Konzerninterne Entsendung von Mitarbeitern zwischen der Schweiz ...

1.2. Prüfung der Fallvarianten
Langfristentsendung
Der Fall der Langfristentsendung fällt nicht
unter die Bestimmung des Art.15 DBA D/CH,
da hier der Staat der Ansässigkeit (Schweiz)
auch gleichzeitig der Staat ist, in dem die
Tätigkeit ausgeübt wird, bzw. aus dem die
Vergütungen stammen (Quellenstaat). Im
Regelfall greift auch dieWegzugsbesteuerung
gemäss Art. 4 Abs. 4 DBA D/CH nicht, da
der Wegzug erfolgt, um in der Schweiz eine
unselbständige Tätigkeit für einen Arbeitgeber
auszuüben, an dem der entsandte Mitarbeiter
über das Arbeitsverhältnis hinaus
nicht wesentlich wirtschaftlich interessiert
ist.
Im Ergebnis versteuert der entsandte Mitarbeiter
in diesem Fall seine Vergütungen für
die ausgeübte unselbständige Tätigkeit ausschliesslich
in der Schweiz. Deutschland hat
kein Besteuerungsrecht mit Ausnahme eines
Besteuerungsrechts deutscher Einkünfte im
Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 49
EStG).
Als Ausländer ohne Niederlassungsbewilligung
in der Schweiz unterliegt der entsandte
Mitarbeiter in aller Regel bis zu einem jährlichen
Bruttoeinkommen von CHF120000.00
der Quellenbesteuerung und kommt nicht in
die ordentlicheVeranlagung. Mit der Quellensteuer
sind die direkte Bundessteuer, die kantonalen
Steuern, die Gemeindesteuern sowie
die Kirchensteuern abgegolten.
Pauschalen für Berufskosten, Versicherungsprämien
und Familienlasten sind bereits
in die Tarife eingearbeitet, so dass ein gesonderter
Abzug nicht mehr möglich ist. Dafür
sind die Tarife relativ niedrig.
Für einen in den Kanton Aargau entsandten
verheirateten alleinverdienenden Mitarbeiter
mit zwei Kindern ergibt sich die
steuerliche Belastung bei einem unterstellten
Bruttojahreseinkommen von CHF 96 000.00
wie folgt (Tarif A + B) 17 :
CHF
Bruttoarbeitseinkommen 96 000.00
Quellensteuer 8 700.00
Belastung in % 9,06
Interessant für die entsandten Mitarbeiter
ist in aller Regel die Frage, wie vom Arbeitgeber
übernommene Kosten steuerlich behandelt
werden. Da die Behandlung in
Deutschland und der Schweiz hier sehr unterschiedlich
ist, soll das gerade vorgestellte
Beispiel noch weiter geführt werden:
Der schweizerische Arbeitgeber (Kanton
Aargau) zahlt dem Angestellten die Umzugskosten,
er stellt ihm einen PKW zur Verfügung,
den er auch für private Fahrten nutzen
kann, er zahlt die volle Miete für dieWohnung
in der Schweiz, er zahlt ferner Schulgeldbeiträge
für die beiden Kinder und Zuschüsse
für Reisen zu derVerwandtschaft in Deutschland.
Die Umzugskosten stellen Spesenersatz
und keinen Lohnbestandteil dar. Für die private
Nutzung des PKW sind angemessene
Privatanteile als Lohnbestandteil aufzurechnen.
Bei Doppelwohnsitz kann die Wohnungsmiete
für die ersten drei Jahre des Aufenthalts
in der Schweiz voll als Spesenersatz
klassifiziert werden und fliesst damit nicht in
das Bruttoeinkommen ein.
Nach Ablauf des dritten Aufenthaltsjahres
sind dann allerdings bestimmte Mietanteile
als Lohn zu versteuern. Die Schulgeldbeiträge
des Arbeitgebers sind grundsätzlich
Lohnbestandteil 18 . Gleiches gilt für die Reisezuschüsse.
Mittelfristentsendung
Bei der Mittelfristentsendung können die bezogenen
Vergütungen nach dem Grundsatz
des Tätigkeitsortsprinzips grundsätzlich in
der Schweiz besteuert werden. Zu prüfen ist
jedoch bei kürzeren Entsendungen, ob die
Ausnahme der 183-Tage-Regelung vorliegt.
Da alle drei Bedingungen der 183-Tage-Ausnahme
aber kumulativ vorliegen müssen,
greift die Ausnahme häufig deswegen nicht,
da die Vergütungen in vielen Fällen faktisch
vom schweizerischen Arbeitgeber getragen
werden. Dies kann entweder direkt geschehen,wenn
der Mitarbeiter auf der Gehaltsliste
der Firma geführt wird und ihm der Lohn
folglich direkt ausgezahlt wird, oder aber
indirekt im Rahmen von Weiterbelastungen
des Gehalts durch die deutsche Gesellschaft.
Findet dagegen keine Belastung der
schweizerischen Gesellschaft statt und hält
sich der Mitarbeiter nicht mehr als 183 Tage
im Kalenderjahr in der Schweiz auf, so steht
das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik
Deutschland zu.
Besteuert jedoch im Grundfall die
Schweiz, so stellt die Bundesrepublik
Deutschland die bezogenen Vergütungen
unter Progressionsvorbehalt frei. Die oben
geschilderten Regelungen zur Quellensteuer
in der Schweiz gelten auch für den mittelfristig
entsandten Mitarbeiter mit doppeltem
Wohnsitz in Deutschland und der Schweiz.
Grenzgängerentsendung
Die Grenzgängerbesteuerung geht als lex
specialis dem generellen Tätigkeitsortprinzip
des Art.15 Abs.1 DBA D/CH vor. Die detaillierte
Regelung für Fälle der Tätigkeit in
der Schweiz wird unter Abschnitt II.2. dargestellt.
Seite 39 CH-D Wirtschaft 12/00
Geringfügige Entsendung
Für die geringfügige Entsendung ist zunächst
zu prüfen, ob es tatsächlich zu einer unselbständigenTätigkeit
für einen schweizerischen
Arbeitgeber kommt, da gerade in Fällen der
jeweils nur kurzfristigen Betätigung die Abgrenzung
z.B. zur Beraterentsendung schwierig
sein kann.
Die deutsche Finanzverwaltung vertritt in
Übereinstimmung mit dem BFH die Ansicht,
dass als Arbeitgeber im Sinne des Abkommens
derjenige Unternehmer verstanden werden
soll, der die Vergütungen für die ihm geleistete
unselbständige Arbeit wirtschaftlich
trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar
dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt,
sei es, dass ein anderes Unternehmen
für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in
Vorlage tritt 19 . Beim internationalen Arbeitnehmerverleih
sieht die deutsche Finanzverwaltung
grundsätzlich den Entleiher und
nicht den Verleiher als Arbeitgeber an.
Demgegenüber lehnt die Schweiz die wirtschaftliche
Betrachtungsweise zur Bestimmung
des steuerrechtlichen Arbeitgebers
weitgehend ab und möchte die wirtschaftliche
Betrachtungsweise auf die Fälle missbräuchlichen
internationalen Arbeitnehmerverleihs
beschränken. Arbeitgeber nach dem
Verständnis der schweizerischen Finanzverwaltung
ist die Gesellschaft oder sind die Gesellschaften,
mit welcher bzw. welchen der
Mitarbeiter einen Arbeitsvertrag hat. Ohne
Arbeitsvertrag kommt eine Arbeitgebereigenschaft
grundsätzlich nur dann in Betracht,
wenn der Mitarbeiter wie ein Arbeitnehmer
in den Betrieb eingegliedert ist.
Für die nachfolgenden Ausführungen sei
unterstellt, dass Arbeitsverträge sowohl mit
dem deutschen als auch dem schweizerischen
Unternehmen vorliegen und dass der Arbeitnehmer
im Rahmen seiner Teilzeittätigkeiten
auch jeweils in das entsprechende Unternehmen
wie ein Arbeitnehmer eingegliedert ist.
In der Folge greift daher das Tätigkeitsortprinzip
des Art.15 Abs.1 DBA D/CH. Der
Mitarbeiter unterliegt mit seinen Einkünften
aus schweizerischer Quelle (Teilzeittätigkeit
20 %) der (Quellen)Besteuerung in der
Schweiz während Deutschland die Einkünfte
unter Progressionsvorbehalt freistellt. Mit
den Vergütungen für seine Tätigkeit in
Deutschland (Teilzeittätigkeit 80 %) unterliegt
der Mitarbeiter dagegen der Besteuerung
durch Lohnsteuerabzug in Deutschland,
während die Schweiz unter Progressionsvorbehalt
freistellt. Im Ergebnis kommt es daher
zu einem für den Mitarbeiter meist steuerlich
vorteilhaften Salary Split.
Die Ausnahme der 183-Tage-Regelung
greift jeweils wegen wirtschaftlicher Belastung
des Arbeitgebers im Quellenstaat nicht.