§ 32d Abs.1 EStG unterliegen. Dazu unten zu 2.3.4.3.

24 § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG.

25 § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG.

26 Siehe AStG-Schr. Tz. 2.2.4.1

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