SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO Nº1 vol II-2

sisa.alcabala

Revista de política fiscal

SISA, alcabala Y

PaPel sellado…

REVISTA

DE

POLITICA FISCAL

NÚMERO 1 - julio, 2020

VOL. II-2

DISTRIBUYE:

FUNDACION PARA LA

PROMOCIÓN DE LOS ESTUDIOS

FINANCIEROS

En recuerdo

del

Cuerpo de Inspectores Técnicos del Timbre del Estado



SISA, alcabala Y

PaPel sellado…

REVISTA

DE

POLITICA FISCAL

NÚMERO 1 - JULIO, 2020

Vol. II-2

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Sisa, Alcabala y Papel Sellado…

Nº. 1: julio/2020

Vol. II-2

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Número 1 – julio 2020

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SUMARIO (secciones)

Número 1

VOL. II-2 (junio)

Pag.

ÍNDICE (desglosado) .................................................................................................. 5

III. JURISPRUDENCIA INTERNA: ............................................................................... 21

Tribunal Supremo:................................................................................................... 21

Mayo 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-1

Junio 2020 ........................................................................................................ 21

IV. JURISPRUDENCIA TRIBUNAL DE JUSTICIA UNIÓN EUROPEA: .... 133

Mayo 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-1

Junio 2020 ...................................................................................................... 133

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Número 1 – septiembre 2020

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ÍNDICE (desglosado)

ÍNDICE (desglosado)

Número 1 / junio 2020

VOL. II-2

III. JURISPRUDENCIA INTERNA: ............................................................................... 21

Pag.

Tribunal Supremo:................................................................................................... 21

Junio 2020 ........................................................................................................ 21

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT) .................................................................... 21

1. LGT. SENTENCIA 652/2020 [03.06.2020] ..................................................... 21

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 6358/2017) Ponente:

Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1520/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Primera. Elucidar si unas Directrices Comunitarias, relativas a la validez

de las pruebas de origen de las mercancías sometidas a determinados

regímenes especiales, que no han sido publicadas en el Diario Oficial de

la Unión Europea ni han sido comunicadas a los operadores económicos

afectados, pero que han sido aplicadas de forma directa por la

Administración tributaria a través de disposiciones interpretativas

internas (Circulares o Instrucciones), poseen fuerza jurídica vinculante.

Segunda. Clarificar si el procedimiento de verificación de datos

(regulado en los artículos 131 a133 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria) es idóneo para comprobar, como

consecuencia de la aplicación de las normas y Directrices comunitarias

vigentes en la materia, la validez de los certificados de origen en los

despachos aduaneros de importación o si, por el contrario, debe

utilizarse el procedimiento de inspección tributaria (regulado en los

artículos 177 a196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, respectivamente).

Tercera. Precisar cuáles son las consecuencias jurídicas de la

vulneración de ese procedimiento. En particular, precisar si la anulación

de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un

procedimiento de verificación de datos, debiendo haberse utilizado un

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ÍNDICE (desglosado)

procedimiento de inspección tributaria, integra un supuesto de mera

anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho».

2. LGT. SENTENCIA 656/2020 [3.06.2020] ....................................................... 23

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 5020/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1536/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si en los supuestos de derivación de responsabilidad

subsidiaria, en los que un tribunal económico administrativo haya

declarado la nulidad de la liquidación tributaria dictada al obligado

principal, es posible reiterar el acto llevando a cabo una nueva

declaración de responsabilidad", parte de un presupuesto que no se

corresponde íntegramente con los hechos del litigio».

3. LGT. SENTENCIA 658/2020 [3.06.2020] ....................................................... 24

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 5791/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1426/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si es posible cuestionar la legalidad del acto administrativo

de imposición de una sanción tributaria cuando el fallecimiento del

sujeto infractor tenga lugar antes de que aquél haya ganado firmeza»

4. LGT. SENTENCIA 734/2020 [10.06.2020] ..................................................... 28

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, (Rec. 6622/2017) Ponente:

José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1662/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«3º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la

formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar, en interpretación del artículo 189.3.a), segundo párrafo, de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si, habiéndose

excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo

máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de

prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de

liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha

adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación

formulada contra el mismo»

5. LGT. SENTENCIA 738/2020 [11.06.2020] ..................................................... 31

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ÍNDICE (desglosado)

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 6620/2017) Ponente:

Francisco José Navarro Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1890 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si a efectos de la liquidación del ICIO resulta posible tener

en consideración un acta con conformidad posterior dictada por la

AEAT en el seno de un procedimiento de comprobación de un tributo

estatal, como es el Impuesto sobre Sociedades»

6. LGT. SENTENCIA 810/2020 [18.06.2020] .................................................... 33

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 7369/2018) Ponente:

Nicolás Antonio Maurandi Guillén.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1930/2020)

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la

formación de jurisprudencia consiste en:

«Determinar si, con la finalidad de aplicar la extensión de efectos del

fallo de una sentencia firme en materia tributaria, se requiere que el

interesado, con carácter previo al escrito razonado que ha de dirigir al

órgano jurisdiccional que ha dictado la sentencia cuya extensión de

efectos se pretende, presente una solicitud de rectificación de la

autoliquidación del tributo en cuestión ante la Administración

tributaria»

7. LGT. SENTENCIA 825/2020 [19.06.2020] ..................................................... 37

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 3412/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1868/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Dilucidar si, acordada la devolución de una liquidación tributaria por

anulación judicial a favor de un contribuyente, y girada una nueva

liquidación por la Administración actuante - en ejecución de la

resolución judicial anulatoria y en sustitución de la liquidación anuladapuede

la Administración decretar la compensación de oficio de las

liquidaciones, declarando la obligación de pago por devolución de

ingresos indebidos sólo del saldo a favor del sujeto pasivo, todo ello

durante el plazo de ingreso en periodo voluntario de las nuevas

cantidades a ingresar o, por el contrario, para proceder a la

compensación tributaria es requisito insoslayable la firmeza en vía

judicial de la nueva deuda tributaria girada»

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ÍNDICE (desglosado)

8. LGT. SENTENCIA 843/2020 [22.06.2020] ..................................................... 38

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 298/2018) Ponente: José

Díaz Delgado.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ: Roj 1917/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 97

del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el

Reglamento General de Recaudación, en relación con los apartados 1.a)

y 2.c) y g) del artículo 227 y la disposición adicional 11ª, todos ellos de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, frente a los actos

administrativos de valoración de bienes adoptados en el

procedimiento de apremio (i) únicamente procede interponer la

tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 97.3 RGR o, por el

contrario, (ir) cabe también contra los mismos recurso de reposición o

reclamación económico-administrativa, sea porque tales valoraciones no

son meros actos de trámite sino que declaran una obligación o un deber,

o sea porque deciden - directa o indirectamente- sobre el fondo del

asunto»

9. LGT. SENTENCIA 855/2020 [23.06.2020] ..................................................... 40

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 5086/2017) Ponente: José

Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1878/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Reafirmar, reforzar, aclarar o revisar la doctrina jurisprudencial propia

sobre la posibilidad de practicar una nueva liquidación tributaria en

aquellos casos en los que la liquidación inicial, derivada de unas

actuaciones de inspección, ha sido anulada mediante sentencia judicial

firme»

II. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) ................................ 50

1.ISD. SENTENCIA 649/2020 [3.06.2020] ......................................................... 50

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 4523/2017) Ponente:

Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1427/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Desentrañar, a partir del artículo 134.1 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, cuáles son los efectos jurídicos de las

normas publicadas por las Administraciones tributarias autonómicas

en los que se recogen los valores y los criterios aplicables a efectos de

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ÍNDICE (desglosado)

determinar la base imponible de algunos impuestos, como el impuesto

sobre sucesiones y donaciones y el impuesto sobre transmisiones

patrimoniales y actos jurídicos documentados».

2. ISD. SENTENCIA 662/2020 [3.06.2020] ........................................................ 54

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 1061/2016) Ponente:

José Díaz Delgado.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ: Roj 1402/2020]

RECURSO DE CASACIÓN: liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones por la aparición de documentos de valor esencial para la

decisión del asunto que fueron posteriores a los actos recurridos y que

evidencian el error cometido. Sentencia del TSJ de Cataluña, Sección

Segunda, que se casa y anula, admitiéndose los motivos alegados por la

parte recurrente.

3. ISD. SENTENCIA 735/2020 [10.06.2020] ...................................................... 58

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 4870/2017) Ponente: José

Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1693/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar, en caso de llamamiento hereditario a título de plena

propiedad, si la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de

realizarse conforme al título sucesorio, por lo que no resultan de

aplicación las reglas especiales de tributación por usufructo y nuda

propiedad que puedan derivarse de las particiones y adjudicaciones

realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas

especiales han de tenerse en cuenta aunque el usufructo y la nuda

propiedad tengan su origen en los actos particulares de adjudicación de

herencia»

4.ISD. SENTENCIA 650/2020 [3.06.2020] ......................................................... 59

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 6466/2017) Ponente:

Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1535/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«(i) Determinar, interpretando el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 126.2 del

Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión

e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, si un obligado tributario puede, una vez

iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar

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ÍNDICE (desglosado)

los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la

autoliquidación presentada, incluso en aquellos supuestos en que la

referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del

declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.

(ii) Dilucidar si la proscripción al obligado tributario de solicitar la

rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un

procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la

obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada,

establecida en una disposición de rango infralegal como es el

Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión

e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos, supone una vulneración del

principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de

los derechos del contribuyente»

5. ISD. SENTENCIA 744/2020 [11.06.2020] ...................................................... 66

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 5939/2017) Ponente:

Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, Roj 1666/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la

Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar

doméstico qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro

del concepto de ajuar doméstico».

6. ISD. SENTENCIA 808/2020 [18.06.2020] ...................................................... 68

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 6770/2017) Ponente:

Nicolás Antonio Maurandi Guillén.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 2022/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar (i) si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado

mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de

entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a

quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la

presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración

extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio

del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún

el plazo de prescripción.

Y en segundo lugar (ii) si la presentación de una autoliquidación parcial

a cuenta interrumpe la prescripción del derecho de la Administración

para determinar la deuda tributaria respecto de la totalidad de dicha

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ÍNDICE (desglosado)

deuda o solamente respecto a la derivada de aquella parte del hecho

imponible a la que afecta»

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) ............................................................ 71

1. IS. SENTENCIA 733/2020 [10.06.2020] ........................................................ 71

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, (Rec. 6008/2017). Ponente:

José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj1663 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Discernir si, interpretando el artículo 34.2 LIS/2004 (idéntico al vigente

34 LIS/2014) la bonificación del 99 por ciento en la cuota íntegra del

Impuesto sobre Sociedades a los ingresos financieros, debe reducirse

sólo a la porción de ingresos procedentes de la actividad estricta y

rigurosamente llevada a cabo en el ejercicio de una actividad de servicio

público o, por el contrario, la referida bonificación alcanza asimismo a

los ingresos indirectos o accesorios que forman parte de la actividad

única e inescindible de la empresa pública, compresivos también de los

rendimientos debidos a los intereses devengados por imposiciones a

plazo de cantidades provenientes no de las prestaciones municipales

previstas en el artículo 25.2 TRLHL, sino de subvenciones percibidas de la

Administración»

2. IS. SENTENCIA 741/2020 [11.06.2020] ........................................................ 75

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 3887/2017) Ponente:

Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj1884/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«a) Determinar cuál es el dies a quo para el cómputo del plazo de

prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos

cuando éstos tienen su origen en la regularización practicada a un

obligado tributario distinto del titular del derecho a obtener tal

devolución.

b) Determinar si el derecho a solicitar la devolución de ingresos

indebidos en tal caso se interrumpe únicamente por las reclamaciones o

recursos de cualquier clase que interponga el titular de ese derecho o

también por las formuladas por el obligado tributario cuya situación, al

ser regularizada, originó el ingreso indebido instado»

3. IS. SENTENCIA 781/2020 [17.06.2020] ........................................................ 80

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 3687/2017) Ponente:

Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1992/2020]

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ÍNDICE (desglosado)

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 19.3 y 19.1 del

texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, permite a la

Administración tributaria regularizar los gastos contabilizados

anticipadamente a su devengo para imputarlos temporalmente

conforme a dicho criterio de devengo y, sin embargo, no hacer lo propio

con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, a la hora

de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades».

4. IS. SENTENCIA 798/2020 [18.06.2020] ........................................................ 83

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 6391/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGP, TS Roj 1874/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, han de

entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones

distintas de dietas o similares satisfechas a su presidente y directores

generales por asistir a los consejos de administración de otras

entidades participadas directa o indirectamente por aquélla, habida

cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva»

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) .............................................. 88

IVA. SENTENCIA 833/2020 [22.06.2020] ......................................................... 88

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 1476/2019) Ponente:

Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1476/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

"Determinar, a luz de la jurisprudencia reciente del TJUE, si las

"subvenciones-dotación" pagadas por un ayuntamiento a una

sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de cubrir su déficit -

que en este caso comprenden los denominados pagos PPU (pagos por

usuario) y PPD (pagos por disponibilidad) recibidos por la obligada

tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza constituyen subvenciones

directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas o como

subvenciones no directamente vinculadas al precio de las operaciones

sujetas y, por tanto, incluir o no incluir en la base imponible del IVA por

los servicios que dicha sociedad presta al municipio".

V. IMPUESTOS ESPECIALES (IES) ....................................................................... 91

IEE. SENTENCIA 826/2020 [19.06.2020] .......................................................... 91

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ÍNDICE (desglosado)

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 5453/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1919 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

« Aclarar si el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, al aplicar las

facultades de regularización de la situación tributaria, sin necesidad de

revisión de oficio, a actos provisionales de concesión o reconocimiento

de beneficios fiscales - como es la exención regulada en el artículo

66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales-

, se refiere a condiciones o requisitos establecidos en la norma tributaria

sustantiva, o también a cualesquiera otros establecidos en la normativa

de desarrollo, como es, en el caso litigioso, la tarjeta de transporte.

Clarificar si, para la aplicación de la exención del artículo 66.1. c) de la

Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, referida a los

ejercicios 2005 a 2007, la comprobación y exigencia de la tarjeta de

transporte en un procedimiento de aplicación de los tributos,

desarrollado por la Administración tributaria durante el año 2009 al

amparo de lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria,

vulnera lo dispuesto en el artículo 16.1 y 45 de la Directiva 2006/123/CE

del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre, relativa a los

servicios en el mercado interior»

VI.IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS (ITP-AJD) ............................................................................. 96

ITP-AJD. SENTENCIA 654/2020 (3.06.2020) ..................................................... 96

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, ( Rec. 1916/2019). Ponente:

Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1447/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

« Determinar cuál es la forma en que debe verse cumplida la garantía

de motivación de los actos administrativos que inician un

procedimiento de comprobación de valores, especialmente en aquellos

casos en los que se utilice, el medio de comprobación recogido en el

artículo 57.1.b) de la LGT y, en particular, cuando consista en la

aplicación de coeficientes multiplicadores»

VII. TASAS (TAS) ............................................................................................. 100

1. TAS. SENTENCIA 790/2020 [18.06. 2020) .................................................. 100

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª(Rec. 324/2018) Ponente:

Francisco José Navarro Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1776/2020]

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ÍNDICE (desglosado)

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Dilucidar si para la modificación de una Ordenanza Fiscal ya

preexistente, reguladora de una tasa local por la prestación del servicio

de abastecimiento de agua potable, dirigida a incrementar su importe

mediante la aplicación del IPC -en los términos establecidos en el Pliego

de Cláusulas Administrativas Particulares que rigen la contratación-, se

requiere la elaboración de un informe técnico económico o, por el

contrario, se requiere la simple constatación, mediante un estudio, de

que los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del

año anterior [...]»

2. TAS.SENTENCIA 774/2020 [15.06.2020] .................................................... 105

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 1465/2018) Ponente:

Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1767/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Dilucidar si para la modificación de una Ordenanza Fiscal ya

preexistente, reguladora de una tasa local por la prestación del servicio

de abastecimiento de agua potable, dirigida a incrementar su importe

mediante la aplicación del IPC -en los términos establecidos en el Pliego

de Cláusulas Administrativas Particulares que rigen la contratación-, se

requiere la elaboración de un informe técnico económico o, por el

contrario, se requiere la simple constatación, mediante un estudio, de

que los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del

año anterior»

3. TAS. SENTENCIA 791/2020 [18.06.2020] ................................................... 106

Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección

2ª (Rec. 868/2018) Ponente: Francisco José Navarro Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Rojj 1848/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la

formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si, teniendo

presente el marco normativo que el Estatuto de Autonomía de Cataluña

contempla en materia de empleo, control e inspección de las viviendas-,

el Ayuntamiento de Badalona es competente para aprobar

disposiciones de carácter general en materia de control e inspección de

las viviendas desocupadas y, en particular, si ese servicio de inspección y

control sobre las viviendas declaradas vacías o permanentemente

desocupadas puede o no constituir el hecho imponible de la tasa

litigiosa»

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ÍNDICE (desglosado)

4. TAS. SENTENCIA 836/2020 [22.06.2020) ................................................... 112

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, (Rec. 4325/2017) Ponente:

Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ. TS Roj 2024/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si el dies a quo del cómputo del plazo prescripción del

derecho de la Administración tributaria a comprobar la base imponible

autoliquidada en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y

obras, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, teniendo en

cuenta su coste real y efectivo para practicar liquidación definitiva, al

amparo del artículo 103.1, in fine, del texto refundido de la Ley de

Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de

5 de marzo, se debe situar en la fecha del visado del certificado de

finalización de las obras o en la fecha en que la finalización de las obras

sea conocida formalmente por la Administración».

VIII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI) ............................................ 117

IBI. SENTENCIA 832/2020 [22.06.2020] ......................................................... 117

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 4692/2017) Ponente:

Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 2025/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si, con ocasión de la impugnación de liquidaciones del

impuesto sobre bienes inmuebles y para obtener su anulación, el sujeto

pasivo puede discutir la calificación (y la consiguiente valoración)

catastral de su inmueble, cuando no lo hizo (o haciéndolo dejó que

alcanzara firmeza) o no pudo hacerlo al tiempo en que le fue notificado

individualmente el valor catastral del bien inmueble sujeto a tributación

por dicho impuesto»

IX. IMPUESTO INCREMENTO DEL VALOR DE LOA TERRENOS DE

NATURALEZA URBANA (IIVTNU) ..................................................................... 124

IITVTNU. SENTENCIA 700/2020 [8.06.2020] .................................................. 124

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, (Rec. 3533/2019) Ponente:

Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1669/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por

la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión

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ÍNDICE (desglosado)

de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta

procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la

existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al

sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba

suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue

inferior al de la adquisición del bien»

X. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (ICIO) 127

ICIO. SENTENCIA 800/2020 [18.06.2020] ...................................................... 127

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec. 3180/2017) Ponente:

María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1923/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si la comprobación por la Administración tributaria de la

base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo del ICIO, una vez

finalizada la construcción, instalación u obra, efectuada al amparo del

artículo 103.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y

teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, constituye o no

una comprobación de valores del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria o si nos encontramos ante un supuesto

en el que la Administración procede directamente a determinar la base

imponible del impuesto, siendo aplicable el método del artículo 51 de

dicha Ley .

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES (IIMAD) ................................................. 130

- IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES QUE INCIDEN EN EL MEDIO AMBIENTE

[CA. VALENCIA (IIMAD)] .................................................................................. 130

IIMAD. SENTENCIA 694/2020 [8.06.2020] ..................................................... 130

Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec. 5260/2017 Ponente:

Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 5260/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

la jurisprudencia:

«Determinar si el Impuesto sobre actividades que Inciden en el Medio

Ambiente de la Comunidad Valenciana, creado por el artículo 154 de la

Ley autonómica 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de

Gestión Administrativa y de Organización de la Generalidad Valenciana

respeta o no los límites que establecen los apartados 2 y 3 del artículo

6 LOFCA, y si afecta o no a las competencias atribuidas al Estado en la

Constitución»

16

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ÍNDICE (desglosado)

IV. JURISPRUDENCIA TRIBUNAL DE JUSTICIA UNIÓN EUROPEA: .... 133

Junio 2020 ...................................................................................................... 133

I. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ...................................................... 133

1. ST.11.06.2020. ASUNTO C-43/19. TJUE: SALA NOVENA ........................... 133

Procedimiento prejudicial - Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) –

Directiva 2006/112/CE - Artículo dos, apartado 1, letra C) - Ámbito de

aplicación - Hecho imponible - Prestación de servicios realizada a título

oneroso - Compensación pagada en caso de incumplimiento por los

clientes del periodo mínimo de permanencia establecido

contractualmente – Calificación.

Derecho de la Unión – Derecho Portugués

Objeto del asunto: La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la

interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 9, 24, 72 y 73 de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ,en lo sucesivo,

«Directiva sobre el IVA»). Esta petición se ha presentado en el contexto de

un litigio entre VDP y la Autoridad Tributaria y Aduanera de Portugal (en

los sucesivo, AUTORIDAD), en relación con la autoliquidación del Impuesto

sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al mes de noviembre de

2016.

CUESTIONES PLANTEADAS.

«1) ¿Deben interpretarse los artículos 2, apartado 1, letra c), 9, 24, 72 y

73 de la [Directiva sobre el IVA] en el sentido de que constituye una

prestación de servicios sujeta al IVA el hecho de que un operador de

comunicaciones electrónicas cobre a sus antiguos clientes (a los que ha

concedido ventajas promocionales, que pueden consistir en la gratuidad

de los costes de instalación, de activación del servicio, de portabilidad o

de equipos o en la aplicación de tarifas especiales, a cambio del

compromiso de estos de respetar un período de permanencia, que no

han cumplido por motivos que les son imputables) un importe que, por

imperativo legal, no puede exceder de los costes en los que la empresa

suministradora haya incurrido para la instalación del servicio y debe ser

proporcional a la ventaja concedida al cliente, identificada y cuantificada

como tal en el contrato celebrado, por lo que no puede corresponder

automáticamente al valor total de las cuotas pendientes de vencimiento

en la fecha de la resolución?

… y otras.

2. ST.11.06.2020. ASUNTO C-146/2020. SALA SÉPTIMA .............................. 139

Procedimiento prejudicial- Fiscalidad – Impuesto sobre el Valor Añadido

(IVA) - Directiva 2006/ 112/CE - Artículos 92 Y 273 - Base imponible -

Reducción – Denegación – Impago - Sujeto pasivo que no declaró su

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ÍNDICE (desglosado)

crédito en el procedimiento concursal tramitado contra el deudor -

Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad - Efecto directo.

Derecho de la Unión – Derecho Esloveno

Objeto del asunto: interpretación del artículo 90 de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema

común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del

IVA). La petición ha sido presentada en el marco de un litigio entre XX,

declarada en concurso, y la República de Eslovenia, en relación con la

negativa a conceder a XX la regularización de las cuotas del IVA liquidadas

correspondientes a créditos no cobrados basándose en que dicha sociedad

no declaró tales créditos en los procedimientos concursales tramitados

frente a los deudores.

CUESTIONES PLANTEADAS

«1) ¿Puede interpretarse el artículo 90, apartado 2, de la Directiva IVA

en el sentido de que permite establecer una excepción al derecho a

reducir la base imponible del IVA incluso en caso de impago definitivo,

cuando este impago definitivo se deba a que el sujeto pasivo del

impuesto no satisfizo un requisito de preceptivo cumplimiento, tal como

la obligación, en el presente asunto, de declarar el crédito en un

procedimiento concursal seguido contra el deudor?

... y otras.

3. ST.11.06.2020. ASUNTO C-242/19. SALA NOVENA ................................... 146

Procedimiento prejudicial – Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) –

Directiva 2006/112/CE- Artículo 17, apartado 2, letra g) - Transferencia de

bienes muebles en el interior de la Unión Europea para la prestación de

servicios - Artículo 170 y 171 – Derecho a la devolución del IVA a los

sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de la devolución –

Directiva 2008/9/CEE - Concepto de “sujeto pasivo no establecido en el

Estado miembro de la devolución” - Sujeto pasivo no identificado a

efectos del IVA en el Estado miembro de devolución. Derecho de la

Unión – Derecho Rumano

Objeto del asunto: Interpretación del artículo 17, apartado 2, de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su versión

modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de

2008 (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), y de los artículos 2, punto 1, y 3

de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que

se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del

Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a

sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero

establecidos en otro Estado miembro.

CUESTIONES PLANTEADAS:

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ÍNDICE (desglosado)

«1) ¿Se considera que no constituye una transferencia, en el sentido del

artículo 17, apartado 2, de la Directiva del IVA, el transporte de palés

desde un Estado miembro con destino a otro Estado miembro para su

posterior alquiler en este último Estado miembro a un sujeto pasivo

establecido e identificado a efectos del IVA en Rumanía?

… y otras.

4. ST.4.06.2020. ASUNTO C-430/19. SALA SEXTA ......................................... 151

Procedimiento prejudicial - Principios del Derecho de la Unión -

Respeto del derecho de defensa - Procedimiento tributario -

Ejercicio del derecho a la deducción en materia del Impuesto

sobre el Valor Añadido - Denegación del derecho a la

deducción debido al comportamiento presuntamente

inadecuado de los proveedores del sujeto pasivo - Acto

administrativo emitido por las autoridades tributarias

nacionales sin permitir al contribuyente interesado el acceso a

la información y a los documentos qué sirven de base a dicho

acto - Sospecha de fraude fiscal - Práctica nacional supedita el

ejercicio del derecho a la deducción a la posesión de

documentos justificantes distintos de la factura fiscal -

Procedencia.

Derecho de la Unión – Derecho Rumano

Objeto del asunto: interpretación del principio general del

Derecho de la Unión del respeto del derecho de defensa y de los

principios que regulan la aplicación, por los Estados miembros,

del régimen común del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

La petición de decisión prejudicial se ha presentado en el marco

de un litigio entre, por una parte, CF y, por otra, la

Administración Provincial de Hacienda Rumanía- en lo sucesivo,

«agencia provincial») y Dirección General Regional de Hacienda

C., Rumanía (en lo sucesivo, «Dirección Regional») a propósito

de un recurso de anulación de actos administrativos en materia

tributaria mediante los que se impusieron a CF obligaciones

fiscales adicionales por el IVA y por el Impuesto de Sociedades.

CUESTIONES PLANTEADAS

«1) A la luz del principio de respeto del derecho de defensa

según ha sido configurado hasta el momento por la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia […] ¿puede y debe

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ÍNDICE (desglosado)

sancionarse con la nulidad expresa un acto administrativo en

materia tributaria emitido contra un particular cuando dicho

particular no haya tenido la posibilidad de acceder a la

información que sirvió de base para emitir ese acto

administrativo contra él, a pesar de que su contenido remite a

algunos elementos del expediente administrativo?

… y otras.

5. ST 18.06.2020. ASUNTO C-276/18. SALA QUINTA .................................... 160

Procedimiento prejudicial - Sistema común del Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA) - Directiva 2006/112/CE - Artículo 33 - Determinación del

lugar de realización del hecho imponible - Entrega de bienes con

transporte - Entrega de bienes expedidos o transportados por el

proveedor o por su cuenta - Reglamento (UE) n.º 904/2010 - Artículos 7,

13 y 28 a 30 - Cooperación entre los Estados miembros - Intercambio de

información.

Derecho de la Unión – Derecho húngaro.

Objeto del asunto: interpretación de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del

impuesto sobre el valor añadido), en particular del artículo 33 de esta

última, así como de los artículos 7, 13 y 28 a30 del Reglamento (UE) n.º

904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación

administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre

el Valor Añadido.

CUESTIONES PLANTEADAS:

«1) ¿Deben interpretarse los objetivos de la Directiva [2006/112], en

especial las exigencias de prevención de los conflictos de competencia

entre Estados miembros y de la doble imposición, contempladas en los

considerandos 17 y 62, y el Reglamento [n.º 904/2010], en especial los

considerandos 5, 7 y 8 y los artículos 28 a 30, en el sentido de que se

oponen a una práctica de una administración tributaria de un Estado

miembro que, al atribuir a una operación una calificación que difiere

tanto de la interpretación jurídica sobre la misma operación y los

mismos hechos que efectúa la administración tributaria de otro Estado

miembro como de la contestación a una consulta vinculante

proporcionada por esta última sobre la base de esta interpretación, así

como de la conclusión confirmatoria de ambas que dicha administración

alcanza en la inspección tributaria efectuada, da lugar a la doble

imposición del sujeto pasivo?

… y otras.

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO

Análisis

JURISPRUDENCIA INTERNA

SENTENCIAS RELATIVAS AL ORDENAMIENTO

JURÍDICO TRIBUTARIO

TRIBUNAL SUPREMO (ESPAÑA)

(JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

- Acceso a la Jurisprudencia*]

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT)

LGT

1. LGT. SENTENCIA 652/2020 [03.06.2020] Tribunal Supremo, Sala

Tercera, Sección 2ª ( Rec. 6358/2017) Ponente: Ángel Aguallo

Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj

1520/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la

formación de la jurisprudencia:

«Primera. Elucidar si unas Directrices Comunitarias, relativas a la

validez de las pruebas de origen de las mercancías sometidas a

determinados regímenes especiales, que no han sido publicadas en

el Diario Oficial de la Unión Europea ni han sido comunicadas a los

operadores económicos afectados, pero que han sido aplicadas de

forma directa por la Administración tributaria a través de

disposiciones interpretativas internas (Circulares o Instrucciones),

poseen fuerza jurídica vinculante.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo del Poder Judicial, se

hace constar que FUNDEF no dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el

futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza descargas masivas o explota comercialmente

los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

Jurisprudencia»

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

FALLO:

Segunda. Clarificar si el procedimiento de verificación de datos (regulado en los

artículos 131 a133 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) es

idóneo para comprobar, como consecuencia de la aplicación de las normas y

Directrices comunitarias vigentes en la materia, la validez de los certificados de

origen en los despachos aduaneros de importación o si, por el contrario, debe

utilizarse el procedimiento de inspección tributaria (regulado en los artículos 177

a196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respectivamente).

Tercera. Precisar cuáles son las consecuencias jurídicas de la vulneración de ese

procedimiento. En particular, precisar si la anulación de una liquidación tributaria

practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, debiendo

haberse utilizado un procedimiento de inspección tributaria, integra un supuesto de

mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho».

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

CUARTO de esta sentencia.

FD CUARTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 131 a 133 de la LGT.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la

siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1.- El procedimiento de verificación de datos resulta inidóneo o improcedente para

comprobar, como consecuencia de la aplicación de las normas y Directrices comunitarias

vigentes en la materia, la validez de los certificados de origen en los despachos

aduaneros de importación, dado que existen discrepancias de derecho de evidente

complejidad en relación con la procedencia de un beneficio fiscal.

2.- La anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un

procedimiento de verificación de datos, debiendo haberse utilizado un procedimiento de

comprobación limitada o un procedimiento de inspección tributaria, integra un supuesto

de nulidad de pleno Derecho, al amparo del artículo 217.1.e), LGT, lo que determina

como consecuencia la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento

de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la

Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por interpuesto por la

entidad […] contra la sentencia de 25 de septiembre de 2017 de la Sección Séptima de la

Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso

núm. 520/2016 interpuesto por la citada entidad contra la resolución del Tribunal

Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2016, que desestimó dos

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

Jurisprudencia»

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

reclamaciones formuladas contra dos liquidaciones dictadas en concepto de Derechos de

Arancel e IVA a la importación, ejercicios 2010, 2011 y 2012, sentencia que se casa y

anula.

TERCERO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por entidad […]

contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de

2016, en la medida en que desestimó sendas reclamaciones formuladas respecto de las

liquidaciones provisionales (núms. LCZ 08002012001204 y LCZ 08002013000076)

practicadas con fecha de 12 de febrero y 04 de marzo de 2013 por la Dependencia

Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, en concepto de Derechos de

Arancel e IVA a la importación, ejercicios 2010, 2011 y 2012, por importe de 461.843,56

euros y 222.129,64 euros, respectivamente; y, consecuentemente, declaramos la nulidad

de dicha resolución y de las liquidaciones, al tiempo que acordamos la devolución del

importe ingresado más los intereses.

CUARTO. Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de

derecho.

LGT

2. LGT. SENTENCIA 656/2020 [3.06.2020]Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 5020/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1536/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar si en los supuestos de derivación de responsabilidad subsidiaria, en los

que un tribunal económico administrativo haya declarado la nulidad de la

liquidación tributaria dictada al obligado principal, es posible reiterar el acto

llevando a cabo una nueva declaración de responsabilidad", parte de un

presupuesto que no se corresponde íntegramente con los hechos del litigio».

ATENCIÓN: por los motivos que se indican en la propia Sentencia de referencia, la

cuestión fue «reformulada» por la Ponente en los siguientes que sigue:

«La cuestión de interés casacional Determinar si puede la Administración "reiterar"

el acto de declaración de responsabilidad, llevando a cabo una nueva declaración

de responsabilidad en la que se "revise" el importe del alcance de la derivación de

responsabilidad en relación con la liquidación -en este caso por IVA-, con la

posibilidad de practicar nuevos cálculos, en tanto no haya prescrito el derecho de la

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

Jurisprudencia»

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

FALLO:

Administración a exigir el pago de la deuda y respetando el principio de la

"reformatio in peius.»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

CUARTO de esta sentencia.

FD CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional en los términos en que ha

sido "reformulada" por esta Sala, consistente […]

La respuesta, partiendo del carácter autónomo del procedimiento de derivación de

responsabilidad, lo que implica que no hay una extensión de los efectos de los recursos o

de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues, como se

ha expuesto, el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto

del seguido frente al deudor principal, ha de ser que en los supuestos de anulación de

una declaración de derivación de responsabilidad subsidiaria por un tribunal económico

administrativo, la Administración puede, en ejecución de dicha resolución, dictar un

nuevo acto de declaración de responsabilidad en los términos legalmente procedentes,

en tanto no haya prescrito su derecho a exigir el pago de la deuda y respetando el

principio de "reformatio in peius", siendo el órgano competente para la ejecución el que

hubiera dictado el acto de cuya ejecución se trate, en este caso, el órgano de recaudación

que dictó el acto de derivación de responsabilidad.

SEGUNDO. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora

de los tribunales […] , en nombre y representación de […] , contra la sentencia núm.

461/2017, de fecha 10 de mayo de 2017, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad

Valenciana, en el recurso núm. 2589/2012, relativo a derivación de responsabilidad

subsidiaria.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

LGT

3. LGT. SENTENCIA 658/2020 [3.06.2020]Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec.

5791/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1426/2020]

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

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Acceso a la Jurisprudencia*]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar si es posible cuestionar la legalidad del acto administrativo de

imposición de una sanción tributaria cuando el fallecimiento del sujeto infractor

tenga lugar antes de que aquél haya ganado firmeza»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

CUARTO de esta sentencia.

FD TERCERO. Interpretación del articulo 190.1 LGT .

La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el auto de admisión de

fecha 7 de marzo de 2018, sitúa la cuestión que presenta interés casacional objetivo en

determinar si es posible cuestionar la legalidad del acuerdo sancionador cuando fallece el

sujeto infractor antes de que dicho acuerdo haya adquirido firmeza, identificando como

norma que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 190.1 de la LGT.

Cabe recordar que el referido precepto dispone que las sanciones tributarias se

extinguen " por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago,

por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas."

No resulta controvertido que en el supuesto que se examina, la sanción impuesta a doña

[SS] estaba impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Central cuando se

produjo el fallecimiento de la Sra. [SS], por lo que el acuerdo sancionador no había

ganado firmeza, interponiéndose posteriormente recurso contencioso administrativo

ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia

Nacional que, ante la pretensión de la parte recurrente de extinción de la sanción

impuesta por el fallecimiento de la [SS] , dicta sentencia desestimatoria de 24 de julio de

2017, ahora impugnada, en la que declara que "es posible cuestionar la legalidad del

acuerdo -sancionador- que apreció la comisión de la infracción por aquella con

independencia de que el fallecimiento excluye la transmisión de la responsabilidad al

heredero..... Es decir, la infracción, como tal no se ha extinguido con independencia de

que no pueda exigirse el importe de la sanción a los sucesores. Lo que se extingue,

conforme al art. 189.1 LGT es la responsabilidad derivada de la infracción".

Dicha afirmación no puede ser compartida por esta Sala. En efecto, producido el

fallecimiento del sujeto infractor, debió la Sala de instancia constatar la extinción de la

sanción producida ex lege, sin entrar a cuestionar la legalidad del acuerdo sancionador

dictado, que resulta inexistente por ministerio de la ley.

Ya se ha expuesto en el razonamiento anterior que los efectos del fallecimiento del

sujeto infractor están perfectamente delimitados dentro del régimen de la extinción de la

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias en el Capítulo II

del Título IV de la LGT, cuyos artículos 189 y 190 tienen por objeto regular,

respectivamente, la " Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones

tributarias" y la " Extinción de las sanciones tributarias", de forma que el artículo 189.1 de

la LGT atiende al supuesto del fallecimiento del sujeto infractor como causa de extinción

de la responsabilidad cuando tenga lugar antes que la Administración haya dictado y

notificado el acuerdo de imposición de sanción, mientras que el artículo 190.1 de la Ley

atiende a los supuestos en los que el acuerdo sancionador ya ha sido dictado y notificado,

de forma que su ámbito de aplicación se refiere a sanciones que ya han sido impuestas y

notificadas pero que aún no son firmes.

La aplicación de este último precepto conduce a que, producido el fallecimiento de la Sra.

[XX] después del acuerdo de imposición de sanción, pero antes de su firmeza, debe

constatarse la extinción de la sanción sin entrar a examinar la legalidad de un acto, el

acuerdo sancionador, que resulta inexistente por mandato de la ley.

La interpretación expuesta resulta conforme con el principio de personalidad de la pena

aplicable al ámbito sancionador como ha declarado el Tribunal Constitucional en su auto

núm. 237/2012, de 11 de diciembre, entre otros, en el que señala:

"Sobre esta reflexión interesa subrayar que la responsabilidad subjetiva comporta como

corolario la consagración del principio de personalidad de las penas o sanciones y en este

sentido hemos afirmado que "entre los principios informadores del orden penal se

encuentra el principio de personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la norma

fundamental (STC 254/1988, FJ 5), también formulado por este Tribunal como principio

de la personalidad de la pena o sanción (STC 219/1988, FJ 3), denominación

suficientemente reveladora de su aplicabilidad en el ámbito del Derecho administrativo

sancionador" (STC 146/1994 , de 12 de mayo, FJ 4). También la STC 60/2010 , de 7 de

octubre, FJ 4, sobre la aplicación del principio de personalidad de las penas (o sanciones)

ha declarado: "El principio de personalidad de las penas, que forma parte del de legalidad

penal y se encuentra, por tanto, comprendido en el derecho reconocido en el artículo

25.1 CE", pues "implica que sólo se puede responder penalmente por los actos propios y

no por los ajenos" (STC 125/2001 , de 4 de junio, FJ 6)".

Conforme al principio de la personalidad de la sanción, las consecuencias de la infracción

y, singularmente, la sanción no puede ser exigida más que a la persona que con su

comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción, de tal forma que,

fallecida esta, se extingue la sanción por desaparecer el presupuesto subjetivo habilitante

para su exigibilidad.

En último término, y a los fines ahora examinados, resulta relevante recordar los

pronunciamientos de esta Sala en su sentencia de 9 de marzo de 2017, recaída en el

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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recurso de casación 834/2016, en la que, examinando la posibilidad de exigir intereses

suspensivos de una sanción a los herederos, declara:

"No cuestionándose que sólo el infractor es el que tiene que pagar la sanción, dado que

se trata de una medida represiva a la que tiene que hacer frente como compensación de

la comisión de una infracción, lo que nos lleva a la extinción de la responsabilidad

derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias por el fallecimiento del sujeto

infractor (artículos 189 y 190), el problema a resolver es si este principio se extiende

también a los intereses generados por la solicitud de suspensión, lo que ha de merecer

una respuesta positiva en la línea que mantiene la sentencia recurrida, en cuanto traen

causa de la propia sanción impuesta, lo que impide la posibilidad de la transmisión al

heredero, aunque el art. 39.1 de la Ley 58/2003 no contempla la situación y se refiera

solo a la sanción, sin que tampoco el art. 26. 2, c) de la ley 58/2003 nos pueda llevar a

otra conclusión, en cuanto tiene en cuenta al sancionado, que no satisface el importe de

la sanción, una vez vencido el plazo para su ingreso, debiendo estarse a las reglas

específicas en el supuesto que hubiera sido objeto de recurso o reclamación, reglas que

sólo pueden afectar al sancionado, no a sus herederos, toda vez que las consecuencias de

una petición de suspensión, por el pago tardío, no pueden separarse de la propia sanción,

y van asociados a la responsabilidad.

Otra interpretación nos llevaría a desconocer el principio de la personalidad de la pena,

protegido por el art. 25.1 de la Constitución, que es de aplicación al Derecho

Administrativo sancionador.

En definitiva, el carácter compensatorio del perjuicio económico causado a la

Administración Tributaria como consecuencia de la suspensión de la sanción tiene

sentido cuando quien paga los intereses de demora es el sujeto infractor, pero no si la

persona que debe abonarlos es un tercero, en cuanto resulta totalmente ajeno a las

causas del retraso".

Frente a lo expuesto, no cabe invocar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de

1996, recaída en el recurso de apelación 13471/1991, toda vez que está dictada bajo una

normativa anterior en la que la sanción formaba parte de la deuda tributaria - art. 58 de

la LGT de 1963- y la regulación, tal y como se ha expuesto, difería sustancialmente de la

actual, en que aquella ya no forma parte de la deuda tributaria - artículo 58.3 Ley

58/2003- tramitándose el procedimiento sancionador de forma separada a los de

aplicación de los tributos, conforme dispone el artículo 208 de dicha ley.

Conforme a lo expuesto, el fallecimiento del sujeto infractor, que es el obligado a

satisfacerla, produce la extinción de la sanción ex lege, no pudiendo el Tribunal de

instancia, que está conociendo de la impugnación del acuerdo sancionador no firme

cuando se produce el fallecimiento, entrar a cuestionar la legalidad del acuerdo

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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sancionador dictado, que resulta inexistente por ministerio de la ley.

FD CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del

recurso, en estos términos:

[...]

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, ha de ser que, producido el

fallecimiento del sujeto infractor después del acuerdo de imposición de sanción, pero

antes de su firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto administrativo de

imposición de la sanción, al haberse producido la extinción de la sanción por ministerio

de la ley.

SEGUNDO. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los

tribunales […] , en representación de […], contra la sentencia dictada el 24 de julio de

2017 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia

Nacional en el recurso núm. 248/2016, que se casa y anula en el particular relativo a los

acuerdos de imposición de sanción.

TERCERO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por

la representación procesal de […], como heredero de […] contra el acuerdo del Tribunal

Económico-Administrativo Central de 18 de febrero de 2016, relativo a liquidación y dos

acuerdos de imposición de sanción por IVA de los ejercicios 2004 a 2006, y en su virtud,

anular las sanciones impuestas a […] al haberse producido por ministerio de la ley la

extinción de las sanciones por el fallecimiento de la […].

CUARTO. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni de la

instancia.

LGT

4. LGT. SENTENCIA 734/2020 [10.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª,

(Rec. 6622/2017) Ponente: José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1662/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«3º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia consiste en:

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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FALLO:

SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

Determinar, en interpretación del artículo 189.3.a), segundo párrafo, de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si, habiéndose excedido las

actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto

legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias

el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que

ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada

contra el mismo»

PRIMERO.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO de esta sentencia.

FD TERCERO.- Singularidad del caso y resolución de la cuestión.

Estamos ante un asunto singular, puesto que como resulta de los antecedentes, antes

transcritos, no existe pronunciamiento sobre los motivos de impugnación aducidos

respecto de la liquidación, no se contemplaron ni examinaron los motivos formales y

materiales que hizo valer la parte demandante en aras de procurar la ineficacia de la

liquidación, puesto que la Sala de instancia, antes el órgano económico administrativo,

consideró que la reclamación contra la liquidación fue extemporánea. Estamos, pues,

ante una liquidación válida, pero sus efectos se detienen en dicha validez, en los

términos que a continuación se dirá.

Ciertamente el art. 189.3.a), párrafo segundo, es de una claridad que pocas

interpretaciones caben que puedan ir más allá de los propios términos en los que se

expresa. Ahora bien, va de suyo, que todas las acciones administrativas conducentes a la

regularización de la situación tributaria del obligado interrumpe el plazo de prescripción

para sancionar, siempre y cuando el ejercicio de las acciones y las actuaciones que

produzcan posean la virtualidad de interrumpir la prescripción, esto es, que entre los

efectos derivados de la misma se encuentre el de interrumpir la prescripción. El caso que

nos ocupa es buen ejemplo de lo que decimos, la realización del procedimiento tributario

oportuno seguido para regularizar y liquidar la situación tributaria del obligado tiene,

normalmente y como regla general, el efecto de interrumpir el plazo de prescripción,

pero excepcionalmente puede no conllevar dicho efecto a pesar de que la liquidación

girada sea válida, así en todos aquellos casos en los que el procedimiento de inspección

ha excedido del plazo legalmente dispuesto al efecto, las actuaciones inspectoras no

interrumpen el plazo de prescripción, aun cuando la liquidación dictada dentro del

plazo de prescripción sea válida.

El Sr. Abogado, según se desprende de sus argumentos, parece fundar su impugnación en

un premisa que se antoja errónea, cual es que dado que la liquidación es válida, puesto

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que su impugnación fue extemporánea, […].

La Sala actúa correctamente, no entra a analizar la validez de la liquidación por ser un

acto firme por no haberse recurrido en tiempo, pero sí entra a dilucidar los motivos

alegados contra la sanción, entre los que sin duda se encontraba, ya se ha visto, el exceso

del plazo en el procedimiento inspector, como es analizado y confirmado por la Sala

juzgadora, cuyo efecto es que no ha interrumpido el plazo de prescripción. La Sala de

instancia no prescinde de los efectos de la confirmación de la liquidación, todo lo

contrario ante la extemporaneidad de la reclamación ante el TEAR, se aparta de entrar a

analizar la corrección de la liquidación, pero coherentemente entra a analizar si el

procedimiento seguido para liquidar ha interrumpido o no la prescripción en tanto que

este dato es esencial para comprobar si, conforme al art. 189.3.a) de la LGT, las acciones

seguidas para regularizar la situación tributaria del obligado poseían la virtualidad de

interrumpir el plazo de prescripción; por tanto la validez de la liquidación, en contra de lo

manifestado por el Sr. Abogado del Estado, no comporta, sin más que el procedimiento

inspector y todas sus actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria

hayan producido el efecto interruptivo de la prescripción tanto del derecho a liquidar

como del derecho a sancionar.

La respuesta a la cuestión planteada de si, habiéndose excedido las actuaciones del

procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe

el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que

regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la

extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo, debe ser que el

acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo

legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su

finalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir

el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo

legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el

plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción.

En definitiva, ya se ha dicho la singularidad del caso que nos ocupa, lo cierto es que

siguiendo la lógica que se desprende del pronunciamiento de la instancia, si la

reclamación no hubiera sido extemporánea, habría llegado a la conclusión que el

procedimiento inspector había excedido del plazo legalmente dispuesto al efecto, con el

resultado consecuente, pero el que no se pudiera entrar sobre esta cuestión ningún

obstáculo representaba, sino al contrario, desde la separación de los procedimientos

para liquidar y sancionar como por principios más esenciales como el de tutela judicial

efectiva predicable en el procedimiento sancionador, lo correcto, como así ha sido, era

entrar a dilucidar si en todo caso poseen virtualidad suficiente las actuaciones

inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las

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sanciones.

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SEGUNDO.- Desestimar el recurso de casación 6622/2017 formulado contra la sentencia

de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 29 de septiembre de 2017,

recaída en los autos 25/2016, cuya confirmación procede.

TERCERO.- No formular pronunciamiento sobre las costas del presente procedimiento.

LGT

5. LGT. SENTENCIA 738/2020 [11.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 6620/2017) Ponente: Francisco José Navarro Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1890 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar si a efectos de la liquidación del ICIO resulta posible tener en

consideración un acta con conformidad posterior dictada por la AEAT en el seno de

un procedimiento de comprobación de un tributo estatal, como es el Impuesto

sobre Sociedades»

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos sentados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO.

TERCERO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

La doctrina que se propone, en esclarecimiento de los preceptos señalados en el auto de

admisión, nos pide lo siguiente que se expone a continuación:

[...]

Es preciso significar que la sentencia nº 218/2020, dictada por esta Sala y Sección el 17 de

febrero pasado, resolvió en igual sentido el recurso de casación nº 878/2018, igualmente

suscitado por el Ayuntamiento de Benquerencia de Cáceres, en relación también con otra

acta con acuerdo suscrita por la misma empresa, la aquí recurrida, que se pretendía

hacer valer en relación con el canon urbanístico del artículo 18.3 de la Ley extremeña

15/2001, de Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura, razón por la que hemos de

atenernos a la doctrina que en dicha sentencia se establece, dada la identidad sustancial

con este asunto.

1. A tal efecto, hemos de considerar que el acta con acuerdo, según su diseño legal,

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excluye la posibilidad de que la valoración concordada pueda sustituir a la real, dados los

taxativos términos del artículo 155 LGT.

2. La administradora gestora de cada impuesto ostenta la potestad, en términos

generales, para establecer la totalidad de sus elementos configuradores del tributo, por

lo que, en principio no queda vinculada por las valoraciones procedentes de otras

Administraciones.

3. El acta con acuerdo del art. 155 LGT no refleja una valoración de bienes o derechos,

sino un acuerdo sobre tal valoración, correcto o no, lo que no es lo mismo.

4.- El acta con acuerdo -o, en general, la valoración, aunque provenga de un acto

administrativo y no de un convenio- sólo podría tener, eventualmente, valor vinculante,

si es anterior a la finalización del procedimiento, con la oportuna liquidación, en que se

pretender hacerla valer.

5.- En general, establecer un acuerdo, sea anterior o posterior a la liquidación sobre la

que pretende influir, cuya cuantía sea inferior a la de la base determinada, carece por

completo de valor vinculante pues, al margen de toda otra consideración sobre la

exigencia de buena fe, no cabe reputar acto propio de voluntad el creado para obtener

un efecto favorable a quien la manifiesta.

6.- En suma, ni las actas con acuerdo ni, en general, las valoraciones a efectos de otros

tributos, vinculan a la Administración, salvo que: a) procedan de la misma

Administración; b) aún a efectos de otros tributos y Administraciones, que lo que se esté

valorando, física y jurídicamente, sea la misma cosa, a tenor de la regulación legal de

cada figura tributaria; y c) que la valoración que se acepta e incorpora esté

suficientemente motivada.

7.- Todo lo anterior es sin perjuicio de que, dentro del procedimiento -y no cuando ha

finalizado- y como prueba, se pueda invocar la existencia de actos o pactos que

pudieran influir en la determinación de elementos esenciales del tributo de que se

trate, que podrán ser valorados como elementos probatorios con arreglo a las reglas

que determinan su valoración y carga, tanto en vía administrativa como judicial.

SEGUNDO. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador […], en

representación del AYUNTAMIENTO DE BENQUERENCIA DE LA SERENA (Badajoz), contra

la sentencia de 18 de julio de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Extremadura, estimatoria del recurso de apelación nº 137/2017,

sentencia que se casa y anula, manteniendo la dictada en primera instancia por el

Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Mérida nº 2 de Mérida en el recurso nº

102/2015 y, por tanto, la liquidación tributaria controvertida, en los términos fijados por

el Ayuntamiento recurrente.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

LGT

6. LGT. SENTENCIA 810/2020 [18.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 7369/2018) Ponente: Nicolás Antonio Maurandi Guillén.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1930/2020)

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de

jurisprudencia consiste en:

«Determinar si, con la finalidad de aplicar la extensión de efectos del fallo de una

sentencia firme en materia tributaria, se requiere que el interesado, con carácter

previo al escrito razonado que ha de dirigir al órgano jurisdiccional que ha dictado

la sentencia cuya extensión de efectos se pretende, presente una solicitud de

rectificación de la autoliquidación del tributo en cuestión ante la Administración

tributaria»

FALLO (variación de doctrina)

PRIMERO. Fijar el criterio interpretativo expresado en el FUNDAMENTO JURÍDICO

QUINTO de esta sentencia.

FD CUARTO. Análisis de la cuestión de interés casacional objetivo fijada por el auto de

admisión de 21 de marzo de 2019 (FD Cuarto propia Sentencia 810/2020)

1.- Esa cuestión, expuesta aquí en su aspecto más esencial, consiste en determinar si la

solicitud del incidente procesal extensión de los efectos de una sentencia firme, regulado

en el artículo 110 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional (LJCA), exige como

requisito haber deducido previamente ante la Administración la misma pretensión

sustantiva que se reclama a través de dicho incidente procesal; esto es, si es necesario

haber agotado la vía administrativa sobre dicha pretensión.

Lo cual, en materia tributaria, y cuando se trata de obtener de la Administración el

reconocimiento de un derecho en contra de lo que el interesado había manifestado en

una autoliquidación anterior, se traduce en la necesidad de haber pedido la rectificación

de esa autoliquidación con anterioridad a la presentación de la solicitud procesal de

extensión de efectos de una sentencia firme.

2.- La fijación del criterio interpretativo que ha de dar respuesta a dicha cuestión exige

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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unas consideraciones iniciales sobre la finalidad y naturaleza que cabe reconocer a ese

incidente procesal de extensión de efectos, y sobre la modificación que ha

experimentado su inicial regulación legal; en los términos que seguidamente se exponen.

3.- En lo que hace a su finalidad, esta opera en los casos en los que sobre una

determinada controversia exista ya un pronunciamiento judicial que haya ganado

firmeza; y consiste en evitar al ciudadano, que se encuentre en una situación que

presente identidad con la que constituyó esa controversia, las molestias, costes y

dilaciones que significaría la tramitación un nuevo proceso jurisdiccional. Un nuevo

proceso que, por existir ya una respuesta judicial firme sobre lo que sería su objeto, se

revela como inútil o innecesario. Fácilmente se advierte que con este mecanismo

procesal se pretende dar satisfacción a dos derechos fundamentales: (i) al de tutela

judicial efectiva (artículo 24 CE), por lo que acaba de señalarse; y (ii) también al de

igualdad en la aplicación del Derecho (artículo 14 CE), que impone evitar al solicitante

de la extensión de efectos el riesgo de recibir una solución contradictoria con la que fue

dispensada a los litigantes de la sentencia firme de cuya extensión se trata).

4.- En lo que se refiere a la naturaleza y al limitado ámbito de enjuiciamiento que

corresponde este específico mecanismo procesal, debe decirse que viene también

determinado por todo lo que acaba de exponerse.

No se trata de una vía para enjuiciar de nuevo la controversia de fondo ya decidida por la

sentencia firme cuya extensión se solicita; sino tan sólo de un incidente procesal que, a

los efectos de dar satisfacción a esos dos derechos fundamentales antes mencionados,

tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de

efectos es idéntica a la de las personas que fueron litigantes en el proceso principal

donde fue dictada la sentencia firme cuya extensión de efectos es reclamada.

5.- Ha de resaltarse, así mismo, que este incidente procesal, en su actual regulación,

como se comprueba con la lectura del apartado 5 del artículo 110 de la LJCA, tiene el

importante límite de la seguridad jurídica, que es un principio también

constitucionalmente proclamado en el artículo 9.3 de la Carta Magna. Y que lleva

inherente la necesidad de evitar que se reiteren ante los tribunales controversias que ya

hayan sido decididas con carácter de firmeza por una resolución judicial o en la vía

administrativa (incluidas las que se intenten hacer valer a través de esta específica vía del

incidente procesal de extensión de los efectos de una sentencia firme).

A la necesidad de garantizar esa meta constitucional responden las circunstancias

contempladas en el texto actual de las letras a) y c) de ese mencionado apartado 5 del

artículo 110. Estas circunstancias vienen a hacer aplicación, en este incidente procesal, de

las causas de inadmisibilidad, previstas en los artículos 28, 51 [1.c)] y 69 [c) y d)] LJCA,

que habrían operado en el proceso principal donde se dictó la sentencia firme de cuya

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dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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extensión se trata.

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6.- Fue la modificación llevada cabo por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de diciembre, la

que introdujo, como circunstancia determinante de la desestimación del incidente, la

contenida en la letra c) del apartado 5 de ese repetido artículo 110 LJCA, cuyo texto es

éste:

«Si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía

administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso

administrativo».

Siendo de destacar que fue la inexistencia de esta específica circunstancia de

salvaguardia del principio de seguridad jurídica en relación con los actos administrativos

firmes, en la versión inicial que presentaba el texto legal con anterioridad a la

modificación de 2003, la que llevó a esta Sala a exigir el agotamiento de la vía

administrativa como un elemento determinante de la identidad de situaciones que

resulta necesaria para poderse otorgar la extensión de efectos de una sentencia firme.

Y ello con el fin de evitar de que el incidente de extensión se pudiese convertir en una

manera de eludir la firmeza administrativa.

7.- El contraste del texto original de ese artículo 110 LJCA con la versión que resultó a

consecuencia de la modificación efectuada por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de

diciembre, revela la voluntad del legislador de dilucidar la extensión de efectos

exclusivamente en un incidente procesal instado directamente ante el órgano

jurisdiccional; y sin que la nueva regulación establezca la necesidad de ningún trámite

previo ante la Administración.

Pone también de manifiesto que la utilización de la vía administrativa tan sólo se toma en

consideración para determinar en qué casos, de haber acontecido esa utilización,

conlleva una situación de firmeza administrativa impeditiva del incidente de extensión de

efectos.

8.- La Sección Cuarta de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en reiterados

pronunciamientos posteriores a la modificación de 2003, ha reconocido la extensión de

efectos, sin exigir, en lo que se refiere a la apreciación de la identidad de situaciones, que

el solicitante de la extensión haya tenido que acudir previamente a la Administración,

solicitando ante ella la pretensión sustantiva a que vaya la referida la extensión de

efectos que se reclama por la vía del incidente procesal regulado en el artículo 110 LJCA.

Una muestra de esos pronunciamientos son las sentencias núm. 1792/19, de 17 de

diciembre (casación 3998/2011); núm. 593/2019, de 30 de abril (casación 2680/2016); y

núm. 365/2019, de 18 de marzo (casación 2780/2016). La lectura de sus premisas fácticas

así lo revela, pues se hace referencia a la que la solicitud de extensión fue deducida ante

el órgano jurisdiccional y no consta mención alguna a una previa reclamación en la vía

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administrativa.

9.- Las anteriores consideraciones, junto a la línea que viene siguiendo la Sección Cuarta

de esta Sala, aconsejan concluir que la exigencia del previo agotamiento de la vía

administrativa, o la equivalente previa rectificación de la autoliquidación tratándose de

materia tributaria, no resulta, con el actual texto legal, muy conforme con la finalidad y

naturaleza que corresponde a este mecanismo procesal de la extensión de efectos de

una sentencia firme.

Porque supone someter al administrado a unas dilaciones y molestias que no tienen

justificación. Desde el momento en que esos trámites administrativos tienen sentido,

como presupuesto del ejercicio de una acción jurisdiccional, a fin de permitir a la

Administración que examine la pretensión del interesado y, en su caso, la reconozca y

haga innecesario el proceso judicial; pero son inútiles cuando ya ha habido un proceso

jurisdiccional que ha decidido por sentencia firme idéntica pretensión a la que se quiere

reclamar a través del incidente procesal de extensión de efectos.

10.- Lo que ha sido expuesto determina, pues, abandonando posiciones diferentes

seguidas en pronunciamientos anteriores de esta Sala y Sección, la asunción del criterio

que seguidamente se establece.

FD QUINTO.- Criterio interpretativo que procede establecer sobre la cuestión de interés

casacional objetivo fijada por el auto de admisión de 21 de marzo de 2019.

Debe declarase como tal que la extensión de efectos del fallo de una sentencia firme en

materia tributaria no requiere que el interesado, con carácter previo al escrito razonado

que ha de dirigir al órgano jurisdiccional que ha dictado la sentencia cuya extensión de

efectos se pretende, presente una solicitud de rectificación de la autoliquidación del

tributo en cuestión ante la Administración tributaria.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por […] contra los

autos de 2 de abril y 11 de septiembre de 2018 de la Sección de Ejecuciones y

Extensiones de Efectos de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior

de Justicia de Madrid [dictados en la pieza de extensión de efectos 1623/2017 iniciada y

tramitada en relación con la solicitud de extensión de efectos deducida en relación con la

sentencia núm. 810 de 6 de julio 2016 dictada por la Sección Quinta de dicha Sala en el

recurso contencioso-administrativo núm. 967/2014]; autos que se casan y anulan a los

efectos de lo que seguidamente se declara.

TERCERO. Reconocer el derecho de […] a que la Administración tributaria proceda a la

rectificación de sus autoliquidaciones IRPF de los ejercicios 2013 y 2014, y a las

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devoluciones resultantes de esa rectificación, en los términos que han sido indicados en

el FUNDAMENTO DE DERECHO SEXTO.

FD SEXTO. Decisión del recurso de casación y de la solicitud extensión de efectos

planteado ante la Sala de instancia.

Todo lo que ha sido razonado y declarado en los anteriores fundamentos de derecho

conlleva que debe decidirse haber lugar al recurso de casación, con la anulación de los

autos recurridos y la obligación de la Administración tributaria a lo siguiente:

(a) la rectificación de las autoliquidaciones IRPF que el recurrente en la actual casación

había presentado en los ejercicios anuales 2013 y 2014, en los términos como esa

rectificación fue interesada en el escrito de solicitud de extensión de efectos presentado

ante la Sala de instancia; y

(b) el abono de la devolución de los concretos importes que fueron reclamados en ese

mismo escrito de solicitud de extensión de efectos.

Siendo de señalar respecto de esto último que así procede porque la Administración no

ha discutido los cálculos y cifras que fueron consignados por el aquí recurrente en ese tan

repetido escrito de solicitud extensión de efectos.

CUARTO.- No hacer especial imposición de las costas de esta casación y de las

correspondientes al proceso de instancia.

LGT

7. LGT. SENTENCIA 825/2020 [19.06.2020]Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 3412/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1868/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Dilucidar si, acordada la devolución de una liquidación tributaria por anulación

judicial a favor de un contribuyente, y girada una nueva liquidación por la

Administración actuante -en ejecución de la resolución judicial anulatoria y en

sustitución de la liquidación anulada- puede la Administración decretar la

compensación de oficio de las liquidaciones, declarando la obligación de pago por

devolución de ingresos indebidos sólo del saldo a favor del sujeto pasivo, todo ello

durante el plazo de ingreso en periodo voluntario de las nuevas cantidades a

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FALLO:

ingresar o, por el contrario, para proceder a la compensación tributaria es requisito

insoslayable la firmeza en vía judicial de la nueva deuda tributaria girada»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

CUARTO de esta sentencia .

FD CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del

recurso, en estos términos:

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que para la compensación de

oficio de las deudas tributarias no se exige la firmeza en vía judicial de la nueva

liquidación girada en ejecución de una resolución judicial que anula otra anterior, de tal

forma que acordada la devolución de una liquidación tributaria por anulación judicial a

favor de un contribuyente, y girada una nueva liquidación por la Administración actuante

-en ejecución de la resolución judicial anulatoria y en sustitución de la liquidación

anulada- puede la Administración decretar la compensación de oficio de las

liquidaciones, declarando la obligación de pago por devolución de ingresos indebidos

sólo del saldo a favor del sujeto pasivo, todo ello durante el plazo de ingreso en periodo

voluntario de las nuevas cantidades a ingresar.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador [… ]

en representación del AYUNTAMIENTO DE BUÑOL (VALENCIA), contra la sentencia núm.

467/17 dictada el 22 de marzo de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana

en el recurso de apelación núm. 35/2016, sentencia que se casa y anula.

TERCERO. Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la mercantil […] contra el

Auto de 22 de marzo de 2016 del Juzgado de lo contencioso-administrativo número 6 de

Valencia, dictado en el incidente de ejecución del recurso número 213/2010, relativo a

compensación de deudas tributarias en el Impuesto sobre Actividades Económicas,

ejercicio 2009, dada su conformidad a Derecho.

LGT

8. LGT. SENTENCIA 843/2020 [22.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 298/2018) Ponente: José Díaz Delgado.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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Acceso a la Jurisprudencia*]

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ: Roj 1917/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar si, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 97 del Real

Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de

Recaudación, en relación con los apartados 1.a) y 2.c) y g) del artículo 227 y la

disposición adicional 11ª, todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, frente a los actos administrativos de valoración de bienes

adoptados en el procedimiento de apremio (i) únicamente procede interponer la

tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 97.3 RGR o, por el contrario,

(ir) cabe también contra los mismos recurso de reposición o reclamación

económico-administrativa, sea porque tales valoraciones no son meros actos de

trámite sino que declaran una obligación o un deber, o sea porque deciden - directa

o indirectamente- sobre el fondo del asunto»

PRIMERO. No Ha lugar al recurso de casación número 298/2018 interpuesto por el

Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado […],

Hacer el pronunciamiento sobre costas del presente recurso de casación y de las

causadas en la instancia en los términos previstos en el último fundamento de esta

sentencia.

- FD SEGUNDO.- Admisibilidad del presente recurso de casación.

Sorprende que la recurrente en el presente recurso sea la Administración del Estado y

no el particular, cuyo recurso ha sido desestimado, aun cuando fuera estimado

parcialmente en cuanto el TEAR declaró inadmisible el recurso, de tal suerte que la

recurrente no se ha personado en casación, conformándose con la sentencia, y lo único

que pretende la Abogacía del Estado es que esta Sala modifique la sentencia recurrida,

manteniendo la desestimación del recurso, pero por un motivo distinto, esto es,

confirmando la tesis de la resolución en su día impugnada jurisdiccionalmente de que el

recurso era inadmisible, porque el acto de valoración, sólo podía ser objeto de prueba

pericial contradictoria, pero no de reclamación económico-administrativa y posterior

jurisdiccional.

El Artículo 86.1 de la LJCA, que lleva la rúbrica de "[Sentencias susceptibles de recurso de

casación en el procedimiento contencioso-administrativo dispone que:

[…]

En el presente caso es dudosa la relevancia de la cuestión que se nos plantea por la

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Sección Primera, por cuanto se recurre una sentencia desestimatoria, que confirme en

definitiva el acto recurrido, pero por coherencia con lo allí resuelto procede entrar en el

fondo del asunto y a resolver la cuestión con interés casacional.

- FD. TERCERO. Formalización del recurso.

El Abogado del Estado por escrito de fecha 20 de junio de 2018 formaliza la interposición

del presente recurso de casación alegando lo que sigue.

- […]

Contenido interpretativo de la sentencia.

Según el mandato que impone el artículo 93.1 LJCA procede, en función de todo lo

razonado, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión […]

Ha de responderse la cuestión en el sentido de que conforme a lo dispuesto en el

apartado 3 del artículo 97 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se

aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con los apartados 1.a) y 2.c)

y g) del artículo 227 y la disposición adicional 11ª, todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, frente a los actos administrativos de valoración de bienes

adoptados en el procedimiento de apremio cabe contra los mismos recurso de

reposición o reclamación económico-administrativa, porque tales valoraciones no son

meros actos de trámite sino que declaran una obligación o un deber, o sea porque

deciden -directa o indirectamente- sobre el fondo del asunto.

SEGUNDO. Hacer el pronunciamiento sobre costas del presente recurso de casación y de

las causadas en la instancia en los términos previstos en el último fundamento de esta

sentencia.

LGT

9. LGT. SENTENCIA 855/2020 [23.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 5086/2017) Ponente: José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1878/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Reafirmar, reforzar, aclarar o revisar la doctrina jurisprudencial propia sobre la

posibilidad de practicar una nueva liquidación tributaria en aquellos casos en los

que la liquidación inicial, derivada de unas actuaciones de inspección, ha sido

anulada mediante sentencia judicial firme»

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FALLO (Doctrina reiterada)

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No ha lugar al recurso de casación nº. 5086/2017 interpuesto contra la sentencia de 28

de junio de 2017 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso de apelación n. 108/2016,

cuya confirmación procede; fijando como criterios interpretativos los recogidos en el

FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO. Sin imposición de costas.

FD TERCERO. Sobre la cuestión en debate y los términos de la sentencia impugnada.

Dejando aparte las consideraciones que formula la parte recurrida sobre la devolución

del aval, cuestión que fue expresamente excluida del pronunciamiento judicial

impugnado, a la vista de los términos en los que las partes desarrollan sus argumentos y

del contenido de la propia sentencia, preciso se hace realizar las siguientes

consideraciones con el fin de centrar el debate e identificar la real controversia surgida

entre las partes.

De los razonamientos seguidos por las partes se colige sin dificultad que entre las mismas

no existe discusión doctrinal alguna, la discrepancia se centra en determinar ante qué

supuesto estamos de los posibles para constatar si la respuesta judicial fue o no correcta.

En modo alguno, como defiende la parte recurrente la tesis por la que aboga la parte

demandada es la aplicación de la llamada teoría del tiro único, esto es una vez dictada

sentencia anulatoria de una liquidación no cabe volver a reiterar la misma, sino que la

parte recurrida lo que viene a defender es que declarada la nulidad por razones

materiales o de fondo no cabe retrotraer el procedimiento y sustituir la liquidación

anulada por otra, sino que, en su caso, si no ha prescrito el derecho de la Administración

a liquidar y sin incurrir en reformatio in peius, podrá volver a liquidar siguiendo un

procedimiento a propósito por cauce distinto del incidente de ejecución de sentencia.

En definitiva, la discusión se centra, simplemente, en que declarada la nulidad de la

liquidación originaria por razones de fondo, estamos ante una anulación parcial o ante

una nulidad total, con las consecuencias que se derivan de una u otra declaración a

efectos del procedimiento a seguir para, en su caso, girar una nueva liquidación.

La parte recurrente, hace una lectura errónea de la sentencia impugnada, como se ha

dicho, en modo alguno se alinea con la tesis conocida como del "tiro único". Como se

desprende de su tenor la Sala recuerda la doctrina jurisprudencial de que siendo

sustituidos por la Administración en ejecución de sentencia judicial los actos anulados

por otros nuevos, las cuestiones suscitadas deben de solventarse en el mismo incidente

de ejecución judicial, excepto que las nuevas liquidaciones contengan y resuelvan

cuestiones no abordadas, en cuyo caso cabe recurrirlas en vía económica- administrativa

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o judicial; es evidente que si la Sala sentenciadora asumiera la tesis del "tiro único", no

haría referencia a una jurisprudencia que parte insoslayablemente de la reiteración de

nuevas liquidaciones que sustituyen a las declaradas inválidas, y distingue si estas se

limitan a dar cumplimiento a lo resuelto o incorpora cuestiones nuevas.

Examinando el caso concreto viene a recoger la sentencia que el control de los actos

dictados en un incidente de ejecución de sentencia deben analizarse a la luz del

pronunciamiento judicial que se haya dictado; considerando contradictorio la postura del

Ayuntamiento que parte de que las nuevas liquidaciones se dictaron en el seno del

procedimiento de ejecución de sentencia, lo que conlleva que se resuelva las cuestiones

controvertidas no novedosas en el propio procedimiento de ejecución, pero que remite a

la parte a un nuevo recurso al margen del incidente de ejecución; concluyendo el

Tribunal sentenciador que declarada la nulidad de las liquidaciones por sentencia firme,

el Ayuntamiento no puede dictar unas liquidaciones en sustitución de las anuladas

judicialmente, esto es, sólo puede entenderse lo dicho en el contexto de distinguir

nulidad radical o plena y anulabilidades formales -retroacción- y materiales -reiteración-,

y dentro de esta parciales o totales.

FD CUARTO. Doctrina sobre la materia y su aplicación al caso concreto (FD Cuarto propia

Sentencia 855/2020)

Antes de entrar en el concreto ámbito que nos ocupa, el de la ejecución de sentencia, es

conveniente, ante la complejidad dogmática del tema general de la ejecución de las

resoluciones estimatorias en el marco tributario, recordar la doctrina jurisprudencial que

ha tratado de aclarar esta materia.

La distinción que anteriormente se ha expuesto se perfila nítidamente en la sentencia de

26 de octubre de 2015, rec. cas. 1738/2014, -incorporamos las frases o palabras en

negritas para resaltar lo de mayor interés-:

"2.- La jurisprudencia de esta Sala admite la posibilidad de reiterar un acto

tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado en sentencia

judicial el inicialmente practicado, salvo que deba apreciarse la prescripción del

derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

A.- La cuestión enunciada debe resolverse mediante la proyección general de la

doctrina relativa a la reacción frente a una Administración que elude las

consecuencias de una sentencia que anula un acto administrativo dictando otro

que reproduce sustancialmente el contenido o los efectos del acto anulado ("la

insinceridad de la desobediencia disimulada").

Si se trata de la reiteración de una liquidación o acto recaudatorio declarado

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material o sustantivamente improcedente y, por ende, anulado, ha de aplicarse la

doctrina de este Tribunal y del Tribunal Constitucional que, como consecuencia de

considerar que el derecho a la ejecución de las sentencias forma parte del derecho a

la tutela judicial efectiva, entiende que aquélla es contraria al artículo 24.1 CE y, por

tanto, nula, ex artículo 103.4 LJCA y 62.1.a) LRJ y PAC. Declaración de nulidad que

debe el órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia, salvo

que carezca de competencia para ello conforme a lo dispuesto por la LJCA (art.

103.5).

Por el contrario, nuestra jurisprudencia considera procedente el nuevo acto

tributario, de liquidación o de recaudación que se dicte después de corregido el

defecto formal, si se adecúa materialmente al ordenamiento jurídico, porque es

trasunto correcto de la deuda tributaria procedente, siempre que se produzca sin

haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración

tributaria a liquidar o recaudar.

... B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la

distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto

formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la

voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone

la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o

cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).

La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar

la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto,

comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con

cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación

tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el

acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ

y PAC)".

Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen

un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la

diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe

apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la

reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones

sustantivas, señala que:

"Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación

5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de

2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de

2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el

pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de

pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan,

no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación

(pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012,

dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en

los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal

tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin

completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su

potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía

económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar

de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a

este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la

prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de

febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la

unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ

5º), ya citadas ut supra].

...No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar

que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca

(por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando

su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto

ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia

administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema

tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución),

que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica

quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las

garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".

Siendo, pues, la reiteración de actos el instrumento válido y correcto para subsanar estas

quiebras o vicios materiales o de fondo, para subsanar defectos formales ha de hacerse

uso de la figura de la retroacción de actuaciones, tal y como se pone de manifiesto en la

misma sentencia citada:

“Ahora bien, no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción

de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras

procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante,

de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo,

reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio

artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento

general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía

administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27

de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e

inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no

exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de

juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos

de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la

ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde hace

años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de

30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996

(apelación 2676/92, FJ 4º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3º); más

recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4º); 9 de

mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la

unificación de doctrina 533/04, FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley

35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ

3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los

defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de

ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla

procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo

acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha

atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está

completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración),

no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida

fundamentación jurídica de su decisión".

Cabe añadir que en la reiteración las actuaciones de ejecución no forman parte del

procedimiento en cuyo seno se dictó el acto impugnado. Mientras que en la retroacción

debe distinguirse las actuaciones estrictamente de ejecución de las realizadas en el

procedimiento originario, que sí forman parte de este.

Lo dicho es válido con carácter general en esta materia de ejecución de resoluciones

estimatorias en el ámbito tributario, pero ha de advertirse que dependiendo del

procedimiento de aplicación de los tributos encontraremos especialidades, al igual que

sucede en vía económico administrativa, con su propia regulación, o en ejecución de

resoluciones judiciales que es el tema que nos interesa.

Debemos añadir una cuestión común a cualquier acto administrativo, incluido los

tributarios, que es el grado de invalidez, la anulabilidad y la nulidad de pleno derecho.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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La nulidad de pleno derecho se regula en el art. 217.1 de la LGT, similar al art. 47.1 de la

LPAC; la anulabilidad no se contempla en las normas tributarias, con referencia a esta

normativa parece que debiera considerarse actos anulables aquellos en los que concurra

un vicio invalidante y no constituyan uno de los casos legalmente dispuestos de nulidad

de pleno derecho, aunque si son objeto de atención en el art. 48 de la referida Ley, de

aplicación supletoria por mor de la disposición adicional primera, apartado 2.a) de la

LPAC. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce de

efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación; el acto anulable su vicio es

convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida. Como se ha dicho en

ocasiones por este Tribunal los efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno

derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo

inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de

estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc,

sentencia de 29 de junio de 2015, rec . cas. 3723/2014 .

Pues bien, cuando se trata de ejecutar resoluciones judiciales estimatorias la normativa

aplicable se contiene en la Ley de la jurisdicción, Ley 29/1998; ciertamente en esta no se

distingue entre vicios materiales y vicios formales, ni establece diferenciación alguna

entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, ni recoge la normativa que

disciplina la ejecución de las resoluciones estimatorias recaídas en sede administrativa o

económico administrativa, sin otra concesión que lo dispuesto en el art. 70 del Real

Decreto 520/2005, que prevé la aplicación de dichas normas en lo que no se oponga a la

regulación general de ejecución de sentencias. Al respecto, y dado que pudiera aplicarse

la referida normativa en el incidente de ejecución de sentencia, no estorba recordar lo

que se ha dicho jurisprudencialmente sobre el alcance y contenido de los arts. 66 y ss. del

citado cuerpo reglamentario. Al efecto nos ayudamos de lo que ya dijimos recientemente

en la sentencia de 19 de mayo de 2020, rec. cas. 5693/17.

Dicho lo anterior, la ejecución de sentencia se regula conforme a la normativa prevista ex

profeso en la LJCA, arts. 103 y ss. dedicado a la "ejecución de sentencia"; valga al

respecto lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2015, rec. cas.,

y reiterada en otros pronunciamientos, en el sentido de que:

"(...)la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los

defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de

ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla

procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo

acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha

atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está

completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe

retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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fundamentación en derecho de su decisión.

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De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una

nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer

actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe

a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el

procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a

derecho mientras su potestad esté viva.

... la circunstancia de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación,

en sustitución de la anulada, en las condiciones y con los requisitos señalados por la

jurisprudencia, expuestos ut supra, no lleva consigo necesariamente que en todo

caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva

liquidación deban ser objeto de un cauce económico- administrativo distinto y

autónomo, con el ulterior control jurisdiccional ex artículo 106.1 de la Constitución ,

si a ello hubiere lugar.

Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración

tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse

en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada

pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de

sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los

artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998 , sin necesidad de instar otra vía

económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contenciosoadministrativo

distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la

liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas,

sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce

impugnatorio diferente e independiente].

Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de

dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración

en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a

la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así

resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la

anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello,

insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa,

con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o,

en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate

en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en

sus propios términos.

Recuérdese que el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de

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ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde

exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que,

conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General

Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto

520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), la ejecución de las resoluciones de

los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa

reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en

todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se

aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento".

Como se observa de la transcripción de las sentencias de este Tribunal sobre la materia,

se ha establecido un cuerpo de doctrina aplicable con carácter general a la ejecución de

resoluciones estimatorias en el ámbito tributario sobre la base de la estructura normativa

dispuesta el efecto, lo que resulta coherente y congruente con la regulación prevista

respecto de la ejecución de sentencias que aporta seguridad jurídica y un cauce

adecuado para que armónicamente la ejecución de sentencias en el ámbito tributario se

acomode a las pautas que jurisprudencialmente se han ido creando en interpretación de

las normas aplicables. En esta línea apuntar como complemento de lo dicho la doctrina

que se recoge en la sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. cas. 4494/2012,

ciertamente referida al cómputo de intereses pero que bien vale para esclarecer la

materia que nos ocupa, en cuanto señala una distinción que resulta esclarecedora, así:

"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b)

fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la

expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte

otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando

la falla procedimental que causó su anulación.

... (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe

ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En

dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo

no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente

anulados...

... (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial,

porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente

liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se

contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se

refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales

casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el

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nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el

apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda

situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la

resolución anulatoria parcial por razones sustantivas".

Dictada, pues, una sentencia estimatoria que anula la liquidación impugnada, la

ejecución de lo resuelto corresponde al juzgador conforme al fallo y al contenido de la

propia sentencia, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 103 y ss. de la LJCA y en seno de

la propia tramitación de la ejecución de sentencia, debiéndose acudir a un cauce

procedimental diferente sólo cuando el nuevo acto aborde cuestiones inéditas y

distintas. En aquellos extremos en los que nada se disponga en la resolución judicial y no

se oponga a lo previsto en los arts. 103 y ss. de la LJCA, se aplicará lo dispuesto en los

arts. 66 y ss. del Real Decreto 520/2005, interpretados por la jurisprudencia de este

Tribunal.

Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria,

puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la

jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc

comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se

agota en la propia declaración, sin perjuicio, como se ha apuntado, de no haber prescrito

el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, con el límite visto. La

anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva

que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal,

momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación

dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de

un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración,

limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la

liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación

se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la

nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo

incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara

cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio

diferente e independiente.

Tomando como referencia lo dicho anteriormente y atendiendo al caso concreto se

constata que la Sala de apelación ha aplicado correctamente la referida doctrina

jurisprudencial, en tanto que consideró que "Declarada pues la nulidad de las

liquidaciones por sentencia firme, el ayuntamiento no puede dictar unas liquidaciones en

sustitución de las anuladas judicialmente". Cierto es que en la sentencia no se contiene

ninguna referencia a la concurrencia de un motivo de nulidad radical, art. 217.1 de la

LGT, pero sí se colige de los términos en los que se pronuncia que la Sala consideró que

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se está ante un supuesto de anulabilidad total de las liquidaciones por motivos de fondo,

agotándose la ejecución de sentencia en la propia declaración, sin perjuicio de que la

Administración de no estar prescrito su derecho vuelva a liquidar.

Lo resuelto se aleja de la tesis que mantiene la parte recurrente de que la sentencia

impugnada ha aplicado la llamada tesis del tiro único, aunque de manera subsidiaria

parece plantear la recurrente de que estamos ante una anulación por razones materiales

de carácter parcial; lo cual excede de los términos en los que la Sección de Admisión

identificó la cuestión con interés casacional, de suerte que para abordar esta cuestión se

ha de prescindir de dicha cuestión por falta absoluta de relevancia para resolver el caso

que nos ocupa; y planteado en dichos términos el debate ha de convenirse que estamos

ante un supuesto de mera calificación jurídica, y habiendo la Sala de apelación apreciado

que estamos ante un supuesto de anulabilidad total por motivos de fondo, no cabe en

este cauce casacional extraordinario y excepcional entrar a dilucidar sobre la calificación

realizada cuando lo puesto en contraste son posturas enfrentadas, distintas posiciones,

sin que tan siquiera se postule incorrecciones o arbitrariedades de consistencia suficiente

para poder ser corregida en este ámbito de la casación.

ISD

II. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD)

1. ISD. SENTENCIA 649/2020 [3.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 4523/2017) Ponente: Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1427/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Desentrañar, a partir del artículo 134.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, cuáles son los efectos jurídicos de las normas publicadas por las

Administraciones tributarias autonómicas en los que se recogen los valores y los

criterios aplicables a efectos de determinar la base imponible de algunos

impuestos, como el impuesto sobre sucesiones y donaciones y el impuesto sobre

transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su

FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO por remisión al fundamento tercero de la

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sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm.

997/2017.

FD PRIMERO.- Objeto del recurso. Necesaria remisión a nuestra sentencia núm.

817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017 .

1. El objeto del presente recurso de casación es determinar si es conforme a Derecho la

sentencia pronunciada el 18 de mayo de 2017 por la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Segunda, que

estimó el recurso núm. 137/2015 interpuesto por la abogada de la Generalidad de

Cataluña (DEPARTAMENT D'ECONOMIA I CONEDCEMENT) contra la resolución de 19 de

septiembre de 2014 del TEARC, que estimó parcialmente la reclamación (núm. NUM000)

instado por […] contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (núm. NUM001), de importe 12.896,34 euros.

2. La sentencia impugnada, frente al TEARC, establece como criterio que, pese a haber

formulado la obligada tributaria su declaración utilizando los valores publicados por la

Direcció General de Tributs, habiendo declarado un valor igual o superior al que resulta

de aplicar las reglas establecidas en la Instrucción correspondiente al año del devengo,

cabía efectuar la comprobación de los valores declarados por alguno de los medios

establecidos en el artículo 57 LGT.

3. La cuestión casacional planteada por el auto de admisión de este recurso es idéntica a

una de las examinadas por esta Sección en la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo,

dictada en el recurso de casación núm. 9972017. Elementales exigencias de los principios

de seguridad jurídica y unidad de doctrina obligan a reproducir ahora nuestro criterio

anterior, recogido en los fundamentos de la citada sentencia, que aborda una

problemática idéntica a la que aquí se suscita. Así, decíamos en la sentencia núm.

817/2018:

"SEGUNDO.- La normativa aplicable para la resolución de este litigio

1. El artículo 57.1.b) LGT, antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 36/2006,

consideraba como medio de comprobación de valores la "estimación por referencia a los

valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal".

2. La Ley 36/2006 añadió un nuevo párrafo del siguiente tenor: "Dicha estimación por

referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se

determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos

que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de

carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de

bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se

tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la

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valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario".

3. El artículo 134.1 LGT dispone, y disponía en su redacción originaria (no ha sido

modificado desde entonces), que la Administración tributaria puede comprobar los

valores declarados de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 LGT , "salvo que

el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia

Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios".

4. Así pues, antes y después de la reforma operada por la Ley 36/2006, las

administraciones tributarias estaban habilitadas para comprobar acudiendo a los valores

que constaran en los registros oficiales de carácter fiscal, pudiendo consistir tal

estimación, tras la modificación llevada a cabo por la mencionada Ley, en la aplicación a

esos valores de coeficientes multiplicadores, determinados y publicados por la

Administración tributaria competente (cualquiera que ésta fuere), valores que,

tratándose de bienes inmuebles, son los recogidos en el Catastro Inmobiliario.

5. También antes y después de la reforma de la Ley 36/2006, les estaba vedado a las

administraciones tributarias comprobar valores si los declarados por los obligados se

sustentasen en los publicados por ellas en aplicación de alguno de los medios

contemplados en el artículo 57.1 LGT .

6. Pues bien, con arreglo a la disposición transitoria quinta de la Ley 36/2006, la nueva

redacción dada al artículo 57.1 LGT se aplicaría a todas las comprobaciones de valores

realizadas a partir de la fecha de su entrada en vigor, que tuvo lugar, en virtud de su

disposición final quinta, el 1 de diciembre de 2006.

7. Esta norma de derecho transitorio, que responde al espíritu de la disposición

transitoria cuarta del Código Civil, determina que habiéndose notificado la comprobación

de valores y la liquidación derivada de la misma en el año 2008, la redacción a tomar en

consideración era la derivada de la reforma realizada por la Ley 36/2006.

[…]

TERCERO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la

propia Administración tributaria actuante.

1. De todos modos, el debate sobre la determinación y elección de la norma aplicable

resulta irrelevante, por las razones que pasamos a desgranar.

2. La redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de

comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien

precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la

aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la

Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles,

el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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3. El texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y

después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede

comprobar los valores declarados por los obligados utilizando los parámetros publicados

por ella en aplicación de alguno de los nueve métodos de comprobación previstos en el

artículo 57.1.

4. Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos

coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por

tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían

alcanzar el valor real a efectos del impuestos sobre sucesiones y donaciones, así como del

que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues

se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este

concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y

de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada

en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra

sus propios actos.

6. Al no entenderlo así la Sala de instancia, revocando la resolución del TEAR de Cataluña,

ha incurrido en la infracción del repetido artículo 134.1 LGT, denunciada por la Sra. (...)

en su recurso de casación.

7. En consecuencia, resultan irrelevantes para la resolución de este recurso de casación

las cuestiones señaladas por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 7 de junio de

2017, porque:

(...).

(ii) Dilucidar cuál sea la naturaleza jurídica de una norma como la Instrucción está demás

una vez que el artículo 134.1 LGT impide a una Administración comprobar los valores

declarados por los obligados con arreglo a los criterios publicados por ella en aplicación

de alguno de los nueve métodos del artículo 57.1 LGT , sin que, por lo demás, tengan

peso los alegatos de la Generalidad de Cataluña sobre el carácter meramente interno de

la Instrucción, como "consejos" dirigidos a sus órganos tributarios, una vez publicados en

la Red y puestos a disposición de los contribuyentes.

(...).

8. Todo lo anterior conduce a que el recurso de casación deba ser estimado, sin

necesidad de realizar pronunciamiento interpretativo alguno más allá de la aplicación al

caso debatido del artículo 134.1 LGT, que es lo que hizo el TEAR de Cataluña mediante

una resolución indebidamente revocada por la Sala de instancia".

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña […] contra la

sentencia núm. 421, de 18 de mayo de 2017, dictada por la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Segunda,

estimatoria del recurso núm. 137/2015, sobre liquidación del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sentencia que se casa y anula.

TERCERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la abogada

de la Generalidad de Cataluña (DEPARTAMENT D'ECONOMIA I CONEDCEMENT) contra la

resolución de 19 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Regional

de Cataluña, que estimó parcialmente la reclamación (núm. NUM000) instado por la

recurrente contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (núm. NUM001), de importe 12.896,34 euros; declarando ajustada a Derecho

la mencionada resolución del TEARC.

CUARTO. No formular pronunciamiento sobre las costas del presente recurso de

casación, ni sobre las de la instancia.

ISD

2. ISD. SENTENCIA 662/2020 [3.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 1061/2016) Ponente: José Díaz Delgado.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ: Roj 1402/2020]

RECURSO DE CASACIÓN: liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por

la aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueron

posteriores a los actos recurridos y que evidencian el error cometido. Sentencia del TSJ

de Cataluña, Sección Segunda, que se casa y anula, admitiéndose los motivos alegados

por la parte recurrente.

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. Ha lugar al recurso de casación núm. 1061/2016, interpuesto por el

Procurador de los Tribunales […] Huidobro y doña […] , bajo la dirección letrada de Don

[…] , contra la Sentencia nº 98 del TSJ de Cataluña, Sección Segunda, recaída en el

procedimiento ordinario número 457/2013, de 8 de febrero de 2016, que desestimó el

recurso contencioso-administrativo nº 457/2013, interpuesto en su día contra la

Resolución presunta del TEAC que desestimó por silencio administrativo el recurso

extraordinario de revisión formulado contra la Resolución del TEAR de 8 de noviembre de

2011, sentencia que se anula por contraria a derecho y se deja sin efecto.

- FD SEGUNDO.- Primer motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.c) de la LJ, por

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haber infringido la sentencia recurrida de dicha ley y la jurisprudencia concordante al

desestimar el recurso por un motivo no alegado por las partes sin haberse concedido a

las mismas tramite de alegaciones; quebrantando con ello las formas esenciales del

juicio, causando indefensión a la recurrente, con infracción del Art. 24.1 CE.

[…]

Compartimos el criterio de la recurrente de que la Sentencia funda su fallo en la

apreciación por la Sala sentenciadora, de oficio, en un motivo no alegado por ninguna de

las partes, con infracción del art. 33.2 de la LJCA, que establece que:

[…]

Considera esta Sala, de acuerdo con lo alegado por la recurrente, que la sentencia

recurrida, al fundarse en un motivo no alegado por las partes e introducido de oficio sin

abrir el preceptivo trámite de alegaciones, infringió el art. 33.2 repetido y la

Jurisprudencia del TS que lo interpreta, al haber vulnerado el principio de contradicción y

haber generado indefensión a la recurrente, pues quedó privada de su derecho a intentar

rebatir en el proceso de instancia aquel motivo de anulación, alegando lo que tuviese por

conveniente en defensa de sus intereses.

De manera que, procedería en principio la estimación del motivo, y la consecuente

casación de la Sentencia recurrida, con mandamiento de reposición de las actuaciones al

momento en que se cometió la infracción, para que la Sala de instancia sometiera la

cuestión a las partes, conforme a lo previsto en el art. 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional y la

Jurisprudencia del TS. En este sentido, la ya citada Sentencia de 23 de febrero de 2012, y

las que cita la misma de 7 de julio de 2011 (casación 105512008 ) y las que en ella se

citan de 14 de diciembre de 2010(sic) ( (casación 5746106 ), 26 de junio de 2008

(casación 461812004 ) y 15 de octubre de 2010 (casación 5469/2006).

Sin embargo, el efecto útil del recurso de casación aconseja la no retroacción y si la

resolución del recurso en cuanto al fondo, como se solicita expresamente por la propia

recurrente al articular el segundo motivo de casación.

- FD TERCERO.- El segundo motivo de casación lo formula el recurrente , al amparo del

artículo 88.1.c) de la LJCA por haber infringido la sentencia recurrida el artículo 70 de

dicha ley y la jurisprudencia concordante; y, por tanto, las normas reguladoras de la

sentencia, por cuanto la misma ha desestimado el recurso sin declarar que los actos

impugnados se ajustan a derecho requisito que dicho precepto impone para que la

sentencia desestime el recurso.

Por lo que [la recurrente] solicita se admita la casación de la sentencia aquí recurrida, y

una vez acordada la misma, conforme al art. 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional, en su

relación con la letra d) del mismo precepto, que la Sala del Tribunal Supremo resuelva el

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debate en los términos planteados en la instancia, estimando el recurso contenciosoadministrativo

interpuesto por la recurrente, habida cuenta de la procedencia de anular

la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones girada por el inexistente

legado de unos bienes de los que el TS ha declarado que aquella no es la legataria.

Y entiende la recurrente que procede anular la liquidación del Impuesto por la aparición

de documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueron posteriores a los

actos recurridos y que evidencian el error cometido. Establece el apartado a) del artículo

244 de la LGT que el recurso extraordinario de revisión podrá interponerse cuando

"aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran

posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse

los mismos y que evidencien el error cometido".

Sostiene la recurrente que, los actos administrativos dictados para la exacción del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no adolecían de vicio alguno al tiempo de

dictarse. Sin embargo, posteriormente, la sentencia firme dictada por el TS, Sala de lo

civil, declara que la totalidad de los bienes muebles e inmuebles sobre los que recae el

impuesto aquí exigido no pertenecen a la recurrente sino, en virtud de esa sentencia ya

firme, a la FUNDACIO […] dependiente del limo. Ayuntamiento de Barcelona, y puede

afirmarse que la sentencia firme del TS, Sala de lo civil, que es un documento que

aparece con posterioridad a los actos recurridos es de valor esencial para el asunto, por

referirse a la titularidad de los bienes sobre los que recae la deuda tributaria, y evidencia

el error cometido en la exacción del Impuesto porque, entre otras cosas, no existe un

elemento esencial de la deuda tributaria cual es el hecho imponible.

[…].

En la sentencia de este Tribunal de 13 de junio de 2015 (recurso de casación núm.

1762/2014) distinguimos, a los efectos que ahora nos ocupan, distintos supuestos:

1. Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, satisface íntegramente la

pretensión, lo procedente será el desistimiento o la satisfacción extraprocesal de esa

misma pretensión ( artículo 76 de la Ley Jurisdiccional).

2. Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, es plenamente

denegatoria de la pretensión, el demandante podrá ampliar el recurso contenciosoadministrativo

conforme al artículo 36.1 LJCA; pero si no lo hace, no por eso habrá

perdido sentido su recurso.

3. Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, es parcialmente

estimatoria de la pretensión, alterando la situación que deriva de la ficción legal de

desestimación que anuda el silencio administrativo negativo, entonces sí, el artículo 36.1

de la Ley de esta Jurisdicción impone, en principio, al demandante la carga de ampliar el

recurso. Pero la no asunción de ésta sólo comporta la total pérdida sobrevenida de

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objeto cuando, a la vista del contenido de dicha resolución tardía, la pretensión

formulada carece de toda su virtualidad. En otro caso, lo que se produce es la necesaria

modificación de la pretensión formulada para adecuarla al contenido del acto

administrativo que sustituye a la ficción legal en que consiste el silencio administrativo,

entendiendo que no alcanza ni a lo que se obtiene por dicho acto ni a los aspectos de

éste que no podían ser incluidos en las desestimación presunta recurrida y que, por

tanto, son ajenos al proceso iniciado.

[…]

Como sostiene la recurrente la Sentencia de fecha 15 de junio de 2015, concluye que la

posterior Resolución expresa del órgano administrativo no hace ineficaz ni hace perder

su objeto al recurso contencioso-administrativo formulado contra la previa Resolución

presunta de dicho órgano, cuando señala:

"Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, es plenamente denegatoria

de la pretensión, el demandante podrá ampliar el recurso contencioso-administrativo

conforme al artículo 36. 1 LJCA; pero SL no lo hace, no por eso habrá perdido sentido su

recurso."

En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia del propio TS de fecha 13 de julio de 2015.

Resultando por tanto, conforme a dicha jurisprudencia y normativa, que el recurso

contencioso-administrativo contra la Resolución presunta (recurso contenciosoadministrativa

nº 457/2013) si es susceptible de impugnación y no perdió su sentido por

haberse dictado de forma sobrevenida, posterior y tardía la Resolución expresa.

Así pues, procede la casación de la Sentencia recurrida por su infracción del art. 25 de la

LJ, la Jurisprudencia que lo interpreta y, en consecuencia, también el art. 70 de la

propia LJ, por no haber resuelto la cuestión que se Ie planteo.

En consecuencia, procede la casación de la Sentencia recurrida. Y una vez acordada la

misma, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional, en su

relación con la letra d) del mismo precepto, procede que esta Sala resuelva el debate en

los términos planteados en la instancia, estimando el recurso contenciosoadministrativo

interpuesto por la recurrente, habida cuenta de la procedencia de

anular la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones girada por el

inexistente legado de unos bienes de los que el TS ha declarado que el recurrente no es

la legataria, tal como se ha explicado en el motivo de casación anterior que se da aquí

por reproducido.

SEGUNDO. Ha lugar a estimar el recurso contencioso-administrativo nº 457/2013,

interpuesto en su día contra la Resolución presunta del TEAC que desestimó por silencio

administrativo el recurso extraordinario de revisión formulado contra la Resolución del

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TEAR de 8 de noviembre de 2011 que pretende que la recurrente abone a la Agencia

Tributaria casi 5 millones de euros de cuota, con intereses, por liquidación del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones, declarando el acto administrativo impugnado contrario a

derecho, anulándolo y dejándolo sin efecto conforme al suplico de la demanda.

TERCERO. No ha lugar a la imposición de las costas procesales.

ISD

3. ISD. SENTENCIA 735/2020 [10.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 4870/2017) Ponente: José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1693/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar, en caso de llamamiento hereditario a título de plena propiedad, si la

tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de realizarse conforme al título

sucesorio, por lo que no resultan de aplicación las reglas especiales de tributación

por usufructo y nuda propiedad que puedan derivarse de las particiones y

adjudicaciones realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas

especiales han de tenerse en cuenta aunque el usufructo y la nuda propiedad

tengan su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia»

PRIMERO. Declarar no haber lugar al recurso de casación número 4870/2017,

interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 7 de junio de 2017, recaída en el recurso

contencioso administrativo ordinario número 280/2016, desestimatoria de la

impugnación dirigida contra resolución del Tribunal Económico Administrativo de fecha

22 de julio de 2016, cuya confirmación procede.

FD TERCERO.- Sobre la interpretación del art. 27.1 de la Ley 29/1987.

Bastaría lo dicho anteriormente para desestimar la pretensión actuada, pero dado que la

parte recurrente considera que se ha infringido el art. 27.1 de la Ley 29/1987, no está de

más recordar lo dicho sobre la interpretación y alcance del precepto.

Al efecto nos ayudamos de nuestra reciente sentencia de 3 de abril de 2019, rec. cas.

2203/2017. El citado artículo viene a reconocer el principio de igualdad o neutralidad

respecto de la determinación de la base imponible, de suerte que sean cuales sean las

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particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la base imponible se fija entre los

sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido en los términos establecidos en

el testamento o por partes iguales entre los herederos a falta de previsión diferente,

independientemente de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre

aquellos. A efectos del impuesto, por ende, la partición resulta irrelevante, debiéndose

ajustar al título sucesorio. Cuando no se respeta este principio y la partición no es

proporcional a la participación de cada heredero en el caudal relicto se producen excesos

y defectos de adjudicación que pueden dar lugar a gravámenes adicionales.

En el caso que nos ocupa, como resulta de los hechos acaecidos, y así se declara

expresamente por la Sala de instancia, "no se han producido excesos de adjudicación a

través de una adjudicación contraria al título de la sucesión, ni ha tenido lugar una

comprobación de valores que hubiese evidenciado una eventual desproporción en los

valores de la herencia".

Por último señalar que tal y como consta sólo [P] se acogió a la reducción de la base

imponible, prevista en la normativa del impuesto para adquisiciones "mortis causa" de la

vivienda habitual de la persona fallecida, art. 20.2.c) de la LISD; sin embargo, si bien en la

citada sentencia del Tribunal Supremo se ha considerado que dicho artículo no se

pronuncia sobre el ámbito subjetivo de las reducciones, "En el ejercicio de sus

competencias normativas en relación con la reducción del 95 por 100 en la base

imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la comunidad autónoma, de

Cataluña, puede, manteniendo esa reducción, introducir condiciones que comporten una

restricción subjetiva del beneficio fiscal, de modo que sólo puedan disfrutarlo el

adjudicatario o los adjudicatarios efectivos de los bienes según la partición", el criterio

que ha mantenido la Administración precisamente en base al art. 27 y la irrelevancia de

la partición entre los herederos, véase como ejemplo la Resolución 2/1999, de 23 de

marzo de la DGT, por considerarla una reducción objetiva y no subjetiva, es que la misma

corresponde y debe prorratearse entre todos los herederos conforme al título sucesorio,

aunque en la partición se adjudique a tan sólo alguno o algunos de ellos.

SEGUNDO. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

ISD

4. ISD. SENTENCIA 650/2020 [3.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 6466/2017) Ponente: Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1535/2020]

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Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«(i) Determinar, interpretando el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 126.2 del Reglamento

General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y

de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los

tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, si un obligado

tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o

investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar

la autoliquidación presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida

rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas

ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.

(ii) Dilucidar si la proscripción al obligado tributario de solicitar la rectificación de su

autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o

investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la

autoliquidación presentada, establecida en una disposición de rango infralegal

como es el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión

e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos, supone una vulneración del principio

de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del

contribuyente»

FALLO [Doctrina reiterada]:

PRIMERO. Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los expresados en su

FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO, por remisión al fundamento tercero de la

sentencia núm. 442/2019, de 1 de abril, dictada en el recurso de casación núm.

5613/2017.

FD PRIMERO. Objeto del recurso. La controversia jurídica. Necesaria remisión a nuestra

sentencia núm. 442/2019, de 1 de abril, dictada en el recurso de casación núm.

5613/2017.

1. El objeto del presente recurso de casación es determinar si es conforme a Derecho la

sentencia pronunciada el 22 de septiembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, estimatoria del recurso núm.

638/2016 (procedimiento ordinario) interpuesto por doña Leonor contra la resolución del

TEARPA, de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó las reclamaciones núms. NUM000

y NUM001 formuladas contra el acuerdo de liquidación definitiva (núm. NUM002), en

concepto de impuesto sobre sucesiones en relación con la herencia de don Benigno, de

27 de febrero de 2014, e importe de 18.701,29 euros, practicado por el Jefe del Área de

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Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, y contra el acuerdo

sancionador dictado por el mismo órgano el 8 de julio de 2014 por infracción tributaria

grave e importe de 12.202,94 euros.

2. Este recurso de casación exige abordar si los contribuyentes pueden, una vez iniciado

un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar -por causas ajenas a un

error- los valores que expresaron en su autoliquidación, teniendo en consideración que el

artículo 126.2 RGGIT limita esta posibilidad en tanto no se tramite un procedimiento de

comprobación o investigación pues, una vez iniciado este, el contribuyente puede

realizar las alegaciones y presentar los documentos que estime oportunos en su seno, lo

que deberá ser tenido en cuenta por el órgano que tramite el procedimiento.

3.La cuestión casacional planteada por el auto de admisión de este recurso es idéntica a

la examinada por esta Sección en la sentencia núm. 442/2019, de 1 de abril, dictada en el

recurso de casación núm. 5613/2017, que analiza también la cuestión de los límites de la

rectificación de una autoliquidación en el impuesto de sucesiones, como consecuencia

del fallecimiento de don Benigno. Elementales exigencias de los principios de seguridad

jurídica y unidad de doctrina obligan a reproducir ahora nuestro criterio anterior

(reiterado posteriormente en la sentencia núm. 487/2019, de 9 de abril, dictada en el

recurso de casación núm. 5625/2017), recogido en los fundamentos de la citada

sentencia, que aborda una problemática idéntica a la que aquí se suscita. Así, decíamos

en la sentencia núm. 442/2019 […].

"[...] Para responder a tales cuestiones, resulta forzoso tener en cuenta, en primer lugar,

el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, que permite al contribuyente que considere

que una autoliquidación "ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos"

instar "la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se

regule reglamentariamente".

Y, también, el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de

julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes

de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala literalmente -al regular el

procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" al que se refería el precepto legal

citado- lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y

antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su

defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para

determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la

devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya

la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de

su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere

oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en

cuenta por el órgano que lo tramite".

3. A la hora de interpretar estos preceptos, las partes -y la propia sentencia recurridacoinciden

en un aspecto esencial: la solicitud de rectificación efectuada una vez iniciado

un procedimiento inspector debe ser analizada por la Administración, que "deberá tener

en cuenta" la petición antes de adoptar su decisión. Discrepan, sin embargo, del alcance

de la obligación que pesa sobre la Administración de analizar esa petición.

Para la sentencia recurrida y para el contribuyente, el órgano competente debe aceptar

la rectificación y -en relación con la nueva valoración de los bienes- estar a los valores

"rectificados" por el interesado al efectuar su petición. Puede también rechazarla; pero

en tal caso solo cabría alterar los valores declarados en la petición de rectificación en los

términos que resulten del procedimiento de comprobación de valores que deberá,

ineluctablemente, iniciarse para modificar la nueva declaración del interesado.

El Principado de Asturias, por el contrario, considera que la rectificación interesada una

vez iniciado el procedimiento de comprobación puede ser rechazada por la

Administración sin necesidad de acudir al procedimiento de comprobación de valores

cuando -como habría sucedido en el caso de autos- no concurre el error que justifica la

rectificación pues ésta, siempre según la Administración recurrente, no puede admitirse

cuando responda "a un simple cambio de voluntad debido a causas ajenas al error", ya

que lo contrario implicaría una conducta que vulneraría "principios generales del

derecho, como lo son la interdicción del abuso del derecho y de conductas contrarias a

los actos propios".

4. Conviene, además, para cerrar este fundamento preliminar, tener en cuenta dos

aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la

normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de

autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia

del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el

segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la

necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues

la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio

expediente de rectificación.

Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General

Tributaria, la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo

(cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos

(inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).

Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley,

"podrá" comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos

determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que,

incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de

la Ley General Tributaria, que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera

efectuado su declaración "utilizando los valores publicados por la propia Administración

actuante" en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en

el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el

caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto).

FD TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar

respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si

un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o

investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la

correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en

que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por

causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de

una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos

constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y,

consecuentemente, de los derechos del contribuyente).

2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la

siguiente:

2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una

vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación

le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar

respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión

correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar

indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba

descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente

autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la

actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la

rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes

afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de

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comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al

fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de

los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la

existencia de un error de hecho o de derecho).

2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las

actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las

normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar

el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de

comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena

los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el

escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración,

que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación

con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la

normativa aplicable y son las siguientes:

3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están

desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la

naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la

facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento

en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece

claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se

han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y

demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas

actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de

rectificación.

3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación

automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el

procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación

después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la

modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de

adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en

cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la

rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su

procedencia.

3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación

se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al

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autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos

valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de

modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide

ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que,

motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas

en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la

justifican.

3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la

propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de

rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que

resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) y si

puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no

tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores)

cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un

procedimiento de inspección.

3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento

ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a

determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último

procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo

efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que

resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados

por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación

específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley

General Tributaria y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino

que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar

contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los

términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena,

incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último

de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación,

cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión

se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia

de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano

competente.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la letrada del

Servicio Jurídico del PRINCIPADO DE ASTURIAS contra la sentencia núm. 736/2017, de

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22 de septiembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia de Asturias, estimatoria del recurso núm. 638/2016, sobre liquidación

por impuesto sobre sucesiones, sentencia que se casa y anula.

TERCERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la

representación procesal de doña [L] contra la resolución del Tribunal Económico-

Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 20 de mayo de 2016, que

desestimó las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de

liquidación definitiva (núm. NUM002), en concepto de impuesto sobre sucesiones en

relación con la herencia de don […] de 27 de febrero de 2014, e importe de 18.701,29

euros, practicado por el Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del

Principado de Asturias, y contra el acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano el 8

de julio de 2014 por infracción tributaria grave e importe de 12.202,94 euros; declarando

ajustadas a Derecho las indicadas resoluciones.

CUARTO. No formular pronunciamiento sobre las costas del presente recurso de

casación, ni sobre las de la instancia.

ISD

5. ISD. SENTENCIA 744/2020 [11.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 5939/2017) Ponente: Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, Roj 1666/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del

Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o

bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico».

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos sentados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

SEGUNDO, por remisión al fundamento jurídico cuarto de nuestra sentencia de 10 de

marzo de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 4521/2017.

FD TERCERO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso

concreto que nos ocupa.

La anterior interpretación del artículo 15 LISD, conduce a declarar no haber lugar al

recurso de casación interpuesto por el Principado de Asturias. Y es que la sentencia de

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instancia, por un lado, se funda una interpretación conforme del ordenamiento jurídico,

al haber permitido a la contribuyente destruir la presunción legal establecida en el

mencionado artículo 15 LISD a fin de acreditar judicialmente que determinados bienes,

por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito

del 3 por 100, lo que se ha verificado mediante la aportación de un acta notarial y los

informes periciales de un arquitecto y de un comerciante y empresario de muebles, que,

como hemos visto, han llevado a la Sala de instancia a concluir lo siguiente […]

Y, por otro lado, como queda reflejado, la sentencia impugnada anula la resolución del

TEARPA de 5 de mayo de 2016, que desestima la reclamación económico-administrativa

con fundamento en un criterio abiertamente contrario al que hemos expresado,

concretamente, el de que no cabe "una interpretación restringida del ajuar doméstico y

de su regulación fiscal, limitándolo y relacionándolo sólo con algunos bienes y no con la

totalidad del caudal relicto, haciendo una diferenciación y exclusión de ciertos bienes,

interpretación que carece de apoyo legal y reglamentario, del causante.

FD CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que procede para interpretar el artículo 15 de la

LISD.

Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos

formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para

resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o

lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto

sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o

evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las

siguientes consideraciones […]

En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación

procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la

vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que

contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP,

interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad

social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que,

como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad

de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad,

valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los

demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en

tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser

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tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba

admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que

determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de

inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye

los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que

hemos establecido.

En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su

naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos,

los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo

del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el

concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta

categoría.

SEGUNDO. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Principado

de Asturias, representado y asistido por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la

sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del

Principado de Asturias 31 de julio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm.

582/2016.

TERCERO. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

ISD

6. ISD. SENTENCIA 808/2020 [18.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 6770/2017) Ponente: Nicolás Antonio Maurandi Guillén.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 2022/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar (i) si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante

declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo

de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los

seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario,

una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el

reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el

plazo de prescripción.

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FALLO:

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Y en segundo lugar (ii) si la presentación de una autoliquidación parcial a cuenta

interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para determinar la

deuda tributaria respecto de la totalidad de dicha deuda o solamente respecto a la

derivada de aquella parte del hecho imponible a la que afecta»

PRIMERO.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

SEXTO de esta sentencia.

FD QUINTO.- Razones que impiden acoger las infracciones denunciadas en el recurso de

casación.

Ha de subrayarse la necesidad de la observancia que ha de darse a los principios de

seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE) y buena Administración (implícito en los principios

que para toda clase de actividad administrativa proclama el artículo 103.1 CE); y a los

preceptos legales concretos que formalizan o articulan los mecanismos dirigidos a

asegurar el logro de una y otra meta constitucional.

Con ese punto de partida, debe también resaltarse que el legislador, en lo que se refiere

al postulado constitucional de seguridad jurídica, pretende evitar dos clases de

incertidumbres: (i) la referida al tiempo máximo de duración de un procedimiento de

gestión y (ii) la concerniente al tiempo, también máximo, en el que un contribuyente

debe soportar la expectativa sustantiva de liquidación de una deuda tributaria.

También la ley impone a la Administración que, después de presentada cualquier clase de

declaración tributaria, inicie el procedimiento de gestión tributaria y lo finalice en un

tiempo determinado, con estas consecuencias: (1) la interrupción del curso del plazo de

prescripción mientras se tramita ese procedimiento; y (2) la pérdida de ese efecto

interruptor, con la iniciación de nuevo del transcurso del plazo de prescripción, una vez

se ha producido la caducidad del procedimiento de gestión tributaria por no haber sido

este finalizado dentro del plazo legalmente establecido.

De ser seguida la tesis del recurso de casación, se producirían estas dos improcedentes

consecuencias. En primer lugar, se haría inane el incumplimiento de la obligación que

incumbe a la Administración tributaria, tras la presentación de la declaración, de iniciar y

terminar en un determinado plazo el procedimiento de gestión tributaria; y también

haría vanos los efectos de la caducidad dispuestos para ese incumplimiento.

Y, en segundo lugar, posibilitaría que la Administración tributaria pudiera, por su

exclusiva voluntad, mantener interrumpido el plazo de prescripción de manera

indefinida.

Debe, pues, darse plenitud a la garantía que conlleva el principio de seguridad jurídica, en

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esa doble manifestación procedimental y sustantiva que ha sido apuntada.

Lo cual conlleva que no deben de eludirse los efectos de caducidad que corresponden al

incumplimiento de la Administración tributaria; y, sobre todo, que debe impedirse esa

gravísima consecuencia de convertir en indefinida una interrupción de la prescripción, y

en la que el impedimento para que corra de nuevo el plazo de prescripción lo encarnaría

una pasividad sólo dependiente de la voluntad de la Administración.

Este carácter indefinido de la interrupción se traduciría en el grave resultado práctico de

imposibilitar, en términos absolutos, que pudiese operar a favor del contribuyente el

principio de seguridad jurídica a cuya satisfacción está dirigida la institución de la

prescripción.

Y debe también puntualizarse, finalmente, que las garantías inherentes a la prescripción y

la caducidad asisten tanto al que declaró dentro de plazo como al que lo hizo

extemporáneamente.

FD SEXTO.- Criterio interpretativo sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.

En virtud de lo que ha sido razonado con anterioridad, deber de redefinirse, con

modificación del contenido del auto de admisión del recurso de casación, la cuestión

relevante en este litigio; y afirmar que, declarada la caducidad de un expediente iniciado

por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del

obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la

administración a liquidar. Por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha

transcurrido el plazo legalmente establecido.

SEGUNDO.- Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Agencia

Tributaria de Canarias contra la sentencia núm. 307/2017, de 30 de junio de 2017, de la

Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias [que

desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 238/2016 interpuesto por doña

[…] frente a la resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico

Administrativo Regional de Canarias].

TERCERO.- No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación; y

tampoco sobre las correspondientes al proceso de instancia.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

IS

1.IS. SENTENCIA 733/2020 [10.06.2020 ] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª,

(Rec. 6008/2017). Ponente: José Antonio Montero Fernández.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj1663 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Discernir si, interpretando el artículo 34.2 LIS/2004 (idéntico al vigente 34

LIS/2014) la bonificación del 99 por ciento en la cuota íntegra del Impuesto sobre

Sociedades a los ingresos financieros, debe reducirse sólo a la porción de ingresos

procedentes de la actividad estricta y rigurosamente llevada a cabo en el ejercicio

de una actividad de servicio público o, por el contrario, la referida bonificación

alcanza asimismo a los ingresos indirectos o accesorios que forman parte de la

actividad única e inescindible de la empresa pública, compresivos también de los

rendimientos debidos a los intereses devengados por imposiciones a plazo de

cantidades provenientes no de las prestaciones municipales previstas en el artículo

25.2 TRLHL, sino de subvenciones percibidas de la Administración»

PRIMERO. Estimar recurso de casación 6008/2017 dirigido contra la sentencia de 22 de

septiembre de 2017 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de

Justicia del Principado de Asturias, que se casa y anula. Fijando los criterios

interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO.

FD TERCERO.- Criterios interpretativos y resolución del asunto.

No se discute que [E] reúne los requisitos exigidos para poder beneficiarse de la

bonificación que examinamos, pues como ya se ha indicado presta un servicio público de

competencia municipal, siendo participada por el Ayuntamiento en el 100%. Tampoco se

discute que el servicio público que presta, "Recogida de basuras y deshechos", se

encuentra entre los enumerados en el art. 25.2 y 36. 1, a), b) y c) de la LBRL, esto es, son

servicios públicos de obligada prestación. El fundamento de la bonificación se encuentra

en el principio de neutralidad fiscal, puesto que conforme al art. 9 del Texto Refundido

que prevé la exención de las entidades locales, mediante la bonificación, que no deja de

ser una exención técnica, se pretende evitar que motivos fiscales impidan la libre

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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elección del modo de gestionar determinados servicios públicos de prestación obligatoria

que son los contemplados en los citados artículos, puesto que, obviamente, si el servicio

público es gestionado directamente por el ente local los rendimientos obtenidos no

estarían sujetos a tributación por el impuesto sobre sociedades, mientras que de

prestarse a través de una sociedad mercantil, como es el caso, debería de tributar por

este impuesto, por lo que se persigue a través de la bonificación es igualar el tratamiento

fiscal, evitando que una mayor carga fiscal disuada al ente competente de elegir la que

considera que es la forma de gestión más idónea de la obligada ex lege prestación del

servicio público.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2011, rec. cas. 3792/2009, a la

que se remite la sentencia de 6 de febrero de 2014, rec. cas. 2490/2012, y que examina

lo dicho ya en la sentencia de 22 de febrero de 2003, rec. cas. 1650/1998, se recoge la

regulación histórica de la bonificación que nos ocupa, y apunta las claves a tener en

cuenta para aplicar la bonificación, leyéndose en la misma que:

"Expuesto lo anterior, entendemos que el motivo de casación alegado por el Abogado del

Estado, sin perjuicio del esfuerzo argumental realizado para la defensa de su tesis, debe

ser desestimado:

En efecto en primer lugar, en el informe ampliatorio de la Inspección, que se transcribe

por la sentencia de instancia, se hace constar que el resultado contable, se compone de

una parte positiva, las actividades calificadas expresamente como "accesorias" y una

parte negativa, el transporte de viajeros, que es de deficitaria. Y como consecuencia de

ese carácter deficitario se aplican las correspondientes subvenciones, con carácter anual,

normalmente superior a los 20.000 millones de pesetas. Ahora bien, "en la medida en

que se obtienen ingresos derivados de las actividades accesorias, estas subvenciones de

explotación, inicialmente calculadas se minoran para que el resultado contable sea cero".

Es decir, el legislador, a través de las correspondientes Leyes de Presupuestos, concede a

[M de M ], cantidades a fondo perdido, y a la hora de concederlas "toma en cuenta",

todos los ingresos, incluidos los derivados de sus actividades "accesorias", reconociendo,

en suma ,que los mismos forman parte de sus ingresos habituales y por tanto de su

propia actividad.

Entonces, si contable y presupuestariamente hay una unidad integral, es evidente que

debe existir una única e inescindible actividad, como recogen los jueces "a quo".

En segundo lugar, y al margen de las Resoluciones de la Dirección General de Tributos y

del TEAC que se citan por la parte recurrida, es lo cierto que la sentencia de esta Sala de

22 de febrero de 2003 dictada en el recurso de casación 1650/1998, refiriéndose al

ámbito de la bonificación en la cuota prevista en el art. 25.a).1 de la Ley 61/1978, de 27

de diciembre -actual art. 32.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre-, del Impuesto sobre

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Sociedades, en el sentido de si sólo habían de entenderse comprendidos,

exclusivamente, los rendimientos que provinieran de explotaciones, en sentido estricto,

de servicios municipales -en este caso, el de gas, prestado por la empresa municipal

[FMG-SA], de capital totalmente perteneciente al Ayuntamiento de […] - o, por el

contrario, permitía incluir también como propios de la explotación de tal servicio-, los

provenientes de intereses de cuentas y depósitos bancarios, de dividendos de su cartera

de valores y de alquileres de viviendas para el personal adscrito a la explotación, optó por

esta última solución y desestimó el recurso de casación interpuesto por la Diputación

Foral de Guipúzcoa, bajo la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Segundo):

"... Si bien no puede aceptarse que exista una total identidad de razón entre la

bonificación del 50 por 100, que el precepto legal analizado arbitra para los rendimientos

de las Cooperativas Fiscalmente Protegidas, y la de que aquí se trata -por la elemental

razón de que la primera está concebida con referencia a rendimientos de más amplia

procedencia que los de la segunda-, tampoco puede negarse que ni el precepto legal

ahora analizado -el art. 25.a).1 de la Ley ni su desarrollo reglamentario - art. 177.1.a) del

Reglamento de 15 de octubre de 1982 - hacen distinción alguna en cuanto a que, dentro

de los rendimientos derivados de la explotación de servicios municipales o provinciales,

haya que distinguir los estrictamente derivados poco menos que de las tarifas o

contraprestaciones que los usuarios satisfacen por razón del servicio, de otros

procedentes de la colocación financiera de capitales, que no se olvide están afectos al

servicio y por tanto a su explotación, o de rentas o alquileres de inmuebles ocupados por

personal adscrito a la explotación.

Si a todo ello se une que la bonificación venía legalmente configurada con mayor

amplitud con que hoy la contempla el art. 32.2 de la vigente Ley del Impuesto , y que,

como da por acreditado la sentencia de instancia, con criterio insusceptible de ser

combatido en casación, la obtención de "esos otros" rendimientos no constituye otra

cosa que resultados de una gestión prudente y razonable de la empresa municipal, la

conclusión desestimatoria del recurso resulta absolutamente insoslayable".

Entendemos que la misma respuesta debe darse en el presente caso, en el que una

gestión prudente y razonable del servicio público de transporte, que resulta deficitario,

permite que sin dejar de estar afecto el inmovilizado a su finalidad principal, pueda ser

utilizado también en la gestión de actividades que la propia Inspección califica de

accesorias".

De los términos en los que se ha pronunciado la jurisprudencia se colige, sin dificultad,

que cuando la ley prevé la bonificación a las "rentas derivadas de la prestación de

cualquiera de los servicio" recogidos en los artículos antes citado, no lo circunscribe a "los

estrictamente derivados poco menos que de las tarifas o contraprestaciones que los

usuarios satisfacen por razón del servicio", ni hace girar el criterio de distinción según los

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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rendimientos procedentes de los ingresos financieros sean a corto o largo plazo, sino que

pone el foco de atención y lo extiende a todos aquellos ingresos habituales procedentes

o derivados de la actividad única e inescindible llevada a cabo dirigida a la prestación del

servicio público, ingresos propios de su explotación a los que están afectos -aunque no es

infrecuente encontrarnos con este tipo de sociedades destinadas a la gestión no sólo de

servicios municipales obligatorios, sino también de otros, siendo evidente que del total

de ingresos obtenidos sólo obtendrán la bonificación aquellos rendimientos procedentes

de la prestación del servicio público obligatorio, no del resto gestionado-.

Así entendido se cumple el objetivo por el que se establece la bonificación, en tanto que

se pretende que la carga fiscal disuasoria se obvie o palie con la bonificación, de suerte

que esta venga a equipar la situación fiscal que se obtiene con la exención prevista

cuando la gestión se lleva a cabo directamente por el ente local, por lo que si la exención

se extiende a la totalidad de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad de

prestación de un servicio público, como se deriva de la regulación prevista, "Estarán

totalmente exentos del impuesto" art. 9 del Texto Refundido, no puede menos que

extenderse la bonificación a la totalidad de los ingresos derivados de la prestación del

servicio; en este sentido ha de convenirse que forma parte habitual y ordinaria de

cualquier explotación -incluidas, claro está las llevadas a cabo por las entidades cuyo

objeto social es la prestación del servicio público obligatorio- la gestión de tesorería y

financiera que se manifiesta, entre otros extremos, en una actividad económica tendente

a manejar el dinero circulante, colocar los excedentes afectos al servicio público para

aumentar su retribución o aprovechar las oportunidades de inversión del capital afecto a

la prestación del servicio, que constituyen, si no se acredita otra cosa y como regla

general, actividades propias de cualquier explotación económica organizada, que en

definitiva no constituye otra cosa que el resultado de una gestión prudente y razonable

de una empresa municipal.

Por todo ello a la cuestión con interés casacional objetivo, ha de responderse que la

bonificación ha de aplicarse a los ingresos indirectos o accesorios que forman parte de la

actividad única e inescindible de la empresa pública, incluido los intereses devengados

por imposiciones a plazo de cantidades provenientes no sólo de las prestaciones

municipales previstas en el artículo 25.2 TRLHL, sino también de subvenciones percibidas

de la Administración, con la matización anteriormente incorporada en el sentido de que

sea el resultado de una gestión prudente y razonable de una empresa municipal en el

desarrollo normal de la explotación en la prestación del servicio público.

Lo que aplicado al caso de autos debe conllevar que lo que la sentencia de instancia

describe como "los ingresos financieros (intereses por imposiciones a plazo fijo)", y

concretado en ingresos financieros ascendente a 125.743,83 euros, procedentes de

depósitos en entidades financieras y de la colocación en mercados financieros en

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períodos inferiores al año de cantidades destinadas a inversiones de carácter plurianual

afectas a la prestación del servicio público, se deben de beneficiar de la bonificación

cuestionada. Por lo que procede estimar el recurso de casación y como jueces de la

instancia estimar el recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO. Estimar el recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del

Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 16 de

septiembre de 2016, que desestimó reclamación contra el Acuerdo de liquidación

A2372377016 por el concepto de Impuesto de Sociedades 2011 e importe de 10.791,18

€, emitido el 16 de abril de 2014 por la Dependencia Regional de Inspección de la

Delegación Especial de Asturias de la AEAT, resolución que se anula así como los actos de

los que trae causa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, declarando el

derecho de la recurrente a la bonificación por prestación de servicios públicos locales

en relación con la totalidad de ingresos obtenidos por rendimientos financieros

(intereses por imposiciones a plazo fijo) procedentes de la gestión de la tesorería.

IS

2. IS. SENTENCIA 741/2020 [11.06.2020) Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec.

3887/2017) Ponente: Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj1884/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«a) Determinar cuál es el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del

derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando éstos tienen su

origen en la regularización practicada a un obligado tributario distinto del titular

del derecho a obtener tal devolución.

b) Determinar si el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en tal

caso se interrumpe únicamente por las reclamaciones o recursos de cualquier clase

que interponga el titular de ese derecho o también por las formuladas por el

obligado tributario cuya situación, al ser regularizada, originó el ingreso indebido

instado»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO de esta sentencia [ de manera que el dies a quo del plazo de prescripción para

solicitar la devolución de ingresos indebidos ha de situarse, en el caso de autos, en la

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fecha en la que se constata por el contribuyente que el ingreso en cuestión ostenta ese

carácter (indebido), que no es otra -en el supuesto analizado en la presente casaciónque

aquella en la que la Administración, al regularizar el gasto de otro contribuyente,

efectúa una calificación completamente incompatible con la condición del ingreso

afectado como debido]

FD TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a las cuestiones

suscitadas en el auto de admisión.

1.No se suscita controversia entre las partes sobre los hechos que resultan esenciales

para resolver el litigio: (i) una sociedad autoliquida su impuesto sobre sociedades

declarando como ingresos unas comisiones abonadas por otra empresa; (ii) esta segunda

entidad es sometida a una inspección que concluye con una liquidación que señala que

aquellas comisiones no son gastos deducibles por constituir, en realidad, una retribución

por la participación en capitales propios; (iii) cuando esta liquidación gana firmeza, la

primera empresa solicita la devolución, como ingresos indebidos, del importe de aquellas

comisiones que contempló como ingresos en su autoliquidación del impuesto sobre

sociedades; (iv) esa petición se efectúa transcurridos más de cuatro años desde el día

siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación por dicho impuesto

y ejercicio.

2.Tampoco existe contienda sobre la normativa aplicable, citada por la sentencia

recurrida y constituida por los artículos 66.c) y 68.3 de la Ley General Tributaria, de los

que se desprende, en lo que hace al caso, que (i) la devolución de ingresos indebidos ha

de solicitarse en el plazo de cuatro años contados desde el día siguiente a la finalización

del plazo para presentar la autoliquidación del tributo concernido; (ii) dicho plazo (de

prescripción) se interrumpe por la interposición, tramitación o resolución de

reclamaciones o recursos de cualquier clase que sean.

3. Los hechos expuestos constatan -y esto debe señalarse desde el principio- tres

circunstancias que -como veremos- van a resultar esenciales para resolver el litigio:

La primera, que el gasto considerado por [Y] como deducible en su impuesto sobre

sociedades de 2004 por las comisiones abonadas a [X] está absolutamente

correlacionado con el ingreso declarado por ésta en su autoliquidación de ese mismo

impuesto y ejercicio, pues ambos (gasto e ingreso) se corresponden con el mismo

concepto (calificado como abono de comisiones por los interesados en sus respectivas

autoliquidaciones y como retribución por la participación en capitales propios no

deducible por la Inspección).

La segunda, que la Administración no comprobó la situación jurídica tributaria de [X] en

relación con aquel tributo y ese período, a pesar de comprobar y regularizar a [Y]

determinando que su gasto por comisiones (correlacionado con el ingreso por el mismo

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concepto) no tenía la condición de deducible por no constituir tal gasto.

La tercera, que no consta que [X] tuviera conocimiento de aquella decisión administrativa

hasta que la misma fue confirmada por el TEAR de la Comunidad de Valenciana.

4. Aunque la sentencia recurrida entiende prescrito el derecho de [X] a solicitar la

devolución de ingresos indebidos (al haberlo hecho transcurrido el plazo legal de cuatro

años contados desde que autoliquidó), parece ser consciente de la concurrencia en el

caso de cierta anomalía al afirmar expresamente que "no se discute aquí que la

Administración debía ajustar la deuda del IS de 2004 de [X] a la regularización dispuesta

con relación a [Y ] ".

Sin embargo, excluye que ese extremo resulte relevante porque lo verdaderamente

discutido es, según se afirma, "si ha prescrito el derecho que asiste a [X] a instar dicho

ajuste y, en consecuencia, obtener la devolución de ingresos indebidos".

5.No consideramos que la omisión del deber de la Administración de ajustar la deuda del

contribuyente que declaró el ingreso al ajustar el gasto correlacionado resulte

irrelevante.

Antes al contrario, la estimación del recurso es la solución que mejor se atempera a la

doctrina de la actio nata, a los principios que inspiran la justicia administrativa, al

principio de buena administración y a la proscripción del enriquecimiento injusto. En

efecto:

5.1.El contribuyente solo sabe que el ingreso que incluyó en su autoliquidación es

indebido cuando la Administración califica el gasto de otro obligado tributario (el que

hizo ese ingreso) como no deducible por constituir una "retribución a los capitales

propios".

En otras palabras, el ingreso -al menos para el contribuyente que lo declaró como talresulta

sobrevenidamente indebido cuando constata que la Inspección de los Tributos lo

ha calificado -en relación con quien le efectuó el pago- de forma distinta.

5.2. Aunque el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de devolución es

situado por la Administración y por la sentencia recurrida en la fecha en que se realizó el

ingreso (al autoliquidar, en el caso), aplicando al respecto el artículo 66, letra c), de la Ley

General Tributaria, no podemos olvidar que ese mismo precepto sitúa dicha fecha de

arranque -también- en: "(...) el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo

solicitarse".

5.3. Ciertamente, la regla general en los supuestos de autoliquidación debe ser la que

tiene en cuenta la sentencia recurrida: la prescripción sanciona la inactividad del

contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el

ingreso indebido.

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Pero esa regla general no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la

constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del

contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado

tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto del

mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer

interesado sea indebido.

Dicho de otro modo, en el caso de autos (i) la Administración regulariza al contribuyente

que se dedujo el gasto y lo declara no deducible, pero (ii) la sociedad a la que se abonó

ese gasto tributó por el mismo en su impuesto personal como un ingreso que incluyó en

la base imponible, siendo así (iii) que la Administración no regularizó correlativamente el

ingreso mediante una actuación de contrario signo, por lo que (iv) obtuvo un ingreso

fiscal mayor que aquel al que tenía derecho.

5.4. Hemos señalado en varios pronunciamientos recientes que el principio de buena

administración (implícito en nuestra Constitución y positivizado ahora en la Carta de

Derechos Fundamentales de la Unión Europea) impone a la Administración una

conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles

disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste para dar cobertura a sus deberes la

mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá, reclama la

plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al

contribuyente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia

Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su

efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento

injusto.

Desde luego que una Administración que sirve con objetividad los intereses generales y

debe ajustar su actuación a la Ley y al Derecho no podía desconocer que la regularización

que efectuaba a [Y ] incidía de lleno en la situación tributaria de [X], al punto de que el

gasto regularizado a aquélla era el correlato del ingreso efectuado por ésta.

Ninguna duda razonable puede suscitarse sobre este extremo: la calificación del gasto

efectuada en la liquidación girada a [Y] implicaba ineluctablemente una calificación

idéntica del ingreso realizado por [X], pues los negocios jurídicos correspondientes, la

vinculación de ambas entidades y los pagos efectivamente realizados estaban

acreditados -y eran los extremos esenciales- en el procedimiento de comprobación e

inspección dirigido frente a [Y] .

6.La lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de situar

el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos

en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter

(indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración

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-al regularizar el gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con

la condición del ingreso afectado como debido.

Esta es la respuesta a la primera cuestión interpretativa que nos suscita el auto de

admisión y está -lógicamente- apegada al caso concreto, pues viene determinada por las

circunstancias del asunto que nos ocupa, especialmente por la absoluta correlación entre

el gasto comprobado por la Administración y el ingreso cuya devolución se insta y por la

razón esencial de que el contribuyente solo pudo conocer el carácter indebido del

ingreso cuando esa decisión administrativa tiene lugar.

7.Y esa respuesta basta para solucionar el litigio, pues la segunda cuestión que también

se contempla en el auto de admisión (la aptitud para interrumpir el plazo de

prescripción de las reclamaciones efectuadas por otro contribuyente) resulta irrelevante

para resolver el presente proceso, en el que lo esencial no ha sido la interrupción de la

prescripción que eventualmente pudiera haber tenido lugar, sino la fijación del dies a quo

-a tenor de la doctrina de la actio nata- en un momento distinto y posterior a aquél en el

que se efectuó el ingreso.

8. Por lo demás, no hay en esta doctrina contradicción alguna con la expresada por esta

misma Sala y Sección en la sentencia de 16 de noviembre de 2016 (referida al inicio del

cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al

declarase contraria al Derecho de la Unión Europea la norma que sirvió de cobertura para

efectuar el ingreso), pues en el actual asunto el supuesto de hecho es claramente

dispar: la misma Administración a la que se había hecho el ingreso regulariza el gasto

correlacionado de otro contribuyente, impidiendo su deducción, pero manteniendo el

ingreso fiscal como si no hubiera existido una calificación distinta de la efectuada por los

propios contribuyentes.

Dicho de otro modo, nada impedía a la Inspección de los Tributos en el caso concreto

que nos ocupa regularizar conjuntamente una partida claramente conexa, que no era

más, en definitiva, que una misma cosa vista desde la perspectiva de quien paga y de

quien recibe, dada la absoluta correlación entre el ingreso y el gasto. Y esa forma de

conducirse -que determina que se regularice en atención a que el resultado beneficie o

no a la Hacienda Pública- hemos entendido que resulta determinante para considerar

que el ingreso solo es indebido cuando el contribuyente afectado conoce el contenido

de una regularización (a otro) que no la ha sido trasladada a él mismo, como el

principio de buena administración exigía.

SEGUNDO. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal

de la mercantil [X ] , contra la sentencia núm. 180/2017, de 21 de febrero, de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad

Valenciana, dictada en el procedimiento ordinario núm. 3029/2012, sobre denegación de

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

la devolución de ingresos indebidos en relación con el Impuesto sobre Sociedades del

ejercicio 2004, sentencia que se casa y anula.

TERCERO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la

representación procesal de [X] contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-

Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de octubre de 2015,

que desestimó la reclamación núm. 46/2689/11, planteada contra el acuerdo dictado por

la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Recaudación

de la AEAT, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución

de ingresos indebidos por el Impuesto sobre Sociedades de 2004, declarando el derecho

del indicado contribuyente a la devolución solicitada en relación con las comisiones

abonadas en dicho ejercicio por [Y] (calificadas por la Administración Tributaria,

mediante acto firme, como retribución a los capitales propios).

CUARTO. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las

causadas en la instancia.

IS

3. IS. SENTENCIA 781/2020 [17.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 3687/2017) Ponente: Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1992/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 19.3 y 19.1 del texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, permite a la Administración tributaria

regularizar los gastos contabilizados anticipadamente a su devengo para

imputarlos temporalmente conforme a dicho criterio de devengo y, sin embargo, no

hacer lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, a la

hora de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades».

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO de esta sentencia.

FD TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión

suscitada en el auto de admisión.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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1.El principio del devengo que analizamos supone, muy sintéticamente, que los efectos

de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al

ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al

mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Es decir, y esto es lo verdaderamente relevante, en función de la corriente real y no en

función de la corriente monetaria o financiera.

Como "el resultado contable" es el que determina la base imponible, toda sociedad, al

cierre del ejercicio, tendrá que analizar los diferentes ingresos y gastos que ha ido

contabilizando a lo largo del mismo. Podrá suceder que se hayan devengado ingresos o

gastos que no se hayan cobrado o pagado; pero también podrán existir ingresos o gastos

que se hayan cobrado o pagado sin haberse devengado. En este segundo caso, a la hora

de determinar el resultado contable, habrá que proceder a dar de baja temporalmente

aquellos conceptos que no se hayan devengado, los cuales no participarán en el cálculo

del resultado contable (periodificación contable).

2.El principio del devengo tiene, no obstante, una excepción -expresamente prevista en

la ley del impuesto sobre sociedades- en los casos en los que el contribuyente no impute

contablemente sus ingresos y gastos en el período correcto. Específicamente, cuando (i)

"impute los gastos en un período impositivo posterior" o (ii) cuando "impute los ingresos

en un período impositivo anterior".

Dice el artículo 19.3 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades de 2004,

aquí aplicable por razones temporales (el subrayado es nuestro):

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una

norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos

patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias

o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda

su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en

el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos

apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas

cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación

temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período

impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período

impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se

derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las

normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

3.Debemos anticipar que la interpretación de la Administración en un supuesto como el

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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que ahora analizamos es absolutamente rígida. Según esa interpretación -apegada

completamente a la literalidad de la norma- en los supuestos en que el contribuyente

solo imputa indebidamente los ingresos (por hacerlo, como es el caso, en el período

anterior al devengo), procede aceptar el criterio de la inscripción contable respecto de

esos ingresos, una vez constatado que el adelanto no ha producido menor tributación.

Pero se olvida completamente, con ocasión de la comprobación, de los gastos del

contribuyente que éste sí imputó correctamente, gastos que mantiene como del ejercicio

siguiente correspondiente.

Aplica, así, el precepto anteriormente transcrito pero no tiene en cuenta que el mismo

puede no regular concretamente la situación que aquí ha acontecido, que no es otra que

una incorrecta imputación temporal de los ingresos y una adecuada imputación temporal

de los gastos.

Ello provoca que la sociedad tribute más de lo que tributaría si se hubiera aplicado

correctamente el principio del devengo, esto es, si el ajuste de la Inspección hubiera

consistido en trasladar los ingresos mal imputados al ejercicio correcto (al siguiente). Y no

se ha suscitado en autos -ni en la instancia ni en esta casación- controversia alguna sobre

esa menor tributación si el criterio temporal de imputación de ingresos y gastos hubiera

sido el mismo.

4.Acierta por completo la Sala de instancia cuando rechaza esta forma de proceder que

ha tenido la Inspección aplicando el criterio de la inscripción contable a los ingresos

(anticipados) y el del devengo a los gastos (contabilizados correctamente).

No se puede decir mejor que como lo expresan los jueces a quo en la sentencia que

constituye el objeto de este recurso: tal forma de actuar distorsiona el resultado, en

beneficio de la Hacienda Pública, y supone una lesión del principio de capacidad

económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución y del principio de objetividad

que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria - artículo 103 de la

Constitución - " convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la

Administración tributaria, en una norma que permite una recaudación aun siendo

conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta".

5.Solo cabría añadir que no hay ni rastro en el procedimiento que permita advertir que

el contribuyente actuó de esa forma para obtener un beneficio ilícito (en el período

impositivo siguiente o en otros futuros).

La pretensión del demandante en la instancia consistió, muy resumidamente, en

solicitar el ajuste de la imputación temporal a la realidad de la corriente de gastos e

ingresos, de suerte que - constatada una indebida inscripción contable de los ingresos-,

lo adecuado es que tales ingresos sean computados fiscalmente en el período correcto

(el siguiente), pues solo de esa forma la tributación se ajustaría cabalmente a lo que el

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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legislador quiere: que los hechos económicos se registren y tributen cuando tengan

lugar, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los

ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

6. Por consiguiente, interpretando conjuntamente los artículos 19.3 y 19.1 del texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, como el auto de admisión nos exige, no cabe, en un

supuesto como el analizado, que la Administración tributaria impute temporalmente

los gastos contabilizados según el criterio del devengo y, sin embargo, no haga lo

propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, aplicando a éstos

el criterio de caja a la hora de determinar la base imponible del impuesto sobre

sociedades.

SEGUNDO. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el abogado del

Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL

DEL ESTADO, contra la sentencia de 18 de abril de 2017, de la Sección Segunda de la Sala

de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el procedimiento

ordinario núm. 293/2014, cuyo objeto estaba constituido por una liquidación sobre

Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación.

IS

4. IS. SENTENCIA 798/2020 [18.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 6391/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGP, TS Roj 1874/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

« Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, han de entenderse

percibidas por una caja de ahorros las retribuciones distintas de dietas o similares

satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a los consejos de

administración de otras entidades participadas directa o indirectamente por

aquélla, habida cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

QUINTO de esta sentencia.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

FD TERCERO. Intervención del Presidente y Directores Generales de [X] en los órganos

de administración de sociedades participadas directa o indirectamente. Apreciación de la

prueba por la sentencia de instancia.

El artículo 27 de la LORCA, anteriormente transcrito, es una norma reguladora de

incompatibilidades y obligaciones del régimen de dedicación de estos directivos, cuya

aplicación requiere ponerla en conexión con los elementos fácticos del caso concreto, de

tal forma que para que exista la obligación de ceder a la Caja los ingresos que hayan

obtenido, distintos a dietas de asistencia a consejos de administración o similares, debe

resultar acreditado que el Presidente del Consejo de Administración y los Directores

Generales han actuado en representación de la Caja cuando participaron en los consejos

de administración de otras sociedades participadas, directa o indirectamente, por

aquella.

La sentencia de instancia impugnada, aclarada por el auto de 21 de septiembre de 2017,

confirma la regularización practicada por la Administración tributaria, al considerar -en

síntesis- que, en el supuesto examinado, el Presidente y los Directores Generales de la

entidad recurrente (Sres. Evelio, Fausto y Ezequiel) participaron, a propuesta y en

representación de aquella, en los Consejos de Administración de otras sociedades en las

que dicha entidad tenía participación (Segurcaixa, Repsol, Telefónica, Abertis, Gas

Natural), percibiendo por ello unas retribuciones que no entregaron a [X] y por las que

tributaron, respectivamente, en sus declaraciones de IRPF, circunstancia que considera

acreditada documentalmente en el Anexo I a la Diligencia n° 37, de 9 de abril de 2010,

obrante en el expediente, por lo que concluye que, estando acreditada esa participación

en representación de la recurrente en los referidos Consejos de Administración, es claro

que aquéllos deberían haber cedido los ingresos correspondientes a [X], lo que no

hicieron.

Dada la importancia que en este recurso tiene la apreciación de la prueba realizada por

la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en

la regularización practicada en el impuesto sobre sociedades, procede reproducir los

términos literales de ambas resoluciones. Razona la sentencia impugnada en el

fundamento jurídico tercero lo siguiente: […]

Esta Sala, para la adecuada resolución de este recurso de casación y el pronunciamiento

sobre la cuestión de interés casacional planteada, debe partir de la valoración de hechos

y la apreciación de la prueba efectuada por la sentencia de instancia que, además, no ha

sido cuestionada en el presente recurso de casación, de la que resulta que la intervención

del Presidente y los Directores Generales de [X] en los consejos de administración de

sociedades participadas por la Caja lo fue en representación de la misma, hecho

rotundamente afirmado como hecho probado por la sentencia impugnada.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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[…]

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Es cierto que esta Sala en su reciente sentencia núm. 445/2020 de fecha 18 de mayo de

2020, recaída en el recurso de casación núm. 4166/2017, interpuesto por la Abogacía

del Estado y por la entidad [X, S.A] contra la sentencia de 31 de mayo de 2017 dictada por

la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en

el recurso contencioso-administrativo núm. 539/2015, relativo a liquidaciones por el

Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, se

ha pronunciado sobre la cuestión relativa a las retribuciones percibidas por los

Consejeros de [X] en los órganos sociales de sociedades participadas por aquella, en los

siguientes términos: […]

Ahora bien, esta declaración en forma alguna resulta contradictoria con el presupuesto

del que parte esta sentencia, consistente en que, conforme a la valoración de hechos y la

apreciación de la prueba efectuada por la sentencia de instancia aquí impugnada que, se

reitera, no ha sido cuestionada en el presente recurso de casación, la intervención del

Presidente y Directores Generales de [X]] en los consejos de administración de

sociedades participadas por la Caja lo fue en representación de la misma, por las

siguientes razones.

En primer término, nos encontramos ante una distinta valoración de la prueba por dos

Secciones de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional al

enjuiciar los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra las liquidaciones

practicadas por dos impuestos diferentes, la Sección Segunda por el Impuesto sobre

Sociedades, cuya sentencia de 8 de junio de 2017 es objeto del presente recurso de

casación, y la Sección Sexta por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya sentencia de 31

de mayo de 2017 ha sido objeto del recurso de casación núm. 4166/2017, en el que se

ha dictado por esta Sala sentencia desestimatoria núm. 445/2020 de fecha 18 de mayo

de 2020.

[…]

En segundo término, debe tenerse en cuenta que la sentencia de esta Sala de 18 de mayo

de 2020, tantas veces referida, no se pronunció sobre la cuestión de interés casacional,

concerniente a precisar si la intervención del personal directivo de una Caja de Ahorros -

Presidente y Directores Generales- en los órganos de administración de sociedades

participadas por la propia entidad son servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor

Añadido, al declarar que "sin perjuicio de que esta es una posibilidad que puede

apreciarse, ello requiere la debida acreditación que no se puede basar exclusivamente en

lo previsto en el art. 27 LORCA, por cuanto se trata de una norma reguladora de

incompatibilidades y obligaciones del régimen de dedicación de estos directivos, y de ella

no se deduce, sin consideración a los elementos fácticos considerados en el caso

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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concreto, y menos aún en contra de la declaración expresa de hechos probados de la

sentencia, la calificación de prestación de servicios que a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido sostiene la Abogacía del Estado" (F.J sexto).

- FD CUARTO. Cuestión casacional objetiva.

La finalidad del artículo 27 de la LORCA, en la redacción aplicable al periodo examinado,

no es otra, dada la exclusividad que se predica de estos cargos y el régimen de

incompatibilidad que les afecta, que no exceder la retribución que al personal de Alta

Dirección le haya sido fijada por el Consejo de Administración de la Caja, de tal forma que

la pertenencia del Presidente o de los Directores Generales a un consejo de

administración de una sociedad participada, no incremente su retribución total. Prueba

de ello es que en el artículo 22 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de

ahorros y fundaciones bancarias ["LCAFB"], que lleva por título "Dedicación exclusiva", se

establece que cuando se trate de actividades que hayan ejercido en representación de la

caja, "los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a consejos de

administración, u otras compensaciones con idéntica finalidad, deberán cederse a la caja

por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación, o deducirse de la retribución

percibida en la misma".

Pues bien, partiendo en este recurso de casación de la apreciación de la prueba

efectuada por la sentencia de instancia, de la que resulta que la intervención del

Presidente y los Directores Generales de [X] -con sueldo asignado- en los consejos de

administración de sociedades participadas por la Caja lo fue en representación de la

misma, hecho rotundamente afirmado como probado por la sentencia impugnada, y

predicándose para el ejercicio de sus cargos una dedicación exclusiva, lo que conlleva

que resulte incompatible con cualquier actividad retribuida, salvo la administración del

propio patrimonio y las actividades que se ejerzan en representación de la Caja, la

consecuencia que se alcanza es que las retribuciones por ellos obtenidas, distintas a

dietas por asistencia a consejos de administración o similares, debían cederse a la Caja

por cuya cuenta realizaban dicha representación, en virtud de lo dispuesto en el art. 27

LORCA.

La ley impone al Presidente y a los Directores Generales, con sueldo asignado, como

consecuencia de su régimen de dedicación exclusiva, la cesión de los ingresos que hayan

obtenido en actividades ejercidas en representación de la Caja, lo que, a su vez,

comporta que la Caja tenía un crédito a su favor, debiendo haber computado como

ingreso dicha cantidad, lo que motivó su incorporación a la base imponible en la

regularización efectuada, de conformidad con los artículos 10 y 143 del texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo

4/2004, de 5 de marzo.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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La obligación de ceder estas remuneraciones a [X] era la única posibilidad existente bajo

la vigencia de la LORCA, pues si bien el artículo 22 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre,

actualmente en vigor, establece dos alternativas, bien ceder los ingresos, o bien que se

deduzcan de la retribución percibida en la Caja, sin embargo, el referido precepto no

estaba vigente en el periodo examinado.

La alegación de la recurrente atinente a que [X] computó la mencionada retribución en

orden a determinar el sueldo percibido de la propia [X] por el ejercicio de sus cargos", no

puede ser compartida pues la alternativa prevista en el precepto solo resulta aplicable a

partir de su entrada en vigor, sin que pueda acogerse su carácter meramente aclaratorio

o interpretativo, al suponer una novedad cuya aplicación requiere fijar con antelación la

retribución que corresponde al Presidente y a los Directores Generales por ser la única

forma de conocer si se han descontado de la retribución las cantidades percibidas por su

asistencia a los consejos de administración de empresas participadas en representación

de la Caja; pero, además, en forma alguna ha resultado acreditado dicho extremo, que ni

siquiera fuera aducido en la instancia.

En último término, aduce la recurrente que la sentencia impugnada no tiene en cuenta

que la competencia para interpretar los artículos 27 de la LORCA y 39 de la LCAC y el

cumplimiento de los requisitos en ellos contenidos, no la tiene la Administración

tributaria, sino los organismos públicos de la Generalitat de Cataluña que tienen

competencia exclusiva sobre las cajas de ahorro con domicilio en Cataluña. A este

respecto, baste con señalar que la atribución de competencias para supervisar y aprobar

los estatutos de las cajas, en este caso, a los organismos públicos de la Generalitat de

Cataluña, no impide que la Administración tributaria pueda interpretar y aplicar las

normas reguladoras de las cajas y calificar los hechos, a los solos efectos tributarios,

aplicando las normas tributarias en el ejercicio de las competencias de comprobación que

tiene atribuidas.

FD QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del

recurso, en estos términos: […]

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto

sobre Sociedades, las retribuciones distintas de dietas o similares satisfechas al

presidente y directores generales de una Caja de Ahorros por asistir en representación de

la Caja a los consejos de administración de otras entidades participadas directa o

indirectamente por aquella, han de entenderse percibidas por la propia Caja, habida

cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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SEGUNDO. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador

[…] en nombre y representación de la entidad [X] contra la sentencia de 8 de junio de

2017, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional, en el recurso núm. 199/2014, relativo a liquidación del impuesto

sobre sociedades.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

IVA

V. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

IVA. SENTENCIA 833/2020 [22.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec.

1476/2019) Ponente: Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1476/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

"Determinar, a luz de la jurisprudencia reciente del TJUE, si las "subvencionesdotación"

pagadas por un ayuntamiento a una sociedad mercantil íntegramente

participada, a fin de cubrir su déficit -que en este caso comprenden los

denominados pagos PPU (pagos por usuario) y PPD (pagos por disponibilidad)

recibidos por la obligada tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza constituyen

subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas o como

subvenciones no directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por

tanto, incluir o no incluir en la base imponible del IVA por los servicios que dicha

sociedad presta al municipio".

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en los anteriores

FUNDAMENTOS JURÍDICOS SEXTO (?) Y SÉPTIMO (?) de esta sentencia.

- FD SEGUNDO.- Criterio de la Sala y contenido interpretativo de la sentencia.

Como indicamos en el fundamento jurídico cuatro de nuestra ya citada Sentencia

332/2016, de 17 de febrero, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea:

"Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva

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dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o

parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son

pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004,

Comisión/Finlandia, C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las

siguientes consideraciones:

1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la

operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que

realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este

caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de

bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso,

en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando

realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des

produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada,

apartado 29).

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios

del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es

necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma

tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al

prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de

determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el

hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el

bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese

la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y

Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo,

determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la

disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con

que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener

carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons,

apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".

La recurrente considera que en el recurso que ahora nos ocupa, no concurren esas

circunstancias en las sumas que SEMTRAZA recibe del Ayuntamiento de Zaragoza. No

compartimos ese criterio, al contrario, compartimos el de la Administración. En las

circunstancias concurrentes, las cantidades que abona la corporación municipal sí están

directamente vinculadas con la prestación del servicio, en el caso del PPU en atención

al efectivo número de viajeros que lo han utilizado y en el caso del PDU atendiendo al

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación.

Es cierto, como declaramos en nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016,

que la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando deja

fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC

13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas

a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de

12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010,

FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º). Lo que sucede es que los pagos PPU y PPD no

tienen la condición de subvenciones-dotación, de ahí que no pueden acogerse las

pretensiones de la recurrente, puesto que las cantidades que recibe SEMTRAZA del

Ayuntamiento de Zaragoza deben considerarse subvenciones vinculadas al precio de

los servicios que suministra, también deben considerarse como contraprestación del

conjunto de operaciones que realiza la entidad, y, por último, SEMTRAZA, en el marco

del contrato de prestación del servicio de transporte descrito en los antecedentes, lleva

a cabo prestaciones de servicio en favor del Ayuntamiento recibiendo a cambio

determinadas cantidades, -los pagos PPU y PPD- como contraprestación.

Ello nos obliga a reformular la cuestión con interés casacional para que tenga un

efecto útil, puesto que la inclusión de la expresión "subvenciones-dotación" no es

procedente, de manera que debemos fijar, a la vista de las circunstancias

concurrentes, como criterio con interés casacional que las cantidades pagadas a una

sociedad mercantil íntegramente participada, en concepto de los denominados pagos

PPU (pagos por usuario) y PPD (pagos por disponibilidad) constituyen subvenciones

directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por tanto, se deben

incluir en la base imponible del IVA por los servicios que dicha sociedad presta al

municipio.

- FD TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Como se recordará, la recurrente pretende que se declare que la naturaleza de los

pagos PPU y PPD percibidos por SEMTRAZA por parte del Ayuntamiento de Zaragoza no

responden a una contraprestación o a una subvención vinculada al precio. Sostiene que

su naturaleza es la de una subvención-dotación o subvención de funcionamiento sin

incidencia alguna en el ámbito del IVA. Partiendo de esas premisas "solicita que se

anule la sentencia de la AN y los actos administrativos de los que trae causa por ser

contrarios a derecho". No podemos acoger esta solicitud y, por ello, no casamos la

sentencia recurrida, puesto que las premisas de las que parte no las compartimos. Ello

significa que se confirma la legalidad de los actos recurridos.

SEGUNDO. No haber lugar al recurso de casación núm. 1476/2019, interpuesto por

Consorcio Traza S.A., y Sociedad Económica Mixta Tranvías de Zaragoza, representada

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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por el Procurador [X], contra la sentencia dictada, con fecha 3 de diciembre de 2018, por

la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, en el

recurso seguido ante la misma bajo el núm. de procedimiento ordinario 449/2017, con lo

cual se confirma la adecuación a derecho de los actos recurridos.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

V. IMPUESTOS ESPECIALES (IES)

IES

IEE. SENTENCIA 826/2020 [19.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª ( Rec.

5453/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1919 /2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO

« Aclarar si el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, al aplicar las facultades

de regularización de la situación tributaria, sin necesidad de revisión de oficio, a

actos provisionales de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales - como es

la exención regulada en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de

Impuestos Especiales-, se refiere a condiciones o requisitos establecidos en la

norma tributaria sustantiva, o también a cualesquiera otros establecidos en la

normativa de desarrollo, como es, en el caso litigioso, la tarjeta de transporte.

Clarificar si, para la aplicación de la exención del artículo 66.1. c) de la Ley 38/1992,

de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, referida a los ejercicios 2005 a 2007,

la comprobación y exigencia de la tarjeta de transporte en un procedimiento de

aplicación de los tributos, desarrollado por la Administración tributaria durante el

año 2009 al amparo de lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley General

Tributaria, vulnera lo dispuesto en el artículo 16.1 y 45 de la Directiva 2006/123/CE

del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre, relativa a los servicios

en el mercado interior»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

SEXTO de esta sentencia.

- FD CUARTO. Alcance de las facultades de comprobación previstas en el artículo

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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115.3 de la LGT.

Ya se ha expuesto que la primera controversia que suscita interés casacional viene

referida a aclarar si el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, al aplicar las

facultades de regularización de la situación tributaria, sin necesidad de revisión de

oficio, a actos provisionales de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales -

como es la exención regulada en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de

diciembre, de Impuestos Especiales-, se refiere a condiciones o requisitos establecidos

en la norma tributaria sustantiva, o también a cualesquiera otros establecidos en la

normativa de desarrollo, como es, en el caso litigioso, la tarjeta de transporte.

El artículo 115.3 de la LGT, referido a las Potestades y funciones de comprobación e

investigación, dispone que […]:

Conviene recordar, en un sentido general, que sobre el carácter condicionado de la

exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte y la

improcedencia de seguirse un procedimiento de revisión para dejarla sin efecto se ha

pronunciado en numerosas ocasiones esta Sala, pudiendo citarse por todas las

sentencias de 21 de febrero de 2014, rec. cas. 4185/2011, y 16 de abril de 2015, rec.

cas. 267/2012. En efecto, señala la primera de las sentencias referidas que:

[…]

Ahora bien, dicha posibilidad de que la Inspección tributaria compruebe el

cumplimiento de los requisitos para obtener un beneficio fiscal después de haber

actuado los órganos de gestión se condiciona a que concurran alguna de las

circunstancias siguientes: (a) "[b]ien por advertir hechos o circunstancias relevantes

presentes ab initio que no pudieron ser consideradas por el órgano de gestión

tributaria cuando reconoció la exención solicitada, al no obrar en la documentación

revisada o al no haber sido expuestas en sus verdaderos términos"; o (b) "[b]ien por

haberse modificado las circunstancias o los requisitos determinantes de la exención [en

este caso, reducción] reconocida". La misma doctrina se encuentra en nuestras

sentencias de 16 de abril de 2015 (RCA 267/2012), FJ 7º, y de 4 de noviembre de 2015

(RCA 280/2014), que en su FJ 3º se remite a las dos resoluciones mencionadas.

La interpretación de los preceptos legales y reglamentarios anteriormente referidos,

que resultan aplicables al supuesto examinado, conduce a considerar que el

reconocimiento de la exención provisional, cuyo procedimiento se regula en el Real

Decreto 1165/1995, exige que concurran una serie de circunstancias o requisitos al

momento de la solicitud y del reconocimiento provisional, al punto que debe

presentarse la documentación reglamentariamente dispuesta así como aquellos

documentos que pudiera requerir el órgano concedente, sin perjuicio de su posterior

verificación por el órgano competente, en tanto que estamos en presencia de un acto

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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de concesión de un beneficio fiscal, la exención, condicionado a la concurrencia de

determinados requisitos cuya comprobación puede hacerse en un momento posterior.

Partiendo de ello, la primera de las incógnitas que suscita el presente asunto debe ser

interpretada en el sentido de que las facultades de regularización de la situación

tributaria en relación a actos provisionales de concesión o reconocimiento de

beneficios fiscales ha de entenderse referida a las condiciones o requisitos establecidos

en las normas tributarias, incluida la normativa dictada en desarrollo de la norma legal

que establece el beneficio fiscal. Estas son las razones para tal conclusión.

a) El examen de la normativa aplicable, anteriormente transcrita, nos lleva a afirmar

que estamos ante una exención tributaria que no actúa " ope legis", esto es, por el

simple imperio de la Ley que fuera directamente aplicable a una situación objetiva

regulada en la misma. En efecto, como ya se ha expuesto, la Ley configura el beneficio

tributario como una exención de tipo " rogada", es decir, que precisa de una solicitud y

de un reconocimiento administrativo sobre si, en el caso particular, se cumplen o no los

presupuestos exigidos, pero esos presupuestos han de ser los recogidos en la ley y en

las normas de desarrollo. Tal y como expuso esta Sala en su sentencia de 26 de enero

de 2009, rec. casación 331/2006, "[E]n este tipo de beneficios fiscales, que son los más

frecuentes, la Administración debe resolver expresamente sobre la solicitud, aunque

no puede decidir libremente la concesión o denegación del beneficio, sino que su

actuación consiste en verificar las circunstancias fácticas y declarar si el beneficio

procede de acuerdo con la Ley ".

A esa conclusión conduce la habilitación reglamentaria contenida en la propia Ley ("La

aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i) y k) del

apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la

Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente...") y el

desarrollo de tal habilitación legal efectuado en el artículo 135 del RD 1165/95 ("La

aplicación... de los supuestos de exención a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g),

h), k), m) y ñ) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley, estará condicionada a su previo

reconocimiento por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el Presente

Título. La matriculación definitiva del medio de transporte estará condicionada a la

acreditación ante el órgano competente en materia de matriculación del referido

reconocimiento previo de la Administración tributaria ").

b) El principio de reserva de ley tributaria no es invocable para sostener el criterio de la

recurrente, consistente en que solo los requisitos establecidos en la ley resultan

comprobables, puesto que lo único que exige tal principio es que todo beneficio fiscal

que afecte a los tributos del Estado deba hacerse mediante ley, lo que se cumple en

este caso.

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En esa misma línea se pronuncia el artículo 8, apartado d), de la Ley General Tributaria,

que impone regular por ley "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de

las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o

incentivos fiscales".

c) Dicho precepto no resulta infringido por el hecho de que la Administración pueda

comprobar no solo los requisitos previstos en la ley, sino también en las normas de

desarrollo, puesto que no resulta cuestionable que estamos ante un beneficio

tributario establecido mediante una ley formal, sin que sea necesario que dicha ley

tenga que agotar exhaustivamente las prescripciones, condicionamientos y requisitos a

los que puede someterse la aplicación del beneficio fiscal en concreto, ya que dicha

exigencia no está prevista en la Ley General Tributaria que, como se ha expuesto, solo

requiere reserva de ley para el establecimiento, supresión o prórroga, pero no para la

regulación de las condiciones de su aplicación.

Además, como ha expuesto esta Sala en sentencia de 26 de enero de 2009 "el principio

de reserva de ley en el ámbito tributario constituye una reserva relativa. En palabras

del Tribunal Constitucional "en el sistema constitucional español no rige de manera

absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y la

reserva de Ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración

[elementos esenciales], dentro de la cual puede genéricamente situarse el

establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra

regulación de ellas" ( STC 6/83-4-2)".

d) Puede concluirse que la regulación que se hace en el reglamento se limita a definir el

ámbito de " las condiciones" de aplicación de la exención previamente reconocida en la

ley, que a su vez habilitaba al reglamento para el establecimiento de tales condiciones

y que, en definitiva, articulan la exención como un beneficio rogado que requiere de

solicitud previa al centro gestor, el cual puede autorizar o no la aplicación de la misma

según entienda que se cumpla la normativa.

En definitiva, nos encontramos ante un reglamento dictado en ejecución de una

habilitación legal expresa para regular las condiciones para la aplicación del beneficio

fiscal establecido y reconocido en la ley formal, cuyos requisitos, determinados tanto

en la ley como en el reglamento, pueden ser comprobados por la Administración al

amparo del artículo 115.3 de la LGT.

- FD. QUINTO. Cuestión casacional objetiva. Comprobación y exigencia de la tarjeta de

transporte. Remisión a la sentencia de esta Sala de 27 de febrero de 2018, dictada en

el recurso de casación 914/2017.

La segunda cuestión de interés casacional viene referida a clarificar si para la aplicación

de la exención del artículo 66.1. c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos

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Especiales, referida a los ejercicios 2005 a 2007, la comprobación y exigencia de la

tarjeta de transporte en un procedimiento de aplicación de los tributos, desarrollado

por la Administración tributaria durante el año 2009 al amparo de lo dispuesto en el

artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, vulnera lo dispuesto en el artículo 16.1 y 45

de la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre,

relativa a los servicios en el mercado interior.

En este punto, hay que hacer expresa referencia a la sentencia de esta Sala, núm.

314/2018, de 27 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación 914/2017, en la

que, en relación al incumplimiento de exigencias formales para el disfrute de un

beneficio fiscal, se declara lo siguiente: […]

En definitiva, la Sala de instancia debió de valorar la incidencia del artículo 21 de la Ley

25/2009, en lo que supone de modificación de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de

Ordenación de los Transportes Terrestres, para no respaldar la revocación de un

beneficio fiscal cuando el requisito exigido por la Administración, tarjeta de transporte,

no es un requisito expresamente configurado como condicionante del beneficio fiscal

en las normas que lo establecen y cuando dicho requisito, en el momento de su

comprobación y antes de dictarse el acuerdo de liquidación, había sido suprimido en

virtud de una Directiva comunitaria, la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo

y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006, que entró en vigor al día siguiente de su

publicación en el DOUE, lo que tuvo lugar el 27 de diciembre de 2006, transpuesta en

plazo por la Ley 25/2009, que, como ya hemos señalado, suprimió el requisito de la

obtención de la tarjeta de transporte para la realización de la actividad de

arrendamiento de vehículos sin conductor.

FD SEXTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de

admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a las preguntas que se nos plantea en el auto de admisión

del recurso, en estos términos […]

La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el

artículo 115.3 de la Ley General Tributaria, al aplicar las facultades de regularización de

la situación tributaria, sin necesidad de revisión de oficio, a actos provisionales de

concesión o reconocimiento de beneficios fiscales - como es la exención regulada en el

artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales-, se

refiere a la posibilidad de comprobación por la Administración de los requisitos

establecidos tanto en la norma tributaria sustantiva, como en la normativa de

desarrollo.

La respuesta a la segunda cuestión deber ser que no le cabe a la Administración

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tributaria negar al sujeto pasivo la exención del artículo 66.1. c) de la Ley 38/1992, de

28 de diciembre, de Impuestos Especiales, referida a los ejercicios 2005 a 2007, con el

exclusivo fundamento en que ha incumplido una obligación formal, como es la

obtención de la autorización de transporte para el alquiler de vehículos sin conductor;

máxime teniendo en cuenta la entrada en vigor de la Directiva 2006/123/CE del

Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006, relativa a los servicios

en el mercado interior, y su transposición en plazo por la Ley 25/2009, que suprimió el

requisito de la obtención de la tarjeta de transporte para la realización de la actividad

de arrendamiento de vehículos sin conductor.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don

[…] , en nombre y representación de [SL ], contra la sentencia dictada el 31 de mayo de

2017 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 470/2013, relativo al

impuesto especial sobre determinados medios de transporte, ejercicios 2005 a 2007,

sentencia que se casa y anula.

TERCERO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por [SL] contra la

resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

de 28 de noviembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa

deducida por aquélla contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de

disconformidad incoada por el concepto tributario de impuesto especial sobre

determinados medios de transportes de los ejercicios 2005 a 2007, anulando las

resoluciones administrativas impugnadas por su disconformidad a Derecho.

CUARTO. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las

causadas en la instancia.

ITP-AJD

VI. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS (ITP-AJD)

ITP-AJD. SENTENCIA 654/2020 (3.06.2020) Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, (

Rec. 1916/2019). Ponente: Ángel Aguallo Avilés.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1447/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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« Determinar cuál es la forma en que debe verse cumplida la garantía de

motivación de los actos administrativos que inician un procedimiento de

comprobación de valores, especialmente en aquellos casos en los que se utilice, el

medio de comprobación recogido en el artículo 57.1.b) de la LGT y, en particular,

cuando consista en la aplicación de coeficientes multiplicadores»

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

PRIMERO de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico sexto de nuestras

sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms.

1880/2017 y 4202/2017.

FD PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. Remisión a las sentencias de 23

de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación núms. 1880/2017y 4202/2017 ,

seguidas, entre otras, por las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos

de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017 , y por la sentencia de 13 junio de 2018,

dictada en el recurso de casación núm. 2232/2017.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la sentencia dictada por la Sala de

esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía es conforme o no con el

ordenamiento jurídico o si incurre en algunas de las infracciones legales que la parte

recurrente le reprocha, respecto a la cuestión que el auto de admisión suscita,

relacionada con la utilización en este singular asunto del método de comprobación del

valor real de transmisión de un inmueble urbano, consistente en la aplicación de un

coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado a aquél ( art. 57.1.b) LGT).

Ello entraña la necesidad de dar respuesta a las cruciales preguntas de si para comprobar

el valor declarado a efectos del ITP puede la Administración tributaria invertir la carga de

la prueba, obligando al contribuyente a probar que el valor comprobado obtenido no se

corresponde con el valor real; así como el alcance de la tasación pericial contradictoria

como medio de desvirtuar el valor basado en el empleo del mencionado coeficiente -y,

en esencia, si tal iniciativa es una facultad o una carga- y si es el único medio posible de

enervar la tasación administrativa; y, finalmente, atendidas las peculiaridades del caso,

en presencia de las circunstancias de lugar y tiempo concurrentes en el mercado

localizado en que tuvo lugar la adquisición, si el precio satisfecho bajo tal coyuntura

puede considerarse como precio medio de mercado.

Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma

Sala y Sección, en las sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de

casación núms. 1880/2017 y 4202/2017, en las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas

en los recursos de casación núms. 1881/2017 y 2867/2017, y en la sentencia de 13 de

junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2232/2017, entre otras. De manera

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en

exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis,

reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimos- se abordan

idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

[…]

Afirmamos en las sentencias de 23 de mayo de 2018, entre otras cosas, lo siguiente […].

FD SEGUNDO.- Resolución de las pretensiones de las partes.

A la vista de la doctrina que se acaba de reproducir, debemos hacer los siguientes

pronunciamientos:

1º. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña Africa contra la

sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia de Andalucía, de 24 de mayo de 2018, que desestima el recurso

presentado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de

Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económicoadministrativa

promovida contra la liquidación complementaria girada por el concepto

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sentencia

que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve.

«Y ello porque la sentencia impugnada en esta sede establece un criterio contradictorio

con el de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (por citar solo las primeras), al

declarar como razón de decidir, entre otras cosas, que si "la Administración tributaria se

acoge al segundo de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley General Tributaria de

2003, que permite la aplicación de coeficientes multiplicadores, determinados y

publicados por la Administración tributaria competente, a los valores que figuren en el

Catastro Inmobiliario, no cabe plantear la improcedencia del método planteado, tan

válido como cualquier otro técnico y objetivo de valorar", siendo cuestión distinta "que el

contribuyente no se encuentre conforme con el valor final asignado, en cuyo caso podrá

promover la tasación pericial contradictoria a que se refiere el apartado 2 del art. 57"

LGT, "o bien agotar los recursos disponibles alegando y probando que el coeficiente

aprobado por la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma aplicado al valor

catastral no responde al valor real del bien"; que "ante el resultado final que resulte, si es

superior el valor comprobado al declarado, el interesado, de no estar conforme, podrá

promover tasación pericial contradictoria, como determina el apartado 2 del propio art.

57, o impugnar el acto de valoración y la liquidación mediante el recurso de reposición o

la reclamación económica administrativa, quedándole, finalmente, abierta la vía judicial

para demostrar que el valor asignado no se corresponde al valor real, porque la

estimación sólo puede considerarse válida y admisible en tanto en cuanto su aplicación

refleje el valor real"; o, en fin, que la Orden de la que resulta el coeficiente multiplicador

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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aplicado "ha barajado una serie de datos tanto estadísticos como de asignación objetiva

que la parte recurrente no ha probado que no le fueran de aplicación en su totalidad o en

parte al bien adquirido, de tal suerte que no ha entrado a desvirtuar los factores que han

servido a la Administración para la determinación del valor».

2º. Enjuiciar el proceso seguido en la instancia y estimar el recurso contenciosoadministrativo

interpuesto por doña [X] a contra la resolución del Tribunal Económico

Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la

reclamación económico-administrativa promovida frente a la liquidación complementaria

(núm. NUM000) que por importe de 5.326,24 euros giró a la Sra. [X] la Oficina

Liquidadora de Gérgal de la Agencia Tributaria de Andalucía por el concepto Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, devengado con

motivo de la adquisición instrumentada en escritura pública de 22 de febrero de 2013; y,

consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de la liquidación, al

tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los intereses.

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña [X ] contra

la sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 24 de mayo de 2018, que desestima el

recurso presentado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional

de Andalucía de 16 de julio de 2015, que desestimó la reclamación económicoadministrativa

promovida contra la liquidación complementaria girada por el concepto

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sentencia

que se casa y anula.

TERCERO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña [X] contra

la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 16 de julio

de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida frente a la

liquidación complementaria (núm. NUM000) que por importe de 5.326,24 euros giró a la

Sra. [X] la Oficina Liquidadora de Gérgal de la Agencia Tributaria de Andalucía por el

concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,

devengado con motivo de la adquisición instrumentada en escritura pública de 22 de

febrero de 2013; y, consecuentemente, declaramos la nulidad de dicha resolución y de

la liquidación, al tiempo que acordamos la devolución del importe ingresado más los

intereses.

CUARTO. Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de

derecho.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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VII. TASAS (TAS)

TASAS

1. TAS. SENTENCIA 790/2020 [18.06. 2020) Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección

2ª(Rec. 324/2018) Ponente: Francisco José Navarro Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1776/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Dilucidar si para la modificación de una Ordenanza Fiscal ya preexistente,

reguladora de una tasa local por la prestación del servicio de abastecimiento de

agua potable, dirigida a incrementar su importe mediante la aplicación del IPC -en

los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares que

rigen la contratación-, se requiere la elaboración de un informe técnico económico

o, por el contrario, se requiere la simple constatación, mediante un estudio, de que

los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del año anterior

[...]»

PRIMERO. No ha lugar a los recursos de casación interpuestos por la procuradora […], en

nombre de [S.A.U]; y por el procurador […], en representación del AYUNTAMIENTO DE

ALMENDRALEJO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 14 de diciembre de 2017, pronunciada

en el recurso 524/2016.

SEGUNDO. No hacer imposición de las costas procesales.

- FD PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en dilucidar si para la modificación de una

ordenanza fiscal ya preexistente, reguladora de una tasa local por la prestación del

servicio de abastecimiento de agua potable, dirigida a incrementar su importe mediante

la aplicación del IPC -en los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas

Administrativas Particulares que rigen la contratación-, se requiere la elaboración de un

informe técnico económico o, por el contrario, basta la simple constatación en un estudio

de que los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del año anterior.

- FD SEGUNDO. Consideraciones jurídicas sobre la sentencia y los recursos de casación.

1) En primer lugar, debe aclararse que la mención de los autos de admisión parece

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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errónea, puesto que el precepto que prevé normas de estudio e informe sobre el

quantum de la tasa local es, no el art. 24, sino el 25 TRLHL.

2) El artículo 25 TRLHL, sobre acuerdos de establecimiento de tasas, dispone así:

"[...] Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el

aprovechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente los

nuevos servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los

que se ponga de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de

aquéllos, respectivamente [...]".

Esta redacción sustituye a la del mismo precepto, que hasta 2015 decía, en el párrafo

segundo del precepto, luego desaparecido:

"[...] No resultará preciso acompañar el informe técnico-económico a que se refiere el

párrafo anterior cuando se trate de la adopción de acuerdos motivados por

revalorizaciones o actualizaciones de carácter general ni en los supuestos de disminución

del importe de las tasas, salvo en el caso de reducción sustancial del coste del servicio

correspondiente [...]".

3) No es ocioso añadir que tal previsión específica desapareció en la Ley 2/2015, de 30 de

marzo, de desindexación de la economía española, con un designio de desvinculación

automática del IPC u otros índices automáticos.

4) Por su parte, la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, en su artículo

20, señala:

"[...]

Artículo 20. Memoria económico-financiera.

1. Toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa o de modificación

específica de las cuantías de una preexistente deberá incluir, entre los antecedentes

y estudios previos para su elaboración, una memoria económico-financiera sobre el

coste o valor del recurso o actividad de que se trate y sobre la justificación de la

cuantía de la tasa propuesta".

5) Como se ha reflejado en la sentencia de instancia, de forma correcta, los contratos de

prestación de servicios -impugnados en varios recursos- incorporan un aumento

automático del IPC en las cuotas que deben satisfacer los usuarios de los distintos

servicios públicos.

6) en el caso presente, no es ocioso advertir de una particularidad, más bien una

anomalía del caso, que estimamos decisiva para la resolución de este recurso: la

concesionaria […] gestiona en virtud de un único contrato tres servicios públicos:

alcantarillado, suministro de agua potable, y depuración de aguas residuales, urbanas e

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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industriales). Cada servicio tiene su ordenanza fiscal, con hechos imponibles

diferenciados y sus particulares sujetos pasivos.

Llama la atención que uno de los servicios que efectivamente parecen prestarse, el de

extracción de acometidas, carteles y pintadas, carece de contrato de concesión, sin que

se haya justificado la razón jurídica o el título, o pacto en virtud de la cual la

concesionaria presta también este servicio.

7) Sentado esto, el concesionario promueve la subida ex contractu, pretextando que se

ha incumplido la cláusula del pliego de condiciones particulares. Pero una cosa son las

obligaciones que nacen de los contratos y otra es que el equilibrio financiero pactado

haya de mantenerse o restablecerse con incremento de la tasa y no por otras posibles

vías.

8) La doctrina de que, tratándose de actualización o cuantificación de tasas ya

establecidas, la exigencia de informe económico-financiero completo puede relajarse, no

permite la justificación de la subida por el mero aumento del IPC. Menos aún cuando tal

previsión es contractual y no consta que la recoja la ordenanza municipal, verdadera

fuente normativa de la exacción.

8) Por lo demás, la sentencia llega a la conclusión de que [concesionario] no ha

justificado que el coste del servicio haya aumentado tanto como el IPC, lo que habría sido

necesario para autorizar la subida, y ello por varias razones:

a) Aporta documentación justificativa relativa -sin distinción alguna-, del contrato, esto es

de los varios servicios públicos adjudicados y el que gestiona al parecer, sin contrato, al

menos escrito - el de retirada de carteles, etc.-, y de tal prueba no se infiere que el coste

de cada uno de ellos, a efectos de incrementar cada singular tasa, haya experimentado

un incremento.

b) La Sala de Cáceres, cuando afirma que el documento suscrito por el jefe de la Sección

de la O.C.P.T. (oficina presupuestaria) no consigue determinar el aumento inflacionista de

los costes respecto de la anualidad inmediatamente anterior, según concretos

porcentajes por anualidad, está realizando una afirmación de hecho o de valoración

insusceptible de ser revisada en casación.

c) Tal documento administrativo de la OCPT no hace sino reflejar los datos suministrados

por el concesionario en relación con el aumento del coste de los cuatro servicios,

indistintamente, lo que lo inhabilita.

d) No consta que las cuatro ordenanzas de los servicios públicos financiados con tasas

fijen previsiones automáticas de subida por IPC.

e) Siendo ello así, la única fuente alegada de medición del aumento de costes no nos

sirve para probar una realidad: las cláusulas contractuales. SOCAMEX podrá reivindicar el

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cumplimiento de lo pactado en el contrato -único - de servicios, pero no imponer ex

contractu una subida de tasas, aunque sólo fuera porque los usuarios del servicio no son

parte en la relación contractual administrativa.

f) La jurisprudencia de esta Sala que relativiza la exigencia de justificación de la subida del

IPC, o bien responde al periodo en que tuvo lugar, durante tres años -por la referencia en

el art. 25 TRLHHLL a las meras modificaciones de cuantía en ordenanzas previamente

aprobadas-, o bien se refieren a previsiones de las ordenanzas respectivas que aquí no

constan.

g) En este asunto, la subida de las tasas, por el Ayuntamiento, tiene por única razón de

ser el cumplimiento del pliego de cláusulas particulares, que no es fuente de regulación

de un tributo o una prestación patrimonial.

h) Al margen de la cuestión relativa a las fuentes, es evidente que el concesionario no ha

acreditado, en absoluto, que durante el periodo reclamado hubieran subido los costes de

cada uno de los servicios prestados y regulados en ordenanzas distintas y separadas

(pues los datos económicos que aporta son comunes a todo el contrato, que por lo

demás no comprende objetivamente, como hemos visto, todos los servicios que en la

práctica se prestan). Siendo ello así, basta con que la sentencia explique que no está

justificada la razón habilitante de la actualización de las cuotas de las tasas para que esa

afirmación sea suficiente, al no poder ser combatida en casación.

i) Finalmente, es indiferente al respecto que la sentencia examine los datos de hecho

relativos a la subida de costes teniendo a la vista el clausulado del contrato -único - de

concesión, porque la conclusión a que llega también permite establecer que no se ha

cumplido ni el art. 25 LHHLL, ni tampoco, porque no consta previsión alguna de las

ordenanzas fiscales.

- FD TERCERO. Aclaración sobre la posterior entrada en vigor de la Ley 9/2017, de 8 de

noviembre, de Contratos del Sector Público.

Todo lo expuesto no se ve alterado por el hecho de que la Ley 9/2017, de 8 de

noviembre, de Contratos del Sector Público, conceptúe como prestaciones patrimoniales

públicas -esto es, previstas en el artículo 31.3 CE, pero no tributarias- las retribuciones

del usuario por la prestación de servicios públicos mediante gestión indirecta, como es el

caso, pues tales prestaciones siguen siendo públicas y su exigencia a los usuarios se

establece en virtud de ordenanza y como prestación ex lege y no ex contractu.

[…]

- FD CUARTO. Necesidad de formar doctrina a partir de la cuestión sobre la que nos

interroga la Sección primera en el auto de admisión.

El análisis de la sentencia recurrida permite llegar a la conclusión de que su fallo descansa

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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en la falta total y absoluta de prueba del coste de cada uno de los servicios prestados y

reflejados (tres de ellos) en un contrato de concesión, motivada, entre otras razones, por

la falta de desglose del incremento de coste en cada uno de los contratos, en tanto dio

lugar a la aprobación de una ordenanza singularizada para cada uno.

Siendo una cuestión probatoria la capital en la sentencia, parece que lo aconsejable

habría sido inadmitir el recurso, pues el debate sobre la interpretación del artículo 25

TRLHL es superfluo para decidir el recurso de casación, toda vez que, ya sea exigible una

memoria económico-financiera completa, ya baste con un estudio razonado de costes -

cuando se trata de actualizaciones o modificaciones de la ordenanza en orden a

cuantificar la cuota-, el resultado es que aquí se trata de un elemento indiferente para

resolver, pues ni uno ni otro constan, ni lo que debe resolverse aquí es si un trámite del

procedimiento de elaboración de la ordenanza se ha observado.

Es de recordar que la respuesta a las cuestiones de interés casacional que se plantean en

el auto de admisión debe estar estrictamente vinculada a la resolución del recurso de

casación, que no pierde en ningún caso, bajo el actual modelo casacional, su naturaleza

procesal ni su vertiente, asociada a la tutela judicial efectiva, de satisfacción del ius

litigatoris.

De lo contrario, se crearía una especie de doctrina desvinculada del caso y, por ello,

abstracta en la interpretación de las normas -de una naturaleza semejante a la función

consultiva- y ajena a las exigencias y principios propios del recurso de casación. Así, hay

que mencionar el artículo 93 de la Ley de esta jurisdicción, que establece esa necesaria

vinculación:

"1. La sentencia fijará la interpretación de aquellas normas estatales o la que tenga por

establecida o clara de las de la Unión Europea sobre las que, en el auto de admisión a

trámite, se consideró necesario el pronunciamiento del Tribunal Supremo. Y, con arreglo

a ella y a las restantes normas que fueran aplicables, resolverá las cuestiones y

pretensiones deducidas en el proceso, anulando la sentencia o auto recurrido, en todo o

en parte, o confirmándolos".

FD QUINTO. Resolución de los recursos de casación.

Vistas las consideraciones efectuadas, la solución que se impone es la de declarar que no

ha lugar a ninguno de los dos recursos de casación entablados, toda vez que la sentencia

descansa, para su decisión invalidatoria de la ordenanza directamente impugnada, en la

valoración adversa de la prueba suscitada acerca del incremento de los costes de los

servicios, singularizados por contratos, uno a uno, y no de forma global, cuestión que, de

suyo, es inaccesible al recurso de casación, por razón de lo establecido en el artículo 87

bis.1 LJCA.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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TASAS

2. TAS.SENTENCIA 774/2020 [15.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª

(Rec. 1465/2018) Ponente: Jesús Cudero Blas.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1767/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Dilucidar si para la modificación de una Ordenanza Fiscal ya preexistente,

reguladora de una tasa local por la prestación del servicio de abastecimiento de

agua potable, dirigida a incrementar su importe mediante la aplicación del IPC -en

los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares que

rigen la contratación-, se requiere la elaboración de un informe técnico económico

o, por el contrario, se requiere la simple constatación, mediante un estudio, de que

los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del año anterior»

FALLO (Doctrina reiterada):

PRIMERO. No ha lugar a los recursos de casación interpuestos por la procuradora […] , en

nombre de [ S.A.U].; y por el procurador don [--] , en representación del AYUNTAMIENTO

DE ALMENDRALEJO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 11 de enero de 2018, pronunciada en el

recurso 527/2016.

SEGUNDO. No hacer imposición de las costas procesales.

SENTENCIA 774/2020

(FUNDAMENTOS DE DERECHO)

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación. Remisión íntegra a la sentencia

dictada en el recurso de casación núm. 324/2018 , deliberado conjuntamente con el

que ahora nos ocupa.

El objeto de este recurso de casación consiste en dilucidar si para la modificación de una

ordenanza fiscal ya preexistente, reguladora de una tasa local por la prestación del

servicio de abastecimiento de agua potable, dirigida a incrementar su importe mediante

la aplicación del IPC -en los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas

Administrativas Particulares que rigen la contratación-, se requiere la elaboración de un

informe técnico económico o, por el contrario, basta la simple constatación en un estudio

de que los costes del servicio han sufrido la inflación con respecto a los del año anterior.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

En la sentencia dictada en el recurso núm. 324/2018 (que aborda cuestiones idénticas a

las que ahora nos ocupan) efectuamos, y reproducimos ahora, unas "consideraciones

jurídicas sobre la sentencia y los recursos de casación" (fundamento de derecho segundo)

en los siguientes términos […]

SEGUNDO. Resolución de los recursos de casación.

Vistas las consideraciones efectuadas, y como ya hicimos en el recurso de casación núm.

324/2018, la solución que se impone es la de declarar que no ha lugar a ninguno de los

dos recursos de casación entablados, toda vez que la sentencia descansa, para su

decisión invalidatoria de la ordenanza directamente impugnada, en la valoración adversa

de la prueba suscitada acerca del incremento de los costes de los servicios, singularizados

por contratos, uno a uno, y no de forma global, cuestión que, de suyo, es inaccesible al

recurso de casación, por razón de lo establecido en el artículo 87 bis.1 de la Ley de la

Jurisdicción.

TASAS

3. TAS. SENTENCIA 791/2020 [18.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo

Contencioso-administrativo, Sección 2ª (Rec. 868/2018) Ponente: Francisco José Navarro

Sanchís.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Rojj 1848/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia consiste en: Determinar si, teniendo presente el marco normativo

que el Estatuto de Autonomía de Cataluña contempla en materia de empleo,

control e inspección de las viviendas-, el Ayuntamiento de Badalona es competente

para aprobar disposiciones de carácter general en materia de control e inspección

de las viviendas desocupadas y, en particular, si ese servicio de inspección y control

sobre las viviendas declaradas vacías o permanentemente desocupadas puede o no

constituir el hecho imponible de la tasa litigiosa»

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos sentados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO.

FD TERCERO.- Precedentes de la Sala en relación con otra ordenanza prácticamente

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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idéntica a la analizada en el proceso de instancia.

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[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

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Hemos de destacar que en tres recursos de casación diferentes se han desestimado

pretensiones de nulidad de sentencias, todas ellas procedentes de la Sala de este orden

jurisdiccional en Cataluña, que a su vez habían anulado de pleno derecho una tasa

sustancialmente idéntica a la controvertida. Basta, por tanto, con una remisión sucinta a

su doctrina para alcanzar la misma conclusión desestimatoria que en ellas, siendo de

añadir, además, que este concreto recurso de casación está particularmente infundado,

al centrar el problema casacional, únicamente, en una cuestión preliminar y, a nuestro

juicio, meramente tangencial a la cuestión jurídica primordial que suscita el debate

casacional: si los ayuntamientos son competentes o no en materia de vivienda,

determinación que, aún respondida afirmativamente, no resuelve el problema de

adecuación de la tasa examinada en la sentencia ahora impugnada con otras normas de

cuya cita y consideración se prescinde.

Bajo esta inicial premisa, las tres sentencias precedentes son las de 18 de junio de 2019

(recurso de casación nº 6435/2017); 9 de julio de 2017 (recurso de casación nº

5316/2017) y la muy reciente de 8 de junio de 2020 (recurso de casación nº 6197/2017).

Procede, dada la identidad sustancial entre todos estos recursos con el que hemos de

resolver, una remisión in toto a la parte esencial de la primera de tales sentencias, en que

se condensa la doctrina jurisprudencial que hemos de extraer:

[...] QUINTO.- Precisiones iniciales sobre el ámbito de enjuiciamiento al que ha de

circunscribirse el actual recurso de casación.

Debe comenzarse con esta primera precisión: que el carácter extraordinario y la

naturaleza que es propia al recurso de casación, así como la configuración del

mismo que resulta de su actual regulación, impone delimitar el actual

enjuiciamiento únicamente a las infracciones de las concretas normas concernidas

en la cuestión de interés casacional objetivo fijada en el auto de admisión.

Así ha de ser porque, como tantas veces ha declarado esta Sala, esa naturaleza de

recurso extraordinario que corresponde a la casación, y también su finalidad

nomofiláctica, comportan que su directo objeto es la sentencia recurrida y su fin

consiste en decidir si son de apreciar en ella las concretas infracciones normativas y

jurisprudenciales que le sean reprochadas; y trae consigo, así mismo, que la

casación no es una nueva instancia que permita un pleno enjuiciamiento del litigio.

La segunda precisión necesaria es que, según lo establecido en el artículo 86 3 de la

Ley reguladora de este orden jurisdiccional contencioso-administrativo [LJCA], el

recurso de casación cuyo conocimiento corresponde a este Tribunal Supremo sólo

puede estudiar y decidir reproches referidos a normas de Derecho estatal o de la

Unión Europea; sin que en él se pueda controlar o revisar la interpretación o

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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aplicación que el fallo recurrido haya efectuado de normas emanadas de una

Comunidad Autónoma, pues, tratándose de estas normas autonómicas, el control

jurisdiccional último de su aplicación o interpretación está residenciado en el

correspondiente Tribunal Superior de Justicia. Lo cual es coherente con la

prescripción del artículo 152 de la Constitución de que el Tribunal Superior de

Justicia culminará la organización judicial en el ámbito territorial. de la Comunidad

Autónoma.

Lo que acaba de exponerse hace que sólo proceda examinar los reproches que el

recurso de casación plantea en relación con normas o preceptos del Texto

Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real

Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo [TR/LRHL]; del artículo 52 de la Ley

1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen Especial del municipio de

Barcelona [LREAB]; y del artículo 24 de la Constitución española.

Y que esta Sala no pueda controlar ni revisar la interpretación que la sentencia

recurrida haya efectuado de normas autonómicas (carácter que corresponde a la

Ley 18/2007, de 28 de diciembre, del derecho a la vivienda de Catalunya).

SEXTO.-El principio de legalidad tributaria y su proyección en la configuración que el

artículo 20 del TRLRHL efectúa del hecho imponible de las tasas locales; como

también en la que realiza el artículo 52 de la Ley 1/2006 [LREMB ] sobre el hecho

imponible de las tasas que pueden ser exigidas por el Municipio de Barcelona.

Las cuestiones concernidas en lo anterior y las respuestas que merecen están

constituidas por todo lo siguiente.

1.- La principal nota caracterizadora de la específica modalidad tributaria de la tasa

dentro del esquema general de prestaciones públicas.

Es un lugar común en la doctrina separar como conceptos distintos los de prestación

pública y tributo; afirmando para ello que uno y otro definen ingresos coactivos que

el poder público puede exigir a los ciudadanos, con la diferencia, explícita en la

dicción del artículo 31.1 CE, de que sólo merecen la consideración de tributos

aquellos que se vinculan con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos.

Como también es doctrina usual, apoyada en mandatos constitucionales y legales

(los artículos 157 CE y 2.2 LGT 2003), la que señala lo que sigue.

Que el concepto global de tributo comprende las distintas modalidades de

impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Que los impuestos se diferencian de las otras dos modalidades en que lo gravado es

una manifestación individualizada de capacidad económica, cualquiera que sea el

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origen o la clase de riqueza que la determina; mientras que en esas otras dos

modalidades tributarias la capacidad económica gravada está conectada con una

actuación del poder público que se refiere o beneficia al obligado tributario.

Y que la específica modalidad tributaria de las tasas la determina la concreta clase

de actuación pública que la genera, singularizada al venir encarnada bien por

determinadas utilizaciones o aprovechamientos del dominio público, o bien por

prestaciones de servicios o actividades de entes públicos que se realizan en régimen

de derecho público con la concurrencia de determinadas circunstancias.

2.- El significado esencial del principio de legalidad en el ámbito general de las

prestaciones públicas y en el particularmente referido a los tributos.

El principio de legalidad, en uno y otro concepto de ingresos coactivos, equivale a la

aplicación del principio democrático en cualquier intervención del poder público en

la esfera patrimonial del ciudadano; siendo su justificación que, por la especial

trascendencia que esas intervenciones tienen para sus intereses vitales, deben estar

respaldadas por el poder legislativo en cuanto representante de la soberanía

popular.

La necesidad de su observancia la proclama la Constitución, tanto en lo que hace a

las genéricas prestaciones públicas (artículo 31.3), como en la materia tributaria (

artículo 133); y también el artículo 6 LGT 2003.

Y se traduce principalmente en la reserva de ley tributaria que regula el artículo 8

LGT 2003, que conlleva la necesidad de que es el legislador el que ha de establecer

cada nueva modalidad tributaria, como también es preceptivo que sea una norma

con rango de ley la que defina los elementos esenciales que configuran el hecho

imponible del concreto tributo de que se trate; y, muy particularmente, las

actuaciones o hechos materiales que singularicen con claridad ese hecho imponible.

El apartado a) de ese artículo 8 dice literalmente:

"Se regularán en todo caso por Ley: a) La delimitación del hecho imponible (...)".

3.- Las exigencias que han cumplir las Ordenanzas que establezcan y regulen las

tasas locales para que pueda considerase debidamente observado en ellas el

principio de legalidad tributaria.

En materia de tributos locales su regulación reglamentaria se efectúa a través de las

ordenanzas fiscales ( artículos 16 a19 del TRLRHL); y esta es una potestad

reglamentaria que, debido al doble juego que resulta de la autonomía municipal

constitucionalmente reconocida y el carácter democrático de las corporaciones

locales ( artículos 137 y 140 CE), tiene una especial amplitud, pero no hasta el punto

de dejar sin efecto la observancia de lo establecido en la Ley sobre los elementos

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esenciales configuradores de cada tributo.

Lo anterior supone que el hecho imponible de cada tasa local debe cumplir con lo

dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 del TRLRHL y ser encuadrable en lo que

establecen sus siguientes apartados.

Y respecto de esto último debe significarse lo siguiente:

a) que la expresión "cualesquiera otras" del apartado 2, interpretada de manera

coherente con lo que es el principio de legalidad en materia tributaria, no es un

apoderamiento del ente local para regular discrecionalmente por simple vía

reglamentaria nuevas actividades administrativas o servicios locales, sino el

reconocimiento de la posibilidad de que las actividades y servicios generadores de

una tasa local se encuentren regulados en normas de rango legal no necesariamente

referidas a la Administración local sino a sectores materiales especiales que afecten

a varias Administraciones públicas; y

b) que el elenco de servicios o actividades de competencia local del apartado 4 no es

taxativo o cerrado, pero únicamente será extensible a aquellos otros en los que, por

la clase de actuación realizada por el ente local y la naturaleza del bien jurídico al

que dicha actuación se refiera, sea de apreciar una sustancial semejanza jurídica con

las actuaciones y servicios directamente descritos y relacionados en dicho apartado

4.

4.- Conclusiones de lo que antecede en el actual recurso de casación.

No son de compartir las infracciones que se denuncian del artículo 20 del TRLRHL y

el artículo 52 de la Ley 1/2006 [LREMB].

En el caso del primer precepto, en primer lugar, porque la actuación del

Ayuntamiento de B... que pretende gravarse con la tasa objeto de controversia no

resulta encuadrable en ninguno de los servicios o actividades que se incluyen el

elenco de su apartado 4 y tampoco es de apreciar esa sustancial semejanza jurídica

a que antes se ha hecho referencia; y, en segundo lugar, porque ha de respetarse la

decisión interpretativa y aplicativa de la sentencia recurrida sobre que la Ley

18/2007 de Catalunya no otorga competencias al Ayuntamiento de Barcelona para

realizar la actividad gravada con las tasas aquí polémicas.

Respecto del segundo precepto [Ley 1/2006] son válidas las anteriores razones, pues

para las tasas que puede establecer el Municipio de Barcelona no se establece una

configuración.

SÉPTIMO.-Rechazo de la infracción del artículo 24 de la Constitución que también

denuncia el recurso de casación.

No siendo revisable por este Tribunal Supremo la interpretación y aplicación que la

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sentencia recurrida ha efectuado de la Ley de Catalunya 18/2007, tampoco puede

ser acogido ese error que el recurso de casación reprocha a la sentencia de instancia

de no reconocer al Ayuntamiento competencias en materia de vivienda con base en

lo establecido en dicha Ley autonómica.

A lo que acaba de afirmarse debe añadirse lo siguiente: la sentencia recurrida utiliza

como un argumento principal de su pronunciamiento que esa repetida Ley de

Catalunya 18/2007 no otorga las competencias municipales que invoca el artículo

2.9 de la Ordenanza Fiscal controvertida; y dicha sentencia de instancia no hace

consideraciones sobre la posibilidad o no de que la Generalitat, con base en sus

competencias exclusivas en materia de vivienda reconocidas en el Estatuto de

Autonomía de Catalunya, otorgue a los entes locales de Catalunya atribuciones en

esa materia.

OCTAVO.-Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional

objetivo delimitada en el auto de admisión dictado por la Sección primera de esta

Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Se fijan los que se desarrollan y exponen en los en los anteriores fundamentos

jurídicos sexto y séptimo de la presente sentencia [...]".

(OTROS FUNDAMENTOS DE DERECHO)

FD CUARTO.- Resolución de los recursos de casación.

Vistas las consideraciones efectuadas, la solución que se impone es la de declarar que no

ha lugar al recurso de casación entablado, pues la sentencia descansa, para su decisión

invalidatoria de la ordenanza directamente impugnada, en argumentos y razones

jurídicas que no han sido contradichas eficazmente en este recurso. De hecho, no han

sido ni siquiera puestas en entredicho en el recurso de casación que, es de repetir,

adolece de graves carencias procesales.

Es cierto que los razonamientos que hemos transcrito son más amplios que los

esgrimidos en este recurso de casación, pero sirven para mostrar, en orden a la

contestación a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión como merecedoras de

respuestas, determinadas conclusiones comunes a las tasas de las mismas características

y naturaleza de las hasta ahora impugnadas:

a) que el Ayuntamiento no ostenta la competencia para cuyo ejercicio se necesita el

servicio público cuya financiación haya de satisfacerse mediante la tasa creada y

regulada;

b) que la norma determinante de dicha falta competencia es de índole autonómica y, por

ende, no susceptible de interpretación por el Tribunal Supremo ( art. 86.3, 93 y

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concordantes de la Ley Jurisdiccional);

c) que el hecho imponible de la tasa exigida no satisface, además, las exigencias del

principio de legalidad; y

d) además de todo ello, cabe añadir que no hay la menor constancia, aun aceptando a

efectos hipotéticos que sí tuviera el Ayuntamiento la concreta competencia en materia

de control y vigilancia de viviendas vacías o desocupadas, que tal facultad se haya

materializado en la organización de un servicio público o en la realización de actividades

en régimen de derecho público "...que se refieran, afecten o beneficien de modo

particular al obligado tributario" (art . 2.2.a) LGT). Sería de todo punto irregular, incluso

arbitraria, la exigencia de una tasa para sufragar el coste de un servicio consistente en

actividades de control o vigilancia sobre viviendas que pudieran determinar, en su caso,

la apertura de un expediente o dar lugar a una consecuencia adversa, incluso

sancionadora. De hecho, la sorprendente configuración de la cuota se asemeja más a

una sanción que a la remuneración de un servicio que se obtiene en beneficio del

sujeto pasivo, consistente en una suma fija por la utilización anómala de las vivienda, lo

que ya permite sospechar que la naturaleza de la figura que nos ocupa se aleja del

régimen legal de la tasa.

SEGUNDO. No ha lugar al recurso de casación nº 868/2018, interpuesto por el

procurador don […] en nombre y representación del AYUNTAMIENTO DE BADALONA,

contra la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-

Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº

71/2017.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales.

TASAS

4. TAS. SENTENCIA 836/2020 [22.06.2020) Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª,

(Rec. 4325/2017) Ponente: Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ. TS Roj 2024/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar si el dies a quo del cómputo del plazo prescripción del derecho de la

Administración tributaria a comprobar la base imponible autoliquidada en el

impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, una vez finalizada la

construcción, instalación u obra, teniendo en cuenta su coste real y efectivo para

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FALLO:

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practicar liquidación definitiva, al amparo del artículo 103.1, in fine, del texto

refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo, se debe situar en la fecha del visado del certificado de

finalización de las obras o en la fecha en que la finalización de las obras sea

conocida formalmente por la Administración».

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

QUINTO (?) de esta sentencia.

FD QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad

en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho

concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de

las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por

mitad.

(OTROS FUNDAMENTOS DE DERECHO)

- FD TERCERO. Sobre los términos del debate que y el criterio interpretativo de la Sala

con respecto a la cuestión con interés casacional.

Contra dicha liquidación definitiva del ICIO girada por el Ayuntamiento se interpuso

recurso contencioso-administrativo por [X], recurso que fue estimado en sentencia

pronunciada el 27 de julio de 2015 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo

número 2 de Huelva (recurso 344/2013). Las partes no propusieron prueba distinta de

la documental ya obrante en los autos.

Las fechas consideradas por el Juzgado, en virtud de las alegaciones de las partes, son:

(i) cuando se visa por el Colegio Oficial el certificado final de obra; (ii) cuando se solicita

la licencia de apertura; (iii) cuando se paga la tasa por el otorgamiento por tal licencia;

(iv) cuando a requerimiento del Secretario de la corporación municipal [Y] presenta el

certificado final de obra ante el Ayuntamiento; y, (v) cuando a [X] se le notifica la

liquidación definitiva por parte del Ayuntamiento.

Dice el Juzgado que la determinación de la fecha de la finalización de la obra resulta

fundamental, y con ello el dies a quo para el inicio del cómputo del plazo de

prescripción.

Pues bien, frente a la pretensión del Ayuntamiento de Ayamonte de que dicha fecha

debe situarse en el 18 de marzo de 2009, que es cuando [Y , presenta el certificado de

obras ante el Ayuntamiento, el Juzgado argumenta que la obra no concluye cuando se

presenta al ayuntamiento el certificado final de obras, sino cuando finaliza la ejecución

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material de la misma, y dicha finalización debe quedar fijada a lo sumo, a la emisión de

dicho certificado final de la obra, por más que el ayuntamiento no lo haya conocido

hasta que le es presentado (aun cuando el requerimiento del Secretario fechado en

febrero de 2009, permite entender que el Ayuntamiento a esa fecha conocía la

terminación de la obra).

Y, constando que el certificado final de la obra está visado por el Colegio Oficial

correspondiente en fecha 8 de agosto de 2008, a lo sumo es a esa fecha a la que ha de

referir el final de la obra, y por ello cuando en fecha 7 de febrero (?) [marzo] de 2013 se

notifica a la recurrente (sin necesidad de entrar a analizar si dicha notificación es o no

completa), el inicio del procedimiento de liquidación definitiva, ya había transcurrido el

plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 LGT para practicar[la]" (FD tercero).

El recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Ayamonte contra dicha

sentencia resultó desestimado por la sentencia contra la que se ha preparado el

presente recurso de casación ( STSJ de Andalucía de 26 de mayo de 2017).

La Sala de apelación también señala como dies a quo, el momento del visado del

certificado final de obra, momento en el que, argumenta, "la misma debe entenderse

culminada e iniciándose con ello el plazo del que dispone la administración local para

efectuar las oportunas comprobaciones y girar la liquidación oportuna. Ocurre que

como señala la parte apelante, sí han existido actuaciones entre la fecha del certificado

final de la obra y el momento de notificarse a la aquí recurrente [las] encaminadas a

liquidar el impuesto. Ahora bien, estas actuaciones como se evidencia del expediente

[...] no se llevan a cabo con la aquí recurrente sino con otra sociedad. Lo que nos obliga

aun admitiendo como se dice en la apelación la existencia de esas actuaciones, a

considerar que no tienen virtualidad interruptora para con el aquí recurrente debiendo

por tanto considerar que la acción al momento de notificarse la primera actuación a [X]

sí estaba prescrita” (FJ tercero).

El 5 de abril de 2018 se interpone el recurso de casación por parte del Ayuntamiento.

En él se parte de la STS de 14 de septiembre de 2005 (rec., 18/2004). En esa sentencia

la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo

fijó como doctrina legal la siguiente: "El plazo de prescripción del derecho de la

Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe

computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista

de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de

las mismas" Argumenta, además, el Ayuntamiento que el TSJ de Andalucía al dictar la

sentencia de apelación, ante situaciones sustancialmente iguales, efectúa una

interpretación contradictoria con la establecida por otros Tribunales, según se

desprende, en su opinión, de la abundante jurisprudencia que menciona.

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La pretensión de la corporación municipal se traduce en que se case la sentencia y que

se determine el dies a quo del cómputo de prescripción del derecho de la

Administración a comprobar la base imponible.

El 5 de junio de 2018 se presentó el escrito de oposición a la casación por [X],

insistiendo en la idea de la prescripción, dado que el inicio del cómputo de los cuatro

años se produjo en 2008, esto es, cuando las obras finalizaron.

Ha de tenerse en cuenta que nos hallamos ante una liquidación definitiva, una

liquidación resultado de una comprobación administrativa, concretamente.

El artículo 103 TRLRHL, en la redacción a la sazón vigente, que lleva por título "Gestión

tributaria del impuesto. Bonificaciones potestativas", tiene varios apartados. Su

apartado 1 establece en su párrafo primero que "cuando se conceda la licencia

preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado dicha licencia

preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación

provisional a cuenta", disponiendo el mismo apartado en su último párrafo que "una

vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y

efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa,

modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior

practicando la correspondiente liquidación definitiva".

Dicho artículo 103 tiene otros cuatro apartados. Ninguno de ellos añade algo a la

cuestión que nos ocupa. Igualmente, nada más nos dicen los artículos 100 ("Naturaleza

y Hecho Imponible"), 101 ("Sujetos pasivos") y 102 del TRLRHL ("Base imponible, cuota

y devengo").

Existe un evidente paralelismo entre lo dispuesto en el párrafo primero y el párrafo

ultimo del apartado 1 del dicho artículo 103, puesto que se prevé que liquidación

provisional a cuenta se gira cuando se inicie la obra, instalación u obra. A la misma

conclusión habrá que llegar si la redacción aplicable fuera la que ha dado al ICIO la

disposición final primera del R.D.-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de

liberalización del comercio y de determinados servicios ("B.O.E." 26 mayo).

Efectivamente, por un lado, lo importante es el inicio de la obra, al margen del

momento en que ello llegue a conocimiento del Ayuntamiento, bien a través de sus

propios servicios técnicos (vg. inspección) o bien porque se lo haya comunicado el

sujeto pasivo. Tan es así, que el devengo del ICIO se produce, justamente, en el

momento de iniciarse materialmente la construcción, instalación y obra. No después y,

desde luego no está condicionada a la previa comunicación de dicho comienzo. Tan es

así, insistimos, que el hecho imponible es, en última instancia, la realización de la

construcción e instalación y obra que exija obtención de la correspondiente licencia de

obras o urbanística (naturalmente, siempre que lleven a cabo dentro del término

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municipal y la expedición de la licencia corresponda al ayuntamiento de la imposición).

Es decir, tratándose de la liquidación provisional a cuenta lo que importa es el inicio de

la obra.

Por otro lado, lo mismo sucede con respecto a la liquidación definitiva. El legislador se

ha fijado, exclusivamente, en su finalización. No ha exigido nada más.

De la misma manera que el devengo del ICIO se produce, con ocasión del mero inicio

de la obra, construcción, instalación, sin esperar a que dicho inicio sea comunicado al

Ayuntamiento. El cómputo del plazo para girar la liquidación definitiva no se demora

hasta que se comunique la finalización de la obra, construcción e instalación al

Ayuntamiento. No se condiciona a ello, ni se supedita a cualquier otra circunstancia. La

mera finalización de la construcción, instalación u obra, automáticamente, determina

que el día en que ello se produzca se inicie el cómputo del plazo de prescripción del

derecho de la Administración tributaria a comprobar la base imponible autoliquidada

en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, una vez finalizada la

construcción, instalación u obra, teniendo en cuenta su coste real y efectivo para

practicar la liquidación definitiva, al margen de la fecha del visado del certificado de

finalización de las obras (visado que, por cierto, puede no existir) e

independientemente de que la finalización de las obras sea conocida formalmente por

la Administración.

- FD CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Lo dicho en el fundamento precedente conduce, inexorablemente, a desestimar la

pretensión del Ayuntamiento cual es que sea el 18 de marzo de 2009 cuando se inicia

el computo del plazo de prescripción, puesto que es esa fecha cuando tiene

conocimiento del certificado visado por el Colegio correspondiente. Como señaló el

Juzgado y refrendó el Tribunal Superior de Justicia, el dies a quo para computar el plazo

de prescripción no parte de la presentación al Ayuntamiento del certificado final de

obras, sino que finaliza con la ejecución material de la misma, por más que el

ayuntamiento lo sepa después.

En esta ocasión, como se ha dicho en la instancia, constando que el certificado final de

la obra está visado por el Colegio Oficial correspondiente en fecha 8 de agosto de 2008,

a lo sumo, es a esa fecha a la que ha de referir el final de la obra, y por ello cuando en

fecha 7 marzo de 2013 se notifica a ALDESA CONSTRUCCIONES el inicio del

procedimiento de comprobación, ya había transcurrido el plazo de cuatro años

establecido en el artículo 66 LGT para practicar la liquidación definitiva.

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

SEGUNDO. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el

Ayuntamiento de Ayamonte (Huelva) representado por el procurador […], contra la

sentencia dictada 26 de mayo de 2017 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en

Sevilla, recaída en los autos de recurso de Apelación núm. 197/2016, interpuesto por el

Ayuntamiento de Ayamonte contra la sentencia pronunciada el 27 de julio de 2015 por el

Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 2 de Huelva en el procedimiento

ordinario 344/2013, que a su vez estimaba el recurso contencioso administrativo

interpuesto por […]., contra la resolución de 25 de mayo de 2013 de la Alcaldía de

Presidencia del Ayuntamiento de Ayamonte, y, por tanto, se declara que no es conforme

a derecho la liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y

Obras girada por dicha corporación local.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las

causadas en la instancia.

IBI

VIII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI)

IBI. SENTENCIA 832/2020 [22.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec.

4692/2017) Ponente: Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 2025/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar si, con ocasión de la impugnación de liquidaciones del impuesto sobre

bienes inmuebles y para obtener su anulación, el sujeto pasivo puede discutir la

calificación (y la consiguiente valoración) catastral de su inmueble, cuando no lo

hizo (o haciéndolo dejó que alcanzara firmeza) o no pudo hacerlo al tiempo en que

le fue notificado individualmente el valor catastral del bien inmueble sujeto a

tributación por dicho impuesto»

FALLO (Doctrina parcialmente reiterada) :

PRIMERO.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

TERCERO de esta sentencia.

FD TERCERO. Referencia obligada a nuestras recientes sentencias núms. 196/2019, de

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

Jurisprudencia»

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[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

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19 de febrero (recurso de casación núm. 128/2016),273/2019, de 4 de marzo (recurso

de casación núm. 11/2017) y443/2019, de 2 de abril (recurso de casación núm.

2154/2017).

1. En las mencionadas sentencias hemos abordado y resuelto tres recursos de casación

relacionados -aunque no idénticos- con el que ahora analizamos lo que, por elementales

exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, obliga ahora a

recordar con las matizaciones necesarias en atención a las particularidades del objeto

litigioso de este proceso.

2. En la segunda de esas sentencias recordamos la significación y el alcance que ha de

darse a la dualidad o distinción, jurisprudencialmente establecida, entre "gestión

catastral" y "gestión tributaria", que resulta de lo establecido en los artículos 65 y 77 del

Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real

Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo; y en los artículos 22 a32 del Texto Refundido

de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5

de marzo.

Y afirmamos literalmente lo siguiente:

"La lectura de todos esos preceptos revela que son actuaciones administrativas

diferenciadas estas dos: (1) por una parte, la de determinación de los valores

catastrales y, (2) por otra, la de liquidación de la deuda tributaria por el Impuesto

sobre Bienes Inmuebles correspondiente a cada ejercicio.

La determinación de los valores catastrales, según lo establecido en el texto

refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario de 2004, es competencia del Estado y

se ejerce a través de la Dirección General del Catastro (artículo 4); consiste en un

procedimiento en el que está establecida la previa elaboración y publicación de las

Ponencias de Valores (artículo 26), así como la posterior determinación del valor

catastral correspondiente a cada inmueble (artículo 22); y termina con la

notificación a los titulares catastrales de los valores catastrales individualizados

(artículo 29).

Asimismo, está dispuesta la posibilidad de impugnación económico-administrativa

independiente, bien de la ponencia, bien del valor individualmente notificado, pero

sin que tales reclamaciones económico administrativas suspendan la ejecutoriedad

de tales actos (artículos 26.4 y 29.6).

La liquidación corresponde a los Ayuntamientos, a quienes también corresponde la

resolución de los recursos contra esta clase de actos ( art. 77 TR/LHL 2004); y la base

imponible de esa liquidación, según establece el artículo 65 del TR/LHL 2004, "estará

constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinará,

notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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reguladoras del Catastro".

De lo anterior se deducen estas consecuencias:

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1) La impugnación contra los valores catastrales ha de plantearse ante el Tribunal

Económico-Administrativo y no ante el Ayuntamiento.

2) La impugnación de tales valores, mientras no recaiga resolución firme decidiendo el

importe último en el que han de quedar fijados, y salvo que se haya obtenido la

suspensión de su aplicación en las vías económico administrativa o jurisdiccional, no

impide a los Ayuntamientos liquidar con arreglo a ellos.

3) El punto de conexión entre gestión catastral y gestión tributaria está en la

determinación de la base imponible del impuesto, que viene constituida por el valor

catastral, valor que es el resultado de la gestión catastral y el punto de partida para la

gestión tributaria, de manera que esta última empieza donde termina la gestión

catastral.

4) La impugnación de la Liquidación debe plantearse ante el Ayuntamiento, y esta

impugnación de la liquidación, en principio, no es cauce adecuado para combatir el valor

catastral, ya que el fijado por el Estado a través de la Dirección General del Catastro

vincula al Ayuntamiento y el conocimiento de su impugnación está reservado a la vía

económico-administrativa.

La distinción que acaba de recordarse, entre " gestión catastral y gestión tributaria", y su

alcance en los términos que han quedado expuestos, ha sido reiteradamente afirmada

por la jurisprudencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo

(SSTS, entre otras, de 17 de septiembre y 19 de noviembre de 2003, dictadas en los

recursos de casación 9444/1998 y 6017/1998)".

3. Y, en cuanto a la determinación de los casos en los que, de manera excepcional a lo

que comporta aquella dualidad, es posible impugnar los valores catastrales (o, como aquí

sucede, la clasificación catastral) con ocasión de la impugnación planteada frente a la

liquidación tributaria, dijimos en aquellas sentencias que ese esquema dual (y la

consecuencia que le es inherente de la inviabilidad de que el valor catastral pueda ser

combatido con ocasión de la impugnación que sea deducida frente a la liquidación que

por IBI haya sido girada y exigida por el correspondiente Ayuntamiento) tiene sentido y

justificación cuando el resultado final de la fase de gestión catastral ha sido notificado

debidamente al titular catastral del inmueble y, además, no consta la existencia de

disfunción alguna que pueda tener incidencia invalidante en esa valoración.

Sin embargo, sí deberá permitirse la posibilidad de combatir el valor catastral mediante la

impugnación dirigida directamente contra la liquidación, en primer lugar, cuando en la

fase de gestión catastral no haya tenido lugar la notificación individual del valor catastral

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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pues, en tales casos, es evidente que la inactividad o disfunción catastral no puede

perjudicar los derechos impugnatorios que, con carácter previo a la liquidación, asisten a

ese titular frente a los actos catastrales que han de condicionar tal liquidación.

Y también cabría aquella impugnación en sede municipal, según hemos afirmado, cuando

concurran disfunciones semejantes a la anterior, en casos excepcionales y constatados de

manera rigurosa y singularizada, supuestos que podrán también justificar la impugnación

de los actos catastrales con ocasión de atacarse la liquidación tributaria.

Dijimos, en efecto, en aquellas sentencias lo siguiente:

En apoyo y como complemento de esto último debe añadirse lo siguiente.

(i) El valor catastral singulariza en el IBI la concreta capacidad económica que grava

este tributo municipal y, de esta manera, a través del mismo se materializa el

cumplimiento del mandato constitucional del artículo 31 CE. Por lo cual, en los casos

excepcionales que acaban de ser apuntados, resulta contraria al anterior postulado

constitucional una aplicación rígida de ese sistema dual que se ha venido

mencionando que impida revisar tal valor catastral en el proceso jurisdiccional.

(ii) Es, asimismo, contrario al principio constitucional de eficacia administrativa (

artículo 103.1 CE) imponer al obligado tributario la carga de soportar una indebida

dilación administrativa, máxime cuando le acarrea importantes perjuicios

económicos.

(iii) La apreciación de los casos encuadrables en este segundo grupo de excepciones

se hará de manera casuística o singularizada, mediante un enjuiciamiento que

constate la justificación de las razones esgrimidas para sostener la improcedencia

del valor catastral aplicado en la liquidación litigiosa”.

4. A tenor de los expresados fundamentos, dimos respuesta a la cuestión con interés

casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que se indicaba en los autos de

admisión de estos tres recursos y que consistía en

“Determinar si, con ocasión de la impugnación de liquidaciones del Impuesto sobre

Bienes Inmuebles y para obtener su anulación, el sujeto pasivo puede discutir la

calificación (y la consiguiente valoración) catastral de su inmueble, cuando no lo hizo

(o haciéndolo dejó que alcanzara firmeza) al tiempo en que le fue notificado

individualmente el valor catastral del bien inmueble sujeto a tributación por dicho

impuesto”.

Y lo hicimos afirmando que en aquellos supuestos en los que concurren circunstancias

excepcionales sobrevenidas carece de amparo jurídico permitir que se liquide un tributo

(o que no se pueda anular el ya liquidado) por la sola circunstancia de que el órgano

competente para fijar los valores catastrales no sea el ayuntamiento. Concretamente:

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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“Ante estas situaciones excepcionales (…), el sistema general que distribuye las

competencias entre gestión catastral y gestión tributaria debe reinterpretarse y

pulir su rigidez para que en sede de gestión tributaria y en su impugnación judicial

quepa entrar a examinar la conformidad jurídica de dicho valor catastral, en su

consideración de base imponible del gravamen, en relación con la situación jurídica

novedosa que afecta al inmueble al que se refiere la valoración catastral y a esta

misma, que no fue impugnada en su momento.

Ya en otras ocasiones hemos hecho referencia al principio de buena administración,

principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos

pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro

Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015 ; principio que impone a la

Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar

definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste la

mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá reclama,

la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente

al contribuyente y mandata a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a

la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida

diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga

inviable el enriquecimiento injusto.

TERCERO.-Contenido interpretativo de la sentencia.

1. En atención a lo razonado más arriba, estamos en condiciones de afirmar que en

aquellos supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas,

carece de amparo jurídico permitir que se liquide un tributo (o que no se pueda

anular el ya liquidado) por la sola circunstancia de que el órgano competente para

fijar los valores catastrales no sea el Ayuntamiento.

Como dijimos en la sentencia núm. 196/2019, de 19 de febrero (recurso de casación

núm. 128/2016), ante un sistema impugnatorio complejo y potencialmente creador

de disfunciones, cuando se producen situaciones como la descrita -u otras análogasno

cabe argüir, frente a una Administración que sirve con objetividad a los intereses

generales, que la misma permanezca inactiva -ante aquellos hechos constatadosdando

lugar a un enriquecimiento injusto prohibido o a imponer a los

administrados, ciudadanos de un Estado de Derecho, un verdadero peregrinaje por

largos y costosos procedimientos para, a la postre, obtener lo que desde un inicio se

sabía que le correspondía o, lo que es peor, esperando que el mero transcurso del

tiempo convierta en inatacables situaciones a todas luces jurídicamente injustas.

Señalamos también, y conviene ahora reiterarlo, que tal forma de conducirse no se

compadece con un sistema tributario basado en el principio superior de justicia y el

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad

económica de cada uno ni, desde luego, se atempera mínimamente con el principio

de buena administración.

Lo expresamos literalmente así en nuestra reciente sentencia de 19 de febrero de

2019: "Ante estas situaciones excepcionales, para salvar las quiebras que hemos

referido, el sistema general que distribuye las competencias entre gestión catastral y

gestión tributaria debe reinterpretarse y pulir su rigidez para que en sede de gestión

tributaria y en su impugnación judicial quepa entrar a examinar la conformidad

jurídica de dicho valor catastral, en su consideración de base imponible del

gravamen, en relación con la situación jurídica novedosa que afecta al inmueble al

que se refiere la valoración catastral y a esta misma, que no fue impugnada en su

momento.

Ya en otras ocasiones hemos hecho referencia al principio de buena administración,

principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos

pronunciamientos jurisprudenciales y positividad, actualmente, en nuestro Derecho

común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015; principio que impone a la Administración una

conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles

disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste la mera observancia estricta

de procedimientos y trámites, sino que, más allá reclama, la plena efectividad de

garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y

mandata a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia

Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para

su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el

enriquecimiento injusto".

2. Por consiguiente, la cuestión que nos suscita el auto de admisión debe responderse en

los siguientes términos: los artículos 65 y 77.1 y 5 del Real Decreto Legislativo 2/2004 y el

artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/2004, deben ser interpretados en el sentido de

que los mismos no se oponen ni obstan a que, recurriéndose liquidaciones por IBI y para

obtener su anulación, en supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales

sobrevenidas, análogas o similares a las descritas anteriormente (modificación por

sentencia firme de la clasificación urbanística del suelo afectado), el sujeto pasivo pueda

discutir la valoración catastral del inmueble, base imponible del impuesto, incluso en los

casos en los que tal valoración catastral ha ganado firmeza en vía administrativa.

(OTROS FUNDAMENTOS DE DERECHO)

- FD CUARTO.- Importantes diferencias entre ese este recurso y los resueltos en las

sentencias mencionadas en el fundamento anterior.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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Existen importantes diferencias entre este recurso y los resueltos en las sentencias

mencionadas en el fundamento anterior. Algo similar ocurría en el recurso de casación

3457/2017, resuelto por la sentencia 528/2019, de 14 de mayo, de ahí que resulte

oportuno aplicar en esta ocasión, con las adaptaciones precisas, la solución a la que llega

esta última.

En ese sentido, a diferencia de lo que acontece en el proceso que nos ocupa (en el que se

pretende la devolución del IBI correspondiente a las liquidaciones firmes de los ejercicios

2010, 2011, 2014 y 2015), en los asuntos resueltos en las sentencias 196/2019, de 19 de

febrero (recurso de casación núm. 128/2016), 273/2019, de 4 de marzo (recurso de

casación núm. 11/2017) y 443/2019, de 2 de abril (recurso de casación núm. 2154/2017

los contribuyentes habían impugnado en plazo las liquidaciones tributarias giradas por el

Ayuntamiento de Badajoz en concepto de IBI por la razón esencial de que en esas mismas

liquidaciones se valoraban los inmuebles afectados como urbanos -a tenor de su

clasificación catastral- cuando, en realidad, no tenían esa naturaleza.

En definitiva, mientras que en dichos recursos no se impugnaron en la instancia

liquidaciones de IBI firmes -como ahora sucede-, ni, por tanto, se planteó si tal firmeza

obligaba o no a la hacienda municipal a revisar retroactivamente las liquidaciones ya

giradas, en el supuesto que ahora analizamos la cuestión está relacionada con la eventual

nulidad de los actos tributarios firmes como consecuencia de una jurisprudencia que ha

establecido que, a efectos catastrales, los suelos urbanizables sin planeamiento de

desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como bienes inmuebles de

naturaleza rústica.

Como señalamos en la Sentencia 528/2019, de 14 de mayo (recurso de casación

3457/2017) en el ámbito del IBI, la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia

de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico

establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia

posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación) debe

efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General

Tributaria, lo cual no se ha realizado esta vez.

- FD QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La consecuencia lógica de lo que venimos diciendo no puede ser otra que la estimación

del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento puesto que la sentencia

recurrida, que anula las liquidaciones del IBI por ser rústico y no urbano el bien inmueble

al que se refieren no ha tenido en cuenta una circunstancia excepcional sobrevenida de

las que, según la doctrina a la que antes nos hemos referido, permiten la impugnación de

la valoración catastral con ocasión del recurso dirigido contra la liquidación del impuesto

municipal.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

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SEGUNDO.- Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los

tribunales […], en nombre y representación del Ayuntamiento de Badajoz, contra la

sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de

Extremadura, de fecha 1 de junio de 2017, dictada en el recurso de apelación núm.

57/2017 sobre devolución de ingresos indebidos de las liquidaciones practicadas por

dicha Corporación en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles de los ejercicios

2010, 2011, 2014 y 2015 ambos inclusive, sentencia que se casa y anula.

TERCERO.- Estimar el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de

Ayuntamiento de Badajoz contra la sentencia de 16 de enero de 2017 del Juzgado de lo

Contencioso- Administrativo número 2 de Badajoz, dictada en el procedimiento ordinario

núm. 132/2016, y en la que se estimó el recurso interpuesto por la mercantil [S.A.] frente

a la resolución del Servicio de Gestión Tributaria y Recaudación, de 7 de abril de 2016,

que desestimó el recurso de reposición contra las liquidaciones del IBI por el bien con

referencia catastral 06900A286000140001RK, suelo urbanizable con condiciones, sector

SUB-CC-5.1, ejercicios 2010, 2011, 2014 y 2015.

CUARTO.- Desestimar recurso interpuesto por la mercantil […] frente a la resolución del

Servicio de Gestión Tributaria y Recaudación, de 7 de abril de 2016, que desestimó el

recurso de reposición contra las liquidaciones del IBI por el bien con referencia catastral

06900A286000140001RK, suelo urbanizable con condiciones, sector SUB-CC-5.1,

ejercicios 2010, 2011, 2014 y 2015, y, por tanto, declarar conforme a derecho la

resolución del Servicio de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento de Badajoz,

de 7 de abril de 2016.

IIVTNU

IX. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE

NATURALEZA URBANA (IIVTNU)

IITVTNU. SENTENCIA 700/2020 [8.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª,

(Rec. 3533/2019) Ponente: Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1669/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

«Determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la

interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de

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inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente

atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho

imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una

minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la

transmisión fue inferior al de la adquisición del bien»

FALLO (Reiteración de doctrina):

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

SEGUNDO de esta sentencia, por remisión al fundamento séptimo de nuestra sentencia

de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017.

FD SEGUNDO.- Remisión íntegra a los razonamientos expresados en lasentencia de esta

Sala núm. 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación núm.

6226/2017.

La clave de la sentencia recurrida es la declaración de inconstitucionalidad parcial

declarada por el TC, a través d su sentencia 59/2017, de los artículos 107.2 y 110.4 del

TRLRHL. Dadas las similitudes entre este asunto y el que hemos resuelto en la

mencionada sentencia de 9 de julio de 2018, procede reproducir gran parte de lo

extensamente razonado en ella como base argumental de lo que debamos decir en esta

sentencia, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación

particular que el asunto presenta.

Pues bien, esta Sala dio respuesta, en tal sentencia a las interrogantes suscitadas por el

auto de admisión en relación con la interpretación del alcance invalidatorio proyectado

por la antedicha STC 59/2017 sobre los preceptos del TRLHL afectados por la cuestión de

inconstitucionalidad. Procede, en consecuencia, reproducir ad pedem litterae y en su

integridad los fundamentos segundo a séptimo de nuestra sentencia de 9 de julio de

2018:

[…]

(OTROS FUNDAMENTOS DE DERECHO)

FD CUARTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Ante el Juzgado, la hoy demanda alego cuatro razones contra las liquidaciones giradas.

Con carácter previo, solicitó que se completara el expediente, pues faltaban algunas

páginas de las valoraciones periciales presentadas por la recurrente con ocasión de la

presentación del recurso de reposición contra las mentadas liquidaciones. Y dicho esto,

las cuatro razones que alegó contra las liquidaciones giradas, fueron: a) errónea

determinación del sujeto pasivo al tratarse de una adquisición lucrativa por cinco sujetos

pasivos; b) improcedencia de la liquidación por cuanto se trataba de suelo urbano no

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consolidado; c) incorrecta determinación de la base imponible, puesto que el valor

catastral del inmueble en cuestión es superior al valor de mercado, conforme acredita, a

su juicio, el informe pericial que aporta; y d) alega que la manera correcta de determinar

la base imponible es la que se viene conociendo como "formula Cuenca", por proceder

de un juzgado de esa provincia y que fue ratificada por la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha. No se celebró vista. Tras

pronunciarse sobre la cuestión previa (completar el expediente) como los cuatro motivos

aducidos, el juzgado dictó sentencia, manteniendo los actos recurridos, con expresa

imposición de costas.

[…]

Como se ha dicho, la sentencia del TSJ de Andalucía (Málaga) ha estimado el recurso de

apelación basándose, tras su lectura de la STC 59/2017, en que corresponde a la

administración probar la minusvalía, tesis que es contraria a lo que esta Sección de la

Sala Tercera del Tribunal Supremo viene diciendo desde julio de 2018, razón por la cual

procede la estimación del presente recurso de casación. Ahora bien, como se ha dicho,

anteriormente, ante el TSJ se plantearon otros motivos que no han recibido respuesta

por su parte, y que, en gran parte, son reiteración de los expresados por la parte hoy

demandada ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 7 de Málaga.

Ello nos lleva, por un lado, a declarar que ha lugar al recurso y, al tiempo, acordar la

retroacción de actuaciones hasta el momento anterior a dictarse sentencia por el TSJ,

para que se pronuncie sobre las alegaciones de las partes, teniendo en cuenta el

contenido de interpretativo de la presente sentencia que se contiene en fundamento de

derecho tercero, y en el que efectuamos una remisión total a lo que al respecto se

señalaba en el fundamento de derecho quinto de nuestra mencionada sentencia de julio

de 2018, en el que se argumenta […].

Esos criterios interpretativos, que mantenemos, nos llevan a manifestar lo siguiente:

1°) Ha lugar a casar y anular la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada por la

Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con

sede en Málaga, en el recurso de apelación 781/2016, por ser contraria a derecho.

2°) Procede acordar la retroacción de actuaciones hasta el momento anterior a dictar

sentencia para que el Tribunal Superior de Justicia (Málaga) dicte nueva sentencia en el

marco del recurso de apelación núm. 583/2016, interpuesto en nombre y representación

de […] frente a la sentencia 14/2016, de 20 de enero de 2016, del Juzgado de lo

Contencioso Administrativo núm. 7 de Málaga, en la que deberá tener en cuenta lo

expresado en lo expresado en el fundamento de derecho anterior y en este mismo.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

Jurisprudencia»

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

SEGUNDO. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento

de Vélez Málaga contra la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada por la

Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con

sede en Málaga, en el recurso de apelación 781/2016, por ser contraria a derecho,

sentencia que se casa y anula a los efectos de lo que seguidamente se resuelve.

TERCERO. Declarar la retroacción de actuaciones hasta el momento anterior a dictar

sentencia para que el Tribunal Superior de Justicia (Málaga) dicte nueva sentencia en el

marco del recurso de apelación núm. 583/2016, interpuesto en nombre y representación

de […], frente a la sentencia 14/2016, de 20 de enero de 2016, del Juzgado de lo

Contencioso Administrativo núm. 7 de Málaga, que confirmó la resolución municipal de 5

de mayo de 2014 por el concepto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los

Terrenos de Naturaleza Urbana.

CUARTO. Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de

derecho.

ICIO

X. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (ICIO)

ICIO. SENTENCIA 800/2020 [18.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (Rec.

3180/2017) Ponente: María de la Esperanza Córdoba Castroverde.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 1923/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar si la comprobación por la Administración tributaria de la base

imponible autoliquidada por el sujeto pasivo del ICIO, una vez finalizada la

construcción, instalación u obra, efectuada al amparo del artículo 103.1 del texto

refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma,

constituye o no una comprobación de valores del artículo 57.1 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributariao si nos encontramos ante un supuesto en el

que la Administración procede directamente a determinar la base imponible del

impuesto, siendo aplicable el método del artículo 51 de dicha Ley .

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

descargas masivas o explota comercialmente los datos obtenidos de la Jurisprudencia difundida por dicho Consejo a través de su espacio «Consultas de

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

PRIMERO. Fijar los criterios interpretativos expresados en el FUNDAMENTO JURÍDICO

QUINTO de esta sentencia.

SEGUNDO. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora

[…] en representación de la mercantil [ S.A.], contra la sentencia dictada el 23 de marzo

de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de

Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso de apelación 130/2016 relativo a liquidación

del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

TERCERO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

FD QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en

disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del

recurso, en estos términos:

[…]

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración puede

comprobar el coste real y efectivo de las obras acudiendo a los medios de comprobación

previstos en el actual artículo 57 de la LGT, pero no está obligada a ello en supuestos,

como el presente, en que la comprobación previa a la determinación de la base

imponible del impuesto ha consistido en la documentación aportada por la recurrente a

requerimiento de la Administración.

(OTROS FUNDAMENTOS DE DERECHO)

- FD TERCERO. Sentencia de esta Sala de 13 de diciembre de 2018, dictada en el recurso

de casación núm. 3185/2017 , y pronunciamientos sobre el impuesto municipal

examinado.

Ha declarado esta Sala en su sentencia núm. 1767/2018, de 13 de diciembre de 2018,

recurso de casación núm. 3185/2017, lo siguiente, […].

- FD CUARTO. Comprobación administrativa prevista en el artículo 103.1 TRLHL.

Tal y como declara la sentencia de esta Sala parcialmente transcrita, la comprobación

administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL, como actividad de verificación

de la realidad o certeza de algo, es un trámite inexcusable en cuanto resulta el único

medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se

ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o

cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria

para determinar la liquidación definitiva, que toma como base el coste real y efectivo de

la construcción -instalación u obra-.

Como tal actividad de verificación va dirigida a comprobar el coste real y efectivo de la

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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construcción una vez finalizada.

SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

El art. 103 del TRLHL sólo contempla la posibilidad de practicar en relación con este

Impuesto dos liquidaciones, una que denomina provisional a cuenta en función del

presupuesto presentado por los interesados, o en función de los indicios o módulos que

establezca la Ordenanza, cuando así lo prevea, y otra una vez finalizada la construcción,

instalación u obra, cuando mediante la oportuna comprobación administrativa se

determina el coste real y efectivo.

Ahora bien, el citado artículo no determina en qué consistirá la comprobación

administrativa, sino solo que su finalidad es conocer, con certeza, el coste real y

efectivo de la construcción, instalación u obra.

Frente a ello, el artículo 57 de la LGT se refiere a la comprobación de valores de

elementos determinantes de la obligación tributaria y a los medios legalmente previstos

para llevarla a cabo, siendo la comprobación de valores una actividad, método o

resultado de una valoración, lo que no permite su confusión con la comprobación

administrativa como actividad de verificación de la realidad o certeza de algo.

En el supuesto que se examina, partiendo, como se ha expuesto, que la comprobación a

que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable para determinar que

la obra ejecutada se ha ajustado a la proyectada y calcular el coste real y efectivo de la

obra, se desprende que dicha comprobación se ha realizado por la Administración

habiendo consistido en reclamar a la mercantil a la que giró la liquidación provisional la

documentación relativa a la finalización de las obras, incluyendo la certificación final […]

de obra que sirve de base para la emisión de la factura y acta de recepción y entrega de

la obra-, y, en base a esta determinó la base imponible del impuesto en la liquidación

definitiva.

Consecuentemente, ninguna infracción se advierte en la actuación de la

Administración, pues el procedimiento de comprobación llevado a cabo se ajusta al

artículo 103 del TRLHL.

Por su parte, el artículo 57 establece los medios legalmente previstos para llevar a cabo

una comprobación de valores, medios a los que puede acudir la Administración, pero que

no puede ser interpretado, a efectos del asunto ahora examinado, como la imposición de

una obligación a la Administración de acudir al procedimiento en el previsto. Dicho de

otra forma, la Administración en la comprobación que tiene que realizar con carácter

previo a la liquidación definitiva, puede acudir a cualquiera de los medios de

comprobación que recoge el artículo 57 de la LGT, pero no está obligada a acudir a ellos

en supuestos como el presente en el que la comprobación administrativa ha consistido

en la aportación por la recurrente de una documentación que le fue requerida y a fijar la

base imponible del impuesto conforme a la documentación aportada.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

A lo expuesto se añade que ninguna consecuencia perjudicial para el obligado tributario

ha tenido la actuación de la Administración, toda vez que siempre pudo proponer prueba

en cualquiera de las dos instancias judiciales, lo que no ha hecho.

En consecuencia, en el supuesto que se examina la Administración ha determinado la

base imponible del impuesto aplicando el método del artículo 51 de la LGT, estimación

directa, previa realización de una comprobación administrativa que ha consistido en

requerir a la recurrente la entrega de determinada documentación y, con base en ella,

practicar la liquidación definitiva al resultar determinado el coste real y efectivo de la

obra construida.

Este razonamiento resulta, además, conforme con lo expuesto en la sentencia de esta

Sala de 28 de julio de 1999, dictada en el recurso de casación para la unificación de

doctrina 8746 /1994, en la que se declara […]

En suma, la Administración puede comprobar el coste real y efectivo de las obras

acudiendo a los medios de comprobación previstos en el actual artículo 57 de la LGT,

pero no está obligada a ello en supuestos, como el presente, en que la comprobación

previa a la determinación de la base imponible del impuesto ha consistido en la

documentación aportada por la recurrente a requerimiento de la Administración.

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES (IIMAD)

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES QUE INCIDEN EN EL MEDIO AMBIENTE [CA.

VALENCIA (IIMAD)]

IIMAD. SENTENCIA 694/2020 [8.06.2020] Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (

Rec. 5260/2017 Ponente: Isaac Merino Jara.

[ATENCIÓN: Consultar texto original en WEB del CGPJ, TS Roj 5260/2020]

Cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la

jurisprudencia:

FALLO:

«Determinar si el Impuesto sobre actividades que Inciden en el Medio Ambiente de

la Comunidad Valenciana, creado por el artículo 154 de la Ley autonómica 10/2012,

de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y de

Organización de la Generalidad Valenciana respeta o no los límites que establecen

los apartados 2 y 3 del artículo 6 LOFCA, y si afecta o no a las competencias

atribuidas al Estado en la Constitución»

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

PRIMERO. No haber lugar al recurso de casación número 5260/2017 interpuesto por

[S.L.U]., representada por la procuradora […] contra la sentencia dictada el 21 de junio

de 2017 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 600/2013, relativo a los

modelos de autoliquidación del Impuesto sobre actividades que Inciden en el Medio

Ambiente ["IIMA"].

SEGUNDO. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

- FD PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.

Mediante el presente recurso se impugna la Orden 14/2012, de 26 de diciembre, de la

Consellería de Hacienda y Administración Pública de la Generalitat Valenciana, por la que

se aprueban los modelos de autoliquidación del Impuesto sobre Actividades que Inciden

en el Medio Ambiente (en adelante, IIMA) (DOGV núm. 6932, de 28-12-2012).

Ante esta Sala del Tribunal Supremo se ha reiterado el razonamiento seguido en el

proceso de instancia, siendo tres las cuestiones suscitadas en torno a las cuales giró la

controversia, todas ellas referidas a la posible inconstitucionalidad del tributo

concernido: (i) por doble imposición respecto del Impuesto estatal sobre el Valor de

Producción de Energía Eléctrica ["IVPEE"]. (ii) Por la misma razón, en lo que respecta al

Impuesto de Actividades Económicas. Y (iii), al poder afectar a las competencias

atribuidas al Estado en nuestra Constitución.

Realmente, como se ha señalado por la administración demanda, el presente recurso de

casación no se centra en la Orden 14/2012, de 26 de diciembre, si no en la supuesta

inconstitucionalidad del artículo 154 de la Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de la

Generalitat Valenciana, por el que se crea un nuevo impuesto sobre actividades que

inciden en el medio ambiento, solicitando se planteara cuestión de inconstitucionalidad.

- FD SEGUNDO. Remisión parcial a la sentencia de 25 de febrero de 2020, recaída en el

recurso 3891/2017

Esta Sala se ha pronunciado por vez primera en la sentencia recaída en el recurso

3891/2017, y después se ha manifestado reiteradamente en el mismo sentido, sobre un

aspecto similar al que ahora abordamos, lo cual determina que un principio de seguridad

jurídica debamos remitirnos a lo allí resuelto.

Dijimos en dicha Sentencia: […]

- FD CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de

casación ha de quedar desestimado puesto que, si bien es cierto que el recurso no debió

ser admitido a trámite, dado el momento procesal en el que nos encontramos, nuestro

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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Jurisprudencia»

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SENTENCIAS TRIBUNAL SUPREMO (JUNIO, 2020)

[Información obtenida de la Web del Consejo General del Poder Judicial -

Acceso a la Jurisprudencia*]

pronunciamiento no será de inadmisión sino de desestimación del recurso, teniendo en

cuenta, además, cuanto ha quedado expresado en relación con la imposibilidad de

utilizar el proceso contencioso-administrativo como mero vehículo procesal para

suscitar cuestiones abstractas, desvinculadas del caso que se examina y del acto

impugnado, mediante la solicitud al Tribunal de que plantee cuestión de

inconstitucionalidad o cuestión prejudicial con clara falta de presencia del juicio de

relevancia necesario, para lo que no se puede prescindir del acto impugnado.

* A LOS EFECTOS LEGALES oportunos y vistas las recomendaciones formuladas por el Consejo General del Poder Judicial, se hace constar que FUNDEF no

dispone de base de datos de jurisprudencia ni tiene el propósito de construirla en el futuro. FUNDEF, para el desarrollo de sus actividades propias, no realiza

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Jurisprudencia»

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JURISPRUDENCIA

TJUE

JURISPRUDENCIA

TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA

UNIÓN EUROPEA

(JUNIO, 2020)

[Información obtenida de EUR Lex*]

I. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1. Procedimiento prejudicial - Impuesto sobre el Valor Añadido

(IVA) – Directiva 2006/112/CE - Artículo dos, apartado 1, letra C) -

Ámbito de aplicación - Hecho imponible - Prestación de servicios

realizada a título oneroso - Compensación pagada en caso de

incumplimiento por los clientes del periodo mínimo de

permanencia establecido contractualmente – Calificación.

ST.11.06.2020. ASUNTO C-43/19. TJUE: SALA NOVENA

Derecho de la Unión – Derecho Portugués

Objeto del asunto: La petición de decisión prejudicial tiene por

objeto la interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 9, 24,

72 y 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el

Valor Añadido ,en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»). Esta

petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre VDP y la

Autoridad Tributaria y Aduanera de Portugal (en los sucesivo,

AUTORIDAD), en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre

el Valor Añadido (IVA) correspondiente al mes de noviembre de

2016.

CUESTIONES PLANTEADAS.

«1) ¿Deben interpretarse los artículos 2, apartado 1, letra c), 9,

24, 72 y 73 de la [Directiva sobre el IVA] en el sentido de que

constituye una prestación de servicios sujeta al IVA el hecho de

que un operador de comunicaciones electrónicas cobre a sus

antiguos clientes (a los que ha concedido ventajas

promocionales, que pueden consistir en la gratuidad de los

costes de instalación de tarifas especiales, a cambio del

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines

informativos, en esta sección se extraen de dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales

de los contenidos de las Sentencias.

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JURISPRUDENCIA – TJUE

[Información obtenida de EUR Lex*]

compromiso de estos de respetar un período de permanencia, que no han

cumplido por motivos que les son imputables) un importe que, por imperativo

legal, no puede exceder de los costes en los que la empresa suministradora haya

incurrido para la instalación del servicio y debe ser proporcional a la ventaja

concedida al cliente, identificada y cuantificada como tal en el contrato celebrado,

por lo que no puede corresponder automáticamente al valor total de las cuotas

pendientes de vencimiento en la fecha de la resolución?

2) A la luz de las normas antes citadas, ¿impide que tales importes se califiquen

como contraprestación de una prestación de servicios el hecho de que se exijan

una vez resuelto el contrato, cuando el operador ya no presta servicios al cliente, y

de que no se haya efectuado un consumo concreto después de la resolución del

contrato?

3) A la luz de las normas antes citadas, ¿debe excluirse que el referido importe sea

una contraprestación por la prestación de servicios por el hecho de que el

operador y sus antiguos clientes hayan definido de forma anticipada, por

imperativo legal, en el marco de un contrato de adhesión, la fórmula para calcular

el importe que los antiguos clientes deberán abonar en caso de incumplir el

período de permanencia previsto en el contrato de prestación de servicios?

4) A la luz de las normas antes citadas, ¿debe excluirse que el referido importe sea

una contraprestación por la prestación de servicios cuando el importe

controvertido no corresponde a aquel que el operador habría recibido durante el

resto del período de permanencia en caso de que no se hubiera resuelto el

contrato?»

DECLARACIÓN:

I. HECHOS

«El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28

de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido, debe interpretarse en el sentido de que procede considerar que los

importes percibidos por un operador económico en caso de resolución

anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de

servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como

contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales

ventajosas constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a

título oneroso, en el sentido de la citada disposición»

- VDP sociedad establecida en Lisboa (Portugal), tiene como objeto social la prestación de

servicios en el sector de las comunicaciones electrónicas, de la telefonía fija y del acceso

inalámbrico a Internet. En el marco de su actividad, VDP celebra con sus clientes

contratos de prestación de servicios, algunos de los cuales contienen cláusulas

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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JURISPRUDENCIA – TJUE

[Información obtenida de EUR Lex*]

promocionales especiales sujetas a condiciones de permanencia de los clientes por un

período mínimo predeterminado (en lo sucesivo, «período de permanencia»). Con

arreglo a esas cláusulas, los clientes se comprometen a mantener una relación

contractual con VDP y a utilizar los bienes y servicios suministrados por esta durante

dicho período a cambio de obtener condiciones comerciales ventajosas, en particular,

por lo que se refiere al precio que deben pagar por los servicios contratados.

El período de permanencia puede variar en función de los servicios. Este período tiene

por objeto permitir a VDP recuperar una parte de su inversión en equipamiento e

infraestructura, así como otros costes, tales como los vinculados a la activación del

servicio y a las ventajas especiales concedidas a los clientes. El incumplimiento por parte

de los clientes del período de permanencia por motivos que les sean imputables implica

el pago por esos clientes de las cantidades previstas por los contratos. Dichas cantidades

persiguen disuadir a los clientes de incumplir el período de permanencia.

- A raíz de la modificación introducida por la Ley n.º 15/2016, VDP determinó, a partir del

mes de agosto de 2016, con arreglo al artículo 48 de la Ley de Comunicaciones

Electrónicas, el importe que debía pagarse en caso de incumplimiento por los clientes del

período de permanencia, basándose en el cálculo de las ventajas concedidas a esos

clientes con arreglo a los contratos celebrados con ellos y por las que, en la fecha de

resolución de esos contratos, no se hubiera resarcido a VDP. En efecto, con arreglo al

Derecho nacional, el importe que ha de pagarse en caso de incumplimiento del período

de permanencia se calcula, proporcionalmente a la parte del período de permanencia

transcurrida, sobre la base de las ventajas concedidas al cliente en virtud del contrato,

que se identifican y cuantifican en este. Dicho importe no puede ser superior a los gastos

en que haya incurrido VDP para la instalación de la explotación.

- En el mes de noviembre de 2016, VDP procedió a la autoliquidación del IVA sobre la

base de los importes recibidos en concepto del incumplimiento del período de

permanencia (en lo sucesivo, «importes controvertidos en el litigio principal»).

Seguidamente, el 13 de octubre de 2017, presentó un recurso de reposición contra el

acta de autoliquidación de dicho impuesto, en la medida en que consideraba que los

importes controvertidos en el litigio principal no estaban sujetos al IVA. Tras la

desestimación de dicho recurso por la Autoridad Tributaria y Aduanera mediante

decisión de 8 de enero de 2018, VDP interpuso un recurso ante el órgano jurisdiccional

remitente, por el que solicitaba que se declarase la ilegalidad de la autoliquidación del

IVA relativa a los importes controvertidos en el litigio principal del mes de noviembre de

2016.

II. PARTICULARES (Sobre las cuestiones prejudiciales)

A) Consideraciones previas.

UNO. [29] Mediante sus cuestiones prejudiciales, que es preciso examinar

conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el artículo

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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JURISPRUDENCIA – TJUE

[Información obtenida de EUR Lex*]

2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que

procede considerar que los importes percibidos por un operador económico en caso de

resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de

servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación

de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas constituyen la

retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de la

citada disposición.

Procede recordar [30] que, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva

sobre el IVA, que define el ámbito de aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto

las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado

miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. [31] Una prestación de servicios solo

se realiza «a título oneroso», en el sentido de este precepto, si existe entre quien efectúa

la prestación y el beneficiario de esta una relación jurídica en cuyo marco se

intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la

prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al

beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el

contravalor recibido.

DOS. [32-33] El Tribunal de Justicia ha:

i) Declarado que la contraprestación del precio pagado al firmar un contrato relativo a

la prestación de un servicio consiste en el derecho que adquiere el cliente a disfrutar

del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, con independencia de que

el cliente ejercite ese derecho. Por lo tanto, el prestador de servicios realiza dicha

prestación desde el momento en que pone al cliente en condiciones de disfrutar de ella,

de modo que el hecho de que el cliente no haga uso del citado derecho no afecta a la

existencia del vínculo directo mencionado.

ii) Considerado que el importe preestablecido percibido por un operador económico en

caso de resolución anticipada por su cliente, o por una causa imputable a este, de un

contrato de prestación de servicios que prevé un período mínimo de permanencia,

importe que equivale al que dicho operador habría percibido durante el resto del

citado período de no haberse producido tal resolución, ha de considerarse la retribución

de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al IVA, aun

cuando tal resolución implique la desactivación de los productos y servicios previstos en

ese contrato antes del término del período mínimo de permanencia convenido.

B) CUESTIONES PREJUDICIALES.RESPUESTAS.

UNO. [34] En el presente litigio, procede señalar que, según las indicaciones facilitadas

por el órgano jurisdiccional remitente, los importes controvertidos en el litigio principal

se calculan según una fórmula definida contractualmente, que ha de respetar las

condiciones previstas en el Derecho nacional. De esas indicaciones resulta que tales

importes no pueden ser superiores a los gastos realizados por el prestador de los

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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servicios en el marco de la explotación de esos servicios y deben ser proporcionales a la

ventaja concedida al cliente, que, como tal, ha sido identificada y cuantificada en el

contrato celebrado con ese prestador. Así pues, dichos importes no equivalen

automáticamente al valor de las prestaciones pendientes en la fecha de la resolución

del contrato ni a los importes que el prestador habría percibido durante el resto del

período de permanencia de no haberse producido dicha resolución.

En las circunstancias expuestas en el párrafo anterior, el contravalor del importe pagado

por el cliente a VDP consiste en el derecho del cliente a que dicho operador ejecute las

obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el cliente no

desee o no pueda ejercitar ese derecho por una causa imputable a él. [36] En efecto, en

tales circunstancias, VDP pone al cliente en condiciones de disfrutar de la prestación de

servicios, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 32 de la presente

sentencia, y el cese de dicha prestación no le es imputable.

DOS. [37]. Por una parte, VDP se compromete a efectuar para sus clientes las

prestaciones de servicios acordadas en los contratos celebrados con ellos y en las

condiciones estipuladas en esos contratos. Por otra parte, los clientes se comprometen a

abonar las mensualidades previstas en dichos contratos y también, en su caso, los

importes adeudados, en el supuesto de que los mismos contratos se resuelvan antes de

concluir el período de permanencia por motivos que les sean imputables. En este

contexto [38], como precisa el órgano jurisdiccional remitente, esos importes

corresponden a la recuperación de una parte de los costes asociados a la prestación de

los servicios por parte del operador, que los clientes se comprometieron a reembolsar en

el caso de que se produjera una resolución contractual.

Por consiguiente [39], debe considerarse que dichos importes representan una parte del

precio del servicio que el prestador se ha comprometido a prestar a los clientes, la cual se

reintegra en el precio de las mensualidades en el caso de que el período de permanencia

no sea respetado por esos clientes. En tales circunstancias, los mismos importes tienen

un objeto análogo al de las mensualidades que se habrían adeudado en principio si los

clientes no hubieran obtenido las ventajas comerciales a las que se supedita el respeto de

ese período de permanencia.

TRES. [40] Es preciso considerar que, desde el punto de vista de la realidad económica,

que constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, el

importe adeudado como consecuencia de la resolución anticipada del contrato trata de

garantizar al operador una retribución contractual mínima de la prestación efectuada.

[41] Como sostienen los Gobiernos portugués e irlandés y la Comisión Europea en sus

observaciones, en una situación en la que los clientes no respeten el referido período de

permanencia, debe entenderse que se ha realizado la prestación de servicios si se pone

a dichos clientes en condiciones de disfrutar de tales servicios.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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CUATRO. [42] En estas circunstancias, debe considerarse que los importes controvertidos

en el litigio principal forman parte de la retribución percibida por el operador por tales

servicios. A este respecto, es irrelevante que, a diferencia de las cantidades de que se

trataba en el asunto en el que recayó la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO -

Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942), los importes

controvertidos en el litigio principal no permitan a VDP obtener los mismos ingresos que

los que habría percibido si el cliente no hubiese resuelto el contrato anticipadamente.

CINCO. [43] En segundo lugar, por lo que se refiere al requisito que se deriva de la

jurisprudencia recordada en el apartado 31 de la presente sentencia, conforme a la cual

los importes abonados deben constituir el contravalor efectivo de un servicio

individualizable, procede señalar que tanto el servicio que se ha de prestar como la

contrapartida del derecho del beneficiario de ese servicio se determinan en el momento

de la celebración del contrato entre VDP y sus clientes. En particular, de las indicaciones

facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la contrapartida del

servicio se determina con arreglo a criterios bien establecidos, que precisan tanto las

mensualidades como el modo en que debe calcularse el importe por resolución

anticipada. Así pues, la contraprestación abonada por el cliente no es ni voluntaria y

aleatoria, ni de difícil cuantificación e incierta [44]. Contrariamente a lo que alega VDP,

[45] ese importe tampoco es asimilable a un pago impuesto por la ley, en el sentido de la

sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86,

EU:C:1988:120), o a un pago que persiga indemnizar al operador a raíz de la resolución

del contrato por el cliente, en el sentido de la sentencia de 18 de julio de 2007, Société

thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440).

En efecto, por una parte, si bien el cálculo de dicho importe viene delimitado por

disposiciones legislativas y reglamentarias, es indiscutible que el pago de ese mismo

importe se produce en el marco de una relación jurídica caracterizada por un intercambio

de prestaciones recíprocas entre el prestador de servicios y su cliente y que, en dicho

marco, ese pago constituye una obligación contractual para este. [46]

SEIS. [47] En cuanto a la alegación de VDP de que el importe debido por el

incumplimiento del período de permanencia se asemeja a una indemnización para

compensar el perjuicio sufrido por esta, en primer término, es preciso señalar que dicha

alegación choca con la realidad del Derecho nacional controvertido en el litigio principal,

en la medida en que, con arreglo a ese Derecho, sin perjuicio de las comprobaciones del

órgano jurisdiccional remitente a este respecto, un operador no puede imputar al cliente

importes en concepto de indemnización o de compensación en caso de resolución

anticipada del contrato.

La más arriba citada alegación tampoco puede prosperar dada la realidad económica de

las transacciones controvertidas en el litigio principal. En efecto [49], desde el punto de

vista económico, el operador determina el precio de su servicio y las mensualidades

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teniendo en cuenta los costes de dicho servicio y la duración mínima de permanencia

contractual. Como se ha señalado en el apartado 39 de la presente sentencia, debe

considerarse que el importe debido en caso de resolución anticipada forma parte

integrante del precio que el cliente se ha comprometido a pagar para la ejecución, por el

prestador de servicios, de sus obligaciones contractuales.

CONCLUSIÓN:

Procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 2,

apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de

que procede considerar que los importes percibidos por un operador económico

en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato

de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia

como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales

ventajosas constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a

título oneroso, en el sentido de la citada disposición.

2. Procedimiento prejudicial- Fiscalidad – Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) -

Directiva 2006/ 112/CE - Artículos 92 Y 273 - Base imponible - Reducción – Denegación

– Impago - Sujeto pasivo que no declaró su crédito en el procedimiento concursal

tramitado contra el deudor - Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad -

Efecto directo.

ST.11.06.2020. ASUNTO C-146/2020. SALA SÉPTIMA

Derecho de la Unión – Derecho Esloveno

Objeto del asunto: interpretación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el

valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA). La petición ha sido presentada en el

marco de un litigio entre XX, declarada en concurso, y la República de Eslovenia, en

relación con la negativa a conceder a XX la regularización de las cuotas del IVA liquidadas

correspondientes a créditos no cobrados basándose en que dicha sociedad no declaró

tales créditos en los procedimientos concursales tramitados frente a los deudores.

CUESTIONES PLANTEADAS

«1) ¿Puede interpretarse el artículo 90, apartado 2, de la Directiva IVA en el

sentido de que permite establecer una excepción al derecho a reducir la base

imponible del IVA incluso en caso de impago definitivo, cuando este impago

definitivo se deba a que el sujeto pasivo del impuesto no satisfizo un requisito de

preceptivo cumplimiento, tal como la obligación, en el presente asunto, de

declarar el crédito en un procedimiento concursal seguido contra el deudor?

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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2) En caso de que tal excepción al derecho a reducir la base imponible del IVA sea

admisible, ¿existe no obstante un derecho a reducir la base imponible del IVA por

impago si el sujeto pasivo demuestra que, aunque hubiera declarado los créditos

en el procedimiento concursal, estos no habrían sido satisfechos, o que existían

motivos razonables para no llevar a cabo dicha declaración?

3) ¿Tiene efecto directo el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA incluso en

caso de que el legislador del Estado miembro haya sobrepasado el marco admisible

en la normativa sobre las excepciones del apartado 2 del citado artículo 90?»

DECLARACIÓN:

I. HECHOS

«1) Los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de

28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un

Estado miembro con arreglo a la cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a

reducir el IVA pagado correspondiente a un crédito incobrable si dicho sujeto pasivo

no declaró ese crédito en el procedimiento concursal tramitado contra su deudor,

incluso aunque el mencionado sujeto pasivo demuestre que, si lo hubiera

declarado, ese crédito no habría sido cobrado.

2) El artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el

sentido de que el juez nacional, conforme a la obligación que le incumbe de adoptar

todas las medidas adecuadas para garantizar la ejecución de esa disposición, ha de

interpretar el Derecho nacional de manera conforme a esta última o, si no es

posible tal interpretación conforme, abstenerse de aplicar cualquier normativa

nacional cuya aplicación conduzca a un resultado contrario a la mencionada

disposición»

- XX llevó a cabo, en el período de liquidación correspondiente al mes de abril de 2014,

una regularización del IVA declarado por importe de 272.471 euros por créditos

impagados que ostentaba frente a dos sociedades que habían sido objeto de un

procedimiento concursal concluido definitivamente en junio de 2013. En actuación

administrativa de comprobación, la Autoridad tributaria (en adelante, la AUTORIDAD)

competente hizo constar que XX no había declarado esos créditos en los procedimientos

concursales en cuestión, y que, con arreglo al artículo 296 de la Ley concursal, dichos

créditos habían quedado extinguidos. Basándose en tal circunstancia, concluyó que no

se cumplían los requisitos exigidos para obtener una reducción del IVA.

- En el contexto de un recurso ante el superior jerárquico (de la AUTORIDAD), se confirmó

a XX que del artículo 39, apartado 3, de la Ley del IVA resulta que un sujeto pasivo solo

tendrá derecho a regularizar el IVA declarado sobre la base de una resolución definitiva

que ponga fin a un procedimiento concursal si ha declarado su crédito frente al deudor

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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concursado. Se indicó que, mediante esta declaración, el sujeto pasivo demuestra

además que el crédito sigue existiendo, lo que tiene especial importancia cuando se trata

de créditos frente a personas a las que está vinculada, como ocurre en el presente caso.

- Tras atravesar diversas instancias judiciales, XX recurrió ante el Tribunal Supremo

(Eslovenia) quien planteó la cuestión prejudicial de referencia y según el cual el artículo

39, apartado 2, de la Ley del IVA, que enumera los supuestos en los que se reduce la base

imponible del IVA, no menciona el supuesto de impago: « De ello se desprende, a su

juicio, que el legislador esloveno, aplicando el artículo 90, apartado 2, de la Directiva del

IVA, estableció una excepción al derecho a reducir la base imponible para tales casos.

No obstante lo anterior, dicho Tribunal Supremo considera que cabría deducir del

artículo 39, apartado 3, de la Ley del IVA que el legislador nacional ha previsto con todo

cuatro supuestos, enumerados de modo limitativo, en los que la reducción de la base

imponible se concede al sujeto pasivo incluso en caso de impago, lo cual constituiría, en

consecuencia, una «excepción a la excepción».

II PARTICULARES (sobre las cuestiones prejudiciales planteadas)

1ª y 2ª Cuestión prejudicial

A) Preliminares.

UNO. [20]. Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede

examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si

el artículo 90, apartado 2, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que

se opone a una normativa de un Estado miembro conforme a la cual se deniega a un

sujeto pasivo el derecho a reducir el IVA pagado correspondiente a un crédito incobrable

cuando este no declaró dicho crédito en el procedimiento concursal iniciado contra su

deudor, incluso aunque el sujeto pasivo demuestre que, si hubiese declarado el referido

crédito, no lo habría cobrado, o que existían motivos razonables para no declarar el

crédito de que se trata. Para responder a esta cuestión:

[21] Debe recordarse que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA, que

contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del

precio, después del momento en que la operación quede formalizada, obliga a los

Estados miembros a reducir la base imponible del IVA y, en consecuencia, el importe de

IVA adeudado por el sujeto pasivo cada vez que, después de haberse convenido una

transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no sea percibida por el sujeto

pasivo. Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la

Directiva del IVA, según el cual la base imponible está constituida por la

contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración

tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el

sujeto pasivo.

B) Cuestiones prejudiciales. Respuestas.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

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UNO. [22] Es cierto que el artículo 90, apartado 2, de la DIRECTIVA permite a los Estados

miembros no aplicar la regla [citada en el párrafo anterior] en los casos de impago total o

parcial del precio de la operación. Así pues, cuando el Estado miembro de que se trate

haya hecho uso de esa excepción, los sujetos pasivos no pueden invocar, basándose en

el apartado 1 del citado artículo, un derecho a reducir su base imponible del IVA.

[23] La facultad de establecer excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de

impago total o parcial, se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por

razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago

de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional.

[24] La mencionada facultad tiene únicamente por objetivo permitir a los Estados

miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas y

no resuelve la cuestión de si puede no efectuarse la reducción de la base imponible de

IVA en caso de impago definitivo.

DOS. [25] Admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en ese caso,

cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad

del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de

impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del

impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a

IVA.

TRES. [26] El Tribunal de Justicia ha declarado, a este respecto, que una situación

caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones del deudor frente a sus

acreedores no puede calificarse de «impago», a efectos del artículo 90, apartado 2, de la

Directiva del IVA. Así pues, en tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción de

la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter

definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable [27]. En el presente

asunto, resulta claro que los créditos controvertidos en el litigio principal tienen ese

carácter.

[29] Con arreglo al artículo 296, apartado 5, de la Ley concursal, a falta de declaración de

tales créditos en los procedimientos concursales tramitados contra los deudores de que

se trate, dichos créditos se extinguen, por lo que dicha omisión supone una reducción

definitiva de las obligaciones de estos últimos frente a XX. Por otra parte, y en todo caso,

las partes no cuestionan que esos procedimientos concursales concluyeron de forma

definitiva y que los créditos de XX frente a sus deudores no han sido cobrados al término

de tales procedimientos.

De ello resulta que una situación como la controvertida en el litigio principal no puede

calificarse de «impago», a efectos del apartado 2 del artículo 90 de la Directiva del IVA,

sino que queda comprendida en el apartado 1 del citado artículo, del que resulta la

obligación, para el Estado miembro de que se trata, de reducir la base imponible del

IVA por no haber percibido el sujeto pasivo su contraprestación.

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CUATRO. En el presente asunto, se deniega a XX el derecho a reducir la base imponible

debido a que la mencionada sociedad no respetó la exigencia derivada de la normativa

nacional conforme a la cual esa reducción está supeditada a que el sujeto pasivo declare

los créditos no cobrados en el procedimiento concursal. El Gobierno esloveno alega que

tal exigencia se basa en el artículo 90, apartado 1, y en el artículo 273 de la Directiva del

IVA, que reconocen a los Estados miembros una facultad discrecional en la determinación

de las condiciones y obligaciones que los sujetos pasivos deben cumplir frente a las

autoridades tributarias para obtener la reducción de la base imponible.

[33] A este respecto, es preciso señalar que, con arreglo al artículo 90, apartado 1, de la

Directiva del IVA, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las

condiciones que los Estados miembros determinen.

Por otra parte, en virtud del artículo 273 de la Directiva del IVA, los Estados miembros

podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta

recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta

facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas

en el capítulo 3 de la citada Directiva.

[35] Dado que las disposiciones de los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA,

aparte de los límites que fijan, no precisan ni las condiciones ni las obligaciones que los

Estados miembros pueden establecer, tales disposiciones confieren a estos un margen de

apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben

cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una

reducción de la base imponible.

CINCO. Las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo pueden

constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible

dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En

efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva del

IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la

neutralidad del IVA.

Por consiguiente, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir

para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del

IVA se limiten a las que permitan acreditar que, después de haberse convenido una

transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido definitivamente

percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las

formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito.

SEIS. [38] Un requisito como el controvertido en el litigio principal, que supedita la

reducción en la cuantía correspondiente de la base imponible de un sujeto pasivo, en

caso de impago, a la declaración, por el sujeto pasivo, del crédito impagado en un

procedimiento concursal tramitado contra el deudor puede, en principio, contribuir tanto

a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de

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pérdida de ingresos fiscales y persigue, por tanto, los objetivos legítimos enunciados en

los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva del IVA.

6.1 [39] En lo que respecta, en primer lugar, al objetivo de prevención del fraude, pese a

que una exigencia como la controvertida en el litigio principal puede impedir un perjuicio

para el Estado cuando la pasividad del sujeto pasivo que no ha reclamado su crédito en

un procedimiento concursal resulte de actuaciones que pongan de manifiesto la

connivencia entre dicho sujeto pasivo y su deudor, debe señalarse que la aplicación de

dicha exigencia tiene como efecto una denegación sistemática del derecho a reducir la

base imponible en caso de no declaración, lo que constituye una presunción general de

actuación fraudulenta que va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo

consistente en prevenir el fraude.

[40]. Es preciso añadir que, a la vista de la documentación que obra en poder del Tribunal

de Justicia, los hechos del litigio principal no revelan ningún indicio de fraude fiscal o

abuso.

6.2. [41] En lo que se refiere, en segundo lugar, al objetivo consistente en eliminar el

riesgo de pérdida de ingresos fiscales, debe señalarse que, en la medida en que la no

declaración del crédito en el procedimiento concursal iniciado contra el deudor implica

que, con arreglo al artículo 296, apartado 5, de la Ley concursal, dicho crédito se extingue

en las relaciones con el deudor concursado, el sujeto pasivo pierde necesariamente la

oportunidad de obtener el cobro incluso parcial de su crédito, lo que se traduce, en su

caso, en un perjuicio para el Estado miembro de que se trate. Como alegó el Gobierno

esloveno, sin que haya resultado controvertido este punto, la mera declaración de un

crédito en el procedimiento concursal no puede considerarse, por lo que implica de carga

financiera y administrativa, excesivamente gravosa.

[43] No obstante, cuando el sujeto pasivo demuestre que, incluso si hubiera declarado su

crédito, este no habría sido cobrado, el hecho de excluir la reducción de la base

imponible y de obligarle a soportar un importe de IVA que no ha percibido en el marco de

sus actividades económicas excede de los límites estrictamente necesarios para alcanzar

el objetivo consistente en eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. En efecto,

en ese supuesto, la declaración del crédito en cuestión no habría podido evitar un

perjuicio adicional para el Estado.

CONCLUSIÓN:

«Procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los

artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el

sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la

cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a reducir el IVA pagado

correspondiente a un crédito incobrable si dicho sujeto pasivo no declaró ese

crédito en el procedimiento concursal tramitado contra su deudor, incluso aunque

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el mencionado sujeto pasivo demuestre que, si lo hubiera declarado, ese crédito

no habría sido cobrado»

3.ª Cuestión prejudicial.

A) Preliminares.

Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta,

esencialmente, sobre las consecuencias que habría de extraer de la hipótesis de que una

exigencia que supedita la reducción en la cuantía correspondiente de la base imponible,

en caso de impago, a la declaración, por el sujeto pasivo, del crédito impagado en el

procedimiento concursal tramitado contra el deudor fuera contraria al artículo 90,

apartado 1, de la Directiva del IVA.

[47]. A este respecto, es preciso recordar que, al aplicar el Derecho interno, el juez

nacional está obligado a interpretarlo en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la

finalidad de la directiva de que se trate para alcanzar el resultado que esta persigue y

atenerse así a lo dispuesto en el artículo 288 TFUE, párrafo tercero. Esta obligación de

interpretación conforme del Derecho nacional es inherente al régimen del Tratado FUE,

en la medida en que permite al juez nacional garantizar, en el marco de sus

competencias, la plena efectividad del Derecho de la Unión cuando resuelve los litigios de

que conoce.

B) Cuestión prejudicial. Respuesta.

Cuando no resulte posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias

del Derecho de la Unión, el juez nacional que conozca de un asunto, en el marco de su

competencia, estará obligado, como órgano de un Estado miembro, a abstenerse de

aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión

con efecto directo en el litigio de que conoce.

[49]. En lo que respecta al artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA, como se ha

recordado en el apartado 33 de la presente sentencia, dicha disposición establece que,

en los supuestos allí contemplados, la base imponible se reducirá en la cuantía

correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

Aunque el artículo 90 reconoce a los Estados miembros cierto margen de apreciación al

adoptar las medidas necesarias para determinar el importe de la reducción, el Tribunal

de Justicia ha declarado que esta circunstancia no afecta sin embargo al carácter preciso

e incondicional de la obligación de permitir la reducción de la base imponible en los

supuestos previstos por dicho artículo. Este cumple, por lo tanto, los requisitos para

producir efecto directo.

CONCLUSIÓN:

«Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la tercera

cuestión prejudicial que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA debe

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interpretarse en el sentido de que el juez nacional, conforme a la obligación que le

incumbe de adoptar todas las medidas adecuadas para garantizar la ejecución de

esa disposición, ha de interpretar el Derecho nacional de manera conforme a esta

última o, si no es posible tal interpretación conforme, abstenerse de aplicar

cualquier normativa nacional cuya aplicación conduzca a un resultado contrario a

la mencionada disposición»

3. Procedimiento prejudicial – Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) – Directiva

2006/112/CE- Artículo 17, apartado 2, letra g) - Transferencia de bienes muebles en el

interior de la Unión Europea para la prestación de servicios - Artículo 170 y 171 –

Derecho a la devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado

miembro de la devolución –Directiva 2008/9/CEE - Concepto de “sujeto pasivo no

establecido en el Estado miembro de la devolución” - Sujeto pasivo no identificado a

efectos del IVA en el Estado miembro de devolución.

ST.11.06.2020. ASUNTO C-242/19. SALA NOVENA

Derecho de la Unión – Derecho Rumano

Objeto del asunto: Interpretación del artículo 17, apartado 2, de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del

Impuesto sobre el Valor Añadido, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del

Consejo, de 12 de febrero de 2008 (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), y de los artículos

2, punto 1, y 3 de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la

que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto

sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no

establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado

miembro.

CUESTIONES PLANTEADAS:

«1) ¿Se considera que no constituye una transferencia, en el sentido del artículo

17, apartado 2, de la Directiva del IVA, el transporte de palés desde un Estado

miembro con destino a otro Estado miembro para su posterior alquiler en este

último Estado miembro a un sujeto pasivo establecido e identificado a efectos del

IVA en Rumanía?

2) Con independencia de la respuesta a la primera cuestión, ¿es considerado sujeto

pasivo, en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva [2008/9], el sujeto

pasivo a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA establecido en el

territorio de un Estado miembro distinto del de devolución, aun cuando dicho

sujeto pasivo esté identificado u obligado a identificarse a efectos del IVA en el

Estado miembro de devolución?

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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[Información obtenida de EUR Lex*]

3) A la luz de las disposiciones de la Directiva [2008/9], la condición de no estar

identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de devolución ¿constituye una

condición adicional a las establecidas en el artículo 3 de la Directiva [2008/9] para

que un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro y no en el Estado

miembro de devolución pueda beneficiarse del derecho a devolución en un

supuesto como el del caso de autos?

DECLARACIÓN:

II. HECHOS.

1) El artículo 17, apartado 2, letra g), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de

28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de

febrero de 2008, debe interpretarse en el sentido de que no debe asimilarse a una

entrega intracomunitaria la transferencia, por un sujeto pasivo, de bienes

procedentes de un Estado miembro y con destino al Estado miembro de devolución,

para la prestación, por ese sujeto pasivo, de servicios de alquiler de dichos bienes

en el Estado miembro de devolución cuando la utilización de esos bienes en la

realización de una prestación de ese tipo es temporal y los bienes han sido

expedidos o transportados a partir del Estado miembro en el que aquel sujeto

pasivo está establecido.

2) Las disposiciones de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de

2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución

del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112, a sujetos

pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en

otro Estado miembro, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que un

Estado miembro deniegue a un sujeto pasivo establecido en el territorio de otro

Estado miembro el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido por

la sola razón de que dicho sujeto pasivo esté o tendría que haber estado

identificado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en el Estado miembro de

devolución.

- CH [sociedad establecida en Bélgica], desarrolla la actividad de alquiler de palés en

Europa y para ello, compra palés en diferentes Estados miembros, que posteriormente

arrienda a otras entidades del grupo CH establecidas en los diferentes Estados miembros,

quienes los subarriendan a clientes de su Estado miembro respectivo. Durante el período

comprendido entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2014, CH compró palés a un

proveedor rumano [El precio de venta facturado por el proveedor incluía el IVA] que

fueron transportados desde los locales del proveedor en Rumanía a otro destino también

en Rumanía.

CH alquiló a CH-R [sociedad establecida en Rumanía], los palés adquiridos al proveedor

rumano así como palés que había adquirido en otros Estados miembros de la Unión y que

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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JURISPRUDENCIA – TJUE

[Información obtenida de EUR Lex*]

había transportado a Rumanía para arrendarlos. CH-R subarrendó esos diversos palés a

clientes rumanos, quienes podían expedirlos en Rumanía, a otros Estados miembros o a

Estados terceros. Los palés utilizados para el transporte de mercancías declaradas a la

exportación fueron posteriormente reexpedidos a Rumanía con destino a CH-R que los

declaró a la importación y volvió a facturar su valor y el IVA correspondiente a CH.

- En junio de 2015, CH solicitó a las autoridades tributarias rumanas la devolución del IVA

facturado por el proveedor rumano de los palés, así como el IVA refacturado por CH-R. La

Administración Tributaria de Bucarest para los Contribuyentes No Residentes denegó

dicha devolución. Mediante resolución de 11 de octubre de 2016, la Oficina de

Reclamaciones de Bucarest rechazó la reclamación formulada por CH contra tal

denegación. Ambas resoluciones se basan en que:

i) CH estaba obligada a identificarse a efectos del IVA en Rumanía en virtud del

artículo 153, apartado 5, del Código Tributario.

ii) Las autoridades tributarias rumanas comprobaron que, además de los palés

adquiridos en Rumanía, CH alquiló a CH-R palés que había adquirido en otros

Estados miembros y que había transportado a Rumanía para alquilarlos. Así pues,

según las autoridades tributarias rumanas, los palés adquiridos en otros Estados

miembros fueron objeto de una transferencia asimilable a una adquisición

intracomunitaria en Rumanía, de manera que CH tenía que identificarse a efectos

del IVA en Rumanía.

El 3 de abril de 2017, CH interpuso recurso ante el Tribunal de Distrito de Bucarest,

Rumanía) solicitando la anulación de las resoluciones de 14 de abril y 11 de octubre de

2016 y el reintegro del IVA objeto de su solicitud de devolución.

Ante dicho tribunal, CH alega:

i) En primer lugar, que de conformidad con la Directiva 2008/9, tiene derecho,

como empresa establecida en Bélgica, a la devolución del IVA,

independientemente de la eventual obligación de identificarse a efectos del IVA en

Rumanía;

ii) En segundo lugar, que no tenía obligación de identificarse a efectos del IVA en

Rumanía, ya que las transferencias de palés no podían asimilarse a adquisiciones

intracomunitarias, y, en tercer lugar, que cumplía las condiciones legales para

tener derecho a la devolución del IVA. CH destaca asimismo que la Directiva

2008/9 se ha transpuesto incorrectamente en el Derecho rumano, dado que

supedita la devolución del IVA a un requisito no previsto en dicha Directiva referido

a la falta de identificación a efectos del IVA en Rumanía.

Por su parte, las autoridades tributarias sostienen que, a falta de pruebas de que

los palés en cuestión, adquiridos en Estados miembros distintos de Rumanía,

hubieran sido reexpedidos al Estado miembro desde el que habían sido expedidos

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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o transportados a Rumanía, CH no puede alegar que el envío a Rumanía de los

palés adquiridos en otros Estados miembros pueda considerarse un supuesto de no

transferencia, en el sentido del artículo 128, apartado 12, letras g) y h) del Código

Tributario.

Habida cuenta de las referidas alegaciones, el tribunal remitente:

i) Estima que era necesario obtener aclaraciones sobre los supuestos que no se

consideran transferencia en el sentido del artículo 17, apartado 2, de la Directiva

del IVA y sobre la obligación de identificación a efectos del IVA de una sociedad no

residente que, sin contar en Rumanía con los recursos técnicos y humanos

requeridos para llevar a cabo operaciones imponibles, simplemente presta

servicios cuyo lugar de prestación a efectos del IVA se sitúa en Rumanía.

ii) Se pregunta si el derecho a la devolución del IVA puede supeditarse a la

condición de que el sujeto pasivo no esté identificado a efectos del IVA en el

Estado miembro de devolución ni tenga obligación de estarlo. Respecto de este

último extremo, el tribunal remitente destaca que las disposiciones del Derecho

rumano aparentemente son contrarias a la Directiva 2008/9, conforme a la cual el

derecho a la devolución no se supedita, en su opinión, a una condición de tal

naturaleza.

II. PARTICULARES (Sobre las cuestiones prejudiciales)

1ª Cuestión prejudicial.

A) Preliminares.

Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, para la interpretación de una

disposición de Derecho de la Unión hay que tener en cuenta no solamente el tenor de

esta, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que

forma parte.

El artículo 17, de la Directiva del IVA:

- En su apartado 1 asimila determinadas transferencias de bienes, a saber, las

transferencias con destino a otro Estado miembro, a las entregas intracomunitarias

- En su apartado 2 enumera una serie de supuestos que no cabe calificar como

transferencia con destino a otro Estado miembro, a la que se refiere el artículo 17,

apartado 1, de dicha Directiva.

B) Cuestiones prejudiciales. Respuestas.

UNO. [35] Dado que el artículo 17, apartado 2, de la Directiva del IVA recoge una lista

exhaustiva de excepciones, debe interpretarse de modo estricto. Además[36], esta

disposición debe interpretarse a la luz del objetivo perseguido por el régimen

transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario instaurado por la Directiva del

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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IVA, que pretende transmitir el ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el

consumo final de los bienes entregados.

El artículo 17, apartado 2, letra g), de la Directiva del IVA, objeto específico de las dudas

del tribunal remitente, debe interpretarse a la luz de las anteriores apreciaciones. [38] A

tenor de esta disposición, no se considera transferencia con destino a otro Estado

miembro la expedición o el transporte de un bien para la utilización temporal de este, en

el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte, en la

realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en el

Estado miembro de partida de la expedición o del transporte del bien.

Del propio tenor de la disposición de referencia se deduce que su aplicación está

explícitamente sujeta a condiciones acumulativas según las cuales, por una parte, la

utilización, en el Estado miembro de destino, del bien expedido o transportado para la

realización de prestaciones de servicios por el sujeto pasivo en cuestión debe ser

temporal y, por otra parte, el bien debe haber sido expedido o transportado desde el

Estado miembro en el que está establecido ese sujeto pasivo.

De la repetida disposición [artículo 17, apartado 2, letra g)], de la Directiva del IVA], se

desprende:

- En primer lugar, que de conformidad con los objetivos del régimen transitorio del IVA

aplicable al comercio intracomunitario, únicamente la transferencia de un bien a otro

Estado miembro que se efectúa, no para el consumo final de dicho bien sino para su

utilización temporal en ese Estado miembro, no debe asimilarse a una entrega

intracomunitaria si se cumplen las demás condiciones.

[41]Sin embargo, resultaría contrario, tanto al tenor del artículo 17, apartado 2,

letra g), de la Directiva del IVA, como a la exigencia de una interpretación estricta y

a los objetivos del régimen transitorio del IVA aplicable al comercio

intracomunitario, extender la aplicación de tal disposición a los supuestos de

utilización por un período indefinido o prolongado o incluso a los supuestos de

utilización que lleven a la destrucción del bien en cuestión.

- En segundo lugar [42], cabe señalar que del propio tenor del artículo 17, apartado 2,

letra g), de la Directiva del IVA, según el cual el bien en cuestión debe haber sido

expedido o transportado desde el Estado miembro en que esté establecido el sujeto

pasivo de que se trate, se desprende que esa disposición no se aplica a las situaciones

en que dicho bien ha sido expedido o transportado por el sujeto pasivo desde Estados

miembros distintos de aquel en que ese sujeto pasivo está establecido.

[43]En el presente caso, se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal

de Justicia que CH, establecida en Bélgica, expidió o transportó palés a Rumanía y

los utilizó en el contexto de la prestación de servicios a CH-R.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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JURISPRUDENCIA – TJUE

[Información obtenida de EUR Lex*]

DOS [44]. Corresponde al tribunal remitente, por una parte, determinar, con arreglo a

una apreciación global del conjunto de circunstancias del litigio principal, si la utilización

de esos palés en el contexto de los servicios prestados por CH tiene carácter temporal.

A tal fin, el tribunal remitente podrá tener en cuenta, en particular, las condiciones de los

contratos de alquiler celebrados entre CH y CH-R y las características de los bienes en

cuestión.

[45 ] En la medida en que de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se

desprende que CH adquirió palés en varios Estados miembros de la Unión, corresponde

al tribunal remitente cerciorarse de que dichos palés fueron expedidos o transportados a

Rumanía desde Bélgica, Estado miembro en el que CH está establecida. Si el tribunal

remitente considera que se cumplen ambas condiciones en el litigio principal, habrá de

deducir de ello que, de conformidad con el artículo 17, apartado 2, letra g), de la

Directiva del IVA, las transferencias de palés en cuestión no deben asimilarse a entregas

intracomunitarias.

Por el contrario, de no concurrir alguna de las referidas condiciones en relación con la

totalidad o con una parte de las transferencias de palés en cuestión, estas, en virtud del

artículo 17, apartado 1, de la Directiva del IVA -y sin perjuicio de la comprobación de las

demás excepciones contempladas en el apartado 2 de dicha disposición-, habrán de

asimilarse a entregas intracomunitarias. [47]

Habida cuenta del conjunto de consideraciones que anteceden, es preciso responder a la

primera cuestión prejudicial:

«Que el artículo 17, apartado 2, letra g), de la Directiva del IVA debe interpretarse

en el sentido de que no debe asimilarse a una entrega intracomunitaria la

transferencia, por un sujeto pasivo, de bienes procedentes de un Estado miembro

y con destino al Estado miembro de devolución, para la prestación, por ese sujeto

pasivo, de servicios de alquiler de dichos bienes en el Estado miembro de

devolución cuando la utilización de esos bienes en la realización de una prestación

de ese tipo es temporal y los bienes han sido expedidos o transportados a partir

del Estado miembro en el que aquel sujeto pasivo está establecido»

4. Procedimiento prejudicial - Principios del Derecho de la Unión - Respeto del derecho

de defensa - Procedimiento tributario - Ejercicio del derecho a la deducción en materia

del Impuesto sobre el Valor Añadido - Denegación del derecho a la deducción debido al

comportamiento presuntamente inadecuado de los proveedores del sujeto pasivo -

Acto administrativo emitido por las autoridades tributarias nacionales sin permitir al

contribuyente interesado el acceso a la información y a los documentos qué sirven de

base a dicho acto - Sospecha de fraude fiscal - Práctica nacional supedita el ejercicio del

derecho a la deducción a la posesión de documentos justificantes distintos de la factura

fiscal - Procedencia.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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Derecho de la Unión – Derecho Rumano

ST.4.06.2020. ASUNTO C-430/19. SALA SEXTA

Objeto del asunto: interpretación del principio general del Derecho de la Unión del

respeto del derecho de defensa y de los principios que regulan la aplicación, por los

Estados miembros, del régimen común del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). La

petición de decisión prejudicial se ha presentado en el marco de un litigio entre, por una

parte, CF y, por otra, la Administración Provincial de Hacienda Rumanía- en lo sucesivo,

«agencia provincial») y Dirección General Regional de Hacienda C., Rumanía (en lo

sucesivo, «Dirección Regional») a propósito de un recurso de anulación de actos

administrativos en materia tributaria mediante los que se impusieron a CF obligaciones

fiscales adicionales por el IVA y por el Impuesto de Sociedades.

CUESTIONES PLANTEADAS

«1) A la luz del principio de respeto del derecho de defensa según ha sido

configurado hasta el momento por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia […]

¿puede y debe sancionarse con la nulidad expresa un acto administrativo en

materia tributaria emitido contra un particular cuando dicho particular no haya

tenido la posibilidad de acceder a la información que sirvió de base para emitir ese

acto administrativo contra él, a pesar de que su contenido remite a algunos

elementos del expediente administrativo?

2) ¿Se oponen los principios de neutralidad, proporcionalidad y equivalencia al

ejercicio del derecho a la deducción en el ámbito del IVA y del Impuesto sobre

Sociedades en el caso de una sociedad que ha tenido una conducta irreprochable

desde el punto de vista fiscal y a la que se le niega la posibilidad de ejercitar el

derecho a la deducción en el marco del Impuesto sobre Sociedades por el

comportamiento fiscal de sus proveedores, presuntamente inadecuado sobre la

base de elementos como la falta de recursos humanos y de medios de transporte,

a lo que se añade que la autoridad tributaria no demuestra actuación alguna de la

que resulte la responsabilidad fiscal o penal de los proveedores de que se trata?

3) ¿Es conforme con el Derecho de la Unión una práctica nacional que supedita el

ejercicio del derecho a la deducción, en el ámbito del IVA y del Impuesto sobre

Sociedades, a la posesión de documentos justificantes aparte de la factura, como

serían un presupuesto o una certificación de obra -documentos justificantes

adicionales-, que no están definidos de forma clara y precisa en la normativa fiscal

nacional?

4) ¿Puede considerarse que existe fraude fiscal, a la luz de la sentencia de 17 de

diciembre de 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), cuando un

sujeto pasivo adquiere bienes y servicios de otro sujeto pasivo que disfruta de un

régimen fiscal distinto del que se aplica al primero?»

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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DECLARACIÓN;

I. HECHOS

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[Información obtenida de EUR Lex*]

«1) El principio general del Derecho de la Unión del respeto del derecho de defensa

debe interpretarse en el sentido de que cuando un sujeto pasivo no ha tenido la

posibilidad de acceder, en el marco de procedimientos administrativos nacionales

de inspección y de determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor

añadido, a la información que figura en su expediente administrativo y que fue

tenida en cuenta en la adopción de una resolución administrativa por la que se le

imponen obligaciones fiscales adicionales, siendo así que el órgano jurisdiccional

que conoce del asunto comprueba que, sin esa irregularidad, el procedimiento

podría haber dado lugar a un resultado distinto, tal principio exige la anulación de

dicha resolución.

2) Los principios que regulan la aplicación del régimen común del impuesto sobre el

valor añadido (IVA) por los Estados miembros, en particular los de neutralidad fiscal

y seguridad jurídica, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, ante

meras sospechas carentes de prueba, por parte de la Administración tributaria

nacional, sobre la realización efectiva de las operaciones económicas que dieron

lugar a la emisión de una factura fiscal, se deniegue al sujeto pasivo destinatario de

la factura fiscal el derecho a la deducción del IVA cuando no pueda aportar,

además de dicha factura, otras pruebas de la realidad de las operaciones

económicas realizadas»

- CF es una sociedad mercantil rumana creada en el año 2008 que tiene como objeto

principal de actividad la explotación de recursos forestales. Entre el 29 de agosto de 2016

y el 13 de abril de 2017, la agencia provincial sometió a CF a una inspección fiscal relativa,

por una parte, al Impuesto de Sociedades correspondiente al período transcurrido entre

el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2016 y, por otra, al IVA por el período

transcurrido desde el 1 de marzo de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2016.

[La Inspección más arriba citada fue suspendida durante seis meses con el fin de

que la Dirección Regional, encargada de la lucha contra el fraude, pudiera instruir

diligencias penales con la participación de la Fiscalía del Tribunal de Distrito de Cluj

(Rumanía). Tales diligencias fueron finalmente archivadas]

- En el acta de la inspección, la agencia provincial hizo constar que las transacciones

comerciales entre CF y dos de sus proveedores eran ficticias, ya que estos últimos,

microempresas sujetas a un tipo impositivo del 3 % de su volumen de negocios mientras

que el tipo impositivo de CF era del 16 %, no disponían de la capacidad técnica y logística

para prestar los servicios que facturaron a CF. Dicha acta de inspección fue impugnada

por CF que solicitó acceder a todo su expediente administrativo y señaló que no había

sido informada, en el momento de la inspección fiscal, del modo en que la instrucción

penal pudo influir en la inspección de las autoridades tributarias.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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[Información obtenida de EUR Lex*]

- Desestimada la reclamación a que se hace referencia en el guion anterior CF interpuso

un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente el cual señala que, según las

autoridades tributarias rumanas, CF había incurrido en responsabilidad por la actuación

fiscal inadecuada de sus proveedores. Dichas autoridades tributarias consideraron que:

i) el carácter ficticio de las transacciones comerciales entre CF y tales proveedores

resultaba del hecho de que CF no podía presentar documentos justificantes

distintos de la factura fiscal.

ii) la factura fiscal es el único documento justificante que el contribuyente debe

presentar para ejercer el derecho a la deducción tanto en el IVA como en el

Impuesto de Sociedades, conforme a la normativa rumana.

- El órgano jurisdiccional remitente estima que es imposible determinar de qué manera

las diligencias penales instruidas por la Dirección Regional, encargada de la lucha contra

el fraude, pudieron influir en la inspección fiscal llevada a cabo por la agencia provincial.

Manifiesta que desconoce los indicios que llevaron a las autoridades tributarias a

considerar ficticias las transacciones comerciales efectuadas entre CF y sus proveedores.

II. PARTICULARES (sobre las cuestiones prejudiciales)

A) Preliminares (sobre la admisibilidad)

UNO.[21] El Gobierno rumano se opone a la admisibilidad de la petición de decisión

prejudicial tanto a la luz del artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal

de Justicia como por la falta de normativa pertinente del Derecho de la Unión en lo que

atañe a la vertiente del litigio principal relativa al Impuesto de Sociedades.

DOS. [22] Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia:

a) Las cuestiones sobre la interpretación del Derecho de la Unión planteadas por el

juez nacional en el contexto de hecho y normativo definido bajo su

responsabilidad, cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de Justicia,

disfrutan de una presunción de pertinencia.

b) La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión

planteada por un órgano jurisdiccional nacional solo es posible cuando: i) resulta

evidente que la interpretación solicitada del Derecho de la Unión no tiene

relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal; ii) cuando el

problema es de naturaleza hipotética o, iii) cuando el Tribunal de Justicia no

dispone de los datos de hecho o de Derecho necesarios para responder de

manera útil a las cuestiones que se le plantean y para comprender las razones por

las que el órgano jurisdiccional remitente necesita que se responda a estas

cuestiones a fin de resolver el litigio de que conoce.

TRES [23] Como la resolución de remisión sirve de fundamento al procedimiento de

remisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia con arreglo al artículo 267 TFUE, es

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

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indispensable que el órgano jurisdiccional nacional haga explícito, en esa resolución, el

marco fáctico y normativo en el que se inscribe el litigio principal y facilite unas

explicaciones mínimas sobre los motivos de la elección de las disposiciones del Derecho

de la Unión cuya interpretación solicita y sobre la relación que establece entre esas

disposiciones y la normativa nacional aplicable al litigio del que conoce. Esas exigencias

acumulativas relativas al contenido de una petición de decisión prejudicial figuran de

manera explícita en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento:

En lo que atañe, más específicamente, a las exigencias que figuran en el artículo 94 del

Reglamento de Procedimiento, procede señalar que la presente petición de decisión

prejudicial contiene los hechos fundamentales y menciona el texto de las disposiciones

tanto del Derecho nacional como del Derecho de la Unión que pueden aplicarse al

litigio principal.

CUATRO [25]. Por lo que respecta a la vertiente del litigio principal relativa al Impuesto

de Sociedades, procede recordar que, cuando una normativa nacional se atiene, para

resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión con

objeto, por ejemplo, de evitar la aparición de discriminaciones de nacionales propios o de

eventuales distorsiones de la competencia, o incluso de garantizar un procedimiento

único en situaciones comparables, existe un interés de la Unión manifiesto en que, con

el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos

tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme, cualesquiera

que sean las condiciones en que tengan que aplicarse.

Así pues, la interpretación por el Tribunal de Justicia de disposiciones del Derecho de la

Unión en situaciones puramente internas se justifica porque el Derecho nacional las ha

hecho directa e incondicionalmente aplicables a tales situaciones con el fin de

garantizar un tratamiento idéntico a las situaciones internas y a las reguladas por el

Derecho de la Unión. [27] Dado que el órgano jurisdiccional remitente ha expuesto de

manera precisa que ello sucede en el caso de autos en lo que atañe a la vertiente del

litigio principal referida al Impuesto de Sociedades, procede considerar admisible,

habida cuenta de lo anteriormente expuesto, la presente petición de decisión

prejudicial.

B) Cuestiones prejudiciales. Respuestas.

Sobre la primera cuestión jurisprudencial.

Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en

esencia, si el principio general del Derecho de la Unión del respeto del derecho de

defensa debe interpretarse en el sentido de que cuando un sujeto pasivo no ha tenido la

posibilidad de acceder, en el marco de procedimientos administrativos nacionales de

inspección y de determinación de la base imponible del IVA, a la información que figura

en su expediente administrativo y que fue tomada en consideración en la adopción de

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

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una resolución administrativa que le impone obligaciones fiscales adicionales, tal

principio exige la anulación de esa resolución.

[29] Procede recordar que el respeto del derecho de defensa constituye un

principio general del Derecho de la Unión que resulta de aplicación cuando la

Administración se propone adoptar un acto lesivo para una persona. El

mencionado principio general se aplica en circunstancias en las que la

Administración somete a los contribuyentes a un procedimiento de inspección

fiscal para garantizar la percepción de la totalidad del IVA adeudado en el territorio

del Estado miembro de que se trate o para luchar contra el fraude.

[30] Del derecho de defensa forma parte el derecho a ser oído, que garantiza a

cualquier persona la posibilidad de dar a conocer oportunamente su punto de vista

durante el procedimiento administrativo, antes de la adopción de cualquier

decisión que pueda afectar desfavorablemente a sus intereses.

DOS. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la regla según la cual debe darse al

destinatario de una decisión lesiva la oportunidad de formular sus observaciones antes

de que esta se adopte tiene como finalidad que la autoridad competente pueda tener

en cuenta oportunamente todos los factores pertinentes. A fin de garantizar una

protección efectiva de la persona afectada, tiene, en particular, por objeto que esta

última pueda corregir un error o invocar elementos relativos a su situación personal

que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de que no se adopte o de que

tenga un contenido u otro.

TRES. Si bien es cierto que las autoridades tributarias nacionales no están sometidas a

una obligación general de otorgar acceso íntegro al expediente de que disponen ni a

transmitir de oficio los documentos y la información que fundamentan la resolución que

se proponen adoptar, no lo es menos que, en los procedimientos administrativos

relativos a la inspección y a la determinación de la base imponible del IVA, un particular

debe tener la posibilidad de que se le transmitan, si así lo solicita, la información y los

documentos incluidos en el expediente administrativo que la autoridad pública haya

tomado en consideración para adoptar su resolución, a menos que la restricción del

acceso a la información y documentos mencionados esté justificada por objetivos de

interés general .

En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente señala que las autoridades

tributarias nacionales se negaron a dar a conocer al sujeto pasivo la información

pertinente que este solicitó en tiempo útil y no menciona objetivo alguno de interés

general que justifique tal negativa.

En este contexto, dicho órgano jurisdiccional se pregunta si debe declarar la nulidad de

pleno Derecho de la resolución administrativa que impone obligaciones fiscales

adicionales a ese sujeto pasivo.

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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[Información obtenida de EUR Lex*]

[34]. A este respecto, procede recordar que cuando el Derecho de la Unión no regula las

condiciones conforme a las que debe garantizarse el respeto del derecho de defensa ni

las consecuencias de la vulneración de ese derecho, la regulación de dichas condiciones y

de dichas consecuencias corresponde al Derecho nacional, siempre que las reglas

adoptadas en ese sentido sean equivalentes a las que protegen a los particulares en

situaciones de Derecho nacional comparables (principio de equivalencia) y no hagan

prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos

por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad):

[35] En lo que atañe al principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha declarado que

no exige que una decisión que haya sido impugnada por haberse adoptado en violación

del derecho de defensa sea anulada en todos los casos. En efecto, una vulneración del

derecho de defensa solo da lugar a la anulación de la decisión adoptada al término del

procedimiento administrativo de que se trate si este hubiera podido llevar a un

resultado diferente de no concurrir tal irregularidad. [36] Corresponde al órgano

jurisdiccional remitente apreciar en qué medida el procedimiento de inspección fiscal

podría haber llevado a un resultado diferente si CF hubiera podido acceder al expediente

en dicho procedimiento administrativo.

CONCLUSIÓN:

« Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera

cuestión prejudicial que el principio general del Derecho de la Unión del respeto del

derecho de defensa debe interpretarse en el sentido de que cuando un sujeto pasivo

no ha tenido la posibilidad de acceder, en el marco de procedimientos

administrativos nacionales de inspección y de determinación de la base imponible

del IVA, a la información que figura en su expediente administrativo y que fue

tenida en cuenta en la adopción de una resolución administrativa por la que se le

imponen obligaciones fiscales adicionales, siendo así que el órgano jurisdiccional

que conoce del asunto comprueba que, sin esa irregularidad, el procedimiento

podría haber dado lugar a un resultado distinto, tal principio exige la anulación de

dicha resolución».

Sobre las cuestiones prejudiciales segunda a cuarta.

Mediante sus cuestiones prejudiciales segunda a cuarta, que procede examinar

conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si ante meras

sospechas carentes de pruebas, por parte de la Administración tributaria nacional, sobre

la realización efectiva de las operaciones económicas que dieron lugar a la emisión de

una factura fiscal, los principios que regulan la aplicación del régimen común del IVA por

los Estados miembros, en particular los de neutralidad fiscal y seguridad jurídica, deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a que se deniegue el derecho a la

deducción del IVA al sujeto pasivo destinatario de la factura fiscal cuando no pueda

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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aportar, además de dicha factura, otras pruebas de la realidad de las operaciones

económicas realizadas.

Con carácter preliminar, procede precisar que incumbe únicamente al órgano

jurisdiccional remitente apreciar la incidencia, en la vertiente del litigio principal referida

al Impuesto de Sociedades, de la interpretación proporcionada por el Tribunal de Justicia

en respuesta a estas cuestiones prejudiciales.

UNO [40] Según jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, el derecho de los

sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes

adquiridos y los servicios recibidos y utilizados para las necesidades de sus operaciones

gravadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por

la legislación de la Unión. Tal como el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas

ocasiones, el derecho a deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la

Directiva del IVA forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no

puede limitarse.

El sistema común del IVA garantiza, por tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la

carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus

resultados, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al

IVA.

DOS [42] Ahora bien, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es

un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA, y el Tribunal de Justicia ha

declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del

Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a

las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando

resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de

forma fraudulenta o abusiva.

Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude, lo mismo sucede cuando

este sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una

operación que formaba parte de un fraude del IVA. En consecuencia, solo puede

denegarse al sujeto pasivo el derecho a la deducción si se acredita, mediante

elementos objetivos, que ese sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se

prestaron los servicios en que se basa el derecho a la deducción sabía o debería haber

sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una

operación que formaba parte de un fraude del IVA cometido por el proveedor o por otro

operador económico anterior o posterior en la cadena de tales entregas de bienes o

prestaciones de servicios..

TRES [44] Corresponde a la Administración tributaria nacional competente demostrar,

con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le

incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que

corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.

Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la

prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la

Administración tributaria nacional competente de conformidad con las normas en

materia probatoria del Derecho nacional. Sin embargo, tales normas no podrán

menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión y deberán respetar los derechos

garantizados por ese ordenamiento jurídico, y en especial por la Carta de los Derechos

Fundamentales de la Unión Europea.

[46] A este respecto, procede recordar que la determinación de las medidas que, en un

caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el

derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en

un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las

circunstancias de dicho caso.

CUATRO [47] Si bien es cierto que el antes citado sujeto pasivo (párrafo anterior) puede

verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de

irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga

intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la

Administración tributaria nacional competente no puede sin embargo exigir de manera

general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura

relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía

de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con

sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA con el fin de cerciorarse de

que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que,

por otro lado, disponga de documentación al respecto.

CINCO [48] Dado que el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA no contempla la

aportación de tales documentos adicionales y que esta última puede afectar de modo

desproporcionado al ejercicio del derecho a la deducción y, por ende, al principio de

neutralidad, la Administración tributaria nacional competente no puede exigir, de

manera general, tal aportación.

CONCLUSIÓN:

«Procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda a cuarta que los

principios que regulan la aplicación del régimen común del IVA por los Estados

miembros, en particular los de neutralidad fiscal y seguridad jurídica, deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a que, ante meras sospechas carentes

de prueba, por parte de la Administración tributaria nacional, sobre la realización

efectiva de las operaciones económicas que dieron lugar a la emisión de una

factura fiscal, se deniegue el derecho a la deducción del IVA al sujeto pasivo

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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destinatario de la factura fiscal cuando no pueda aportar, además de dicha factura,

otras pruebas de la realidad de las operaciones económicas realizadas»

5. Procedimiento prejudicial - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido

(IVA) - Directiva 2006/112/CE - Artículo 33 - Determinación del lugar de realización del

hecho imponible - Entrega de bienes con transporte - Entrega de bienes expedidos o

transportados por el proveedor o por su cuenta - Reglamento (UE) n.º 904/2010 -

Artículos 7, 13 y 28 a 30 - Cooperación entre los Estados miembros - Intercambio de

información.

ST 18.06.2020. ASUNTO C-276/18. SALA QUINTA

Derecho de la Unión – Derecho húngaro.

Objeto del asunto: interpretación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido), en

particular del artículo 33 de esta última, así como de los artículos 7, 13 y 28 a30 del

Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la

cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el

Valor Añadido.

CUESTIONES PLANTEADAS:

«1) ¿Deben interpretarse los objetivos de la Directiva [2006/112], en especial las

exigencias de prevención de los conflictos de competencia entre Estados miembros

y de la doble imposición, contempladas en los considerandos 17 y 62, y el

Reglamento [n.º 904/2010], en especial los considerandos 5, 7 y 8 y los artículos 28

a 30, en el sentido de que se oponen a una práctica de una administración

tributaria de un Estado miembro que, al atribuir a una operación una calificación

que difiere tanto de la interpretación jurídica sobre la misma operación y los

mismos hechos que efectúa la administración tributaria de otro Estado miembro

como de la contestación a una consulta vinculante proporcionada por esta última

sobre la base de esta interpretación, así como de la conclusión confirmatoria de

ambas que dicha administración alcanza en la inspección tributaria efectuada, da

lugar a la doble imposición del sujeto pasivo?

2) En el caso de que de la respuesta a la primera cuestión se desprenda que tal

práctica no es contraria al Derecho [de la Unión], ¿puede la administración

tributaria de un Estado miembro, teniendo en cuenta la Directiva [2006/112], y el

Derecho de la Unión, determinar unilateralmente la obligación tributaria, sin tomar

en consideración que la administración tributaria de otro Estado miembro ya ha

confirmado en varias ocasiones, primero a instancia del sujeto pasivo y después en

sus resoluciones a raíz de una inspección, la conformidad a Derecho de la actuación

de ese sujeto pasivo?

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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¿O bien deben las administraciones tributarias de ambos Estados miembros

cooperar y llegar a un acuerdo, en aras del principio de neutralidad fiscal y de la

prevención de la doble imposición, para que el sujeto pasivo solo deba pagar IVA

en uno de esos países?

3) En el caso de que de la respuesta a la segunda cuestión se desprenda que la

administración tributaria de un Estado miembro puede modificar la calificación

fiscal unilateralmente, ¿deben interpretarse las disposiciones de la Directiva

[2006/112] en el sentido de que la administración tributaria de un segundo Estado

miembro está obligada a devolver al sujeto pasivo obligado al pago del IVA el

impuesto fijado por esa administración en la contestación a una consulta

vinculante y abonado en relación con un período cerrado con una inspección, para

que con ello queden garantizados tanto la prevención de la doble imposición como

el principio de neutralidad fiscal?

4) ¿Cómo debe interpretarse la expresión contenida en la primera frase del

apartado 1 del artículo 33 de la Directiva [2006/112], conforme a la cual el

transporte es efectuado "por el proveedor o por su cuenta"? ¿Incluye esta

expresión el caso en que el sujeto pasivo ofrece como vendedor, en una

plataforma de compra en línea, la posibilidad de que el comprador celebre un

contrato con una empresa logística con la que dicho vendedor colabora para

operaciones distintas de la venta, cuando el comprador también puede elegir

libremente otro transportista distinto del propuesto y el contrato de transporte lo

concluyen el comprador y el transportista, sin intervención del vendedor?

¿Tiene relevancia a efectos interpretativos -teniendo en cuenta especialmente el

principio de seguridad jurídica- que para el año 2021 los Estados miembros deban

modificar la normativa por la que se transpone la disposición mencionada de la

Directiva [2006/112], de modo que el artículo 33, apartado 1, de [dicha Directiva]

también deba aplicarse en caso de colaboración indirecta en la elección del

transportista?

5) ¿Debe interpretarse el Derecho de la Unión, concretamente la Directiva

[2006/112], en el sentido de que los hechos mencionados a continuación, en su

conjunto o por separado, tienen relevancia para examinar si entre las empresas

independientes que llevan a cabo la entrega, expedición o transporte de los bienes

el sujeto pasivo ha configurado, para eludir el artículo 33 de la Directiva [2006/112]

y para cometer con ello un abuso de Derecho, relaciones jurídicas que pretenden

aprovechar la circunstancia de que el gravamen del IVA es menor en el otro Estado

miembro:

a) la empresa logística que lleva a cabo el transporte está vinculada al sujeto pasivo

y le presta otros servicios, independientes del transporte,

* En todo caso, deben consultarse los textos originales publicados por EUR Lex por cuanto que, a tan solo fines informativos, en esta sección se extraen de

dichos textos «particulares» que no siempre son reproducciones literales de los contenidos de las Sentencias.

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b) al mismo tiempo, el cliente puede en cualquier momento apartarse de la opción

que le propone el sujeto pasivo, que es la de encargar el transporte a la empresa

logística con la que mantiene un vínculo contractual, pudiendo confiar el

transporte a otro transportista o recoger personalmente las mercancías?»

DECLARACIÓN:

I. HECHOS

«1) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al

sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como los artículos 7, 13 y

28 a30 del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010,

relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del

impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se

oponen a que las autoridades tributarias de un Estado miembro puedan,

unilateralmente, someter operaciones a un tratamiento fiscal en materia de IVA

distinto de aquel en virtud del cual ya fueron gravadas en otro Estado miembro.

2) El artículo 33 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que,

cuando los bienes vendidos por un proveedor establecido en un Estado miembro a

adquirentes que residen en otro Estado miembro son transportados a estos últimos

por una sociedad recomendada por ese proveedor, pero con la que los adquirentes

tienen libertad para contratar ese transporte, tales bienes deben considerarse

como expedidos o transportados «por el proveedor o por su cuenta» cuando el

papel de dicho proveedor sea preponderante por lo que respecta tanto a la

iniciativa como a la organización de las etapas esenciales de la expedición o del

transporte de esos bienes, lo que incumbe verificar al órgano jurisdiccional

remitente teniendo en cuenta el conjunto de elementos del litigio principal.

3) El Derecho de la Unión y, en particular, la Directiva 2006/112, deben

interpretarse en el sentido de que no procede declarar constitutivas de fraude de

ley las operaciones mediante las cuales los bienes vendidos por un proveedor son

transportados hacia los adquirentes por una sociedad que ese proveedor

recomienda, siendo así que, por una parte, dicho proveedor y dicha sociedad están

vinculados en el sentido de que, al margen de ese transporte, la citada sociedad se

encarga de satisfacer algunas de las necesidades logísticas de ese mismo proveedor

y, por otra parte, esos adquirentes siguen teniendo libertad para recurrir a otra

sociedad o para retirar personalmente los bienes, cuando tales circunstancias no

afecten a la apreciación de que el proveedor y la sociedad de transporte

recomendada por él son sociedades independientes que ejercen, en su propio

nombre, actividades económicas reales y, por ello, tales operaciones no puedan

calificarse de abusivas»

- KV es una sociedad establecida en Polonia, carece de oficina y de almacenes en

Hungría; las autoridades tributarias húngaras admiten que KV no dispone en Hungría de

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[Información obtenida de EUR Lex*]

establecimiento a efectos del IVA. Su actividad consiste en la venta de productos para

animales, que comercializa, en particular, mediante su sitio web con la siguiente

dirección: www.zoofast.hu. A través de ese sitio web contaba con varios clientes en

Hungría.

En el año 2012 KV ofrecía, en el antes citado sitio web, la posibilidad de que los

adquirentes celebraran un contrato con una sociedad de transporte establecida en

Polonia, con el fin de hacerles llegar los productos comercializados, sin que ella misma

fuera parte en dicho contrato. Sin embargo, los adquirentes podían, además de retirar

directamente en el almacén de KV los productos comprados, elegir libremente un

transportista distinto del recomendado. Por otra parte, KV encargaba a esa sociedad de

transporte la satisfacción de algunas de sus propias necesidades logísticas.

Los productos eran transportados por dicha sociedad de transporte hasta los almacenes

de dos sociedades de mensajería establecidas en Hungría, las cuales a continuación los

distribuían a los clientes húngaros. El precio de los productos comprados se pagaba en el

momento de la entrega, ante el servicio de mensajería, o mediante transferencia previa a

una cuenta bancaria.

KV pidió a la Administración tributaria de su lugar de establecimiento [POLONIA] que se

pronunciara sobre el Estado miembro competente para percibir el IVA correspondiente a

sus actividades: la Administración tributaria polaca consideró que el lugar de realización

de las operaciones de VK se situaba en Polonia y que esta sociedad debía pagar el IVA

en ese Estado miembro. Por su parte la autoridad tributaria húngara de primer grado

sometió a KV a un control fiscal destinado a verificar a posteriori las declaraciones del IVA

correspondientes al año 2012.

En ese control, dicha autoridad tributaria de primer grado [HUNGRIA] atribuyó un

número de identificación fiscal técnico a la citada sociedad como sujeto pasivo, pero no

era capaz de determinar si dicha sociedad estaba establecida en Hungría a efectos del

IVA. Por ello efectuó verificaciones en relación con la actividad ejercida por la citada

sociedad e interrogó a las autoridades tributarias polacas en virtud de las normas de

cooperación establecidas por el Derecho de la Unión en la materia.

- La autoridad tributaria húngara de primer grado, mediante resolución de 16 de agosto

de 2016, exigió a KV el pago de una diferencia tributaria en concepto de IVA, de una

multa y de intereses de demora, así como de una multa por el incumplimiento de sus

obligaciones de registro ante la Administración tributaria húngara. KV impugnó dicha

resolución ante la demandada en el litigio principal, que actuó como autoridad tributaria

de segundo grado y confirmó la resolución de la autoridad tributaria húngara de primer

grado mediante resolución de 23 de enero de 2017. KV impugnó esta última resolución

ante el órgano jurisdiccional remitente.

- El órgano jurisdiccional competente:

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[Información obtenida de EUR Lex*]

i) Considera que la resolución del litigio principal depende, por una parte, del alcance de

la obligación de cooperación entre las autoridades de los Estados miembros, en virtud del

Reglamento n.º 904/2010, y, por otra parte, de la interpretación del concepto de bienes

expedidos o transportados «por el proveedor o por su cuenta», en el sentido del artículo

33 de la Directiva 2006/112.

ii) Se pregunta sobre la posibilidad de que la Administración tributaria húngara, habida

cuenta del principio de neutralidad fiscal y del objetivo de evitar la doble imposición,

adopte una postura distinta de la de la Administración tributaria polaca. En su caso,

considera necesario que se precisen, por un lado, las exigencias derivadas de la

obligación de cooperación entre las autoridades tributarias de los Estados miembros en

cuanto a la determinación del lugar de entrega de los bienes de que se trata en el litigio

principal y, por otra parte, los requisitos del eventual derecho a la devolución del IVA

indebidamente pagado.

También el órgano jurisdiccional remitente considera preciso que se aclare si las

operaciones de que se trata en el litigio principal están comprendidas en el ámbito del

artículo 33 de la Directiva 2006/112, lo que tendría como consecuencia que el lugar de la

entrega se considerara situado en el Estado miembro en el que se encuentran los bienes

en el momento de la llegada de la expedición o del transporte destinado al adquirente. A

este respecto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre las posibles

implicaciones para tal interpretación de las modificaciones del Derecho de la Unión que

entrarán en vigor el 1 de enero de 2021, conforme a la Directiva 2017/2455, en virtud

de las cuales el transporte efectuado por cuenta del vendedor también cubre los casos en

los que el transporte o la expedición de los bienes se efectúe indirectamente por cuenta

del vendedor.

- La situación controvertida en el litigio principal plantea la cuestión de si, a la vista de las

circunstancias que concurren en ella, la práctica de KV podría considerarse abusiva.

II. PARTICULARES (sobre las cuestiones prejudiciales)

Cuestiones prejudiciales primera y tercera.

A) Preliminares.

Mediante sus cuestiones prejudiciales primera a tercera, que procede examinar

conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva

2006/112 así como los artículos 7, 13 y 28 a 30 del Reglamento n.º 904/2010 deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a que las autoridades tributarias de un

Estado miembro puedan, unilateralmente, someter operaciones a un tratamiento fiscal

en materia de IVA distinto de aquel en virtud del cual ya han sido gravadas en otro

Estado miembro.

B) Cuestiones prejudiciales. Respuestas.

UNO. [42-43] Procede:

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[Información obtenida de EUR Lex*]

i) Recordar que el título V de la Directiva 2006/112 contiene disposiciones relativas a la

determinación del lugar de realización del hecho imponible, cuyo objetivo consiste,

conforme, en particular, a sus considerandos 17 a 62, en evitar los conflictos de

competencia que pueden dar lugar tanto a casos de doble imposición como a la no

imposición de ingresos.

ii) Señalar que, conforme a sus considerandos 5 y 7, el Reglamento n.º 904/2010 tiene

como finalidad, mediante el establecimiento de un sistema común de cooperación entre

los Estados miembros, en particular respecto al intercambio de información, contribuir

a garantizar que el IVA se aplique correctamente, en particular por lo que respecta a las

actividades ejercidas en el territorio de uno de ellos, pero cuyo IVA se adeuda en otro

Estado miembro. Pues bien, tal como el legislador de la Unión reconoció en el

considerando 8 del citado Reglamento, el control de la correcta aplicación del IVA a las

operaciones transfronterizas imponibles en un Estado miembro diferente de aquel en el

que está establecido el prestador o proveedor depende en muchos casos de la

información que obra en poder del Estado miembro de establecimiento del sujeto

pasivo, o que puede ser obtenida mucho más fácilmente por él.

[44] Dicho Reglamento, conforme a su artículo 1, apartado 1, establece las

condiciones en que las autoridades nacionales competentes, en los Estados

miembros, de la aplicación de la legislación relativa al IVA cooperarán entre sí y con

la Comisión con el fin de garantizar el respeto de esta legislación, para lo cual

define normas y procedimientos que permiten a las autoridades competentes de

los Estados miembros cooperar e intercambiar entre ellas toda la información que

pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA, controlar su correcta

aplicación, especialmente con respecto a las transacciones intracomunitarias, y

luchar contra el fraude en el ámbito del IVA.

DOS. [45] El Reglamento n.º 904/2010:

i) Establece en su artículo 1, apartado 1, las condiciones en que las autoridades

nacionales competentes, en los Estados miembros, de la aplicación de la legislación

relativa al IVA cooperarán entre sí y con la Comisión con el fin de garantizar el respeto de

esta legislación, para lo cual define normas y procedimientos que permiten a las

autoridades competentes de los Estados miembros cooperar e intercambiar entre ellas

toda la información que pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA, controlar su

correcta aplicación, especialmente con respecto a las transacciones intracomunitarias,

y luchar contra el fraude en el ámbito del IVA.

ii) Permite el establecimiento de un sistema común de cooperación a través del cual la

Administración tributaria de un Estado miembro puede dirigir una solicitud a la Autoridad

tributaria de otro Estado miembro, en particular cuando, habida cuenta del deber de

cooperar para contribuir a