SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO Nº1 Vol III

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Revista de política fiscal

SISA, alcabala Y

PaPel sellado…

REVISTA

DE

POLITICA FISCAL

NÚMERO 1 - julio, 2020

VOL. III

DISTRIBUYE:

FUNDACION PARA LA

PROMOCIÓN DE LOS ESTUDIOS

FINANCIEROS

En recuerdo

del

Cuerpo de Inspectores Técnicos del Timbre del Estado



SISA, alcabala Y

PaPel sellado…®

REVISTA

DE

POLITICA FISCAL

NÚMERO 1 - JULIO, 2020

Vol. III

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Sisa, Alcabala y Papel Sellado…

Nº. 1: julio/2020

Vol. III

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Número 1 – julio 2020

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SUMARIO (secciones)

Número 1 / mayo-junio 2020

Pag.

VOLUMEN I:

SUMARIO (desglosado del Vol. I) ............................................................................................ 4 (Vol. I)

PRESENTACIÓN ......................................................................................................................... 9 (Vol. I)

I. LEGISLACIÓN ESTATAL (FISCAL) mayo-junio 2020: .................................. 11 (Vol. I)

II. LEGISLACIÓN AUTONÓMICA (FISCAL) mayo-junio 2020: ....................... 45 (Vol. I)

ANEXO (RELACIÓN de normas NO analizadas) mayo-junio 2020 .............. 171 (Vol. I)

VOLUMEN II-1:

ÍNDICE (desglosado del Vol. II-1) .........................................................................................5 (Vol. II-1)

PRESENTACIÓN (Vol. II) ..................................................................................................... 25 (Vol. II-1)

III. JURISPRUDENCIA INTERNA: ........................................................................................ 27 (Vol. II-1)

Tribunal Supremo:................................................................................... 27 (Vol. II-1)

Mayo 2020 ........................................................................................ 27 (Vol. II-1)

Junio 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-2

IV. JURISPRUDENCIA TRIBUNAL DE JUSTICIA UNIÓN EUROPEA: ........ 107 (Vol. II-1)

Mayo 2020 ...................................................................................... 107 (Vol. II-1)

Junio 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-2

VOLUMEN II-2:

ÍNDICE (desglosado del Vol. II-2) .........................................................................................5 (Vol. II-2)

III. JURISPRUDENCIA INTERNA: ........................................................................................ 21 (Vol. II-2)

Tribunal Supremo:................................................................................... 21 (Vol. II-2)

Mayo 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-1

Junio 2020 ........................................................................................ 21 (Vol. II-2)

IV. JURISPRUDENCIA TRIBUNAL DE JUSTICIA UNIÓN EUROPEA: ........ 133 (Vol. II-2)

Mayo 2020 .......................................................................................... ver Vol. II-1

Junio 2020 ...................................................................................... 263 (Vol. II-2)

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Número 1 – septiembre 2020

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VOLUMEN III (este volumen):

ÍNDICE (desglosado del Vol. III) .......................................................................................................... 5

V. DOCTRINA ADMINISTRATIVA: ...................................................................................................... 21

Doctrina Dirección General de Tributos (Ministerio de Hacienda) ....................... 21

Mayo 2020 ............................................................................................................ 21

ANÁLISIS: ........................................................................................................... 21

Junio 2020 ............................................................................................................. 99

ANÁLISIS: ........................................................................................................... 99

RESEÑAS:......................................................................................................... 136

VI. REVISTAS Y PÓDIUM DE AUTORES: ................................................................ 171

VII. LIBROS: ............................................................................................................ 197

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ÍNDICE (desglosado)

ÍNDICE (desglosado)

Número 1 / mayo-junio 2020

VOL. III

Pag.

V. DOCTRINA ADMINISTRATIVA: ............................................................................. 21

Doctrina Dirección General de Tributos (Ministerio de Hacienda) ....................... 21

Mayo 2020 ............................................................................................................ 21

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT) ........................................................................ 21

1. CONSULTA VINCULANTE V1499-20 (Fecha – salida: 20.05.2020) .................... 21

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Reglamento General de Aplicación de los Tributos

[RGAT: artículo 42 ter]

1.4. Hechos

Titular de participaciones en fondos de inversión domiciliados y registrados

tanto en Francia como en Luxemburgo adquiridos a través de la entidad

comercializadora residente en España.

Cuestión planteada: Obligación de presentar la Declaración Informativa sobre

Bienes y Derechos en el Extranjero.

2. CONSULTA VINCULANTE V1698-20 (Fecha – salida: 30.05.2020) .................... 24

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.3. Normativa invocada: Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que

se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria

ocasionada por el COVID-19. Artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de

marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto

económico y social del COVID-19. Artículo 43 de la Ley 39/2015, de 1 de

octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones

públicas.

2.4. Hechos.

A propósito de contestaciones dadas por la AEAT en relación con la

suspensión del plazo establecido para la recogida o rechazo de notificaciones

en la dirección electrónica habilitada, el consultante plantea las siguientes

cuestiones: …

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ÍNDICE (desglosado)

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) ....................... 28

1. CONSULTA VINCULANTE V1420-20 (Fecha - salida: 14.05.2020) .................... 28

1.1. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.2. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 14].

1.3. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

1.4. Hechos:

La esposa [fallecida en 2017] del consultante, interpuso en 2016 una demanda

laboral exigiendo el pago de una determinada cantidad. En 2019 se dicta

sentencia estimatoria, percibiendo en dicho año el consultante la citada

cantidad.

2. CONSULTA VINCULANTE V1677-20 (Fecha salida: 29.05.2020)....................... 30

2.1. Órgano que evacua la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.3. Normativa invocada: Ley 35/2006:artículos 33 a 36 y disposición

transitoria novena.

2.4. Hechos:

La consultante y su cónyuge adquirieron por mitades indivisas el 4 de

septiembre de 1985 un terreno sobre el que construyeron una vivienda cuya

finalización se produjo en 1988. Según se desprende de la información

facilitada, en 1988 y con posterioridad a la finalización de la construcción de la

vivienda, su cónyuge fallece y tras la herencia los porcentajes de titularidad

del inmueble pasan a ser del 58,67 por ciento para la consultante y del 13,78

por ciento para cada uno de sus tres hijos. La elevación a documento público

de la declaración de obra nueva de la vivienda construida se realizó en 2003.

Actualmente se están planteando la venta del citado inmueble.

3. CONSULTA VINCULANTE V1685-20 (Fecha - salida: 29.05.2020) .................... 33

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículos 14 y 27]; Ley 27/2014

[artículos 10 y 11] ; RD 439/2007 [artículo 7].

1.4. Hechos:

El consultante ha iniciado una actividad económica. Ha percibido una

subvención municipal para financiar las cuotas del régimen especial de

autónomos de la Seguridad Social.

4. CONSULTA VINCULANTE V1688-20 (Fecha – Salida: 29.05.2020) ................... 34

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ÍNDICE (desglosado)

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 81 bis].

4.4. Hechos:

Aplicación de deducción por descendiente con discapacidad a cargo, de

persona que se acoge, con efectos 1 de abril de 2019, al Convenio Especial de

cuidadores no profesionales.

5. CONSULTA VINCULANTE V1691-20 (Fecha – salida: 29 de mayo de 2020) ..... 36

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.3. Normativa invocada: Orden HAC/1264/2018 Anexo II, Instrucción IRPF

2.3.b.1).

5.4. Hechos:

El consultante ejerce una actividad económica que determina el rendimiento

neto por el método de estimación objetiva. En 2019, la actividad se desarrolló

en dos locales. Uno de ellos, estuvo abierto todo el año, y tuvo dos personas

asalariadas a media jornada de enero a junio, y una persona asalariada a

media jornada desde julio a diciembre. Desde el 16 de noviembre, abrió el

otro local, contando con dos personas asalariadas, una a jornada completa y

otra a media jornada.

6. CONSULTA VINCULANTE V1694-20 (Fecha – salida: 29.05.2020) .................... 37

6.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

6.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 68.1.1º y DT 18ª.

6.4. Hechos:

El consultante, junto con otra persona, constituyó un crédito hipotecario para

financiar la compra de su vivienda habitual, por el cual viene practicando la

deducción por inversión en vivienda habitual. En 2020 quieren, al haberle

ofrecido mejores condiciones, hacer una subrogación o cancelarlo y suscribir

uno nuevo, en principio, de igual importe que el principal pendiente por

amortizar del actual.

7. CONSULTA VINCULANTE V1695-20 (Fecha-salida: 29.05.2020) ...................... 40

7.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

7.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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ÍNDICE (desglosado)

7.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 68.1.1º y DT 18ª]. RD

439/2007 [artículo. 54.1.

7.4. Hechos: El consultante en 2019 se adjudica, por la sentencia de divorcio,

la vivienda que adquirió constante el matrimonio, en proindiviso por mitad,

gravada con préstamo hipotecario. Cuestión planteada: el consultante

pregunta si puede practicar la deducción en función de la totalidad de las

cantidades satisfechas o solo por la mitad de estas.

8. CONSULTA VINCULANTE V1696-20 (Fecha- salida: 29.05.2020). .................... 42

8.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

8.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

8.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 85].

8.4. Hechos: El consultante y su mujer son propietarios de dos viviendas

contiguas que se encuentran unidas, al haber quitado el tabique de

separación entre ambas. No obstante, ambas viviendas tienen referencias

catastrales distintas. Posibilidad de considerar ambas como vivienda habitual.

9. CONSULTA VINCULANTE V1690-20 (Fecha - salida: 29.05.2020) .................... 43

9.1. CONSULTA VINCULANTE (Fecha - salida).

9.2. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

9.3. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

9.4. Normativa invocada: Ley 35/2006 [ Artículo 29]; Real Decreto 439/2007

[Artículo 22].

9.5. Hechos:

Dado que el consultante tiene el propósito de adquirir un vehículo de

movilidad personal (patinete) plantea la siguiente pregunta: ¿Es posible

deducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los gastos

derivados de la adquisición y utilización del patinete.

10. CONSULTA VINCULANTE V1704-20 (Fecha-salida: 29.05.2020) .................... 45

10.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

10.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

10.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículos 21, 22, 27 y disposición

transitoria novena].

10.4. Hechos:

La consultante, que va a vender un local alquilado a una sociedad de

responsabilidad limitada, pregunta si será aplicable la disposición transitoria

novena de la ley del impuesto [IRPF], teniendo en cuenta que el local lo

adquirió en 1989.

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ÍNDICE (desglosado)

11. CONSULTA VINCULANTE V1707-20 (Fecha – salida: 29.05.2020) .................. 47

11.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

11.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

11.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 30.2.5ª.a)].

11.4. Hechos:

El consultante ejerce una actividad profesional y tiene suscrito un seguro de

enfermedad a favor de sus hijos. Desea saber cual es el límite de edad para

poder deducir la prima del seguro de enfermedad en los casos de hijos con

discapacidad.

12. CONSULTA VINCULANTE V1708-20 (Fecha – salida: 29.05.2020) .................. 48

12. 1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

12. 2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

12. 3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 2]; Ley 27/2014 [Artículos

10.3, 15].

12. 4. Hechos.

El consultante ejerce la actividad profesional de servicios financieros en

exclusividad para una empresa. En el contrato mercantil que regula la relación

profesional se estipula la obligación de llevar siempre la siguiente

indumentaria: traje, camisa, corbata y zapatos. Dicha indumentaria se utiliza

puntualmente para uso personal.

12.BIS. CONSULTA VINCULANTE V1322-20 (Fecha – salida: 8.05.20) ................. 50

12.BIS.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda)

12.BIS.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

12.BIS.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 38-3]. RD 439/2007

[artículo 42-5).

12.BIS.4. Hechos.

El consultante transmitió (2016) un inmueble y se acogió a la exención por

reinversión en rentas vitalicias. Precisando rescatar parte de dicha

reinversión, el consultante desea saber si la declaración complementaria del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio

2016 debe hacerse sólo respecto al rescate parcial o por la totalidad de la

reinversión.

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) ................................................................. 50

1. CONSULTA VINCULANTE V1357-20 (Fecha – salida: 12.05.2020) .................... 50

1.1. Órgano evacuante de la contestación: DGT (Ministerio de Hacienda)

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ÍNDICE (desglosado)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [artículos 10, 21 , 128]. RIS RD

634/2015 [articulo 60).

1.4. Hechos:

La entidad consultante es la entidad cabecera de un grupo mercantil que tiene

previsto remunerar a sus accionistas a través de la figura denominada

comúnmente como "scrip dividend". Esto significa que los socios pueden

optar por recibir: (i) un pago en efectivo, (ii) entrega de acciones liberadas en

el marco de una ampliación de capital liberada o (iii) entrega de derechos de

suscripción preferente que podrán ser canjeados en el mercado. …

2. CONSULTA VINCULANTE V1358-20 (Fecha – salida: 12.05.2020) .................... 57

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

2.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículos 10,17,21,128]`. RD

634/2015 [RIS: artículos 60 y 61].

2.4. Hechos:

La entidad consultante (en adelante, la ENTIDAD) ofrece un modelo de

retribución flexible a sus accionistas, el denominado "scrip dividend", que se

basa en las siguientes operaciones: …

3. CONSULTA VINCULANTE V1601-20 (Fecha – salida: 26.05.2020) .................... 59

3.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

3.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículo 16].

3.4. Hechos:

La entidad consultante (en adelante, la ENTIDAD) expone los siguientes

antecedentes: …

4. CONSULTA VINCULANTE V1602-20 (Fecha – salida: 26.05.2020) .................... 63

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

4.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículo 36-2].

4.4. Hechos:

Una empresa productora española (CONSULTANTE) inscrita en el registro de

empresas cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte,

realizará la producción ejecutiva de una obra audiovisual extranjera por

encargo de un tercero, concretamente de una temporada completa de una

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ÍNDICE (desglosado)

serie de televisión que se rodará en territorio español, y que permitirá la

confección de un soporte físico previo a su producción industrial. …

5. CONSULTA VINCULANTE V1604-20 (Fecha – salida: 26.05.2020) .................... 66

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

5.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [Lis: artículos 76.1- a), 89-2,84 y DT.

16ª].

5.4. Hechos.

Las sociedades PC (consultante) y PT son dos sociedades que en su origen

tenían como actividad la promoción inmobiliaria pero que en la actualidad se

dedican al arrendamiento de los inmuebles que poseen. PC participa en el

46,7% de PT. Se ha decidido proceder a la fusión de ambas, mediante

absorción de PT por parte de PC. El fin principal de la operación es racionalizar

la estructura, ahorrando tanto costes como esfuerzo de gestión, dado que

ambas sociedades tienen el mismo órgano de administración y están

participadas por el mismo grupo familiar. La sociedad PT posee bases

imponibles negativas pendientes de compensación. …

6. CONSULTA VINCULANTE V1350-20 (Fecha – salida: 11.05.2020 ) ................... 70

6.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

6.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [Lis: artículos y 10 y 12].

6.4. Hechos:

La entidad consultante ejerce la actividad de extracción de piedra encuadrada

dentro de la sección C del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de

Minas. Para el desarrollo de su actividad adquiere fincas rústicas sobre las que

existe o se solicita concesión administrativa de explotación minera. Dichas

fincas, cuyo valor de adquisición en alguna ocasión es significativo, carecen de

valor residual una vez finaliza la explotación minera. …

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) .................................................. 74

1. CONSULTA VINCULANTE V1690-20 (Fecha - salida: 29.05.2020) .................... 74

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

1.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [Artículo 93 y ss.].

1.4. Hechos:

Dado que el consultante tiene el propósito de adquirir un vehículo de

movilidad personal (patinete) plantea la siguiente pregunta: posibilidad de

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ÍNDICE (desglosado)

deducción de las cuotas soportadas -con motivo de su adquisición- por razón

del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. CONSULTA VINCULANTE V1434-2 (Fecha – salida: 14.05.20) .......................... 76

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5 y 20.Uno.1º].

2.4. Hechos:

Una entidad mercantil ha contratado un servicio de renting de vehículos para

ponerlos a disposición de determinados empleados (directivos) con el fin de

que estos los utilicen en el desarrollo de su actividad laboral, permitiéndoles,

al mismo tiempo su utilización para fines privados [La opción por parte del

directivo de acogerse a esta posibilidad es totalmente voluntaria y el hecho de

acogerse o no a la misma no implica una disminución o aumento de su salario,

respectivamente]. Pregunta: ¿La puesta a disposición de los vehículos a

determinados empleados sin efecto sobre su salario por parte de la entidad

consultante puede considerarse una prestación de servicios a título onerosa a

efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido?

3. CONSULTA VINCULANTE V1456-20 (Fecha- salida: 18.05.2020) ..................... 78

3.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5]; Real Decreto-ley

15/2020 [artículo, 8].

3.4. Hechos:

El consultante es un Ayuntamiento que va a realizar adquisiciones de bienes

necesarios para combatir los efectos del COVID-19. Pregunta: ¿A dichas

entregas les resultaría de aplicación el tipo cero del Impuesto sobre el Valor

Añadido previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020 al ser el

destinatario de las mismas una Administración Pública?

4. CONSULTA VINCULANTE V1467-20 (Fecha – salida: 19.05.2020) .................... 80

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 75, 78, 80].

4.4. Hechos:

La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial en el

que se ejerce la actividad de hostelería que, como consecuencia del estado de

alarma, ha acordado con la entidad arrendataria una reducción del cincuenta

por ciento de la renta. Pregunta: ¿Cuál será la base imponible del Impuesto

12

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sobre el Valor Añadido en los períodos en los que se produzca dicha reducción

en la renta arrendaticia?

5. CONSULTA VINCULANTE V1471-20 (Fecha - salida: 19.05.2020) .................... 83

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos, 4-5-20-uno-26º].

5.4. Hechos:

Persona física que elabora notas de prensa para empresas y asociaciones con

independencia de que se publiquen o no. Dichas empresas o asociaciones las

envían posteriormente, en su caso, a la prensa. El consultante pregunta

acerca de la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo

20.Uno.26º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. CONSULTA VINCULANTE V1646-20 (Fecha - salida: 27.05.2020) .................... 84

6.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 11, 22 y 84]. RD

1624/1992 [artículo 10].

6.4. Hechos:

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de

aplicación del impuesto que interviene como operador logístico en la cadena

de distribución de aceite lubricante para buques afectos a la navegación

marítima internacional. Interviene en ciertas operaciones de venta de

lubricante para buques que se encuentran en las Islas Canarias. En concreto,

efectúa para otro operador logístico alguna de las operaciones necesarias

para el suministro de lubricante a dichos buques como el propio

almacenamiento del bien a suministrar, así como la gestión, el despacho, el

transporte en gabarra, el bombeo o utilización de grúas, entre otros. …

7. CONSULTA VINCULANTE V1648-20 (Fecha – salida: 27.05.2020) .................... 88

7.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

7.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 78-Tres-1º].

7.4. Hechos:

El ayuntamiento consultante plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor

Añadido de las cantidades satisfechas a los contratistas al amparo de la Ley

9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en los contratos

de suministro, en caso de desistimiento de la Administración antes del inicio

del suministro o de suspensión del inicio por plazo superior a cuatro meses,

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13


ÍNDICE (desglosado)

de acuerdo con el artículo 306.a) de la Ley 9/2017, así como también en los

casos de desistimiento una vez iniciada la ejecución o en caso de suspensión

por plazo superior a ocho meses, según el artículo 306.b de la Ley 9/2017. En

los mismos términos para los contratos de servicios, al amparo de lo dispuesto

en el artículo 313.1.a), b) y c) en relación con el artículo 313.3 de la ley

9/2017, y para los contratos de obras en el artículo 246, apartados tercero y

cuarto de la misma ley 9/2017.

Pregunta: ¿las cantidades consultadas, abonadas al amparo de la Ley de

Contratos del Sector Público, 9/2017, están sujetas al Impuesto sobre el Valor

Añadido?

8. CONSULTA VINCULANTE V1649-20 (Fecha – salida: 27.05.2020) ................... 92

8.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda).

8.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

8.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos. 4, 5, 7.1].

8.4. Hechos:

El consultante es un Ayuntamiento que va a adquirir la maquinaria necesaria

para prestar de manera directa el servicio de limpieza viaria. Además, el

consultante se subrogará en los contratos laborales de los dos trabajadores de

la entidad que actualmente presta dicho servicio. El Ayuntamiento desea

saber si a dichas entregas les resultaría de aplicación el tipo cero del Impuesto

sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020

al ser el destinatario de las mismas una Administración Pública.

Doctrina Dirección General de Tributos (Ministerio de Hacienda) ....................... 99

Junio 2020 ............................................................................................................. 99

ANÁLISIS: ............................................................................................................... 99

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT) ........................................................................ 99

1. CONSULTA VINCULANTE V1902-20 (Fecha – salida: 11/06/2020).................... 99

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos

(Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Aplicación de los tributos. Recaudación.

1.3. Normativa invocada: Artículo 14 Real Decreto-ley 7/2020. Artículo 82.2.a)

Ley 58/2003. Artículo 2 Orden HAP/2178/2015,

1.4. Hechos: el consultante desea saber si conforme al artículo 14 del Real

Decreto-ley 7/2020, se puede aplazar hasta 30.000 euros una deuda tributaria

autoliquidada cuyo importe sea superior a esa cifra, ingresando el exceso en

el momento de la presentación de la autoliquidación.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) ..................... 100

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ÍNDICE (desglosado)

1. CONSULTA VINCULANTE V1713-20 (Fecha - salida: de 1 de junio de 2020) .. 100

1.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1.3. Normativa invocada: Ley 35/2003; artículos 27,28,33,35,36,37,48,49. RD.

439/2007 RIRPF: artículo 40.

1.4. Hechos: transmisión en marzo de 2019: la consultante desea conocer los

términos en que dicha transmisión tributa en el Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas.

2. CONSULTA VINCULANTE V1845-20 [Fecha – Salida: 9 de junio de 2020] .... 102

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.3. Normativa invocada: Ley 35/2006. Artículos 33.4.b), 38 y DA 23ª

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante transmite en 2019 la vivienda que adquirió en 2018, la cual

venía constituyendo su residencia habitual. Manifiesta que las circunstancias

que concurren le han obligado a venderla y tener que marcharse; la usurparon

un grupo de personas a las que la policía echó y detuvo, con posterioridad

recibe amenazas que emocionalmente le impiden seguir residiendo allí.

3. CONSULTA VINCULANTE V1983-20 [Fecha - Salida: 17 de junio de 2020] .. 104

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

3.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.3. Normativa invocada: Ley 35/2006: artículo 9.

3.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Matrimonio de residentes fiscales en Líbano llegados a España en enero de

2020 para un viaje de 3 meses. Debido al estado de alarma, no han podido

regresar, al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su

país. No reciben renta en España y pasan menos de 6 meses al año en España

habitualmente.

4. CONSULTA VINCULANTE V2034-20 [Fecha – Salida: 19 de junio de 2020] .. 106

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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ÍNDICE (desglosado)

4.3. Normativa invocada: Ley 35/2006: articulo 38-3; Real Decreto 439/2007:

artículo 42; Real Decreto-ley 11/2020: DA 9; Real Decreto-ley 15/2020:DA 1

4.4 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante, de 71 años de edad, vendió un inmueble el 27 de noviembre

de 2019. A fin de aplicar a la ganancia patrimonial obtenida la exención por

reinversión en rentas vitalicias, tenía previsto la constitución de una renta

vitalicia dentro del plazo de seis meses; plazo que acababa durante la vigencia

del estado de alarma declarado por la situación de crisis sanitaria provocada

por el COVID-19, por lo que no ha podido constituir la renta vitalicia.

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) ............................................................... 108

1. CONSULTA VINCULANTE V1772-20 (Fecha - salida: 3 de junio de 2020) ....... 108

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Código Civil: artículos 392,393 y 399. Código de

Comercio: artículos 25 y 27. Ley 27/2014: artículos 87 y 89-2 .

1 4. Hechos y pregunta/as formulada/as

A) Hechos:

a) El consultante es socio comunero al 50%, de una comunidad de bienes

creada en el año 1990, el otro socio al 50% es su hermano. La comunidad de

bienes desarrolla dos actividades económicas diferenciadas siendo definidas

como dos ramas de actividad distintas y como conjuntos de elementos

patrimoniales que constituyen unidades económicas independientes. Por un

lado, una actividad agrícola consistente en la explotación de un olivar. Por

otro, una actividad ganadera relativa a la producción de leche de vaca. El

método de estimación de la base imponible en el IRPF de ambas actividades

es el método de estimación directa simplificada y en el IVA se sigue el régimen

general.

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) ................................................ 113

1. CONSULTA VINCULANTE V2053-20 (Fecha - salida: 23 de junio de 2020) ..... 113

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.3. Normativa invocada: Ley 37/1992: artículos 4,5,12,3º,78,89.

1.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

16

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ÍNDICE (desglosado)

Persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que

se encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del

estado de alarma, dicha persona no va a cobrarle al arrendatario la renta

correspondiente a varias mensualidades.

2. CONSULTA VINCULANTE V1980-20 [Fecha – Salida: 17 de junio de 2020] .... 117

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido

2.3. Normativa invocada: Ley 37/1992. Artículos 4,5, 20.Dos,91.Dos. 1,6º)

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y

locales, que aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas

previsto en la Ley 27/2014, que va a adquirir una edificación para destinarla

exclusivamente al arrendamiento de viviendas. Dicha adquisición constituirá

una segunda o posterior entrega de la misma. La entidad consultante aplica la

prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

V. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) ................................... 121

1. CONSULTA VINCULANTE V1716-20 (Fecha - salida: 1 de junio de 2020) ....... 121

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1.3. Normativa invocada: Ley 29/1987 artículos 3.5.6.9.13 y 24. RISD

1629/1991:artículop 87.

1 4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos: El padre de la consultante, que era residente en México, ha fallecido

recientemente. El único bien que posee en España es una cuenta corriente en

la Comunidad de Madrid. El fallecido tenía un inmueble en México. El

inmueble de México lo van a dar, antes de la partición de la herencia, en pago

de una deuda que el padre tenía en México. La consultante reside en España.

Pregunta: régimen tributario aplicable.

2. CONSULTA VINCULANTE V1791- 20 (Fecha - salida: 5 de junio de 2020) ....... 123

2.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas [IRPF] e Impuesto sobre el Patrimonio [IP]).

2.3. Normativa invocada: Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (LISD): artículo 20.5; Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas (LIRPF): artículo 33.3.c); Ley 19/1991, del Impuesto sobre

el Patrimonio [LIP]: artículo 4.Ocho.Dos.

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ÍNDICE (desglosado)

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Los consultantes van a recibir de sus progenitores mediante donación las

participaciones sociales en una entidad mercantil de las que estos últimos son

titulares. Los padres de los consultantes son mayores de 65 años, no ejercen

funciones de dirección en la entidad y ostentan entre los dos el 100 por cien

de las participaciones en la entidad.

3. CONSULTA VINCULANTE V1792 (Fecha - salida: 5 de junio de 2020) ............ 126

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Impuesto sobre el

Patrimonio).

3.3. Normativa invocada: Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (LISD): Artículo 20-2c). Ley 19/1991, del Impuesto sobre el

Patrimonio (LIP): artículo 4-Ocho-Dos.

3.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos: El consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto

sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado

finiquito de legítima) las participaciones que sus padres ostentan en la

sociedad familiar a través de la sociedad de gananciales.

VI. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS (ITP-AJD) ................................................................................ 133

CONSULTA VINCULANTE V2038-20 (Fecha - salida: 19 de junio de 2020) ........ 133

1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos.

(Ministerio de Hacienda).

2. Materia: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos

documentados.

3. Normativa invocada: Reglamento Impuesto sobre transmisiones

patrimoniales y actos jurídicos documentados (RD 828/1995): artículos 18 y

70). Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados : artículos 4 y 31-2.

4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Propietarios [dos] de solares colindante y de igual cabida levantaron en los

años 80 un edificio que abarcaba ambos solares, con estructura común

aunque dividido internamente en 2 bloques o porterías, recayendo uno de los

bloques (dos pisos) sobre el solar original de uno de los propietarios y el otro

bloque (otros dos pisos) sobre el solar original del otro propietario. En 2004

18

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ÍNDICE (desglosado)

uno de los propietarios de los solares procedió a declarar la obra que

correspondía al bloque que recaía sobre su solar original, procediendo a la

división de propiedad horizontal de los distintos elementos de ese bloque.

RESEÑAS: ............................................................................................................. 136

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) ................................................................. 136

1. CONSULTA VINCULANTE V1857-20 (9 de junio de 2020) ............................... 136

2. CONSULTA VINCULANTE V2141-20 (25 de junio de 2020) ............................. 138

3. CONSULTA VINCULANTE V2168-20 (29 de junio de 2020) ............................. 140

4. CONSULTA VINCULANTE V1809-20 (8 de junio de 2020) ............................... 141

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) ..................... 144

1. CONSULTA VINCULANTE V1714-20 (1 de junio de 2020) ............................... 144

2. CONSULTA VINCULANTE V1786-20 (4 de junio de 2020) ............................... 145

3. CONSULTA VINCULANTE V1793-20 (5 de junio de 2020) ............................... 146

4. CONSULTA VINCULANTE V1839-20 (9 de junio de 2020) ............................... 147

5. CONSULTA VINCULANTE V1871-20 (10 de junio de 2020) ............................. 147

6. CONSULTA VINCULANTE V1913-20 (12 de junio de 2020) ............................. 150

7. CONSULTA VINCULANTE V1971-20 (16 de junio de 2020) ............................. 151

8. CONSULTA VINCULANTE V1992-20 (17 de junio de 2020) ............................. 151

9. CONSULTA VINCULANTE V1993-20 (17 de junio de 2020) ............................. 152

10. CONSULTA VINCULANTE V2066-20 (23 de junio de 2020) ........................... 153

11. CONSULTA VINCULANTE V2124-20 (25 de junio de 2020) ........................... 154

12. CONSULTA VINCULANTE V2134-20 (25 de junio de 2020) ........................... 155

13. CONSULTA VINCULANTE V2191-20 (29 de junio de 2020) ........................... 156

14. CONSULTA VINCULANTE V2212-20 (30 de junio de 2020) ........................... 158

15. CONSULTA VINCULANTE V2230-20 (30 de junio de 2020) ........................... 159

III. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) ................................................. 160

1. CONSULTA VINCULANTE V1719-20 (1 de junio de 2020) ............................... 160

2. CONSULTA VINCULANTE V1746-20 (3 de junio de 2020) ............................... 162

3. CONSULTA VINCULANTE V1769-20 (3 de junio de 2020) ............................... 164

4. CONSULTA VINCULANTE V1870-20 (10 de junio de 2020) ............................. 166

5. CONSULTA VINCULANTE V2149-20 (25 de junio de 2020) ............................. 169

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19



DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (Mº. DE HACIENDA)

MAYO, 2020

ANÁLISIS:

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT)

1. CONSULTA VINCULANTE V1499-20 (Fecha – salida: 20.05.2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de

Tributos (Ministerio de Hacienda).

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Reglamento General de Aplicación de los

Tributos [RGAT: artículo 42 ter]

1.4. Hechos

Titular de participaciones en fondos de inversión domiciliados y

registrados tanto en Francia como en Luxemburgo adquiridos a

través de la entidad comercializadora residente en España.

Cuestión planteada: Obligación de presentar la Declaración

Informativa sobre Bienes y Derechos en el Extranjero.

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, en la medida en que las acciones o participaciones

en instituciones de inversión colectiva extranjeras que posea el

consultante se hayan adquirido y se mantengan a través de

una entidad española comercializadora de dichas instituciones

en territorio español, no existirá obligación de efectuar la

declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el

extranjero, modelo 720, por tales acciones o participaciones,

ya que la obligación de informar a la Administración tributaria

sobre la tenencia de dichas acciones o participaciones recae

sobre la entidad comercializadora, conforme a lo señalado en

el artículo 39.2 del RGAT»

[En este sentido, se ha manifestado este Centro Directivo en las

Consultas Vinculantes V0443-13, de 13 de febrero, y V1016-13, de

27 de marzo, relativas a la obligación de declarar acciones o

participaciones de instituciones de inversión colectiva constituidas

en el extranjero]

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21


DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

1.6. PARTICULARES.

- El artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de

gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007,

de 27 de julio, (en adelante RGAT) regula una obligación de información a la

Administración tributaria sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados,

gestionados u obtenidas en el extranjero, y en su apartado 2 dispone:

"2 Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior (personas físicas y

jurídicas residentes en territorio español, establecimientos permanentes en dicho

territorio de personas o entidades no residentes y entidades a que se refiere el artículo

35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) deberán suministrar a la

Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración

anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de

instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o

respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el

apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2012, de 28 de abril de 2010, de prevención del

blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de

inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones

y, en su caso, compartimento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de

diciembre.

La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier

obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones

en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha

condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar

será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo."

- Del preámbulo del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan

las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la

normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen

obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se

modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa,

aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que añadió el citado artículo

42 ter al RGAT, se desprende que la finalidad de las obligaciones de información

reguladas en dicho artículo es conocer los bienes o derechos a que se refiere la norma de

los que sean titulares las personas o entidades residentes en territorio español y que

tengan depositados, situados o gestionados en el extranjero.

- En el caso planteado de acciones y participaciones de instituciones de inversión

colectiva extranjeras adquiridas por inversores residentes en territorio español a través

22

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

de entidades comercializadoras de dichas instituciones en España, cabe indicar lo

siguiente:

La comercialización en España de instituciones de inversión colectiva extranjera se

encuentra prevista en la normativa financiera sobre instituciones de inversión colectiva,

en concreto en los artículos 15 a15 quinquies de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de

Instituciones de Inversión Colectiva (BOE de 5 de noviembre) y en el artículo 20 del

Reglamento de desarrollo de dicha Ley, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13

de julio (BOE de 20 de julio). De acuerdo dicha normativa, la comercialización en España

de instituciones de inversión colectiva extranjeras queda sometida a un régimen de

comunicación a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (o, en determinados casos,

de autorización previa por dicho Organismo), que implica que la institución quede inscrita

en los registros del citado Órgano supervisor y sujeta al cumplimiento de determinadas

obligaciones en España; en particular, facilitar los pagos a los accionistas y partícipes, la

adquisición por la IIC de sus acciones o el reembolso de las participaciones, la difusión de

las informaciones que deban suministrar a los accionistas y partícipes residentes en

España, y, en general, el ejercicio por éstos de sus derechos.

- Por otra parte, el artículo 2.1 de la citada Ley 35/2003 señala que "en todo caso, las

actividades de venta, enajenación, intermediación, suscripción, posterior reembolso o

transmisión de las acciones, participaciones o valores representativos del capital o

patrimonio de la IIC en cuestión relacionados con la comercialización de la IIC deberá

realizarse a través de los intermediarios financieros, conforme a lo previsto en esta Ley y

en sus disposiciones de desarrollo".

Estas obligaciones existentes en el ámbito financiero se complementan con las reguladas

en el ámbito fiscal para las entidades comercializadoras en España de instituciones de

inversión colectiva extranjeras.

Así, por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades

comercializadoras domiciliadas o establecidas en España son sujetos obligados a practicar

retención o ingreso a cuenta en la transmisión o reembolso de acciones y participaciones

de instituciones de inversión colectiva extranjeras y a suministrar información a la

Administración tributaria acerca de las operaciones sobre tales acciones o participaciones

canalizadas a través de ellas, conforme se desprende de lo dispuesto en el artículo 100 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Por su parte, el artículo 76 del Reglamento del citado Impuesto, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo, concreta dicha obligación de retener, y el artículo 42

del RGAT desarrolla la obligación de informar a la Administración tributaria sobre

operaciones con activos financieros y en su apartado 2 dispone que cuando se trate de

valores emitidos en el extranjero, dicha obligación corresponde a las entidades

comercializadoras de tales valores en España y a los representantes de las entidades

gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, y en su defecto a las

entidades depositarias.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Además, el artículo 39.2 del mismo Reglamento regula una obligación informativa sobre

tenencia de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva, en los

siguientes términos:

"2. Las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, las entidades

comercializadoras en España y los representantes de las entidades gestoras que operen

en régimen de libre prestación de servicios, deberán suministrar a la Administración

tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, el nombre y apellidos o

razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas

o entidades titulares, a 31 de diciembre, de acciones y participaciones en el capital

social o fondo patrimonial de las correspondientes instituciones de inversión colectiva.

Asimismo se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que

sean titulares y, en su caso, compartimento al que pertenezcan, así como de su valor

liquidativo a 31 de diciembre. (…)".

En definitiva, a la vista de la regulación financiera, así como de la normativa tributaria,

relativa a la comercialización en España de instituciones de inversión colectiva

constituidas en el extranjero, cabe concluir que cuando dicha comercialización se lleva a

cabo a través de entidades intermediarias radicadas en territorio español o bien por

sociedades gestoras en régimen de libre prestación de servicios, estas asumen frente al

inversor y frente la Administración pública española una posición relevante, de la cual se

deriva que queden sujetas a cumplir las obligaciones fiscales tanto materiales como

formales con la misma extensión que corresponde a las sociedades gestoras y otros

sujetos obligados respecto de las instituciones de inversión colectiva constituidas en

España.

- En consecuencia, y por lo que se refiere a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas que sean titulares de participaciones o acciones de instituciones

de inversión colectiva extranjeras comercializadas en España, cabe concluir que no

quedarán incluidas en la obligación de informar regulada en el artículo 42 ter.2 del RGAT

aquellas acciones o participaciones cuya tenencia se encuentre canalizada a través de las

entidades comercializadoras radicadas en territorio español de las citadas instituciones o

a través del representante residente en dicho territorio de la sociedad gestora que opere

en España en régimen de libre prestación de servicios, en tanto los referidos valores se

mantengan registrados por sus titulares en dichos comercializadores o representantes, ya

que la información a que se refiere el citado artículo 42 ter.2 queda cubierta por las

obligaciones de información que corresponden al comercializador o al representante, en

particular, por las previstas en el artículo 39.2 del citado Reglamento, anteriormente

transcrito.

2. CONSULTA VINCULANTE V1698-20 (Fecha – salida: 30.05.2020)

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda)

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2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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DGT

2.3. Normativa invocada: Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el

estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el

COVID-19. Artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes

extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Artículo 43

de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones públicas.

2.4. Hechos.

A propósito de contestaciones dadas por la AEAT en relación con la suspensión del plazo

establecido para la recogida o rechazo de notificaciones en la dirección electrónica

habilitada, el consultante plantea las siguientes cuestiones:

1º) Si ha estado suspendido o no el plazo de 10 días para aceptar o rechazar una

notificación electrónica en la dirección electrónica habilitada durante la duración del

estado de alarma, situación que afecta en los procedimientos que hubieran sido

notificados a la generalidad de los asesores fiscales como colaboradores sociales de la

Administración tributaria.

2º) Desde la declaración del estado de alarma y la ingente producción normativa, la AEAT

ha asumido un rol de intérprete de la normativa tributaria, llevando a cabo una

numerosa y rápida producción de preguntas frecuentes para intentar aclarar a los

asesores fiscales y a los contribuyentes en general la interpretación de aquélla. En la

medida en que la función de la Agencia tributaria es la aplicación del sistema tributario

¿no se ha excedido la AEAT en las competencias que el marco normativo le asigna?

¿No deberían todas estas cuestiones haber sido o ser aclaradas por una o varias

Resoluciones interpretativas de la Dirección General de Tributos para reforzar la

seguridad jurídica de los asesores fiscales y de los contribuyentes a los que asesoran?

¿Cuál es la calificación de la situación de los asesores fiscales que, habiendo seguido el

criterio de la AEAT en alguna de sus preguntas frecuentes -como, en el caso planteado, el

entender suspendido el plazo de días para que se considere rechazada la notificación en

la dirección electrónica habilitada-, si, posteriormente, este criterio no es el que

manifieste la Dirección General de Tributos?

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por lo tanto, no se considera que se haya producido un exceso de competencias

por parte de la AEAT en la publicación por medios electrónicos, informáticos o

telemáticos de las citadas preguntas frecuentes, pues no se trata de disposiciones

interpretativas sino de funciones de información y asistencia a los contribuyentes.

Todo esto sin perjuicio de las disposiciones y la contestación de consultas

tributarias escritas que pueda realizar la Dirección General de Tributos con el

carácter vinculante que establece la LGT»

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

2.6. PARTICULARES.

- Primero. Respecto de la primera cuestión planteada, el Real Decreto 463/2020, de 14 de

marzo, por el que se declara el estado de alarma, señala en la Disposición adicional

tercera, en el apartado 6 […].

El apartado 1 de la citada Disposición adicional tercera establece […].

Por otro lado, el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas

urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19

señala que […].

Este Real Decreto-ley también contiene las siguientes previsiones:

"Disposición adicional novena. No aplicación suspensión plazos administrativos del Real

Decreto 463/2020. […]”

"Disposición transitoria tercera. Aplicación de determinadas medidas del real decreto-ley

[…].

"Disposición final novena. Entrada en vigor […].

El artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo

Común de las Administraciones públicas, dispone […].:

"1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se

presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en

ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté

supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

(…).".

Así, una vez dictado un acto, si ha de ser objeto de notificación, la eficacia del mismo

queda demorada hasta dicha notificación.

Las notificaciones se regulan en el ámbito tributario en el artículo 109 y siguientes de la

Ley 58/2003 (en adelante LGT), realizando una remisión el artículo 109 de la LGT a lo

previsto en las normas administrativas generales con las especiales establecidas por la

normativa tributaria.

En este punto, el artículo 115 bis.1 del Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes

de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto

1065/2007 (en adelante RGAT), señala que […].

Así, en materia de las notificaciones efectuadas por la Agencia Estatal de Administración

Tributaria el artículo 6.5 del Real Decreto 1363/2010, por el que se regulan supuestos de

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en

el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establece […].

En este sentido, dispone el artículo 43.2 de la Ley 39/2015 […].

También se ha de hacer una mención en la normativa a tener en cuenta a la disposición

adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan

medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al

COVID-19, BOE de 1 de abril, que dispone en el apartado 2 […].

La disposición final decimotercera del citado Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo,

establece […].

Por último, el artículo 3 del Código Civil al que se remite el artículo 12 de la LGT, dispone

que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con

el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en

que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de

aquellas.

Conforme con lo anterior, se pueden afirmar:

- Que la suspensión de términos e interrupción de plazos del apartado 1 de la disposición

Adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, no se aplica en materia de

plazos tributarios.

- Que, con carácter general, los procedimientos de aplicación de los tributos,

sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración

Tributaria quedan suspendidos, si bien durante dicho período podrá la Administración

impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles. En este sentido, la notificación

podría ser considerada, en su caso, como un trámite imprescindible, por cuanto de dicho

trámite depende la eficacia del acto administrativo.

- Que cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la

notificación sin que se acceda a su contenido la notificación se entenderá rechazada.

- Que el apartado 2 de la Disposición adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020, de

31 de marzo, señala que quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de

cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

- Que debe realizarse una interpretación integral y finalista de la normativa reguladora de

los plazos, actuaciones y procedimientos tributarios durante la vigencia del estado de

alarma y de la situación generada por la crisis sanitaria producida por el COVID-19.

A la vista de todo lo anterior, se puede concluir que los 10 días a los cuales se refiere la

consulta no quedan suspendidos o interrumpidos como consecuencia de la declaración

del estado de alarma, por cuanto dicho plazo no puede ser catalogado como de

prescripción o caducidad para el ejercicio de un derecho o una acción, sino un término,

transcurrido el cual opera una presunción de hecho.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Dicha interpretación resulta coherente con la previsión contenida en el artículo 33.5 del

Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, que dispone que la Administración podrá

impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

En este punto, debe tenerse en cuenta que si quedará suspendido el plazo objeto de

consulta se dejaría sin contenido la excepción del artículo 33.5 del Real Decreto-ley

8/2020, de 17 de marzo, al quedar la decisión de la Administración de realizar el trámite,

en este caso la notificación, al albur de una simple omisión del contribuyente como es el

no acceso a la notificación electrónica.

- Segundo.

El artículo 12 de la LGT dispone […].

Sin embargo, la publicación de las preguntas frecuentes realizadas en la web de la

Agencia tributaria no se ha de enmarcar dentro de la elaboración de disposiciones

interpretativas de la norma sino en el marco de la información y asistencia a los obligados

tributarios, función propia de la aplicación de los tributos, según establece el artículo 83

de la LGT […].

En cuanto a la forma de información y asistencia, los artículos 85, 86 y 87 de la LGT,

establecen que […].

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

1. CONSULTA VINCULANTE V1420-20 (Fecha - salida: 14.05.2020)

1.1. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.2. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 14].

1.3. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

1.4. Hechos:

La esposa [fallecida en 2017] del consultante, interpuso en 2016 una demanda laboral

exigiendo el pago de una determinada cantidad. En 2019 se dicta sentencia estimatoria,

percibiendo en dicho año el consultante la citada cantidad.

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«La consideración de las cantidades que resultan de la sentencia judicial como

rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una

interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a desechar por

imposible (el contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la

sentencia judicial adquiere firmeza) la primera de las reglas reproducidas

(imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia). Por lo que

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

cohonestando las otras dos reglas cabe concluir que procede imputar al período

impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante los rendimientos que

resultan de la resolución judicial (2017).

A su vez, al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su

imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que

determina el transcrito artículo 14.2,b), realizándose su presentación en el plazo

existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo

de declaraciones por este impuesto.

Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación del propio consultante, el

incremento patrimonial obtenido por éste deriva exclusivamente de su condición

de heredero del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el

caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del

Código Civil determina que "la herencia comprende todos los bienes, derechos y

obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte") y, por ello,

habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto

adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987,

de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). La adquisición

por el heredero y consultante, a efectos de la determinación de la deuda

tributaria correspondiente, habrá de entenderse producida con la firmeza del

pronunciamiento judicial»

1.6. PARTICULARES.

- Consideración previa:

Dado que no se ha aportado la citada sentencia judicial, se parte de la hipótesis

de que el conflicto judicial que motivó la misma versaba sobre el derecho o no de

la esposa del consultante a percibir una determinada cantidad en el ámbito de

una relación laboral por cuenta ajena. Además se considerará que la sentencia

judicial ha adquirido firmeza en 2019.

- «Desde la consideración de rendimientos del trabajo que, a efectos del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas tiene la mencionada cantidad, tal como establece el

artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos Sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los importes satisfechos al

consultante en virtud de sentencia judicial procede atribuirlos a la persona que ha

generado el derecho a su percepción, condición que únicamente puede corresponder a

la esposa del consultante ya fallecida»

- «Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general los

rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el

perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto recoge en su

artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

mencionar aquí las recogidas en los párrafos a) y b) y a las que también procede unir la

establecida en el apartado 4 del mismo artículo, y que, respectivamente, establecen lo

siguiente […]»

2. CONSULTA VINCULANTE V1677-20 (Fecha salida: 29.05.2020)

2.1. Órgano que evacua la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.3. Normativa invocada: Ley 35/2006:artículos 33 a 36 y disposición transitoria novena.

2.4. Hechos:

La consultante y su cónyuge adquirieron por mitades indivisas el 4 de septiembre de

1985 un terreno sobre el que construyeron una vivienda cuya finalización se produjo en

1988. Según se desprende de la información facilitada, en 1988 y con posterioridad a la

finalización de la construcción de la vivienda, su cónyuge fallece y tras la herencia los

porcentajes de titularidad del inmueble pasan a ser del 58,67 por ciento para la

consultante y del 13,78 por ciento para cada uno de sus tres hijos. La elevación a

documento público de la declaración de obra nueva de la vivienda construida se realizó

en 2003. Actualmente se están planteando la venta del citado inmueble.

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por lo tanto, y según la información facilitada por la consultante, el 50 por

ciento del terreno tendrá como fecha de adquisición el 4 de septiembre de 1985,

mientras que el 50 por ciento de la edificación tendrá como fecha de adquisición

la fecha de finalización de las obras (según manifiesta esto se produjo en 1988),

siempre que se pueda acreditar por la consultante conforme a lo previsto en el

párrafo anterior.

Por otro lado, en relación con la titularidad del porcentaje del inmueble (terreno

y construcción) que ha sido adquirido por la consultante y sus hijos por herencia

de su cónyuge (de acuerdo con la información suministrada sería el 8,67 por

ciento de la consultante y el 13,78 por ciento de cada uno de sus hijos), se debe

indicar que la fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de

su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce,

con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos

subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo

con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se

entiende que la adquisición de tales porcentajes se produjo en el momento del

fallecimiento del causante, que según la información aportada tuvo lugar en

1988.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Por su parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen

transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de

elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados

con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran

sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia

patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por

tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al

número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de

2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera

permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos

los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la

fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el

contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará

de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del

elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia

patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá

aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada

año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de

dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta

el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero

sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha

cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de

enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de

transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los

400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente

del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del

consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las

inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se

aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad

a 20 de enero de 2006.

La reducción citada será susceptible de aplicación tanto por parte de la

consultante como de sus hijos en la medida en que la adquisición de sus

respectivos porcentajes de titularidad del inmueble se produjo con anterioridad al

31 de diciembre de 1994.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Las ganancias o pérdidas patrimoniales determinadas en la forma expuesta

anteriormente se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma

prevista en el artículo 49 de la LIRPF.»

2.6. PARTICULARES

- La transmisión del inmueble generará en los transmitentes una ganancia o pérdida

patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de

los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

en adelante LIRPF, que establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las

variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con

ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se

califiquen como rendimientos".

- El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia

entre los valores de adquisición y de transmisión, que, para las transmisiones onerosas,

se determinan en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual […].

Por su parte, en el caso de adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, el artículo 36

de la LIRPF establece que:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)".

- Respecto a la fecha de adquisición, en el caso planteado es necesario distinguir por un

lado el porcentaje de titularidad del inmueble que ya poseía la consultante con carácter

previo al fallecimiento de su cónyuge (el 50 por ciento), del porcentaje adicional

adquirido por herencia de su cónyuge (de acuerdo con la información facilitada ese

porcentaje adicional sería del 8,67 por ciento). En relación con ese 50 por ciento, se debe

precisar que en los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por

parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la

suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por

las obras de construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la

adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. La

fecha de adquisición de la edificación se entiende producida con la finalización de las

obras.

- El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en estos

supuestos, deberá ser acreditado por la consultante. Dicha acreditación podrá realizarse

por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, cuya valoración

no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la

32

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Administración Tributaria. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las

obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de

adquisición.

3. CONSULTA VINCULANTE V1685-20 (Fecha - salida: 29.05.2020)

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículos 14 y 27]; Ley 27/2014 [artículos 10 y 11] ;

RD 439/2007 [artículo 7].

3.4. Hechos:

El consultante ha iniciado una actividad económica. Ha percibido una subvención

municipal para financiar las cuotas del régimen especial de autónomos de la Seguridad

Social.

3.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Pasando al análisis de la subvención a que se refiere la consulta, ésta se trata de

una subvención corriente, pues viene a compensar gastos del ejercicio como son

las cuotas del RETA.

En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la

LIRPF dispone que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán

conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre

Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan

establecerse".

Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo que

comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es

decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique

la misma, con independencia del momento en que se perciba la misma.

No obstante, si el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en

los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de

marzo (BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de

cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de

rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el

periodo o en los períodos impositivos en que se produzca el correspondiente

cobro de la misma»

3.6. PARTICULARES

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- La subvención percibida tiene, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto

en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de

noviembre), en adelante LIRPF, que dispone […]

- Por aplicación de lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley 27/2014, de 27 de

noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a falta de normas específicas en la normativa

del Impuesto sobre Sociedades, resulta de aplicación la Norma de valoración 18ª del Plan

General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,

relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, que establece su imputación a

resultados en función de la finalidad para la que se concede la subvención.

- Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos,

tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

- Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de

proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma

medida en que se amorticen las inversiones o se produzcan los gastos realizados con

cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización,

la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la

enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

4. CONSULTA VINCULANTE V1688-20 (Fecha – Salida: 29.05.2020)

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 81 bis].

4.4. Hechos:

Aplicación de deducción por descendiente con discapacidad a cargo, de persona que se

acoge, con efectos 1 de abril de 2019, al Convenio Especial de cuidadores no

profesionales.

4.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En definitiva, un contribuyente que cotice al Régimen Público de la Seguridad

Social según dicho Convenio Especial, no tiene derecho a la aplicación de la

deducción por descendiente con discapacidad a cargo, que se regula en la letra a)

del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto, siendo irrelevante a

estos efectos lo establecido en el artículo 4.Doce del Real Decreto-ley 6/2019, de

1 de marzo, de medidas urgentes para garantía de la igualdad de trato y de

oportunidades entre mujeres y hombres en el empleo y la ocupación, así como lo

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

establecido en la disposición final segunda del Real Decreto-ley 8/2019, de 8 de

marzo, de medidas urgentes de protección social y de lucha contra la precariedad

laboral en la jornada de trabajo, a los que se alude en el escrito de consulta en

cuanto a quién realiza el abono de las cuotas a la Seguridad Social a partir de una

determinada fecha en relación a dicho Convenio Especial.

4.6 PARTICULARES

- Como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos

Generales del Estado para el año 2018 (en adelante LPGE) y con efectos desde el 5 de

julio de 2018, se ha modificado la redacción del artículo 81 bis y de la disposición

adicional cuadragésima segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en

adelante LIRPF), así como se ha añadido una disposición transitoria trigésima tercera a

dicha LIRPF.

- En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones por

familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere […]

- Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por

contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por

los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección

del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o

Mutualidades alternativas.

- En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden

aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que

formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo

matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que

tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su

caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o

ascendientes, con discapacidad en ambos casos.

Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la

LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al

incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con

discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga

rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las

deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

- Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se

requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena

por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o

mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

En este sentido, debe señalarse que el hecho de que un contribuyente cotice al Régimen

Público de la Seguridad Social, según Convenio Especial regulado por el Real Decreto

615/2007, de 11 de mayo, por el que se regula la Seguridad Social de los cuidadores de

personas en situación de dependencia, y del que se desprende conforme a lo establecido

en el artículo 2.1 que "los cuidadores no profesionales, a los que se refiere el párrafo

anterior, quedarán incluidos obligatoriamente en el campo de aplicación del Régimen

General de la Seguridad Social y en situación asimilada al alta,…", no debe entenderse a

efectos laborales, y mucho menos a efectos de carácter tributario, que el interesado, por

el efecto antes indicado de considerarle "en situación asimilada a la de alta…", que se

encuentra en situación de desempeñar una actividad por cuenta propia o ajena.

5. CONSULTA VINCULANTE V1691-20 (Fecha – salida: 29 de mayo de 2020)

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.3. Normativa invocada: Orden HAC/1264/2018 Anexo II, Instrucción IRPF 2.3.b.1).

5.4. Hechos:

El consultante ejerce una actividad económica que determina el rendimiento neto por el

método de estimación objetiva. En 2019, la actividad se desarrolló en dos locales. Uno de

ellos, estuvo abierto todo el año, y tuvo dos personas asalariadas a media jornada de

enero a junio, y una persona asalariada a media jornada desde julio a diciembre. Desde el

16 de noviembre, abrió el otro local, contando con dos personas asalariadas, una a

jornada completa y otra a media jornada.

5.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

De acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo este precepto [Cuando

concurran las circunstancias señaladas en los números 1º), 2º) y 3º) del primer

párrafo y, además, …], el índice corrector para empresas de pequeña dimensión

se aplicará, cuando además de cumplirse los restantes requisitos previstos, la

actividad se ejerza en un solo local y no se disponga, en el ejercicio de la

actividad, de más de dos trabajadores.

En este caso, el índice corrector será del 0,90, cualquiera que sea la población del

municipio en el que se desarrolla la actividad.

Estos requisitos deben valorarse en cualquier día del período impositivo, es decir,

en ningún día del período impositivo, la actividad puede ejercerse en más de un

local ni tener contratadas al mismo tiempo más de dos personas.

De los datos aportados, el consultante ha desarrollado la actividad en dos locales

desde el 16 de noviembre a final del año, y, además, en ese período ha tenido tres

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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personas asalariadas, por lo que no podrá, en 2019, aplicar el índice corrector

para empresas de pequeña dimensión.

5.6. PARTICULARES

- La instrucción 2.3.b.1) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF

contenida en el anexo II de la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, por la que se

desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen

especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre), establece que:

«b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:

Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la

actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1º) Titular persona física.

2º) Ejercer la actividad en un solo local.

3º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los

1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4º) Sin personal asalariado.

Población del municipio

Hasta 2.000 habitantes

De 2.001 hasta 5.000 habitantes

Más de 5.000 habitantes

Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar

más de uno de los índices anteriores, se aplicará un único índice: el correspondiente al

municipio de mayor población.

- Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1º), 2º) y 3º) del primer

párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se

aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se

desarrolla la actividad»

6. CONSULTA VINCULANTE V1694-20 (Fecha – salida: 29.05.2020)

6.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

6.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 68.1.1º y DT 18ª.

6.4. Hechos:

El consultante, junto con otra persona, constituyó un crédito hipotecario para financiar la

compra de su vivienda habitual, por el cual viene practicando la deducción por inversión

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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en vivienda habitual. En 2020 quieren, al haberle ofrecido mejores condiciones, hacer

una subrogación o cancelarlo y suscribir uno nuevo, en principio, de igual importe que el

principal pendiente por amortizar del actual.

6.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías

que se satisfagan por el nuevo préstamo o crédito -en su constitución, vida y

cancelación-, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean

atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose

este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-,

incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a

deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de

deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan

los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Por el contrario, no será

objeto de integrar la base de deducción la parte proporcional de las indicadas

anualidades que se corresponda con el incremento del principal, derivado de la

ampliación, con independencia de cuál sea su finalidad, diferente a la propia

adquisición de la vivienda.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y

una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o

mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin

continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones

distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión

en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se

produjese la cancelación del primero con parte del principal del nuevo que se

constituyese en el mismo acto.

Respecto del nuevo préstamo o crédito, como de cualquier otro, el consultante

deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la

vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando

cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho,

correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión

e inspección de la Administración Tributaria».

6.6. PARTICULARES

- Se parte de la premisa, conforme a lo manifestado por el consultante, que le es de

aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio

regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( en adelante

LIRPF), que permite continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a

partir del ejercicio 2013, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a

pesar de haber sido suprimida dicha deducción con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas

a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

- La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de

diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en adelante

LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la

configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados

requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por

inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades

satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda

que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.

Añade que la base de deducción, con el límite de 9.040 euros anuales, "estará constituida

por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos

los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de

financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de

cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados

en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de

reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los

citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se

minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".

Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún

tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma

en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías

exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un

familiar.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a

medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los

correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos

para la aplicación de la deducción.

- La sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que

fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-,

no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la

inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello

únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente

acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a

la amortización del anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se

satisfagan por el nuevo préstamo o crédito -en su constitución, vida y cancelación-, en la

parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a la

amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la

cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda

habitual, formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se

satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios

exigidos. Por el contrario, no será objeto de integrar la base de deducción la parte

proporcional de las indicadas anualidades que se corresponda con el incremento del

principal, derivado de la ampliación, con independencia de cuál sea su finalidad,

diferente a la propia adquisición de la vivienda.

- Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una

posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo

período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin continuidad

entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la

pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la

nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con

parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto.

- Respecto del nuevo préstamo o crédito, como de cualquier otro, el consultante deberá

poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la

justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios

de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las

pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

7. CONSULTA VINCULANTE V1695-20 (Fecha-salida: 29.05.2020)

7.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

7.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

7.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 68.1.1º y DT 18ª]. RD 439/2007 [artículo.

54.1.

7.4. Hechos: El consultante en 2019 se adjudica, por la sentencia de divorcio, la vivienda

que adquirió constante el matrimonio, en proindiviso por mitad, gravada con préstamo

hipotecario. Cuestión planteada: el consultante pregunta si puede practicar la deducción

en función de la totalidad de las cantidades satisfechas o solo por la mitad de estas.

7.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el presente caso, y por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte

indivisa, al realizarse esta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será

de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, y, en consecuencia, el

consultante no tendrá derecho a practicar por su adquisición la deducción por las

cantidades que satisfaga en cada ejercicio. Sí podría seguir practicándola, si fuese

el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la parte indivisa

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SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO…

Número 1 – julio 2020

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

adquirida con anterioridad a 2013 de haber practicado por tal adquisición la

deducción en algún ejercicio fiscal anterior a 2013, y siempre y cuando siguiera

teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos

exigidos por la normativa del Impuesto»

7.6. PARTICULARES

Se parte de la premisa de que la vivienda objeto de consulta se adquirió con

anterioridad al año 2013, y que por la mitad indivisa tenía derecho a practicar la

deducción por inversión en vivienda habitual.

- El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobada por la Ley 35/2006 ( en adelante LIRPF), en su redacción en vigor a 31 de

diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en

vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y

circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las

cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de

la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.

Conforme a ello, se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos:

adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha

vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con

independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente

y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

- Ahora bien, de adquirir el contribuyente con posterioridad a 2012 una nueva parte

indivisa de la vivienda que para él ya viene teniendo la consideración de vivienda habitual

a efectos de ésta deducción, para determinar si le es posible practicar la deducción por

ello, hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012,

de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la

consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha

suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF)(,

que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

- No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria

decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha

deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto,

dicha disposición establece lo siguiente […].

- Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se

suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si

bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que

hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de

2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

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SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO…

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen

transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción

por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la

adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1

de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo

68.1.2º de la LIRPF [no alcanzar la base de deducción acumulada de precedentes

viviendas habituales] en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

- En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se

aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del

Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los

porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido

aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo

establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del

Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE

del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

8. CONSULTA VINCULANTE V1696-20 (Fecha- salida: 29.05.2020).

8.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

8.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

8.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículo 85].

8.4. Hechos: El consultante y su mujer son propietarios de dos viviendas contiguas que se

encuentran unidas, al haber quitado el tabique de separación entre ambas. No obstante,

ambas viviendas tienen referencias catastrales distintas. Posibilidad de considerar ambas

como vivienda habitual.

8.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el presente caso, tratándose de dos viviendas contiguas y unidas

interiormente en una sola, las cuales se habitan de forma permanente y durante

todas las épocas del año por su propietario, a efectos del IRPF ambas formarían

una única vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de

rentas inmobiliarias, establecido en el artículo 85 de la Ley del Impuesto y

referenciado, entre otros, a inmuebles que no tienen la consideración de vivienda

habitual.

Por último, indicar que la acreditación de la residencia en ambas viviendas es una

cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede comprobar ni entrar a

valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de

prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), cuya valoración corresponde

42

SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO…

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e

inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria»

8.6. PARTICULARES

A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley

35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF), no existe ningún impedimento en

considerar como vivienda habitual dos viviendas contiguas unidas entre sí interiormente,

incluso aunque no estén unidas registralmente y dispongan cada una de ellas de su

respectiva referencia catastral, siempre que se resida en ellas de forma habitual. Al tener

cada una de las viviendas su correspondiente referencia catastral, en la cumplimentación

de los datos referidos a la vivienda habitual en la declaración del IRPF se deberán

consignar las dos referencias catastrales.

El señalado artículo 106 de la Ley General Tributaria, establece que en los

procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración

de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la

Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, en relación con la prueba debe tenerse en cuenta lo establecido en el

capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V

y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299

de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el

ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de

todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de

prueba legal o tasada.

9. CONSULTA VINCULANTE V1690-20 (Fecha - salida: 29.05.2020)

9.1. CONSULTA VINCULANTE (Fecha - salida).

9.2. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

9.3. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

9.4. Normativa invocada: Ley 35/2006 [ Artículo 29]; Real Decreto 439/2007 [Artículo

22].

9.5. Hechos:

Dado que el consultante tiene el propósito de adquirir un vehículo de movilidad personal

(patinete) plantea la siguiente pregunta: ¿Es posible deducir en el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas los gastos derivados de la adquisición y utilización del

patinete.

9.6. Doctrina administrativa.

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros.

SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO…

Número 1 – julio 2020

43


DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

«En consecuencia, en el caso planteado, si conforme a la citada Instrucción de la

Dirección General de Tráfico el vehículo de movilidad personal al que se refiere en

su escrito tuviera la consideración de ciclomotor o motocicleta, salvo que la

actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el

apartado 4 anteriormente citado, podría considerarse como vehículo afecto a la

actividad a los efectos de la deducción de los gastos derivados de su adquisición y

utilización en la forma expuesta en el párrafo anterior, anteriormente, lo que

exige que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad.

No obstante, conviene señalar que la afectación exclusiva de un vehículo a la

actividad económica, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su

utilización en la actividad económica desarrollada, podrá acreditarse por

cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho

(conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley

58/2003, de 17 de diciembre), no pudiéndose considerar acreditada la utilización

exclusiva por la tenencia de otro vehículo. La competencia para la comprobación

y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha

afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo, sino que

corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la

Administración Tributaria.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta, o

teniéndolo la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones

contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, de acuerdo con lo

dispuesto en el citado precepto anterior, podría constituir un elemento

patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. Esta

afectación deberá cumplir las condiciones establecidas en el artículo 22 del RIRPF,

antes trascrito, es decir, que se utilice exclusivamente en la actividad o que si se

utiliza también para fines privados, esta utilización se realice en días u horas

inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Cuando el vehículo tenga la consideración de elemento afecto, la deducibilidad

del gasto deberá realizarse a través de su amortización. Esta amortización se

deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de

modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, según las normas del Impuesto

sobre Sociedades.

A este respecto, las normas sobre deducibilidad de las amortizaciones se

encuentran contenidas en el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades.

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No obstante, si el rendimiento neto de la actividad se determinase por la

modalidad simplificada del método de estimación directa, la amortización se

practicará, de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada

aprobada por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, en los

términos establecidos en el artículo 30 del Reglamento del IRPF, antes citado.

Esta Tabla de Amortización Simplificada se aprobó por Orden de 27 de marzo de

1998»

9.7. Particulares.

- La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al vehículo del

consultante, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a

la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo, define los elementos patrimoniales afectos a una

actividad económica, estableciendo que […].

- De acuerdo con lo expuesto en el guion anterior, para la deducción de los gastos

derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones),

mantenimiento o utilización de los vehículos, se exige que éste tenga la consideración de

elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los

libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, (salvo

que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el

apartado 4 anteriormente citado). De esta forma si el vehículo fuese utilizado tanto en la

actividad, como para fines particulares, aunque esta última utilización tuviera un carácter

accesorio e irrelevante, no tendría la consideración de elemento patrimonial afecto, no

resultando deducibles los referidos gastos.

10. CONSULTA VINCULANTE V1704-20 (Fecha-salida: 29.05.2020)

10.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

10.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

10.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [artículos 21, 22, 27 y disposición transitoria

novena].

10.4. Hechos:

La consultante, que va a vender un local alquilado a una sociedad de responsabilidad

limitada, pregunta si será aplicable la disposición transitoria novena de la ley del

impuesto [IRPF], teniendo en cuenta que el local lo adquirió en 1989.

10.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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«En consecuencia, si la actividad de arrendamiento del local tuviera la naturaleza

de actividad económica en los términos referidos o la hubiera tenido en algún

momento de los tres años anteriores a su venta, no resultaría de aplicación la

citada disposición transitoria novena de la LIRPF»

10.6. PARTICULARES

- La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en

adelante LIRPF) establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales

derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades

económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la

transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

- El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción sobre la

parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006,

entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente

corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de

enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera

permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Por lo tanto, la determinación de la aplicación de la disposición transitoria novena exige

concluir si el local está afecto a una actividad económica desarrollada por la consultante,

lo que exige analizar si la actividad de arrendamiento realizada por la consultante

constituye una actividad económica a efectos del Impuesto.

- Dada la ausencia de datos aportados por la consultante respecto a la actividad de

arrendamiento realizada por ella y partiendo de la hipótesis de que dicho arrendamiento

no supone un arrendamiento de negocio ni conlleva la prestación de los servicios propios

de la industria hotelera, desde una consideración genérica, debe indicarse que el

apartado 1 del artículo 21 de la LIRPF dispone que: "Tendrán la consideración de

rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones,

cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que

provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos,

cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades

económicas realizadas por éste.".

Dicho artículo, en su apartado 2, añade que […].

- El artículo 22 de la LIRPF […].

- Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que "se considerarán

rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo

personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte

del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos

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humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución

de bienes o servicios".

A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuándo el arrendamiento de

inmuebles constituye una actividad económica:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de

inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación

de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada

completa."

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad

de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial,

requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una

organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

11. CONSULTA VINCULANTE V1707-20 (Fecha – salida: 29.05.2020)

11.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

11.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

11.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 30.2.5ª.a)].

11.4. Hechos:

El consultante ejerce una actividad profesional y tiene suscrito un seguro de enfermedad

a favor de sus hijos. Desea saber cual es el límite de edad para poder deducir la prima del

seguro de enfermedad en los casos de hijos con discapacidad.

11.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, al no estar prevista, expresamente en la normativa que regula la

deducibilidad de las primas de los seguros de enfermedad, una excepción para los

hijos con discapacidad, solamente serán gastos deducibles de la actividad cuando

la edad de los hijos que convivan con el contribuyente sea inferior a 25 años»

11.6. PARTICULARES.

- En el artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se establecen las normas para la

determinación del rendimiento neto en estimación directa.

En el apartado 2, regla 5ª, letra a) se regula la deducibilidad de las primas de los seguros

de enfermedad, disponiendo:

"5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento

neto en estimación directa:

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a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte

correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco

años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una

de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con

discapacidad.".

De la lectura de este precepto legal, se deduce que en relación a los hijos del titular de la

actividad se exige una doble condición: convivencia y ser menor de 25 años.

Es decir, este precepto no contiene otras circunstancias que se tienen en cuenta, por

ejemplo, para la aplicación del mínimo por descendientes, como pueden ser el nivel de

rentas o no tener límite de edad en los casos de los descendientes con discapacidad.

12. CONSULTA VINCULANTE V1708-20 (Fecha – salida: 29.05.2020)

12. 1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

12. 2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

12. 3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 2]; Ley 27/2014 [Artículos 10.3, 15].

12. 4. Hechos.

El consultante ejerce la actividad profesional de servicios financieros en exclusividad para

una empresa. En el contrato mercantil que regula la relación profesional se estipula la

obligación de llevar siempre la siguiente indumentaria: traje, camisa, corbata y zapatos.

Dicha indumentaria se utiliza puntualmente para uso personal.

12. 5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por

el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto

a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que

estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los

términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando

no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían

considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del

requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada,

deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta

imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el

contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, los gastos en los que pudiera incurrir el consultante

tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto

de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los

requisitos referidos en el párrafo anterior. En este punto, y en relación con la

exigencia de correlación de los gastos con los ingresos, procede aclarar que no

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resultan admisibles deducibilidades de gastos que —ocasionados en ámbitos

particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros

supuestos de aplicaciones de renta al consumo— pretendan vincularse a la

obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como

rendimientos de actividades económicas.

Respecto a la concreta existencia de esa correlación en el presente caso, procede

indicar que la misma no parece viable respecto al vestuario al que le obliga el

contrato profesional, pues no se trata de un vestuario de características

especiales, que además el consultante reconoce que utiliza ocasionalmente para

fines particulares.

Ahora bien, la existencia de esa correlación es una cuestión de hecho, pues

deberán comprobarse las características y circunstancias de la actividad

desarrollada por el consultante a este respecto, por lo que este Centro Directivo

no puede pronunciarse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a

quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la

liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada

correlación».

12. 6. PARTICULARES.

- A la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se refiere el

artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo lo

siguiente:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del

Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este

artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta

Ley para la estimación objetiva".

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que

sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de

consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva

nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades, cuyo apartado 3 establece que "en el método de estimación directa la base

imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos

en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el

Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no

tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles […].

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12.BIS. CONSULTA VINCULANTE V1322-20 (Fecha – salida: 8.05.20)

12.BIS.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio

de Hacienda)

12.BIS.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

12.BIS.3. Normativa invocada: Ley 35/2006 [Artículo 38-3]. RD 439/2007 [ artículo 42-5).

12.BIS.4. Hechos.

El consultante transmitió (2016) un inmueble y se acogió a la exención por reinversión en

rentas vitalicias. Precisando rescatar parte de dicha reinversión, el consultante desea

saber si la declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas correspondiente al ejercicio 2016 debe hacerse sólo respecto al rescate parcial o

por la totalidad de la reinversión.

12.BIS.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

«De acuerdo con lo anterior, el rescate parcial de la renta vitalicia constituida

supondrá la tributación de la totalidad de la ganancia patrimonial que en

principio resultó exenta por reinversión del importe de la transmisión en una

renta vitalicia»

12.BIS.6. PARTICULARES.

El artículo 38.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece […]

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el artículo 42 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); en particular, en el apartado 5

se determina […].

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

1. CONSULTA VINCULANTE V1357-20 (Fecha – salida: 12.05.2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: DGT (Ministerio de Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [artículos 10, 21 , 128]. RIS RD 634/2015 [articulo

60).

1.4. Hechos:

La entidad consultante es la entidad cabecera de un grupo mercantil que tiene previsto

remunerar a sus accionistas a través de la figura denominada comúnmente como "scrip

dividend". Esto significa que los socios pueden optar por recibir: (i) un pago en efectivo,

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(ii) entrega de acciones liberadas en el marco de una ampliación de capital liberada o (iii)

entrega de derechos de suscripción preferente que podrán ser canjeados en el mercado.

La entidad consultante recuera que la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de

presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con

la regulación mercantil de las sociedades de capital, introduce un cambio en el

tratamiento contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos

dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos

adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el

mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.

La entidad consultante [a la vista de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas] desea saber si deberá practicar retención o ingreso

a cuenta en relación con los dividendos distribuidos bien mediante acciones liberadas o

mediante derechos de suscripción preferente en el caso de accionistas personas jurídicas

residentes en territorio español que no tengan derecho a la exención prevista en el

artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De ser así, cuál debería ser la forma

en que se practique la referida retención o ingreso a cuenta.

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, lo dispuesto en el artículo

60 del RIS en relación con el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no

Residentes y sobre el Patrimonio, debe interpretarse en el sentido de que los

dividendos sujetos al Impuesto sobre Sociedades obtenidos con ocasión de la

entrega de acciones totalmente liberadas o de la enajenación en el mercado de

los derechos de asignación, en el marco del programa de retribución al accionista

llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos

planteado en el escrito de consulta, no tendrán la consideración de rentas

sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Este mismo criterio ha de desprenderse de lo señalado en la consulta V3717-15

(LA LEY 4093/2015) evacuada por este Centro Directivo con fecha 25 de

noviembre de 2015, en lo atinente a la entrega de acciones totalmente liberadas»

1.6. PARTICULARES.

- De acuerdo con la cuestión planteada en el escrito de consulta, la presente

contestación se refiere exclusivamente a los accionistas de la entidad consultante

contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y que, dentro del programa de retribución

al accionista planteado, opten por recibir nuevas acciones totalmente liberadas o

enajenar los derechos de asignación en el mercado. Asimismo, la presente contestación

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parte del supuesto de que la sociedad consultante realice la operación con cargo a

reservas correspondientes a beneficios no distribuidos.

- El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS), establece que «En el método de estimación directa, la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta

Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código

de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones

que se dicten en desarrollo de las citadas normas»

En relación con el tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha

solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC),

el cual en informe de 16 de diciembre de 2019, ha establecido lo siguiente:

« (…)

1. El tratamiento contable de los derechos recibidos en pago de un dividendo que

pueden hacerse efectivos mediante la adquisición de nuevas acciones totalmente

liberadas, enajenando los derechos en el mercado secundario o vendiéndolos a la

sociedad emisora, se regula en la Consulta 1 del BOICAC nº 88, de diciembre de

2011, (…).

Esta consulta parte del análisis realizado previamente en la consulta 2 del BOICAC

nº 47, de septiembre de 2001, en relación con el tratamiento contable de unos

dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que

reparte el dividendo. La conclusión a la que llega la consulta del BOICAC nº 88 es

que, si el inversor opta por ejecutar los derechos recibidos recibiendo acciones

liberadas, el criterio aplicable será el de la consulta del BOICAC nº 47, es decir, sin

reconocer ingreso alguno y quedando inalterado el valor total de la cartera de

acciones.

En cambio, si el inversor opta por recibir efectivo de la propia sociedad, el inversor

reconocerá un derecho de cobro y un ingreso, y si opta por enajenar dichos

derechos en el mercado, el tratamiento contable será el previsto en el PGC para la

baja de un activo financiero, reconociendo el resultado de la operación en la

cuenta de pérdidas y ganancias.

La Resolución de 5 de marzo de 2019, (…), introduce un cambio de criterio en el

tratamiento contable de este tipo de políticas de retribución al accionista. Así, el

artículo 35 relativo a la contabilidad del aumento de capital en el socio, señala en

su apartado 4 lo siguiente:

"Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro

de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos

adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el

mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho

de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

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Si el inversor decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones, los valores

recibidos se contabilizarán por su valor razonable.

En su caso, la diferencia entre el importe recibido por la enajenación de los

derechos en el mercado o el valor razonable de las acciones recibidas de la

sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro se reconocerá como un

resultado financiero."

A la vista de la petición de informe de la Dirección General de Tributos, la cuestión

de fondo a dilucidar es si, con este nuevo criterio, el ingreso financiero que debe

reconocerse al amparo del artículo 35.4 tiene en los tres casos la naturaleza de

dividendo.

Por último, cabe recordar que la Resolución será de aplicación a las cuentas

anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.

2. El dividendo es la parte de las ganancias de una sociedad que se distribuye

periódicamente a sus accionistas.

La aplicación del resultado así como el momento y forma del pago del dividendo

los regula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por

Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio en los artículos 273 y 276 del, que a

continuación se reproducen:

"Artículo 273. Aplicación del resultado.

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de

acuerdo con el balance aprobado.

2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán

repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre

disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no

resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados

directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni

indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del

patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el

beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe

de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de

investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance."

"Artículo 276. Momento y forma del pago del dividendo.

1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el

momento y la forma del pago.

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2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pagadero en

el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.

3. El plazo máximo para el abono completo de los dividendos será de doce meses a

partir de la fecha del acuerdo de la junta general para su distribución."

En el artículo 34.4 de la Resolución se aclara que cuando la sociedad acuerde la

entrega gratuita de derechos de asignación dentro de un programa de retribución

al accionista, que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones

totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la

sociedad emisora:

"(...) esta última reconocerá un pasivo con cargo a reservas por el valor razonable

de los derechos de asignación entregados".

El pasivo se cancelará en la fecha en que se produzca el pago en efectivo a los

socios que hayan enajenado los derechos a la sociedad, y en la fecha en que se

produzca la entrega de las acciones liberadas. La diferencia entre ambos importes

se contabilizará en una cuenta de reservas".

A la vista de lo anterior, desde la perspectiva de la sociedad emisora o pagadora,

los hechos descritos se contabilizan como cualquier reparto de ganancias

acumuladas porque, en primer lugar, la sociedad asume el compromiso de entrega

de efectivo. Y solo en el supuesto de que los socios no opten por recibir efectivo, la

naturaleza económica de la operación responde a un aumento de capital por

compensación de deuda.

El criterio de registro en el socio o sociedad perceptora sigue este mismo

planteamiento. En la medida que el socio tiene derecho a recibir, en todo caso, un

importe en efectivo equivalente al valor razonable del derecho de asignación fijado

por la sociedad, la Resolución determina que se reconozca un ingreso en la fecha

en que se acuerde su otorgamiento como paso previo a la opción que finalmente

se ejerza. En su caso, la posterior enajenación en el mercado del derecho o la

adquisición de las acciones se reconocerán dando de baja el crédito previamente

contabilizado.

En este contexto, desde un punto de vista económico y en los tres casos

analizados, el citado ingreso debe calificarse como un dividendo en la medida en

que su naturaleza es equivalente a la del derecho que trae causa del reparto

genuino de las ganancias sociales, cualquiera que sea la forma en que se

materialice el pago o abono del dividendo y siempre que se cumplan los requisitos

establecidos en la normativa de sociedades aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, y de que la Resolución se ha limitado a reproducir el

supuesto general que concurre ante cualquier acuerdo de reparto de ganancias

acumuladas, cabe advertir que el registro de la operación como un ingreso o como

una recuperación de la inversión quedará condicionado al cumplimiento de las

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reglas establecidas sobre esta cuestión en el artículo 31 de la Resolución. En este

sentido, cabe recordar, como principio general, lo indicado en su preámbulo:

"Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto

de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como

una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el

reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de

adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta

última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que

se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2

del BOICAC n.º96, de diciembre de 2013".

Y en la parte dispositiva el artículo 31.1 establece:

Artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio.

1. Los dividendos discrecionales devengados con posterioridad al momento de la

adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la

cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

A estos efectos, en la valoración inicial de los instrumentos de patrimonio se

registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de

los dividendos ya acordados previamente por el órgano competente en el

momento de la adquisición.

Sin embargo, cuando los dividendos distribuidos procedan inequívocamente de

resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan

distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde

la fecha de adquisición hasta el momento en que se acuerde el reparto, no se

reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

3. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, a continuación se responden las

preguntas formuladas por ese Centro Directivo:

a) En primer lugar se pregunta sobre la contabilización y naturaleza del resultado

(si tiene la consideración de dividendo o no) para:

- El socio que decide ejecutar sus derechos de asignación percibiendo acciones

liberadas.

Respuesta: en lo que respecta al registro contable, este Instituto se remite a las

reglas incluidas en el citado artículo 35.4 de la Resolución, y respecto a la

naturaleza del ingreso a lo referido en el apartado anterior.

Esto es, el ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de

contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. Y la diferencia

entre el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros

del derecho de cobro entregado se presentará como un resultado financiero, cuya

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naturaleza puede asimilarse a una renta por variación del valor razonable de las

acciones.

(…)

- El socio que enajena los derechos de asignación en el mercado.

Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y

la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de

contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. La diferencia

que se pueda producir entre el importe recibido en el mercado por la enajenación

de los derechos y su valor en libros tendrá una naturaleza equivalente a la del

beneficio o pérdida derivado de la baja de las acciones.

- El socio que vende los derechos de asignación a la sociedad emisora.

Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y

la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de

contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo.

(…)"

De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable de la operación

expuesto en el informe del ICAC, el tratamiento fiscal de las operaciones

planteadas en el Impuesto sobre Sociedades para los socios de la entidad que

perciban de ésta los derechos de asignación será el correspondiente a los

dividendos, con independencia de que perciban acciones liberadas, de que los

derechos de asignación recibidos se enajenen en el mercado o de que se perciba el

efectivo de la entidad emisora.

Esta calificación del ingreso como dividendo permitirá aplicar, en caso de que se

cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos y rentas derivadas

de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades

residentes y no residentes en territorio español regulada en el artículo 21 de la LIS.

En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en este artículo, los socios

de la entidad consultante podrán aplicar la exención regulada en el mismo a los

ingresos registrados por los socios como consecuencia del denominado en el

escrito de consulta "scrip dividend" que, conforme a lo indicado anteriormente,

tengan la naturaleza de dividendos. En caso contrario, tales ingresos se integrarán

en su base imponible.

Por su parte, el artículo 128 de la LIS, en relación con las retenciones e ingresos a

cuenta, establece que:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que

satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a

efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte

de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a

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la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en

el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)"

A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto 634/2015, de 10 de julio, (en adelante, RIS) establece en su artículo 60

que:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto

sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de

entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas

comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre

el Patrimonio.

(…)

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades

correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores,

cuando sean satisfechas o abonadas en especie."

- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, lo dispuesto en el artículo 60 del

RIS en relación con el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de

los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

debe interpretarse en el sentido de que los dividendos sujetos al Impuesto sobre

Sociedades obtenidos con ocasión de la entrega de acciones totalmente liberadas o de la

enajenación en el mercado de los derechos de asignación, en el marco del programa de

retribución al accionista llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a

beneficios no distribuidos planteado en el escrito de consulta, no tendrán la

consideración de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre

Sociedades.

Este mismo criterio ha de desprenderse de lo señalado en la consulta V3717-15 (LA LEY

4093/2015) evacuada por este Centro Directivo con fecha 25 de noviembre de 2015, en

lo atinente a la entrega de acciones totalmente liberadas.

2. CONSULTA VINCULANTE V1358-20 (Fecha – salida: 12.05.2020)

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

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2.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículos 10,17,21,128]`. RD 634/2015 [RIS:

artículos 60 y 61].

2.4. Hechos:

La entidad consultante (en adelante, la ENTIDAD) ofrece un modelo de retribución

flexible a sus accionistas, el denominado "scrip dividend", que se basa en las siguientes

operaciones:

- La ejecución por parte del emisor de una ampliación de capital con cargo a reservas de

libre disposición, y

- La asunción de un compromiso irrevocable de compra de los derechos de asignación

gratuita correspondientes a la mencionada ampliación de capital liberada a un precio fijo.

El citado modelo retributivo, sustituto del habitual reparto de dividendos, permite en

definitiva al accionista elegir entre las siguientes opciones:

a) Recibir nuevas acciones, en la proporción que corresponda, al amparo de la ampliación

de capital liberada.

b) Transmitir la totalidad o parte de sus derechos de asignación gratuita al emisor en

virtud del "compromiso de compra" a un precio fijo garantizado.

c) Transmitir la totalidad o parte de sus derechos de asignación gratuita en el mercado.

En la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos

financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las

sociedades de capital, entre otras cuestiones, se introduce un cambio en el tratamiento

contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un

programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas

acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a

la sociedad emisora.

La ENTIDAD contempla el supuesto en que el accionista persona jurídica española opte -a

partir del 1 de enero de 2020- por recibir acciones liberadas [opción a)] en los siguientes

términos:

1. En el caso de que la ampliación de capital totalmente liberada, necesaria para

instrumentar la opción a) del "scrip dividend" (entrega de acciones liberadas), se efectúe

con cargo a reservas procedentes de beneficios no distribuidos, se pregunta:

- Si el emisor (la ENTIDAD)) no está obligado a efectuar retenciones o ingresos a cuenta

del Impuesto sobre Sociedades en relación con la renta que se pueda poner de

manifiesto en el socio.

2. En el caso de que dicha ampliación de capital totalmente liberada se efectúe con cargo

a la cuenta de "Prima de Emisión" que figura en el patrimonio neto de la sociedad

consultante:

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- Si el emisor (sociedad consultante) no está obligado a practicar retención o ingreso a

cuenta del Impuesto sobre Sociedades en la entrega de las acciones liberadas.

- Si es aplicable la regla especial de valoración contemplada en el apartado 6 del artículo

17 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el ingreso financiero que se

registre por el accionista persona jurídica residente en España, así como, en su caso, la

exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con las

rentas fiscales que el esquema retributivo pueda generar en los accionistas.

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, en relación con la posible renta que pudiera surgir, de acuerdo

con lo anteriormente señalado, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, con ocasión

de la entrega de acciones totalmente liberadas en el marco de la política de

retribución al accionista planteada en el escrito de consulta, llevada a cabo con

cargo a prima de emisión en los términos expuestos, no existirá la obligación de

retener ni de ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del

RIS»

2.6. PARTICULARES.

- De acuerdo con la cuestión planteada en el escrito de consulta, la presente contestación

se refiere exclusivamente a los accionistas de la entidad consultante contribuyentes del

Impuesto sobre Sociedades y que, dentro del programa de retribución al accionista

planteado, opten por recibir nuevas acciones totalmente liberadas.

- El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS), establece que "En el método de estimación directa, la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta

Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código

de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones

que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

En relación con el tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha

solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC),

el cual en informe de 16 de diciembre de 2019, ha establecido lo siguiente [véase

consulta V1357- 20].

3. CONSULTA VINCULANTE V1601-20 (Fecha – salida: 26.05.2020)

3.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

3.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículo 16].

3.4. Hechos:

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La entidad consultante (en adelante, la ENTIDAD) expone los siguientes antecedentes:

- Es una sociedad española dedicada a la actividad de hostelería y restauración. Esta

actividad se ejerce mediante la explotación de un hotel, donde se encuentra ubicado su

domicilio social. Dicho hotel se tiene arrendado a una entidad financiera mediante un

contrato de leasing inmobiliario, habiéndose subrogado en la posición del anterior

arrendatario. En el contrato inicial de leasing figuraba un pacto que establecía que los

gastos e impuestos por razón del bien y que gravasen el inmueble, debidos a su

propiedad o su uso, y que se correspondieran con el periodo contractual de utilización,

serían a cargo del arrendatario, aunque se girasen a nombre del arrendador.

Una vez subrogado en la posición de arrendatario financiero, el contrato ha sido objeto

de diversas novaciones, pero este pacto que se acordaba en el contrato inicial no se ha

modificado. Fruto de este pacto, la entidad financiera ha venido facturando a la

arrendataria el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), aplicándole sobre este importe el

Impuesto sobre el Valor Añadido, por estar incluido este concepto en la base imponible

del impuesto.

La sociedad arrendataria ha contabilizado la base imponible de la factura recibida en la

cuenta 6310, definida como "Otros tributos", importe que se corresponde con el IBI, y en

la cuenta 4720 el IVA soportado.

La ENTIDAD plantea al Centro Directivo si las limitaciones a la deducción de gastos

financieros establecidas en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se

aplicarán a los gastos derivados de este pacto, debido a que tiene la consideración de

tributo que grava la propiedad del inmueble. O, por el contrario, si se tiene que aplicar la

limitación por deducción de gastos financieros que excedan de los límites establecidos en

el artículo anterior, al considerarse que la repercusión del IBI está relacionada con el

endeudamiento empresarial.

3.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del

artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras

entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del

modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad,

aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC,

cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los

intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas

como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones

de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa

contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las

operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial

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que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos

financieros devengados en el período impositivo.

No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando

incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y

ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las

normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y,

por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización

del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS

y no al propio artículo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por no estar

relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por

actualización de provisiones.

(…)."

La Resolución de la Dirección General de Tributos, antes citada, señala que los

gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 16 de la

LIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del

grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la

cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, cuentas 661,

662, 664 y 665. Por tanto, en el supuesto de que las normas contables que

resulten de aplicación al pacto objeto de consulta no requieran, para su correcta

contabilización, la utilización de las cuentas arriba mencionadas, no deberá

tomarse en consideración dicho pacto a efectos de determinar el gasto financiero

neto del ejercicio, en los términos del artículo 16 de la LIS».

3.6. PARTICULARES.

- De los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la entidad

consultante ha calificado contablemente el contrato de arrendamiento (terreno y

construcción) como un contrato de arrendamiento financiero. Este Centro Directivo no

entra a valorar dicha cuestión, presumiéndose que se cumplen todos los requisitos para

su consideración como tal.

- El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS), establece:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de

las citadas normas."

- De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, el contrato de leasing

inmobiliario incluye un pacto en virtud del cual se establece que los gastos e impuestos

por razón del bien y que graven el inmueble, debidos a su propiedad o su uso, y que se

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correspondan con el periodo contractual de utilización, serán a cargo del arrendatario,

aunque se giren a nombre del arrendador.

Por otra parte, el artículo 16 de la LIS regula la limitación en la deducibilidad de gastos

financieros en los siguientes términos:

"1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del

beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros

respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados

en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del

artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de

pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y

demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la

imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado

por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de

participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con

dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de

participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de

adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas

participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten

deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por

importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en

los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo

correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

(…)."

- Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que

proporcionasen seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regulaba la limitación en la deducibilidad de

gastos financieros - recogida actualmente en el artículo 16 de la LIS- se dictó la

Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la

limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades.

Dicha Resolución establece que:

"(…)

Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a

terceros de capitales propios.

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El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS

se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se

correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales

propios.

Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el

artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras

limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros

considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo,

se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que

pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia,

de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS.

Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e

ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar

partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse

atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de

motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del

TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la

limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.

De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en

consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20

del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.”

4. CONSULTA VINCULANTE V1602-20 (Fecha – salida: 26.05.2020)

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

4.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [LIS: artículo 36-2].

4.4. Hechos:

Una empresa productora española (CONSULTANTE) inscrita en el registro de empresas

cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, realizará la producción

ejecutiva de una obra audiovisual extranjera por encargo de un tercero, concretamente

de una temporada completa de una serie de televisión que se rodará en territorio

español, y que permitirá la confección de un soporte físico previo a su producción

industrial.

En la producción podrían utilizarse servicios de personal no creativo residente en la

Unión Europea contratado por la empresa no residente autora del encargo, cuyos

servicios de carácter técnico son imprescindibles para la producción y que serían

refacturados a la productora española. De acuerdo con la resolución correspondiente a la

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consulta V2121-15 y en los términos que en la misma se indican, los gastos asociados a

tales servicios serían aptos para formar parte de la base de deducción.

En caso de utilizarse servicios de personal creativo (director y show runner) contratados

igualmente por la empresa no residente autora del encargo y posteriormente

refacturados a la productora española, la entidad consultante se plantea si los gastos

asociados a tales servicios serían aptos para formar parte de la base de la deducción.

En definitiva, por la CONSULANTE quiere saber si los gastos de personal descritos pueden

incluirse en la base de deducción conforme a lo dispuesto en el artículo 36. 2. 2º de la LIS.

4.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la entidad consultante

va a incurrir en unos gastos derivados de la prestación de unos servicios por parte

de personal contratado por la sociedad no residente que le encarga la producción

ejecutiva de la serie de televisión. Dicho personal no tiene carácter creativo, es de

carácter técnico, y resulta imprescindible para la producción de la serie en

España.

Por tanto, en la medida en la que los servicios prestados por el personal puedan

considerarse como la utilización de industrias técnicas y otros proveedores, y los

mismos se entiendan prestados en territorio español al corresponder con gastos

incluidos en el mismo con ocasión de aquella parte del rodaje que se realiza en

dicho territorio, los gastos asociados a esos servicios serán aptos para formar

parte de la base de deducción, siempre que sean asumidos en última instancia

por la consultante. En el supuesto de que los gastos de dicho personal sean

soportados por la entidad extranjera, la entidad consultante no podrá integrarlos

en la base de deducción.

En relación con los gastos relativos al personal creativo, según lo manifestado en

el escrito de consulta, se trataría de gastos en los que ha incurrido la entidad

consultante, derivados de la prestación de unos servicios por parte del personal

creativo contratados igualmente por la empresa no residente que le encarga la

producción ejecutiva de la serie de televisión.

Podrán formar parte de la base de deducción los gastos del personal creativo

definido en los términos descritos en el artículo 4.j de la Ley del Cine,

anteriormente transcrito, siempre que tenga residencia fiscal en España o en

algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000

euros por persona.

En este sentido, para que los citados gastos puedan integrarse en la base de

deducción, los mismos deben realizarse en el territorio español, lo que tiene lugar

cuando los servicios que originan dichos gastos se presten efectivamente en

España, siempre que sean asumidos en última instancia por la consultante. En el

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supuesto de que los gastos de dicho personal sean soportados por la entidad

extranjera, la entidad consultante no podrá integrarlos en la base de deducción.

4.6. PARTICULARES.

- El apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

"2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas

Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se

encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes

cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte

físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a una deducción por los

gastos realizados en territorio español:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La deducción se aplicará siempre que tales gastos sean, al menos, de 1 millón de euros.

No obstante, para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación

y efectos visuales realizados en territorio español, el límite se establece en 200.000 euros.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en

territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en

algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por

persona.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada

producción realizada.

La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último

párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no

se computará esta deducción.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la

empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.

Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener

derecho a la práctica de esta deducción."

De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS

estará formada por los gastos de personal creativo y los derivados de la utilización de

industrias técnicas y otros proveedores, siempre que dichos gastos se hayan realizado en

territorio español.

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En relación con los conceptos de personal creativo y de industrias técnicas, a los que se

refiere el apartado 2 del artículo 36 de la LIS, el artículo 4 de la Ley 55/2007, de 28 de

diciembre, del Cine, establece que:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:

(…) j) Personal creativo: se considerará personal creativo de una película u obra

audiovisual a:

- Los autores, que a los efectos del artículo 5 de esta Ley son el director, el guionista, el

director de fotografía y el compositor de la música.

- Los actores y otros artistas que participen en la obra.

- El personal creativo de carácter técnico: el montador jefe, el director artístico, el jefe de

sonido, el figurinista y el jefe de caracterización.

(…) p) Industrias técnicas: El conjunto de industrias necesarias para la elaboración de la

obra cinematográfica o audiovisual, desde el rodaje hasta la consecución de la primera

copia estándar o del máster digital, más las necesarias para la distribución y difusión de la

obra por cualquier medio."

5. CONSULTA VINCULANTE V1604-20 (Fecha – salida: 26.05.2020)

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

5.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [Lis: artículos 76.1- a), 89-2,84 y DT. 16ª].

5.4. Hechos.

Las sociedades PC (consultante) y PT son dos sociedades que en su origen tenían como

actividad la promoción inmobiliaria pero que en la actualidad se dedican al

arrendamiento de los inmuebles que poseen. PC participa en el 46,7% de PT. Se ha

decidido proceder a la fusión de ambas, mediante absorción de PT por parte de PC. El fin

principal de la operación es racionalizar la estructura, ahorrando tanto costes como

esfuerzo de gestión, dado que ambas sociedades tienen el mismo órgano de

administración y están participadas por el mismo grupo familiar. La sociedad PT posee

bases imponibles negativas pendientes de compensación.

La consultante desea saber: (i) Si las bases imponibles negativas pendientes de

compensación de PT son trasladables a PC como consecuencia del proceso de fusión

acogido al régimen de neutralidad fiscal; (i) Si la entidad PC podrá compensar en el futuro

dichas bases, en el supuesto de obtener rentas y bases imponibles positivas.

5.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad

absorbida podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, PC, con los

requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición

transitoria decimosexta, ambos de la LIS, previamente transcritos.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por

la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados,

que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la

operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo

que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de

los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la

operación realizada.

5.6. PARTICULARES.

- El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones,

aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad

Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión

Europea.

- El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como

consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos

patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del

capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no

exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor

equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

- En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre

modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y

requisitos de las operaciones de fusión.

- En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de

fusión por absorción siendo la sociedad PC la absorbente y la sociedad PT la sociedad

absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al

amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo

76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el

Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el

artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el

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régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las

entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una

ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las

fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado

miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación

dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el

artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no

debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre

operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en

motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es

meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de

cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

- En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad

de racionalizar la estructura, ahorrando tanto costes como esfuerzo de gestión, dado que

ambas sociedades tienen el mismo órgano de administración y están participadas por el

mismo grupo familiar.

Los motivos económicos señalados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo

89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

- El hecho de que la sociedad absorbida cuente con bases imponibles negativas

pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal, en la

medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que

venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en

beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de

las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal

dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas

entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el

aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en

relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados

podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2

de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

- En el caso de que procediera la aplicación del régimen fiscal establecido en el Capítulo

VII del Título VII de la LIS, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la

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sociedad absorbente deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84

de la LIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen

una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y

obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de

compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las

siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases

imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este

caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación

generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas

formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de

Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas

anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se

reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los

socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las

participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su

valor fiscal.

(…)"

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado

7 que:

"7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial

establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso

serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas

por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la

entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación

de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de

sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de

su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando

cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos

iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

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6. CONSULTA VINCULANTE V1350-20 (Fecha – salida: 11.05.2020 )

6.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

6.3. Normativa invocada: Ley 27/2014 [Lis: artículos y 10 y 12].

6.4. Hechos:

La entidad consultante ejerce la actividad de extracción de piedra encuadrada dentro de

la sección C del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas. Para el

desarrollo de su actividad adquiere fincas rústicas sobre las que existe o se solicita

concesión administrativa de explotación minera. Dichas fincas, cuyo valor de adquisición

en alguna ocasión es significativo, carecen de valor residual una vez finaliza la explotación

minera.

En cualquier caso, la compañía, en virtud de las obligaciones asumidas derivadas del

desmantelamiento, retiro o rehabilitación del terreno, incorpora como mayor coste de la

finca, el valor actual de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación surgida

del contenido de la concesión minera concedida, la cual se imputa a la cuenta de

pérdidas y ganancias teniendo en cuenta la vigencia de la concesión administrativa.

En estas fincas rústicas se desarrolla la explotación minera de extracción de piedra

(canteras), no pueden considerarse infraestructuras u obras mineras, porque en ellas no

hay enclavada ninguna construcción, ni son terrenos dedicados a escombreras.

La cuestión que la consultante plantea al Centro Directivo es la siguiente: Posibilidad de

amortizar fiscalmente el coste de adquisición de las fincas rústicas afectas a la actividad

de extracción minera, y si al no disponer nada específico la Ley del Impuesto sobre

Sociedades, resultaría aplicable el criterio contable, siendo por tanto deducible

fiscalmente la amortización del coste de adquisición de las fincas rústicas en donde se

desarrolla la explotación minera de extracción de piedra (canteras). Asimismo teniendo

en cuenta que el criterio de amortización contable de dichas fincas será en función a la

vigencia de la concesión administrativa, si tal criterio resulta aplicable a efectos fiscales, o

debiera considerarse otro.

6.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«De conformidad con lo anterior, en la medida en que el gasto contable en

concepto de amortización de la fincas rústicas afectas a la actividad de

explotación minera de extracción de piedra (canteras) a que se refiere el escrito

de consulta responda a cualquiera de los métodos señalados en las letras a) a d)

del artículo 12 de la LIS, o bien el contribuyente justifique su importe tal y como

señala la letra e) de dicho artículo, se considerará que corresponde a su

depreciación efectiva resultando fiscalmente deducible»

6.6. PARTICULARES.

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El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS), establece que […].:

A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de

consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este

Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

(ICAC), el cual, en informe de 4 de mayo de 2020, ha establecido lo siguiente:

"(…)

I. ANTECEDENTES.

(…)

(…) de la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y

de las inversiones inmobiliarias, (…)

(…)

II. INFORME DEL ICAC

Respecto a la valoración inicial de las fincas, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del

ICAC, mencionada regula la valoración inicial en su Norma Primera.

- El apartado 1 establece la regla general:

"1. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea

éste el precio de adquisición o el coste de producción. (…)

3. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después

de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y

directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de

funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria

para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo,

transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.(…)"

- En el apartado 2 se establece que también formarán parte, en su caso los costes de

desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación:

"1. Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado la

estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del

desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de

rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar

al registro de una provisión de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de

Contabilidad.

La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se

producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de

activos en construcción, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia

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se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la

empresa.

2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento

financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor

del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la

fecha de la última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material

podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe

de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez

reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por:

a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para

cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.

b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión

que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de

efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la

obligación.

En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el

mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

3. Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor

en libros de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva

estimación, el exceso se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y

ganancias.

4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los

cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y

ganancias a medida que ocurran."

Para la amortización de las minas o canteras, la mencionada Resolución de 1 de marzo de

2013, en su punto 3.5.2 del apartado 3. Amortización de la Norma Segunda. Valoración

posterior, dispone que:

"Algunos bienes del inmovilizado material son objeto de agotamiento, tales como las

minas. Estos bienes se amortizarán aplicando el método que mejor refleje el patrón con

arreglo al cual se estima que vayan a ser consumidos. En particular las minas se

amortizarán en función del tonelaje extraído o utilizando otros criterios racionales que se

apoyen en bases firmes de gestión."

Habrá que tener cuenta, asimismo, pues media también la concesión administrativa para

la explotación minera, que la vida útil de las minas será el periodo concesional en

aquellos casos en que la vida económica del activo sea superior a dicho periodo."

- Partiendo del tratamiento contable que puede deducirse del informe del ICAC, puede

señalarse lo siguiente en cuanto al tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el

escrito de consulta:

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En lo que se refiere:

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A) A la valoración inicial, a efectos fiscales, de las fincas rústicas afectas a la actividad de

explotación minera de extracción de piedra (canteras) a que se refiere el escrito de

consulta, será el tratamiento contable que proceda de acuerdo con la normativa contable

aplicable de conformidad con lo señalado en el informe del ICAC, el que se asumirá

igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS,

anteriormente transcrito.

B) En lo que se refiere a la valoración posterior, y en particular a la amortización, ha de

tenerse en cuenta que el artículo 12 de la LIS establece que:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado

material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación

efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u

obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la

siguiente tabla:

(…)

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta

letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal

obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente

aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a

8 años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante

porcentaje constante.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en

las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante

números dígitos.

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d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración

tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se

refiere la letra d).

(…)"

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

1. CONSULTA VINCULANTE V1690-20 (Fecha - salida: 29.05.2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

1.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [Artículo 93 y ss.].

1.4. Hechos:

Dado que el consultante tiene el propósito de adquirir un vehículo de movilidad personal

(patinete) plantea la siguiente pregunta: posibilidad de deducción de las cuotas

soportadas -con motivo de su adquisición- por razón del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En base a lo anterior, tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto,

si el vehículo que va a adquirir el consultante tiene la consideración de ciclomotor

o motocicleta según la citada Instrucción, la deducción de la cuota del Impuesto

sobre el Valor Añadido soportada podrá realizarse conforme a lo previsto en el

artículo 95.Tres.Regla 2ª de la Ley 37/1992, en los términos expuestos en los

apartados anteriores.

Si el citado vehículo no tiene la consideración de ciclomotor o motocicleta,

tratándose de un bien de inversión a efectos del Impuesto, la deducción de la

cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del mismo

podrá realizarse conforme a lo previsto en el artículo 95.Tres.Regla 1ª de la Ley

37/1992, en los términos expuestos en los apartados anteriores»

1.6. Particulares.

- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto

pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). A estos efectos el artículo 93, apartado

Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que […].

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Por su parte, el artículo 94, apartado Uno, número 1º del mismo texto legal establece

que […].

- En el presente supuesto el consultante afirma su intención de afectar el vehículo a que

se refiere la consulta (patinete) a su actividad empresarial o profesional. Ésta es una

cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en

Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en esto en materia

de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1

según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del

mismo.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta, además de lo anterior, lo dispuesto en el artículo

95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que a continuación transcribimos […].

En virtud de lo dispuesto en el citado artículo para que se genere el derecho a la

deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se

precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva.

No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de

la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.

- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el artículo 108

de la Ley 37/1992 “se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles,

semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados

a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo

o medios de explotación", y siempre que su valor de adquisición sea igual o superior a

3005,06 euros.

Tratándose de vehículos automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas, una vez

acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial

o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en el

93.Cuatro, anteriormente citado, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por

ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se

relaciona al final del número 2º del apartado Tres del presente artículo.

- En cuanto al modo de acreditar ese grado de afectación, además de lo previsto en la ya

citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido

cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaraciónliquidación

presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los

correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad

empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder

ejercitar el derecho a la deducción.

- En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la

adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de

afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las

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restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la

mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado

uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original

emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.

- En relación con los vehículos de movilidad personal (MVP) a que se refiere el escrito de

consulta, y su posible equiparación a un vehículo de turismo, ciclomotor o motocicleta a

efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta lo establecido por

la Dirección General de Tráfico del Ministerio del Interior en la Instrucción de 3 de

diciembre de 2019 en relación con ellos, dictada para clarificar, por un lado, su marco

jurídico y, por otra parte, adelantar su definición ante la prevista próxima modificación

del Reglamento General de Vehículos. Dicha Instrucción establece lo siguiente […].

2. CONSULTA VINCULANTE V1434-2 (Fecha – salida: 14.05.20)

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5 y 20.Uno.1º].

2.4. Hechos:

Una entidad mercantil ha contratado un servicio de renting de vehículos para ponerlos a

disposición de determinados empleados (directivos) con el fin de que estos los utilicen en

el desarrollo de su actividad laboral, permitiéndoles, al mismo tiempo su utilización para

fines privados [La opción por parte del directivo de acogerse a esta posibilidad es

totalmente voluntaria y el hecho de acogerse o no a la misma no implica una disminución

o aumento de su salario, respectivamente]. Pregunta: ¿La puesta a disposición de los

vehículos a determinados empleados sin efecto sobre su salario por parte de la entidad

consultante puede considerarse una prestación de servicios a título onerosa a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido?

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, y en la medida que, la entidad consultante no tiene derecho a

la deducción por la operación objeto de consulta en la medida que se asimila a

una atención a los asalariados, la puesta a disposición de los vehículos para fines

privados de los mismos se trata de una prestación de servicios a título gratuito no

sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido»

2.6. PARTICULARES

- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones

de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o

profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su

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actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,

asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

- En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no

constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en

contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de

dependencia.

No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de

Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este

particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14

señala lo siguiente […].

Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en

otras sentencias, entre otras, en la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development

Council, asunto 102/86.

- Por lo que concierne al asunto objeto de consulta, resulta más relevante la sentencia de

16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH #amper#amp; Co.KG, asunto C-

258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue […]:

En este mismo sentido se ha manifestado el mismo Tribunal en su sentencia de 29 de

julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09.

En esta sentencia el Tribunal analiza la tributación que procede aplicar, desde el punto de

vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en un sistema de retribución flexible en virtud

del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de retribución consistente en

una parte anual fija en metálico, denominada "fondo Advantage" y, en su caso, las

ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de

modo que cada ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en el

fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra

canjeables en determinados comercios.

En estas circunstancias, el Tribunal llega, entre otras, a las conclusiones que se

reproducen a continuación, extraídas de la propia sentencia: […]

A partir de las citadas sentencias cabe concluir que en aquellos supuestos en los que

exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en

especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado) se

produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

- La reiterada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 11

de abril de 2018, consulta V0949-18, es la siguiente […].

- No obstante lo anterior, por lo que se refiere al supuesto objeto de consulta y de

acuerdo con la información suministrada, el trabajo desarrollado por el empleado que

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percibe la retribución en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la

percepción o no de esta retribución en especie toda vez que los directivos que hayan

optado por recibir el uso de los vehículos no deben renunciar a una parte de la

retribución dineraria de la misma forma que aquellos que no optan por dicha modalidad

no ven incrementado su retribución dineraria con respecto a los que han optado por la

misma. De esta forma, parece que la cesión de los vehículos no se corresponde con un

sistema de retribución flexible efectuado por el empleador en los términos analizados en

los apartados anteriores de esta contestación.

En definitiva, bajo dichas circunstancias concretas, y de acuerdo con el criterio de este

Centro directivo en la contestación vinculante de 30 de mayo de 2011, consulta V1379-

11, no cabrá considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de

la prestación del servicio que constituye la retribución en especie, y por tanto, se tratará

de servicios efectuados a título gratuito.

3. CONSULTA VINCULANTE V1456-20 (Fecha- salida: 18.05.2020)

3.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5]; Real Decreto-ley 15/2020 [artículo,

8].

3.4. Hechos:

El consultante es un Ayuntamiento que va a realizar adquisiciones de bienes necesarios

para combatir los efectos del COVID-19. Pregunta: ¿A dichas entregas les resultaría de

aplicación el tipo cero del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 8 del

Real Decreto-ley 15/2020 al ser el destinatario de las mismas una Administración

Pública?

3.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, dentro del concepto entidades de Derecho Público a efectos de

la posible aplicación del tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

a que se refiere el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, se incluyen, entre

otras, las Administraciones Públicas territoriales como el Ayuntamiento

consultante»

3.6. PARTICULARES

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Valor Añadido, establece que […].

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que «Ese entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

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a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de

cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o

profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el

ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto».

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que […].

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, los proveedores de los bienes y

servicios al Ayuntamiento consultante, consecuentemente, tendrán la condición de

empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen

un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su

responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de

fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada

de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que

pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a

título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y

prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

-- En relación con el tipo del Impuesto aplicable a las entregas de bienes necesarios para

combatir el COVID-19 en las operaciones en las que el destinatario sea una entidad

pública, el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes

complementarias para apoyar la economía y el empleo, dispone lo siguiente […]:

- En relación con los destinatarios del referido tipo del 0 por ciento y su posible aplicación

a los destinatarios que sean entidades de Derecho Público, debe señalarse que la Ley

37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto

sobre el valor añadido.

La referencia a entidades de Derecho Público se contiene, entre otros, en los artículos 13

y 132 de la Directiva. El artículo 13 donde se regula el régimen de sujeción de las

entidades públicas, en su versión en castellano establece: "Los Estados, las regiones, las

provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público...".

Por otra parte, en su artículo 132, en relación con las exenciones de determinadas

actividades de interés general realizadas por entidades públicas, como la asistencia

sanitaria, la referida Directiva en su versión en castellano establece la exención en "las

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prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás

relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho Público.".

En este sentido, debe tenerse en cuenta que, si bien, las lenguas de los Estados

miembros son lenguas oficiales de la Unión Europea, el idioma inglés por su uso

generalizado como segunda lengua en muchos Estados miembros es el utilizado para el

debate comunitario del texto de la Directiva armonizada. Por tanto, una vez aprobada

una modificación o incorporación al texto de la Directiva armonizada su versión en inglés

es la que sirve de base para las demás versiones lingüísticas de la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la versión en inglés de la Directiva

2006/112/CE establece en su artículo 13 que "States, regional and local government

authorities and other bodies governed by public law…". Por su parte, la referencia a la

aplicación de la exención sanitaria del artículo 132 de la misma Directiva, en la versión en

lengua inglesa señala que "hospital and medical care and closely related activities

undertaken by bodies governed by public law...".

Por tanto, la traducción de la Directiva al castellano cuando se refiere a "bodies governed

by public law" unas veces se ha realizado con el término "organismos de Derecho

Público" y otras como "entidades de Derecho Público". En todo caso, cualquiera que sea

la expresión el término incluye, como se ha señalado, a los Estados, las regiones (debe

entenderse referido a las Comunidades Autónomas), las provincias, municipios, y

cualquier otro organismo o entidad de Derecho Público.

-- Por su parte, la Ley 37/1992 en el ámbito de las exenciones aplicable a determinadas

actividades realizadas por las entidades públicas con sentido amplio, utiliza la expresión

de entidades de Derecho Público (exención sanitaria, deportiva, cultural de carácter

social), que debe entenderse, como se ha señalado, aplicable a las Administraciones

territoriales y cualquier otra entidad integrada o dependiente de las mismas.

En el mismo sentido, aunque el artículo 7.8º la Ley 37/1992 diferencia a efectos de la

sujeción de la actividad del sector público al Impuesto sobre el Valor Añadido entre

Administraciones Públicas y entes, organismos y entidades del sector público, debe

entenderse que todas ellas están englobadas en el término entidades de Derecho

Público, de conformidad con la Directiva armonizada.

4. CONSULTA VINCULANTE V1467-20 (Fecha – salida: 19.05.2020)

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 75, 78, 80].

4.4. Hechos:

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La consultante es una persona física arrendadora de un local comercial en el que se

ejerce la actividad de hostelería que, como consecuencia del estado de alarma, ha

acordado con la entidad arrendataria una reducción del cincuenta por ciento de la renta.

Pregunta: ¿Cuál será la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los

períodos en los que se produzca dicha reducción en la renta arrendaticia?

4.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre

las partes una reducción del importe fijado en concepto de renta por el

arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía

correspondiente.

En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992,

en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas»

4.6. PARTICULARES.

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Valor Añadido, establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o

profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su

actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios,

asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen»

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que «son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y

artísticas»

En consecuencia, la persona consultante tiene la condición de empresario o profesional y

estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el

territorio de aplicación del Impuesto.

- Por otra parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley

37/1992 a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación

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de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no

tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios; «2º Los

arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles,

con o sin opción de compra»

Por lo que se refiere al momento de devengo de las cuotas impositivas, el artículo 75 de

la Ley 37/1992 establece, entre otras, las siguientes reglas […].

De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele

temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su

exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia se seguirá

devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del

mismo, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había

pactado.

- Por otra parte, según manifiesta la consultante en su escrito, las partes se plantean

acordar una reducción de la renta arrendaticia del cincuenta por ciento.

En este sentido, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base

imponible de dicho Impuesto «estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de

terceras personas»

Por lo tanto, si la condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o

simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse

que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo

señalado en el artículo 78.Tres.2° de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte

de la base imponible la operación:

"2°. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de

prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al

momento en que la operación se realice y en función de ella."

No obstante, en el caso de que lo que se produjese fuese la condonación parcial de la

renta establecida en el contrato de arrendamiento, entendida como reducción de la

renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en

el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a

Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las

operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la

operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía

correspondiente."

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5. CONSULTA VINCULANTE V1471-20 (Fecha - salida: 19.05.2020)

5.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

5.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos, 4-5-20-uno-26º].

5.4. Hechos:

Persona física que elabora notas de prensa para empresas y asociaciones con

independencia de que se publiquen o no. Dichas empresas o asociaciones las envían

posteriormente, en su caso, a la prensa. El consultante pregunta acerca de la posibilidad

de aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992 del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

5.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

«En consecuencia, la prestación de servicios que realiza el consultante

elaborando notas de prensa para empresas y asociaciones, que según parece

deducirse del escrito de consulta son entidades distintas de "los editores de

periódicos o revistas", no cumple los requisitos para la aplicación de la exención

prevista en el número 26º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992. Por

tanto, dichos servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor

Añadido»

5.6. PARTICULARES.

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Valor Añadido, establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o

profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su

actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios,

asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen»

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno de la citada

Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que […].

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el

territorio de aplicación del Impuesto.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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- Por su parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en operaciones

interiores, establece en su apartado uno, número 26º, que estarán exentas del Impuesto

las siguientes operaciones:

«26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación

consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores,

colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas,

compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación,

guion y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores»

Por otro lado, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual,

aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera

autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este

sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción

relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de

la Lengua Española.

Este Centro directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20,

apartado uno, número26º, de la Ley 37/1992, relativa a los servicios prestados por los

autores, instrumentados mediante la cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable

cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro

tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la

propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos

derivados de las mismas. Así, la exención debe limitarse exclusivamente a dicho ámbito;

el de la actuación profesional de los citados autores, ya que el objetivo de dicha exención

es el de fomentar la creación cultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma.

Quedan excluidos de la exención, en consecuencia, los servicios prestados por entidades

mercantiles.

La Dirección General de Tributos ha interpretado reiteradamente la referida exención

como con ocasión de la contestación de 28 de junio del 2019, número V1617-19, en la

que se ha establecido lo siguiente:

«De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido

los servicios prestados por personas físicas, autores, como colaborador periodístico

y literario, gráfico o fotográfico de periódicos y revistas, de medios impresos y

digitales. Por el contrario, los servicios prestados por dichos autores a editores de

libros, de música, a agencias de prensa, a emisoras de televisión y, en general a

cualesquiera otras personas o entidades distintas de los editores de periódicos y

revistas, tal como los prestados en este caso a la agencia consultante, estarán

sujetos y no exentos»

6. CONSULTA VINCULANTE V1646-20 (Fecha - salida: 27.05.2020)

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6.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

6.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 11, 22 y 84]. RD 1624/1992 [artículo

10].

6.4. Hechos:

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del

impuesto que interviene como operador logístico en la cadena de distribución de aceite

lubricante para buques afectos a la navegación marítima internacional. Interviene en

ciertas operaciones de venta de lubricante para buques que se encuentran en las Islas

Canarias. En concreto, efectúa para otro operador logístico alguna de las operaciones

necesarias para el suministro de lubricante a dichos buques como el propio

almacenamiento del bien a suministrar, así como la gestión, el despacho, el transporte en

gabarra, el bombeo o utilización de grúas, entre otros.

Para la realización de las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, la consultante

subcontrata a otro operador establecido en territorio canario y que dispone de las

instalaciones así como de los medios necesarios para efectuar el suministro. Se especifica

que en el almacenaje del lubricante, dadas sus características, el subcontratista reserva a

la consultante un espacio o área no determinada ni exclusiva en sus instalaciones.

Interesa a la consultante conocer el régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor

Añadido de las operaciones efectuadas a su favor por el subcontratista, así como las

operaciones efectuadas a su vez por la consultante a favor de un operador logístico.

6.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Si bien los servicios objeto de consulta podrían estar entre los servicios

realizados para atender a las necesidades directas de los buques, es criterio

reiterado de este Centro directivo que la exención contemplada en el artículo

22.Siete de la Ley 37/1992 es aplicable cuando los servicios se prestan al titular

de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como

representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a

un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima

internacional.

Así, los servicios de logística objeto de consulta prestados, primero a la

consultante y, luego, por esta a favor de un operador logístico, no estarán

exentos del impuesto debiendo dar lugar al devengo del impuesto, quedando

gravadas dichas operaciones, cuando queden sujetas en el territorio de aplicación

del Impuesto, al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con el artículo 90

de la Ley 37/1992»

6.6. PARTICULARES.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido […].

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto lega […].

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de

servicios "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga

la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición

de empresario o profesional, así como también la entidad canaria, subcontratista de la

consultante.

Adicionalmente, las operaciones de logística, desde el depósito del lubricante hasta el

transporte y bombeo a bordo de los buques, efectuadas por la entidad canaria a favor de

la consultante y necesarias para completar la operación de suministro de combustible

efectuado por un tercero, deben ser calificadas a los efectos del impuesto como

prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando

se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son

objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto.

No contiene el artículo 70 de la Ley 37/1992 ninguna regla especial aplicable a los

servicios de logística, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la

Ley del impuesto que establece que […].

De acuerdo con lo anterior, tanto los servicios de logística prestados por el subcontratista

canario a favor de la consultante como el servicio de la misma naturaleza prestado por la

consultante a favor de un operador logístico estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor

Añadido cuando el destinatario tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede

de su actividad económica o un establecimiento permanente que fueran destinatarios de

dichos servicios.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta la definición de establecimiento permanente

regulada en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que […].

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la

Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter

Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de

1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS

A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es

necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de

medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de

permanencia.

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Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº

282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones

de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre

el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el

establecimiento permanente como «cualquier establecimiento, distinto de la sede de la

actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se

caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en

términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que

se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento»

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que «el hecho de disponer de un número de

identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un

sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente»

Debe la consultante tener en cuenta que, a la hora de considerar la existencia de un

establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor

Añadido es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 8 de

septiembre del 2016 y número V3790-16) que «el mero hecho de ser destinatario de los

servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina

necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el

territorio de aplicación del Impuesto»

En atención a todo lo anterior, las prestaciones de servicio objeto de consulta parecen

estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación de a quién corresponde la condición de sujeto pasivo, debe la consultante

tener en cuenta que, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992 […].

Así, salvo que el subcontratista canario se encuentre establecido en el territorio de

aplicación del impuesto, sobre lo que no se añade información en el escrito de la

consulta, corresponderá a la consultante, por inversión, la condición de sujeto pasivo en

las prestaciones de servicio de logística de las que sea destinataria.

- En relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 22, apartado siete, de

la Ley 37/1992, debe indicarse que, según establece dicho precepto […].

En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del impuesto, aprobado por el

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que

[…].

Si bien los servicios objeto de consulta podrían estar entre los servicios realizados para

atender a las necesidades directas de los buques, es criterio reiterado de este Centro

directivo que la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 es

aplicable cuando los servicios se prestan al titular de su explotación (armador del buque

o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a

los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la

navegación marítima internacional.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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Así, los servicios de logística objeto de consulta prestados, primero a la consultante y,

luego, por esta a favor de un operador logístico, no estarán exentos del impuesto

debiendo dar lugar al devengo del impuesto, quedando gravadas dichas operaciones,

cuando queden sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, al tipo general del 21

por ciento, de conformidad con el artículo 90 de la Ley 37/1992.

7. Consulta Vinculante V1648-20 (Fecha – salida: 27.05.2020)

7.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

7.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos 4, 5, 78-Tres-1º].

7.4. Hechos:

El ayuntamiento consultante plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de

las cantidades satisfechas a los contratistas al amparo de la Ley 9/2017, de 8 de

noviembre, de Contratos del Sector Público, en los contratos de suministro, en caso de

desistimiento de la Administración antes del inicio del suministro o de suspensión del

inicio por plazo superior a cuatro meses, de acuerdo con el artículo 306.a) de la Ley

9/2017, así como también en los casos de desistimiento una vez iniciada la ejecución o en

caso de suspensión por plazo superior a ocho meses, según el artículo 306.b de la Ley

9/2017. En los mismos términos para los contratos de servicios, al amparo de lo

dispuesto en el artículo 313.1.a), b) y c) en relación con el artículo 313.3 de la ley 9/2017,

y para los contratos de obras en el artículo 246, apartados tercero y cuarto de la misma

ley 9/2017.

Pregunta: ¿las cantidades consultadas, abonadas al amparo de la Ley de Contratos del

Sector Público, 9/2017, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido?

7.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, parece que las cantidades percibidas por el contratista en los

diferentes supuestos consultados no suponen la contraprestación de unos

servicios sujetos al Impuesto sino una indemnización de daños y perjuicios, que

está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto a la emisión de factura por la indemnización recibida por el contratista,

el artículo 2.1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece la obligación

de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los

empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las

no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las

88

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las

operaciones objeto de consulta.

La doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a

las consultas números V1820-07 y V1821-07, ambas de 6 de septiembre de 2007,

establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en

los que no exista operación a efectos de IVA, como es el caso particular de la

percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de

documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla»

7.6. PARTICULARES.

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido, establece que […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece […].

En consecuencia, el ayuntamiento consultante y las empresas que contraten con él a que

se refiere el escrito de consulta tendrán la condición de empresario o profesional cuando

ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su

responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de

fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada

de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que

pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a

título oneroso, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

- La consulta se plantea en relación con una serie de cantidades que deben de

satisfacerse al amparo de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector

Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del

Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014

(BOE del 9 de noviembre).

A este respecto, la citada ley 9/2017 dispone en sus artículos 246, 306 y 307 y 313 lo

siguiente en relación con los contratos de obras, de suministros y de servicios

respectivamente […].

- El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación

de la base imponible: […].

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento, resultan de interés los

criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de

febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia

Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta

Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la

producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario

que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el

Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y

servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo

en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el

Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a

abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en

provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado

funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el

compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad

ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir

considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una

prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia

Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas

interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr,

«tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés

general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la

Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa

del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta,

para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza

del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la

sentencia).

Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden",

en los siguientes términos […].

En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del

Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24

señalan lo siguiente […].

- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, se plantea la

sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de una serie de pagos que debe realizar el

ayuntamiento consultante en los casos de desistimiento de un contrato o de suspensión

de la iniciación del mismo por un plazo superior a cuatro meses por causa imputable al

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

ayuntamiento consultante, o ante el desistimiento del contrato una vez iniciado o por la

suspensión del mismo por un plazo superior a ocho meses.

En definitiva, para determinar la existencia de una indemnización que no da lugar a

tributar por IVA, resulta necesario examinar cada caso concreto para comprobar si el

importe abonado tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios a quien lo recibe por la

pérdida de bienes o derechos propios o, por el contrario, si la finalidad perseguida es

retribuir operaciones realizadas que quedan comprendidas dentro del ámbito objetivo de

la Ley del IVA, siendo por tanto un acto de consumo, y el abono del importe una

contraprestación por una operación individualizable (en sentido análogo se pronuncia

también el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 28 de noviembre de 2008,

recurso 5146/2006; de 2 de noviembre de 2009, recurso 4340/2003; y de 7 de julio de

2010, recurso 3520/2005). Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el

contratista se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la entrega de un bien o

la prestación de un servicio autónomo e individualizable o, por el contrario, con una

indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

En la contestación vinculante de 4 de mayo de 2016, número V1929-16 se estableció que

las cantidades percibidas de la Administración Pública por las empresas constructoras y

concesionarias de infraestructuras, cuando en el transcurso de la ejecución de las obras

contratadas se produce la suspensión temporal de las mismas por causa no imputable al

empresario, vigente la anterior regulación de contratación administrativa, constituye una

indemnización por los daños y perjuicios que la suspensión le hubiera causado, no sujeta

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tampoco, en los supuestos objeto de consulta, parece que se pueda considerar que

exista un acto de consumo por parte del ayuntamiento consultante; ni tampoco parece

que exista, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas

por el hecho de abonar el ayuntamiento consultante el importe de las penalizaciones

estipuladas en los artículos de la Ley 9/2017 transcritos (del 3 por ciento o del 6 por

ciento del precio de adjudicación del contrato, según los casos) no constituyendo, por

ello, el importe recibido por el contratista una contraprestación por una prestación

efectiva realizada por éste en beneficio del ayuntamiento (en este sentido se pronuncia

asimismo el TJUE, al exigir este vínculo directo para sujetar una operación al impuesto,

entre otras, en sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma).

En este sentido, los propios artículos citados, para los casos de desistimiento por el

ayuntamiento una vez iniciada la ejecución de las obras, la ejecución del suministro o la

prestación del servicio, o para los casos de acuerdo de la suspensión del contrato por el

ayuntamiento por un plazo superior a ocho meses, indican que para el cálculo de la

cantidad a satisfacer al contratista, se computará en un porcentaje del 6 por ciento del

precio de adjudicación del contrato de las obras dejadas de realizar, de los servicios

dejados de prestar, o de los suministros dejados de realizar. En este sentido, la

indemnización trata de satisfacer el perjuicio ocasionado por no dar cumplimiento al

contrato y tiene en cuenta precisamente la parte del objeto del contrato que no se ha

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

llegado a ejecutar; es decir, que no supone la contraprestación de una operación sujeta al

Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que precisamente se satisface para compensar

la parte de dichas operaciones que no han llegado a efectuarse.

8. CONSULTA VINCULANTE V1649-20 (Fecha – salida: 27.05.2020)

8.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda).

8.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

8.3. Normativa invocada: Ley 37/1992 [artículos. 4, 5, 7.1].

8.4. Hechos:

El consultante es un Ayuntamiento que va a adquirir la maquinaria necesaria para prestar

de manera directa el servicio de limpieza viaria. Además, el consultante se subrogará en

los contratos laborales de los dos trabajadores de la entidad que actualmente presta

dicho servicio. El Ayuntamiento desea saber si a dichas entregas les resultaría de

aplicación el tipo cero del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 8 del

Real Decreto-ley 15/2020 al ser el destinatario de las mismas una Administración Pública.

8.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de

bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o

profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

En estas circunstancias, parece deducirse que los elementos transmitidos se

acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción

materiales y humanos en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley

37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de

consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Una interpretación conjunta y sistemática de dichas definiciones y de la

delimitación de centros sanitarios contenida en el Real Decreto 1277/2003,

determina que el ámbito subjetivo definido por «clínica o centro hospitalario» a

efectos de la aplicación del tipo del cero por ciento del Impuesto, engloba a

aquellos centros sanitarios destinados a proporcionar asistencia y servicios

sanitarios en régimen, al menos, de internamiento y, en los que también,

generalmente, se practican la investigación y la enseñanza médica o sanitaria, lo

que parece corresponderse con la categoría de hospitales (centros con

internamiento), antes señalados, públicos o privados»

8.6. PARTICULARES.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido establece que […]. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto

señala que «se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o

profesional» […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que […].

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento

consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a

efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios

personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar

una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de

servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones

de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la

actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y

prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente […].

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las

operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio

empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003,

recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída

en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de

desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del

transmitente.

- dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o

profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los

elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica

autónoma en sede del transmitente.

- En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión, según parece

deducirse del escrito de consulta, la maquinaria necesaria para prestar el servicio de

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DGT

limpieza viaria (barredora y camión) y el consultante se subrogará en los contratos

laborales de los dos empleados de la entidad transmitente.

En estas circunstancias, parece deducirse que los elementos transmitidos se acompañan

de la necesaria estructura organizativa de factores producción materiales y humanos en

los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no

sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de

consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Con independencia de lo anterior, en relación con la aplicación del tipo del cero por

ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas de material

sanitario, el Reino de España solicitó a la Comisión Europea una medida excepcional que

permitiera la importación exenta de derechos de importación y de IVA de los bienes

necesarios para hacer frente a la COVID-19.

Atendiendo el requerimiento de España y otros Estados miembros de la Unión Europea

se ha aprobado la Decisión (UE) 2020/491 de la Comisión de 3 de abril de 2020, relativa a

la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA

respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del

brote de COVID-19 durante el año 2020, cuando se trate de importaciones efectuadas

por entidades de derecho público y entidades caritativas y sin ánimo de lucro.

Por otra parte, el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas

urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), ha

establecido lo siguiente […].

En este sentido, tal y como señala la exposición de motivos del referido Real Decreto-ley

15/2020, para permitir que el suministro de material sanitario se realice de forma rápida

y efectiva, se establece, hasta el 31 de julio de 2020, un tipo impositivo del Impuesto

sobre el Valor Añadido del cero por ciento aplicable a las entregas interiores,

importaciones y adquisiciones intracomunitarias de este tipo de bienes cuyos

destinatarios sean entidades públicas, entidades sin ánimo de lucro y centros

hospitalarios. Se trata de una medida de política fiscal que incide sobre una situación

extraordinaria y que persigue obtener efectos sensibles durante el período sobre el que

desplegará su vigencia, sin vocación de afectar con carácter permanente la estructura de

tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para evitar la necesidad de adaptar los sistemas de facturación de los sujetos pasivos,

estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas. No obstante,

la aplicación de un tipo impositivo del cero por ciento no determina la limitación del

derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto

pasivo que realiza la operación.

- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en relación con el ámbito objetivo de

aplicación del tipo cero del Impuesto sobre el Valor Añadido, el propio Real Decreto-ley

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

15/2020 ha incluido un Anexo en el que establece una lista limitada de bienes a los que

será de aplicación dicho tipo cero.

A efectos de la interpretación del Anexo contenido en el Real Decreto-ley 15/2020

deberá tenerse en cuenta que cuando figura la expresión «ex» delante del código NC, de

la Nomenclatura Combinada, significa que los productos a los que es de aplicación el tipo

del cero por ciento se determinan conjuntamente por el código NC y la descripción del

bien o producto correspondiente, establecidos en el referido Anexo.

De esta forma, no a todos los bienes incluidos en un determinado código NC les será de

aplicación el tipo del cero por ciento del Impuesto, sino únicamente aquellos incluidos en

dicha partida de la Nomenclatura Combinada a los que se refiere la descripción del bien o

producto, en los términos previstos en el referido Anexo.

En todo caso, la competencia para determinar si un producto está o no incluido en una

categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. El

órgano competente es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034

Madrid.

- Por su parte, en relación con el ámbito subjetivo de aplicación, tal y como se ha

señalado, su destinatario deberá tener la condición de entidad de Derecho Público,

clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social.

A estos efectos, según la contestación vinculante de este Centro directivo de 18 de mayo

de 2020, número V1456-20, la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno

de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La referencia a entidades de Derecho Público se contiene, entre otros, en los artículos 13

y 132 de la Directiva. El artículo 13 donde se regula el régimen de sujeción de las

entidades públicas, en su versión en castellano establece: "Los Estados, las regiones, las

provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público...".

Por otra parte, en su artículo 132, en relación con las exenciones de determinadas

actividades de interés general realizadas por entidades públicas, como la asistencia

sanitaria, la referida Directiva en su versión en castellano establece la exención en «las

prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás

relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho Público».

Aunque todas las lenguas de los Estados miembros son lenguas oficiales de la Unión

Europea, el idioma inglés por su uso generalizado como segunda lengua es el utilizado

para el debate comunitario del texto de la Directiva armonizada. Por tanto, una vez

aprobada una modificación o incorporación al texto de la Directiva armonizada su versión

en inglés es la que sirve de base para las demás versiones lingüísticas de la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la versión en inglés de la Directiva

2006/112/CE establece en su artículo 13 que «States, regional and local government

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

authorities and other bodies governed by public law…». Por su parte, la referencia a la

aplicación de la exención sanitaria del artículo 132 de la misma Directiva, en la versión en

lengua inglesa señala que "hospital and medical care and closely related activities

undertaken by bodies governed by public law...".

Por tanto, la traducción de la Directiva al castellano cuando se refiere a »bodies governed

by public law»" unas veces se ha realizado con el término "organismos de Derecho

Público" y otras como "entidades de Derecho Público". En todo caso, cualquiera que sea

la expresión, el término incluye, como se ha señalado, a los Estados, las regiones (debe

entenderse referido a las Comunidades Autónomas), las provincias, municipios, y

cualquier otro organismo o entidad de Derecho Público.

Por su parte, la Ley 37/1992 en el ámbito de las exenciones aplicable a determinadas

actividades realizadas por las entidades públicas en sentido amplio, utiliza la expresión de

entidades de Derecho Público (exención sanitaria, deportiva, cultural, de carácter social),

que debe entenderse, como se ha señalado, aplicable a las Administraciones territoriales

y cualquier otra entidad integrada o dependiente de las mismas.

En el mismo sentido, aunque el artículo 7.8º la Ley 37/1992 diferencia a efectos de la

sujeción de la actividad del sector público al Impuesto sobre el Valor Añadido entre

Administraciones Públicas y entes, organismos y entidades del sector público, debe

entenderse que todas ellas están englobadas en el término entidades de Derecho

Público, de conformidad con la Directiva armonizada.

Por otra parte, en relación con los destinatarios que tengan la condición de "clínicas o

centros hospitalarios", el citado Real Decreto-ley ha previsto la aplicación del tipo cero a

una categoría específica de instituciones sanitarias. Dado que la normativa del Impuesto

no ofrece una definición específica del concepto de clínica o centro hospitalario, para su

delimitación habrá que estar a lo regulado en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT), que dispone lo

siguiente:

«1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del

artículo 3 del Código Civil».

Según el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil «las normas se interpretarán según el

sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y

legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo

fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas».

Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 de la LGT dispone que «en tanto no se definan

por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán

conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

En este sentido, el Real Decreto 1277/2003, de 10 de octubre, por el que se establecen

las bases generales sobre autorización de centros, servicios y establecimientos sanitarios,

establece en su artículo 2 […].

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Este Real Decreto establece una clasificación, denominación y definición común para

todos los centros sanitarios, públicos y privados del Estado cuya regulación y

autorización, cualquiera que sea su nivel, categoría o titular, corresponde a las

Comunidades Autónomas en sus respectivos ámbitos territoriales. Su clasificación

diferencia entre dos grandes grupos, según se trate de centros sanitarios con

internamiento y sin internamiento, en los siguientes términos:

1º Hospitales (centros con internamiento).

2º Proveedores de asistencia sanitaria sin internamiento. Que se subdivide, a su vez, en 5

categorías:

-Consultas médicas.

-Consultas de otros profesionales sanitarios.

-Centros de atención primaria.

-Centros polivalentes.

-Centros especializados, donde se incluyen centros sanitarios de diversa naturaleza; entre

otros, los centros de reproducción humana asistida, los centros de interrupción

voluntaria del embarazo, los centros de diálisis, las clínicas dentales y los centros de salud

mental.

No obstante, como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 15/2020 los

destinatarios del tipo cero son los centros hospitalarios y, por tanto, no todos los centros

sanitarios calificados como tales en el mencionado Real Decreto 1277/2003 estarían

incluidos en el ámbito subjetivo del artículo 8 del citado Real Decreto-ley. Tampoco

parece que el legislador quisiera hacer extensiva la aplicación del tipo cero

exclusivamente a los centros sanitarios calificados como clínicas, de conformidad con el

referido Real Decreto, dado que las clínicas dentales son el único centro sanitario con tal

denominación de clínica contenido en el mismo, y sus servicios sanitarios no parece que

tengan una especial conexión con las patologías derivadas del COVID19.

Por otra parte, el Diccionario de la Real Academia Española define «clínica» como:

«Dicho de un establecimiento sanitario: Ligado, por lo general, a una institución docente y

que atiende pacientes de diversas enfermedades en régimen de internado o

ambulatorio».

Por su parte, se define «hospitalario» como perteneciente o relativo al hospital para

enfermos, y a «hospital» como:

«Establecimiento destinado al diagnóstico y tratamiento de enfermos, donde a menudo

se practican la investigación y la docencia».

Una interpretación conjunta y sistemática de dichas definiciones y de la delimitación de

centros sanitarios contenida en el Real Decreto 1277/2003, determina que el ámbito

subjetivo definido por «clínica o centro hospitalario» a efectos de la aplicación del tipo

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

del cero por ciento del Impuesto, engloba a aquellos centros sanitarios destinados a

proporcionar asistencia y servicios sanitarios en régimen, al menos, de internamiento y,

en los que también, generalmente, se practican la investigación y la enseñanza médica

o sanitaria, lo que parece corresponderse con la categoría de hospitales (centros con

internamiento), antes señalados, públicos o privados.

Por último, el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 establece las condiciones exigidas a las

entidades o establecimientos de carácter social, teniendo tal consideración aquéllos en

los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente

obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y

carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a

través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges

o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios

principales de sus operaciones ni de gozar de condiciones especiales en las mismas.

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ANÁLISIS:

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (Mº. DE HACIENDA)

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT)

JUNIO, 2020

1. CONSULTA VINCULANTE V1902-20 (Fecha – salida: 11/06/2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos (Ministerio de

Hacienda)

1.2. Materia: Aplicación de los tributos. Recaudación.

1.3. Normativa invocada: Artículo 14 Real Decreto-ley 7/2020. Artículo 82.2.a) Ley

58/2003. Artículo 2 Orden HAP/2178/2015,

1.4. Hechos: el consultante desea saber si conforme al artículo 14 del Real Decreto-ley

7/2020, se puede aplazar hasta 30.000 euros una deuda tributaria autoliquidada cuyo

importe sea superior a esa cifra, ingresando el exceso en el momento de la presentación

de la autoliquidación.

1.5 DOCTRINA ADMINISTRATIVA:

«En consecuencia, de acuerdo con lo planteado por el consultante, si de la

autoliquidación presentada resulta a ingresar un importe superior a 30.000

euros, no se puede solicitar el aplazamiento por un importe superior a esta

cuantía, pero sí se puede ingresar el exceso sobre 30.000 euros y solicitar el

aplazamiento por 30.000 euros, siempre teniendo en cuenta que no haya otras

deudas del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el

aplazamiento o fraccionamiento, y siempre que no haya tampoco vencimientos

pendientes de ingreso de otras deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén

debidamente garantizadas»

1.6. PARTICULARES

El artículo 14 del Real Decreto-ley 7/2020, 12 de marzo, por el que se adoptan medidas

urgentes para responder al impacto económico del COVID-19, regula un aplazamiento

especial de seis meses de deudas tributarias cuyo plazo de autoliquidación finalice desde

la fecha de entrada en vigor del real decreto-ley, el día 13 de marzo, y hasta el día 30 de

mayo de 2020, con la siguiente redacción […]

Uno de los requisitos para conceder el aplazamiento previsto en el RD-ley 7/2020 es que

las solicitudes de aplazamiento reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo

82.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT)

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Número 1 – julio 2020

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Por su parte, el artículo 82.2.a) de la LGT establece, en relación con la dispensa de

garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, que

[…].

Por tanto, el citado artículo 82.2.a) LGT exime la exigencia de constitución de garantías

en los aplazamientos y fraccionamientos cuando la cuantía de la deuda sea inferior a la

que fije la normativa tributaria. Actualmente dicha cantidad está fijada en 30.000 euros

según la Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de

la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a

30.000 euros (BOE de 20).

El artículo 2 de la mencionada Orden HAP/2178/2015 determina la forma de aplicar el

límite de deuda de 30.000 euros cuyo aplazamiento o fraccionamiento queda exento de

garantía, en los siguientes términos […].

El importe en conjunto de las deudas pendientes no puede exceder de 30.000 euros, ya

se encuentren tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo de pago.

Se acumularán, en el momento de la solicitud, tanto las deudas a las que se refiere la

propia solicitud, como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya

solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los

vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que

estén debidamente garantizadas.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

1. CONSULTA VINCULANTE V1713-20 (Fecha - salida: de 1 de junio de 2020)

1.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1.3. Normativa invocada: Ley 35/2003; artículos 27,28,33,35,36,37,48,49. RD. 439/2007

RIRPF: artículo 40.

1.4. Hechos: transmisión en marzo de 2019: la consultante desea conocer los términos en

que dicha transmisión tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.5 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia

entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea

inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor

contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En

cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto

de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de

bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

naturaleza análoga, que son transmitidos junto con el resto de elementos que

conforman el negocio, en la medida en que no se correspondan con activos

identificables, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá

dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre

el precio de venta del negocio y la suma de los valores de mercado identificables

de los activos individuales transmitidos (licencia, existencias, mobiliario y

enseres, etcétera). La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en

la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF

(Ley 35/2003)».

1.6 PARTICULARES

El análisis de la tributación de la transmisión del negocio de la consultante requiere

distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado.

- Por lo que respecta a las primeras [existencias], la transmisión supondrá la obtención

de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio.

Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se

integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el

artículo 48 de la LIRPF.

- En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo

dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual "para la determinación

del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o

pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que

se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los

valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de

la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.

A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el

valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado,

del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los

intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor

de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al

normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de

valoración, que […].

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439//2007, de 30 de marzo señala que […].

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DGT

2. CONSULTA VINCULANTE V1845-20 [Fecha – Salida: 9 de junio de 2020]

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.3. Normativa invocada: Ley 35/2006. Artículos 33.4.b), 38 y DA 23ª

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante transmite en 2019 la vivienda que adquirió en 2018, la cual venía

constituyendo su residencia habitual. Manifiesta que las circunstancias que concurren le

han obligado a venderla y tener que marcharse; la usurparon un grupo de personas a las

que la policía echó y detuvo, con posterioridad recibe amenazas que emocionalmente le

impiden seguir residiendo allí.

- Pregunta:

¿Es posible encuadrar las circunstancias expuestas como «otras análogas justificadas» en

orden a considerar la vivienda como habitual a pesar de no haber llegado a constituir su

residencia habitual durante tres años continuados.

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas

específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que

necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General

pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Habría que

valorar, entre otros, la gravedad y continuidad en el tiempo de las circunstancia y

consecuencias psíquicas sobrevenidas. Cabe considerar que un trastorno

emocional, como el que aquí concurre, si bien no implica por sí mismo y en todos

los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su

conjunción -de forma agravante- con algún otro hecho, pudiera constituir en

algunos casos, como pudiera ser en éste, circunstancia que desencadene la

necesidad de abandonar la vivienda. De ser así, el hecho de cambiar de residencia

no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción

a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los

tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual»

2.6. PARTICULARES

- El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial

generada en su transmisión se regula en la disposición adicional vigésima tercera de la

Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de

28 de noviembre, en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis [2 Y 3]del

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el

cual, entre otros, dispone […].

- En el presente caso, en el momento de su transmisión la vivienda llevaba constituyendo

la residencia habitual del consultante desde hace no más de dos años. En consecuencia,

no cabe otorgarle, en principio, la consideración de vivienda habitual a efectos de la

exención que nos ocupa.

Únicamente se entendería que habría alcanzado tal carácter si, de acuerdo con el punto 1

del artículo 41 bis del RIRPF, concurriese alguna circunstancia que necesariamente

hubiese exigido el cambio de domicilio; teniendo que existir una relación directa entre la

causa y el efecto.

- La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término «necesariamente» es

un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

con o por necesidad o precisión. A su vez, el término "necesidad" puede indicar todo

aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el

sustantivo precisión, incluido en la definición de «necesariamente» , pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de «necesario»: dícese de lo que se

hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una

determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o

queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra

una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni

supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En

estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación

debía cambiar de domicilio.

- Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la

no ocupación de la vivienda, según proceda.

El consultante manifiesta que el 7 de febrero de 2019 un grupo de personas usurparon su

vivienda; que la policía, tras comprobar que la vivienda no estaba abandonada, las

detuvieron; que en días posteriores, personas relacionadas con las anteriores le

impidieron entrar en su casa, le agredieron y, al huir, se lesionó al caerse por las

escaleras; todo ello le genera miedo al entrar en su propia casa. Se ha dado «cuenta que

no podía seguir vivienda en» su propia casa, no estando tranquilo y seguro. Aporta

documentos acreditativos de los hechos.

Siendo la vivienda de VPO, no podía venderla durante los cinco primera años desde su

compra. Aporta documento del organismo pertinente de la Comunidad Autónoma por

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

el cual, tras conocer los hechos, le autorizan su transmisión antes de concluir el citado

período.

Las circunstancias que el consultante manifiesta como necesarias para cambiar de

domicilio, sin llegar a residir durante tres años continuados en el mismo, tienen su origen

en la experiencia vivienda y en las amenazas posteriores provocándole falta de

tranquilidad y de seguridad. Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son

contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que

necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General

pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican.

Habría que valorar, entre otros, la gravedad y continuidad en el tiempo de las

circunstancia y consecuencias psíquicas sobrevenidas. Cabe considerar que un trastorno

emocional, como el que aquí concurre, si bien no implica por sí mismo y en todos los

supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción -de

forma agravante- con algún otro hecho, pudiera constituir en algunos casos, como

pudiera ser en éste, circunstancia que desencadene la necesidad de abandonar la

vivienda. De ser así, el hecho de cambiar de residencia no constituiría una decisión

voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia

continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la

consideración de habitual.

- No obstante, las circunstancias que pudieran concurrir son una cuestión de hecho, no

pudiendo ésta Subdirección General entrar a valorar su alcance ni gravedad. En

definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de

este Centro Directivo. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los

órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante

considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de

residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido

en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de

17 de diciembre -BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá

valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro

anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

- De concluirse necesario el cambio anticipado de residencia habitual, la vivienda habría

alcanzado la consideración de habitual, permitiendo el disfrutar de los beneficios

otorgados por el Impuesto, en concreto el de la exención de la ganancia patrimonial que

pudiera haberse generado en la transmisión de la vivienda habitual.

3. CONSULTA VINCULANTE V1983-20 [Fecha - Salida: 17 de junio de 2020]

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

3.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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3.3. Normativa invocada: Ley 35/2006: artículo 9.

3.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Matrimonio de residentes fiscales en Líbano llegados a España en enero de 2020 para un

viaje de 3 meses. Debido al estado de alarma, no han podido regresar, al tiempo de

presentar el escrito de consulta (primeros de junio) a su país. No reciben renta en España

y pasan menos de 6 meses al año en España habitualmente.

- Pregunta:

¿Los días pasados en España durante el estado de alarma se computan a efectos de

determinar la residencia fiscal en dicha Nación?

3.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183

días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por

el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si

permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían

considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de

origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de

junio).

3.6. PARTICULARES

El Líbano (oficialmente República Libanesa) es uno de los territorios considerados por la

legislación española (Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, BOE de 13 de julio) como

paraíso fiscal. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas

se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre

el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1,

establece lo siguiente […].

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en

España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de

los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español,

computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia

fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso

fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste

durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

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Número 1 – julio 2020

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Asimismo, la LIRPF [Ley 35/2006] establece una presunción, que admite prueba en

contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de

conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no

separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de

la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período

impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el

caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días,

dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el

matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran

más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados

contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez

finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio).

4. CONSULTA VINCULANTE V2034-20 [Fecha – Salida: 19 de junio de 2020]

4.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

4.2. Materia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.3. Normativa invocada: Ley 35/2006: articulo 38-3; Real Decreto 439/2007: artículo 42;

Real Decreto-ley 11/2020: DA 9; Real Decreto-ley 15/2020:DA 1

4.4 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante, de 71 años de edad, vendió un inmueble el 27 de noviembre de 2019. A

fin de aplicar a la ganancia patrimonial obtenida la exención por reinversión en rentas

vitalicias, tenía previsto la constitución de una renta vitalicia dentro del plazo de seis

meses; plazo que acababa durante la vigencia del estado de alarma declarado por la

situación de crisis sanitaria provocada por el COVID-19, por lo que no ha podido

constituir la renta vitalicia.

- Preguntas:

1ª ¿El plazo de seis meses se amplía debido a la declaración del estado de alarma?

2ª ¿Es posible constituir la renta vitalicia por un importe parcial y no por el importe total

de la venta?

4.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

106

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1ª Pregunta-respuesta:

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

«Por tanto, tal y como establecen los citados reales decretos leyes, a efectos del

plazo de seis meses previsto para la reinversión en renta vitalicia, se paraliza el

cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor

del Real Decreto 463/2020) hasta el 30 de mayo de 2020»

2ª Pregunta-respuesta:

«De acuerdo con lo anterior, si el importe destinado a la constitución de una

renta vitalicia es inferior al importe de la transmisión, se excluirá de tributación

solamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente a la

cantidad reinvertida. La otra parte de la ganancia patrimonial estará sometida a

tributación»

4.6. PARTICULARES

El artículo 38.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas (BOE de 29 de noviembre), establece […].

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra en el artículo 42 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

Por tanto, la exención por reinversión en rentas vitalicias será operativa si se cumplen

las condiciones recogidas en el transcrito artículo 38.3 de la Ley del Impuesto y en el

artículo 42 del Reglamento que desarrolla las condiciones de su aplicación.

- Respuesta a la primera pregunta:

En lo que se refiere al requisito consistente en la reinversión en el plazo de seis meses, se

debe mencionar el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan

medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al

COVID-19 (BOE de 1 de abril), que establece en el apartado 2 de su disposición adicional

novena […].

A su vez, la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de

medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo establece […].

Por tanto, tal y como establecen los citados reales decretos leyes, a efectos del plazo de

seis meses previsto para la reinversión en renta vitalicia, se paraliza el cómputo de

dicho plazo desde el 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto

463/2020) hasta el 30 de mayo de 2020.

- Respuesta a la 2ª pregunta:

En cuanto a la posibilidad de constituir la renta vitalicia por un importe parcial y no por el

importe total de la venta, debe tenerse en cuenta lo regulado en el párrafo segundo del

artículo 38.3 de la Ley 35/2006: "Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional

de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

De acuerdo con lo anterior, si el importe destinado a la constitución de una renta

vitalicia es inferior al importe de la transmisión, se excluirá de tributación solamente la

parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente a la cantidad

reinvertida. La otra parte de la ganancia patrimonial estará sometida a tributación.

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

1. CONSULTA VINCULANTE V1772-20 (Fecha - salida: 3 de junio de 2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sociedades.

1.3. Normativa invocada: Código Civil: artículos 392,393 y 399. Código de Comercio:

artículos 25 y 27. Ley 27/2014: artículos 87 y 89-2 .

1 4. Hechos y pregunta/as formulada/as

A) Hechos:

a) El consultante es socio comunero al 50%, de una comunidad de bienes creada en el

año 1990, el otro socio al 50% es su hermano. La comunidad de bienes desarrolla dos

actividades económicas diferenciadas siendo definidas como dos ramas de actividad

distintas y como conjuntos de elementos patrimoniales que constituyen unidades

económicas independientes. Por un lado, una actividad agrícola consistente en la

explotación de un olivar. Por otro, una actividad ganadera relativa a la producción de

leche de vaca. El método de estimación de la base imponible en el IRPF de ambas

actividades es el método de estimación directa simplificada y en el IVA se sigue el

régimen general.

b) En el ejercicio pasado la actividad agrícola les reportó unos ingresos de 75.800 euros y

un beneficio de unos 16.000 euros aproximadamente. Además, hay que poner de

manifiesto que la actividad agrícola recibió una subvención al olivar, incluida en los

ingresos señalados, de unos 8.100 euros. Por su parte, los ingresos de la actividad

ganadera fueron de 355.000 euros y el beneficio obtenido fue de 29.800 euros

aproximadamente, incluyendo una prima de subvención por vaca de unos 16.000 euros

anuales. La actividad ganadera cuenta con un mayor número de bienes afectos al

desarrollo de la misma, entre otros, una nave, una máquina tractor, maquinaria pala

cuchara, ganado vacuno, novillas, remolque, bañera remolque hidráulico, etc. Por su

parte, la actividad agrícola también cuenta con bienes afectos, entre otros, diferente

maquinaria y aperos agrícolas como un vareador, un vibrador, un rotavapor, etc.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

c) Los comuneros pretenden aportar una de las ramas de actividad, en concreto, la

actividad ganadera a una sociedad limitada de nueva creación, manteniendo el desarrollo

de la actividad agrícola a través de la comunidad de bienes.

d) Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:

- que se trata de dos sectores diferentes (sector agrícola y sector ganadero) y se pretende

potenciar una mayor especialización de cada una de las ramas en su sector y aplicar a

cada una técnicas y metodologías exclusivas, lo que ayudaría a una mayor racionalización

de cada una de las actividades.

- pretenden involucrarse en el proyecto de la actividad ganadera con ánimo de

permanencia, incrementando y mejorando la competitividad en el mercado de la misma,

siendo positivo para ello una gestión independiente respecto de la actividad agrícola a

través de una sociedad limitada que le proporcione una mayor visibilidad y la posibilidad

de acceder a un mercado más amplio.

- los miembros de la actual comunidad de bienes pretenden formar parte de la nueva

sociedad con, al menos, el 5% del capital social. Además, van a formar parte de esta

como nuevos partícipes sus propios hijos, que serán los que, mediante sus medios

humanos y su gestión diaria, desarrollarán la especialización de la sociedad limitada

como entidad ganadera con la finalidad de hacerla una empresa sostenible y competitiva.

- los actuales comuneros también aportarían trabajo a la sociedad limitada de nueva

creación, aunque no abandonarían la actividad agrícola que vienen desarrollando a través

de la comunidad de bienes. Por todo esto, resulta fundamental limitar su responsabilidad

como socios a través de la creación de una sociedad limitada.

- además, la actividad ganadera les reporta un mayor volumen de beneficio que la

actividad agrícola (48.000 euros la ganadera frente a 20.000 euros de la agrícola,

correspondiendo parte de estos últimos a una subvención), por lo que les puede resultar

fiscalmente más beneficioso el desarrollarla a través de una sociedad limitada, aunque

realmente en ese nivel de beneficios y teniendo en cuenta que los gastos de cotizaciones

sociales del régimen de autónomos y mantenimiento administrativo en las sociedades es

mayor que en la comunidad de bienes, dicha diferencia fiscal no es representativa como

sí lo es la finalidad de la transformación y protección jurídica a través de una sociedad

limitada y más con la incorporación de nuevos partícipes, con la entrada de nuevas

generaciones familiares centralizando así la planificación, toma de decisiones y relevo

generacional.

e) La Comunidad de bienes lleva un libro de ingresos y gastos, libro de bienes de

inversión conforme a la legislación vigente y contabilidad de cobros y pagos conforme al

Código de Comercio, pero sin legalización de libros en el Registro Mercantil.

B) Preguntas: ¿ Las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en

el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades? ¿Se cumplen con los requisitos relativos a la contabilidad, ya que, aunque se

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

realiza la llevanza de esta conforme a lo dispuesto al Código de Comercio, pero no se

produce la legalización y depósito de los libros en el Registro Mercantil?

1.5 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes

motivos económicos: potenciar una mayor especialización de cada una de las

ramas de actividad en su sector y aplicar a cada una técnicas y metodologías

exclusivas, involucrarse en mayor medida en la actividad ganadera con la

finalidad de incrementar y mejorar su competitividad, dotar a la actividad

ganadera de una gestión independiente para así darle una mayor visibilidad y

acceso a un mercado más amplio, la incorporación de nuevos partícipes a la

nueva sociedad y limitar la responsabilidad de los comuneros.

Adicionalmente, el consultante afirma que puede resultar fiscalmente más

beneficioso desarrollar la actividad ganadera a través de una sociedad limitada,

aunque realmente en ese nivel de beneficios y mantenimiento administrativo en

las sociedades es mayor que en la comunidad de bienes, dicha diferencia fiscal no

es representativa como sí lo es la finalidad de la transformación y protección

jurídica a través de una sociedad limitada y más con la incorporación de nuevos

partícipes, con la entrada de nuevas generaciones familiares centralizando así la

planificación, toma de decisiones y relevo generacional.

Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del

artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de

hecho que deberán ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior ya

que, si la ventaja fiscal en él descrita fuera la finalidad preponderante en la

operación planteada, dicha operación no podría acogerse al régimen previsto en

el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por

el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionadas,

que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la

operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo

que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de

los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la

operación realizada»

1.6. PARTICULARES

- El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión,

escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una

Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de

la Unión Europea.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la

comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la

propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", añadiendo

que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y

a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la

comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede

apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le

corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que: "todo condueño tendrá la plena propiedad

de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su

consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su

aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la

enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción

que se le adjudique en la división al cesar la comunidad."

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la

transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a

varias personas.

A estos efectos, el artículo 87 [1] de la LIS establece que […].

- En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de la persona

física consultante, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el

artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de

elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la

aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la

propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los dos comuneros, por lo que la

mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a

efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de

participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad ganadera, podría

acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados

en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de

la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades

empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la

aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace

referencia en el escrito de consulta.

En segundo lugar, la letra b) artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la

aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la

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aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en

todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga

participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada

la aportación. En el supuesto planteado, el consultante señala que todos los comuneros

pasarían a ostentar más de un 5% de la sociedad de nueva constitución, entendiéndose

por tanto cumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS.

- Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén

afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo

dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones

corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la

comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a

llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

- En el escrito de consulta se manifiesta que los elementos patrimoniales aportados, de

los cuales son cotitulares los comuneros, están afectos a la actividad ganadera, la cual es

llevada a cabo a través de una comunidad de bienes que dispone de los medios

materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad. En cualquier caso, estas

circunstancias son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por

cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su

caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración

Tributaria.

Finalmente, el artículo 87 de la LIS exige la llevanza de la contabilidad ajustada a lo

dispuesto en el Código de Comercio. En el escrito de consulta se indica que se tributa en

el régimen de estimación directa simplificada, llevando un libro de ingresos y gastos, libro

de bienes de inversión conforme a la legislación vigente y contabilidad de cobros y pagos

conforme al Código de Comercio.

Por otra parte, aunque el consultante manifiesta que la comunidad de bienes lleva una

contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, formula la pregunta de

si cumple los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS al no haber procedido a la

legalización de los libros en el Registro Mercantil.

En este sentido, el artículo 25 [1] del Código de Comercio establece que […].

Por su parte, el artículo 27 [1] del Código de Comercio establece que: […].

De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo

dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 87 de la LIS se limita a lo

previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que

establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario. Por

tanto, en la medida en que el contribuyente manifiesta en el escrito de consulta la

llevanza de la contabilidad conforme al Código de Comercio, se entiende cumplido el

requisito establecido en el artículo 87.2 de la LIS.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- En conclusión, en la medida que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados

se podrá aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las

condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el

artículo 89.2 de la LIS, según el cual […].

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las

fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado

miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación

dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el

artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no

debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre

operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en

motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en

esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es

meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de

cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

1. CONSULTA VINCULANTE V2053-20 (Fecha - salida: 23 de junio de 2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.3. Normativa invocada: Ley 37/1992: artículos 4,5,12,3º,78,89.

1.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Persona física propietaria de un local comercial que lo tiene arrendado y que se

encuentra destinado a la actividad de cafetería. Como consecuencia del estado de

alarma, dicha persona no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias

mensualidades.

Pregunta:

¿Las mensualidades de referencia se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor

Añadido?

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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DGT

«En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los

autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios

cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el

mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del

estado de alarma»

1.6. PARTICULARES

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan

a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las

realicen.".

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5, establece que "son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y

artísticas.".

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y

estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y

prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley

37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación

de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no

tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "los

arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles, con o sin opción de compra.".

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Por lo que se refiere al momento de devengo de las cuotas impositivas, el artículo 75 de

la Ley 37/1992 establece, entre otras, las siguientes reglas […].

De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele

temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su

exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia se seguirá

devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del

mismo, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había

pactado.

3.- De esta forma, si el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por

parte del arrendatario no derivara de una condonación de las mismas sino de una

moratoria en el pago de las rentas pactadas por las partes con carácter previo a su

devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, transcrito

anteriormente, a las rentas arrendaticias de los meses en los que las partes hayan

pactado una moratoria en su exigibilidad, les resultará de aplicación la regla de devengo

prevista en dicho artículo, por lo que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se

producirá con ocasión de la nueva exigibilidad pactada.

No obstante lo anterior, según manifiesta la consultante, el impago de las rentas

correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario deriva de una

condonación de dicha renta por parte de la arrendadora.

En estas circunstancias, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que

la base imponible de dicho Impuesto "estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de

terceras personas.".

De esta forma, en el caso de condonación parcial de la renta establecida en los contratos

de arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un

momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos

de la Ley 37/1992 […].

Por tanto, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre los

contratistas una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento,

procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente.

En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, en lo que

se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Sin embargo, si dicha condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o

simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad deberá entenderse

que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo

señalado en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte

de la base imponible la operación […].

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4.- Por otra parte, en el supuesto de condonación total de la renta, vigente el contrato de

arrendamiento y sin que se hubieran modificado las condiciones contractuales en

relación con la exigibilidad o el importe de la renta, debe tenerse en cuenta que,

conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las

prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este

precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones

realizadas sin contraprestación […]

En relación con lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992, que trata sobre operaciones

no sujetas al Impuesto, establece en su número 7º lo siguiente […].:

En conclusión, la condonación total de la renta del arrendamiento del local de negocio

determina la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por

tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de

autoconsumo de servicios (criterio reiterado por este Centro directivo, por todas, la

contestación vinculante de 29 de octubre de 2015, número V3346-15).

5.- En relación con el referido autoconsumo de servicios, debe tenerse en cuenta que el

artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las

previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al

sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el

gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo

siguiente […].

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la

Unión Europea que ha señalado reiteradamente que si bien el objetivo del gravamen de

las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no

discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse

a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el

Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un

principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más

excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que

se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su

gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de

neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la

extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la exigencia legal de que la valoración de la procedencia del

gravamen de estas operaciones se realice en atención a la finalidad con la que se

realizan. Por tanto, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo

para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están

sujetas al tributo.

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Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede

interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de

la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador. Por tanto, el autoconsumo

no debe quedar exonerado de tributación.

6.- Con independencia de lo anterior, como se ha señalado, el artículo 26 de la Directiva

armonizada permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones

cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.

En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se

declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada

por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de

las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma

establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de

determinados locales o actividades.

Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma,

no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida

la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona

totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de

servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el

mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se

mantengan dichas medidas.

2. CONSULTA VINCULANTE V1980-20 [Fecha – Salida: 17 de junio de 2020]

2.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

2.2. Materia: Impuesto sobre el Valor Añadido

2.3. Normativa invocada: Ley 37/1992. Artículos 4,5, 20.Dos,91.Dos. 1,6º)

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Entidad mercantil que tiene por actividad el arrendamiento de viviendas y locales, que

aplica el Régimen Especial de Arrendamiento de Viviendas previsto en la Ley 27/2014,

que va a adquirir una edificación para destinarla exclusivamente al arrendamiento de

viviendas. Dicha adquisición constituirá una segunda o posterior entrega de la misma. La

entidad consultante aplica la prorrata especial a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido.

Preguntas:

¿Resultaría aplicable la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido

prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

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En su caso, ¿Qué tipo impositivo es aplicable a la referida entrega?

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o

profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de

bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o

profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto»

[…]

«De acuerdo con lo anterior, y según parece deducirse del escrito de consulta, la

transmisión del inmueble objeto de consulta constituirá una segunda o ulterior

entrega del mismo y se encontraría, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor

Añadido

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la

aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el

apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992»

[…]

«En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la

deducción de las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su

destino previsible, arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal

derecho, por lo que no será posible la renuncia a la exención en los términos

previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992»

´[…]

«De acuerdo con lo expuesto anteriormente, tal y como ha manifestado este

Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de enero de

2019, número V0211-19, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la

adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos

condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo

III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda

adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del

artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de

la Ley 27/2014)»

«En este sentido, debe señalarse que procedería la aplicación del tipo impositivo

del 4 por ciento previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley

del Impuesto a las adquisiciones de viviendas terminadas, incluidas las plazas de

garaje, con un máximo de dos unidades que se transmitan conjuntamente,

efectuadas por una entidad que, en el momento de dicha adquisición, todavía no

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cumpliera los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial

previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para "Entidades dedicadas al

arrendamiento de viviendas" siempre que la referida entidad tuviese la intención,

confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha de la

adquisición, de dedicar las viviendas que adquiriera en el año siguiente al

arrendamiento y vaya a tener derecho a la bonificación establecida en el

apartado 1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de

las rentas que vaya percibir del referido arrendamiento»

2.6. PARTICULARES:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan

a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las

realicen.".

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional […].

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido […].

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y

artísticas.".

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y

prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión un bien inmueble

que constituye una edificación a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo

establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del

Impuesto […].

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De acuerdo con lo anterior, y según parece deducirse del escrito de consulta, la

transmisión del inmueble objeto de consulta constituirá una segunda o ulterior entrega

del mismo y se encontraría, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación

de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del

artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual […].

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el artículo 8 del

Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto

1624/1992, de 29 de diciembre […].

Según la información contenida en el escrito de consulta, el inmueble que va a adquirir la

entidad consultante está compuesto exclusivamente por viviendas y va a ser destinado

exclusivamente al arrendamiento exento de las mismas, aplicando la consultante la

prorrata especial a efectos de deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre

el Valor Añadido.

En estas circunstancias parece que la consultante no tendrá derecho a la deducción de

las cuotas soportadas en su adquisición en medida alguna, ni su destino previsible,

arrendamientos exentos del Impuesto, será generador de tal derecho, por lo que no

será posible la renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de

la Ley 37/1992.

3.- Por otra parte, la consultante desea conocer cuál sería el tipo impositivo aplicable en

el supuesto que la operación objeto de consulta no se encontrase exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se

exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 10

por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización

como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos

en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

El artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del

tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

"Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial

previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que

a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación

establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad

adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de

la operación en la forma que se determine reglamentariamente.".

Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su

apartado uno, establece lo siguiente […].

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DGT

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, tal y como ha manifestado este Centro

directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de enero de 2019, número

V0211-19, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por

entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del

Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE

de 28 de noviembre).

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les

sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley

del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de la Ley 27/2014).

En este sentido, debe señalarse que procedería la aplicación del tipo impositivo del 4

por ciento previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del

Impuesto a las adquisiciones de viviendas terminadas, incluidas las plazas de garaje,

con un máximo de dos unidades que se transmitan conjuntamente, efectuadas por una

entidad que, en el momento de dicha adquisición, todavía no cumpliera los requisitos

necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre

Sociedades para "Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas" siempre que la

referida entidad tuviese la intención, confirmada por elementos objetivos que deberán

concurrir a la fecha de la adquisición, de dedicar las viviendas que adquiriera en el año

siguiente al arrendamiento y vaya a tener derecho a la bonificación establecida en el

apartado 1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de las

rentas que vaya percibir del referido arrendamiento.

V. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD)

1. CONSULTA VINCULANTE V1716-20 (Fecha - salida: 1 de junio de 2020)

1.1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1.3. Normativa invocada: Ley 29/1987 artículos 3.5.6.9.13 y 24. RISD 1629/1991:artículop

87.

1 4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos: El padre de la consultante, que era residente en México, ha fallecido

recientemente. El único bien que posee en España es una cuenta corriente en la

Comunidad de Madrid. El fallecido tenía un inmueble en México. El inmueble de México

lo van a dar, antes de la partición de la herencia, en pago de una deuda que el padre

tenía en México. La consultante reside en España. Pregunta: régimen tributario aplicable.

1.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

«CONCLUSIONES:

Primera: La base imponible del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará

compuesto por el valor real de los bienes y derechos minorados por las deudas

que fueran deducibles en el momento del fallecimiento del padre.

Segunda: La dación del inmueble en pago de la deuda hereditaria, realizada por

las herederas, es una operación posterior al devengo del impuesto, por lo que no

se ha de tener en cuenta en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones. Dicha operación tributará, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, conforme a las normas de dicho impuesto, por la

alteración patrimonial producida por la dación del inmueble

Tercera: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de

España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo

competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del

Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la

Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no

Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34).

Al ser la consultante residente en España, tendrá que tributar por todos los

bienes y derechos adquiridos, con independencia del lugar donde se encuentren y

se podrá aplicar la normativa establecida por la Comunidad Autónoma de

Madrid»

1.6. PARTICULARES

- El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante LISD- establece que [constituye el

hecho imponible…].

Respecto del sujeto pasivo el artículo 5 LISD estable que […]

Por otra parte, el artículo 6 [1] de la LISD establece que […]

A su vez, el artículo 9 [1] del mismo texto legal señala que […]

Estableciendo el artículo 13 [1] del mismo texto legal que […]

Por último, el artículo 24.1 de la LISD, establece:

En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto

en las normas civiles que regulan la sucesión, conforme a las cuales los herederos

suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones,

sucesión que se produce, cualquiera que sea la fecha de la aceptación, con efectos desde

el día de la muerte de la causante.

- De acuerdo con tales normas, en el momento en que la consultante y su hermana

acepten la herencia de su padre le sucederán en todos sus derechos y obligaciones.

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DGT

Esto en cuanto al aspecto civil de la cuestión. En cuanto al aspecto fiscal, y a la vista de

los preceptos anteriores, cabe señalar que las deudas existentes en la masa hereditaria

no minoran el valor de los bienes de la herencia, que habrán de declararse por su valor

real. No obstante, sí tienen consideración de deuda deducible para los causahabientes

que, al satisfacer su importe, minoran el valor de su adquisición individual.

- Por lo tanto, la base imponible estará compuesto por el valor real de los bienes y

derechos minorados por las deudas que fueran deducibles en el momento del

fallecimiento del padre. A este respecto, cabe señalar que la dación del inmueble en pago

de la deuda hereditaria es una operación posterior al devengo del impuesto, por lo que

no se ha de tener en cuenta en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones. Dicha operación tributará, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, conforme a las normas de dicho impuesto, por la alteración patrimonial

producida por la dación del inmueble.

Respecto a la autoliquidación del impuesto, el artículo 87 del Reglamento del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de

noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) determina lo siguiente […]:

- Como ya se le dijo en la consulta V-0417 al no ser el causante residente en ninguna

Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal

y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se

regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y

Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el

organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del

Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina

Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/

Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34). Al ser la consultante

residente en España, tendrá que tributar por todos los bienes y derechos adquiridos, con

independencia del lugar donde se encuentren y se podrá aplicar la normativa establecida

por la Comunidad Autónoma de Madrid.

Si está en condiciones de presentar la autoliquidación, podrá presentarla acompañada de

un escrito donde alegue las dificultades para aportar parte de la documentación

correspondiente. En cualquier caso, la oficina liquidadora le requerirá para que presente

la documentación que no haya podido aportar.

2. CONSULTA VINCULANTE V1791- 20 (Fecha - salida: 5 de junio de 2020)

2.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

2.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas [IRPF] e Impuesto sobre el Patrimonio [IP]).

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DGT

2.3. Normativa invocada: Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

(LISD): artículo 20.5; Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

(LIRPF): artículo 33.3.c); Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio [LIP]: artículo

4.Ocho.Dos.

2.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Los consultantes van a recibir de sus progenitores mediante donación las participaciones

sociales en una entidad mercantil de las que estos últimos son titulares. Los padres de los

consultantes son mayores de 65 años, no ejercen funciones de dirección en la entidad y

ostentan entre los dos el 100 por cien de las participaciones en la entidad.

La entidad tiene por objeto la fabricación de artículos de papel y cartón y [según la

información facilitada en el escrito de consulta] no tiene por actividad principal la gestión

de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo

4.Ocho.Dos LIP. Los consultantes ejercen funciones de dirección en la entidad,

percibiendo una retribución que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus

rendimientos del trabajo y de las actividades económicas, excluidos los correspondientes

a otras entidades exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Preguntas:

- ¿Cabe la aplicación de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el

Patrimonio, así como de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD y en el artículo Diez.

Bis. 5º de la Ley de la Generalitat Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se

regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y

restantes tributos cedidos.

¿Procede aplicar la exención y reducciones anteriores si cambiase la composición del

activo de la entidad mercantil, pasando a tener al menos el 50 por ciento de su activo

compuesto por inmuebles no afectos a actividades económicas?

¿Resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) LIRPF?

2.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el supuesto planteado en el escrito de consulta se cumplirían las condiciones

previstas en el artículo 20.6 de la LISD para la aplicación de la reducción a la

donación de las participaciones, entre las que se incluye la exención de las

participaciones donadas en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que, de acuerdo

con la información facilitada también se cumplirían las condiciones previstas en

el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

No obstante, si cambiase la composición del activo de la entidad pasando a tener

al menos el 50 por ciento del mismo compuesto por inmuebles no afectos a

actividades económicas, las participaciones en la entidad podrían no estar

exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio por incumplir el requisito previsto en

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el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Así, si durante más de 90 días del

ejercicio social más de la mitad del activo de la entidad no está afecto a

actividades económicas se entenderá que la entidad gestiona un patrimonio

mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica.

Como consecuencia, tampoco se podría aplicar la reducción prevista en el

artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones. Si por el contrario,

con esta nueva composición del activo la entidad cumpliera el requisito previsto

en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, necesario para acceder a la

exención, ésta no alcanzará al valor de las participaciones en la parte que

corresponda a los activos no afectos a la actividad, tal y como se prevé en el

último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Esto afectará a la aplicación de la

reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que se aplicará de

forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el

Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General, entre otras, en la

contestación V0177-09 y ha refrendado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16

de julio de 2015.

Por último, en cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción prevista en la Ley

13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el

tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y

restantes tributos cedidos, este centro directivo no es competente para contestar

aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las

Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge

el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el

sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y

Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas

tributarias»

2.6. PARTICULARES

- Primera cuestión planteada.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente […].

La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición "sine qua non" la

exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el donante y el mantenimiento de la

misma por el donatario. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. de la Ley 19/1991, de 6 de

junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los

términos siguientes […].

- Segunda cuestión planteada.

La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de

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los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece […].

3. CONSULTA VINCULANTE V1792 (Fecha - salida: 5 de junio de 2020)

3.1 Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

3.2. Materia: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Impuesto sobre el Patrimonio).

3.3. Normativa invocada: Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

(LISD): Artículo 20-2c). Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP): artículo 4-

Ocho-Dos.

3.4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos: El consultante y sus hermanos van a recibir mediante un pacto sucesorio

previsto en el derecho civil de las Islas Baleares (denominado finiquito de legítima) las

participaciones que sus padres ostentan en la sociedad familiar a través de la sociedad de

gananciales.

El patrimonio de la sociedad está constituido fundamentalmente por inmuebles y

participaciones en sociedades, siendo su actividad principal el arrendamiento de

inmuebles y la gestión de las participaciones de las sociedades participadas. Para la

gestión del arrendamiento cuenta con dos empleadas con contrato laboral y a jornada

completa. La gestión de las participaciones las lleva a cabo un hermano del consultante

como administrador y gerente de la empresa, percibiendo por ello remuneraciones que

en 2018 representaron al menos el 50 por ciento del total de sus rendimientos

empresariales, profesionales y del trabajo personal. En 2019 está previsto que las

remuneraciones por el ejercicio de funciones de gerencia en la entidad alcancen este

porcentaje.

En cuanto a las sociedades participadas una de ellas, dedicada a la explotación de

supermercados, es propietaria de un local que arrienda a terceros, sin disponer de una

persona con contrato laboral y a jornada completa que se dedique de forma específica y

exclusiva a la gestión del arrendamiento, sino que esta actividad se gestiona por el

personal que gestiona la actividad principal. Otra de las sociedades participadas ejerce la

actividad de arrendamiento de inmuebles disponiendo de una persona con contrato

laboral y a jornada completa para la gestión de la actividad.

- Preguntas:

1ª ¿Se cumpliría el requisito de ejercicio efectivo de funciones directivas necesario para

aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio? [Cómputo de las retribuciones

percibidas por el hermano del consultante a efectos aplicar la reducción prevista en la

Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones]

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2ª En el pacto sucesorio planteado, ¿la aplicación de la reducción en base imponible

requiere, entre otros requisitos, que el transmitente tenga una edad mínima de 65 años

o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran

invalidez en el momento de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

3ª Respecto de las sociedades participadas, ¿ una de las entidades dedicada a la

explotación de supermercados puede considerarse el inmueble arrendado como afecto a

una actividad económica? En relación con una de las entidades dedicadas al

arrendamiento de inmuebles ¿ es necesario una carga de trabajo mínima para calificar

los inmuebles arrendados como afectos a una actividad económica?

3.5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

CONCLUSIONES:

«Primera: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta el

requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al

ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido

en el grupo de parentesco, formado por los padres y los tres hijos, en la medida

en que uno de los hijos (hermano del consultante) ejerce estas funciones

directivas a través de su cargo de gerente, siempre y cuando perciba por ello

"una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los

rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal".

Segunda: En cuanto al cómputo de las retribuciones, basándonos en la

interpretación del epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la

Dirección General de Tributos, en el presente caso, al no haber fallecimiento del

causante no se interrumpe el periodo impositivo por lo que no se devenga el IRPF

del causante por la celebración del pacto. Por lo tanto, para el cómputo de las

retribuciones se deben considerar las percibidas por el hermano del consultante

en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el

devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio,

en este caso, el "finiquito de legítima".

Tercera: La institución del Derecho Civil de Baleares denominado "finiquito de

legítima" es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los

efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento

que debe darse al "finiquito de legítima" en este impuesto es el que corresponde

a las adquisiciones mortis causa y, consiguientemente, será de aplicación el

supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la LISD. En este sentido,

cabe indicar que la reducción regulada en el referido precepto no resultará

aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el "finiquito de

legítima", al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea

una persona fallecida.

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Cuarta: En relación a la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por

las sociedades participadas por la empresa familiar, a efectos de lo dispuesto en

el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la transmisión lucrativa de

participaciones, no se considerará afecto a una actividad económica el local

arrendado a terceros, sin disponer, dentro de su organización, de una persona

con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se

dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento. Por último, resultaría

aplicable lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF a los tres locales arrendados

cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato

laboral a jornada completa»

3.6. PARTICULARES

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el Centro directivo

informa lo siguiente:

- El "finiquito de legítima" a que se refiere la consultante se encuentra regulado en el

capítulo IV (De los pactos sucesorios) del título II (De las sucesiones) del Libro III (De las

Disposiciones aplicables a las Islas de Ibiza y Formentera) del Texto Refundido de la

Compilación del Derecho Civil de Baleares, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990

(B.O. de las Islas Baleares de 2 de octubre de 1990). Por tanto, no cabe duda de que,

desde el punto de vista civil, el finiquito de legítima es un supuesto de pacto sucesorio.

En concreto, es un pacto sucesorio de los llamados "de no suceder" o "de renuncia". Esta

última denominación es precisamente la que da título a la sección 3ª del citado capítulo

IV, cuyo artículo 77 regula el finiquito de legítima en estos términos […].

Por otra parte, el artículo 3 LSD, regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo

en su apartado 1, letra a), lo siguiente […].

A este respecto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, desarrolla el

precepto legal, señalando en su letra b) lo siguiente […].

El devengo del impuesto se regula en el artículo 24 de la LISD en los siguientes términos

[…]

De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, se deduce, en primer lugar,

que la institución del Derecho Civil de Baleares denominado "finiquito de legítima" es un

pacto sucesorio -de los llamados pacto sucesorio de presente-; y, en segundo lugar, que

los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al "finiquito de legítima" en este

impuesto es el que corresponde a las adquisiciones "mortis causa" y, consiguientemente,

será de aplicación, en su caso, el supuesto de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de

la LISD siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos establecidos en dicho

precepto, cuestión que se analiza en el epígrafe segundo de esta resolución.

- Primero. Exención de las participaciones sociales en el Impuesto sobre el Patrimonio.

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Como puede advertirse, la aplicación de la reducción está condicionada a la previa

exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, la cual, para supuestos de sociedad como el

que se plantea en el escrito, está regulada por el artículo 4.Ocho. Dos LIP que establece la

exención en los términos siguientes […].

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el requisito previsto en

el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones

de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado

por los padres y los tres hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermano del

consultante) ejerce estas funciones directivas a través de su cargo de gerente, siempre y

cuando perciba por ello "una remuneración que represente más del 50 por 100 de la

totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal".

En cuanto al cómputo de las retribuciones, el epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de

23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las

reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en

materia de vivienda habitual y empresa familiar, (BOE del 10 de abril de 1999), establece

lo siguiente:

"1.3 Cuestiones relativas a la transmisión de determinadas participaciones exentas

en el Impuesto sobre el Patrimonio.

a) Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y

del Impuesto sobre el Patrimonio. (…)

(…) En conclusión, hay que atender a la fecha de devengo del propio Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones para poder aplicar las reducciones, y ello con independencia de

que el 31 de diciembre anterior se tuviera o no derecho a la exención en el Impuesto

sobre el Patrimonio.

En cuanto al requisito exigido por el artículo 4.octavo.dos LIP, de que el sujeto pasivo, por

las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del

50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo

personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período

impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión «mortis causa», habrá que atender,

en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de

fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas del causante."

Por su parte, el Tribunal Supremo, en la sentencia 1230/2011 de 17 de febrero de 2011,

recurso de casación 2124/2006, (FJ 4º) señala que «[A]l tratarse de un Impuesto -el de

Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán

cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior

a la transmisión».

En el presente caso, al no haber fallecimiento del causante no se interrumpe el periodo

impositivo por lo que no se devenga el IRPF del causante por la celebración del pacto. Por

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lo tanto, para el cómputo de las retribuciones a las que se refiere el apartado c) del

artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se deben considerar las percibidas por el hermano del

consultante (que es el que ejerce las funciones de dirección en la entidad) en el último

periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio

inmediato anterior a la celebración del pacto sucesorio, en este caso, el "finiquito de

legítima".

- Segundo. Aplicación a la transmisión de las participaciones sociales la reducción

regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD.

El artículo 20 de la LISD, que regula las reducciones del impuesto, establece sendas

reducciones en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicables

respectivamente a las adquisiciones "mortis causa" e "inter vivos" en los siguientes

términos […].

Los requisitos de los dos supuestos de reducción transcritos son diferentes, precisamente

porque corresponden a dos supuestos del hecho imponible diferentes: adquisiciones

"mortis causa" (letra a) del artículo 3.1 de la LISD) en el caso de la reducción del artículo

20.2.c), y adquisiciones gratuitas "inter vivos" (letra b) del artículo 3.1. de la LISD) en el

caso de la reducción del artículo 20.6.

La cuestión que se suscita ahora es si en el caso de pactos sucesorios de los llamados de

presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de

la adquisición -y, por ello, antes de su fallecimiento-, para determinar la aplicación de una

reducción de la base imponible, se han de aplicar las reglas y requisitos de las

adquisiciones "mortis causa" o las de las adquisiciones gratuitas "inter vivos", dada la

naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y

tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro

fallecimiento.

Pues bien, la respuesta ha de ser que deben aplicarse las normas correspondientes a las

adquisiciones "mortis causa". Y ello por varios motivos. El primero se basa en la propia

normativa del impuesto; en concreto, en lo dispuesto en el artículo 11 del RISD que

califica como títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el

legado, entre otros, a los contratos o pactos sucesorios. El segundo es que el propio

Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2016, ha determinado que los

pactos sucesorios -todos ellos- son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia

de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza

jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que

constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del

negocio).

Y a partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos para la

aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante

pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos

en el artículo 20.2.c) de la LISD, aplicable a la adquisición de una empresa individual, de

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un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre

aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo), que son

los siguientes:

Requisitos de la reducción por adquisiciones "mortis causa" (artículo 20.2.c) de la LISD):

1. que se trate de una adquisición "mortis causa".

2. que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del

causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer

grado).

3. que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

4. que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado

octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

5. En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que

con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes

o adoptados.

6. En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, se

requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos

debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa,

negocio o entidad afectada.

7. que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del

causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

8. que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa

o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la

adquisición.

De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c)

de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, como el

"finiquito de legítima", al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición

sea una persona fallecida.

A este respecto, no parece razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los

pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las

adquisiciones lucrativas "inter vivos" con el argumento de que en estos pactos sucesorios

el causante de la adquisición aún no ha fallecido. Y ello porque tales pactos sucesorios

constituyen una modalidad de adquisición "mortis causa", no solo por haberlo

establecido así expresamente el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha

determinado el Tribunal Supremo en la reseñada sentencia de 9 de febrero de 2016.

Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y

requisitos de las adquisiciones lucrativas "inter vivos" podría suponer la aplicación de la

analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) -LGT-,

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titulado precisamente "Prohibición de la analogía", que dispone que «No se admitirá la

analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible,

de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».

Por otra parte, tampoco cabe presumir que se trate de un olvido del legislador, pues si

este hubiera querido establecer una regla especial y extender la aplicación de la

reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD a los llamados pactos sucesorios de

presente, así lo habría hecho, del mismo modo que estableció una regla especial para el

devengo de este tipo de pactos sucesorios en el último inciso del artículo 24.1 de la LISD,

que determina que «… No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante

como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre dicho acuerdo». Por ello, parece más razonable interpretar que el

legislador no ha querido establecer tal regla especial, del mismo modo que no ha querido

establecer una regla especial para la acumulación de adquisiciones "mortis causa" en el

artículo 30 de la LISD, titulado "Acumulación de donaciones", que regula supuestos de

acumulación de donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables entre sí

(apartado 1) y de estas a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario

(apartado 2), pero no regula supuestos de acumulación entre pactos sucesorios de

presente entre sí, ni de estos a la sucesión que se cause posteriormente.

- Tercero: Consideración de inmuebles arrendados como afectos a una actividad

económica.

Por último, en relación con la afectación a la actividad de los inmuebles arrendados por

las sociedades participadas por la empresa familiar, debe tenerse en cuenta lo

establecido en el apartado 1 del artículo 21 LIRPF […].

Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como

rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como

urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el

contribuyente.

Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que "se considerarán

rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo

personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte

del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos

humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución

de bienes o servicios".

A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuándo el arrendamiento de

inmuebles constituye una actividad económica […].

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente

cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con

contrato laboral y a jornada completa."

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad

de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial,

requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una

organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Por tanto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, y, en relación con la

transmisión lucrativa de participaciones, no se considerará afecto a una actividad

económica el local arrendado a terceros, al no disponer, dentro de su organización, de

una persona con contrato laboral a jornada completa específica e individualizada, que se

dedique de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento, dado que esta gestión se

lleva a cabo por el personal que gestiona la actividad principal. Por último, cabe señalar

que lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF resultaría aplicable a los tres locales

arrendados cuya gestión se lleva a cabo, conjuntamente, por una persona con contrato

laboral a jornada completa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1

del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

VI. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS (ITP-AJD)

CONSULTA VINCULANTE V2038-20 (Fecha - salida: 19 de junio de 2020)

1. Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda).

2. Materia: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

3. Normativa invocada: Reglamento Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

jurídicos documentados (RD 828/1995): artículos 18 y 70). Texto Refundido Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados : artículos 4 y 31-2.

4. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

Propietarios [dos] de solares colindante y de igual cabida levantaron en los años 80 un

edificio que abarcaba ambos solares, con estructura común aunque dividido

internamente en 2 bloques o porterías, recayendo uno de los bloques (dos pisos) sobre el

solar original de uno de los propietarios y el otro bloque (otros dos pisos) sobre el solar

original del otro propietario. En 2004 uno de los propietarios de los solares procedió a

declarar la obra que correspondía al bloque que recaía sobre su solar original,

procediendo a la división de propiedad horizontal de los distintos elementos de ese

bloque.

En este momento pretenden regularizar la situación mediante el otorgamiento de las

siguientes escrituras: 1.- Escritura de declaración de obra nueva del bloque cuya obra

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nueva está sin declarar; 2.- Escritura de agrupación de obras; 3.- Escritura de división de

propiedad horizontal de todo el edificio, anulando la anterior división de propiedad

horizontal.

Preguntas:

1ª. En cuanto a la escritura de declaración de obra nueva:

- Si la base imponible estará constituida por la suma total del edificio (los dos bloques), o

debe excluirse la parte de la obra ya declarada (uno de los bloques por el cual se pagaron

en su momento los impuestos correspondientes)

- Si el valor del suelo debe incluirse en la base imposible,

2ª. Con respecto a la escritura de agrupación

- Si la base imponible estará constituida por el valor de la obra declarada que se agrega a

la otra o por el valor de la suma de ambas.

- Si el valor del suelo debe incluirse en la base imponible del impuesto y, en caso

afirmativo, si debe incluirse el valor de ambos suelos o solo el de aquel sobre el que se ha

declarado la obra.

3ª Y, por último, si, dado que la división en propiedad horizontal es necesaria para llevar

a cabo el condominio resultante de la agrupación, debe tributarse por ambos hechos, o

sólo por la disolución de condominio.

5. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

1. En la escritura de declaración de obra nueva la base imponible será el valor

real de coste de la obra que se declare, sin incluir el valor del suelo.

2. En la escritura de agrupación o agregación, la base imponible estará

constituida por el valor de las fincas agrupadas (el de la nueva finca resultante a

consecuencia de unir las dos anteriores) o por el valor de la finca agregada a otra

mayor. En cualquiera de los casos, en el valor de las fincas de que se trate se

deberá incluir tanto el suelo como el vuelo (las construcciones en ellas

edificadas).

3. La división horizontal y la disolución del condominio deben tributar

separadamente por la cuota variable del documento notarial, en tanto

constituyen dos hechos imponibles independientes.

6. PARTICULARES

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo

informa lo siguiente:

En la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes

preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurídicos Documentados -en adelante, ITP y AJD-, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):

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- Artículo 4 […]

- Artículo 31.2 […]

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Por otro lado, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el

reglamento del impuesto dispone lo siguiente:

Artículo 70. Normas especiales […] .

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos a supuesto que se examina se

deriva lo siguiente:

- Primera cuestión: Base imponible de la escritura de declaración de obra nueva.

El artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto dispone que la base imponible está

constituida por el valor real de coste de la obra que se declare. Luego si la declaración de

obra nueva hace referencia tan solo a uno de los bloques, la base imponible debe

limitarse al valor real del coste de dicho bloque y no al sumatorio de ambas

construcciones porque, con independencia de que se haya satisfecho el impuesto por la

declaración de la obra nueva del otro bloque, dicha declaración no constituye el objeto

de la escritura que ahora se otorga. La base imponible de la declaración de obra nueva no

incluye en ningún caso el valor del suelo pues la literalidad del precepto no ofrece dudas

al referirse exclusivamente al valor real del coste de la obra.

- Segunda cuestión. Base imponible de la escritura de agrupación de obras.

La unión de dos o más fincas para formar una sola puede realizarse mediante agrupación

o agregación, operaciones contempladas en la legislación hipotecaria como operaciones

registrales de modificación de la descripción física de las fincas inscritas, estableciéndose

la continuación de la vida jurídico registral de las fincas afectadas por dichas operaciones.

A la agrupación se refiere el artículo 45 del Reglamento Hipotecario y supone la creación

de una nueva finca registral distinta de las que han sido agrupadas, con una nueva

descripción y un número diferente. Por el contrario, en la agregación o incorporación de

una finca inscrita a otra también inscrita no se origina una nueva finca con un número

diferente, sino que la inscripción se practica en el folio de la finca mayor, expresándose

en ella la nueva descripción. A ella se refiere el artículo 48 del citado reglamento

exigiendo que la finca que recibe la agregación tenga una extensión que represente, por

lo menos, el quíntuplo de la que se agregue o de la suma de las que se agreguen.

En cuanto al supuesto planteado debe precisarse que el objeto de la agrupación o

agregación no son las obras realizadas, que no tienen una entidad separada del suelo

sobre el que recaen ni, en consecuencia, constituyen una finca registral independiente. El

objeto de la agrupación o agregación son fincas que, en caso de que sobre ellas se haya

realizado una construcción o edificación, incluyen tanto el suelo como lo que a este se

incorpora, formando una unidad. Así resulta del Código Civil en su artículo 353 al decir

que "La propiedad de los bienes da derecho por accesión a todo lo que ellos producen, o

se les une o incorpora, natural o artificialmente". Luego, la propiedad del suelo se

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DGT

extiende a las obras que sobre él se realizan, recogiendo asimismo el artículo 18 del

Reglamento del Impuesto el citado principio de accesión declarando que "Las

compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los

cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo,

salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la

edificación lo adquirió por cualquier otro título".

En cuanto a la determinación de la base imponible, y conforme al apartado tercero del

artículo 70 del reglamento, estará constituida, por el valor de las fincas agrupadas (el de

la nueva finca resultante a consecuencia de unir las dos anteriores) o por el valor de la

finca agregada a otra mayor. En cualquiera de los casos, debe recordarse que en el valor

de las fincas de que se trate se deberá incluir tanto el suelo como el vuelo (las

construcciones en ellas edificadas).

- Tercera cuestión. Escritura de división horizontal y disolución de condominio.

Conforme al artículo 4 del texto refundido, cuando un mismo documento o contrato

comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el

derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine

expresamente otra cosa. Dicho precepto contempla expresamente el supuesto que se

examina, en el que concurren dos convenciones sujetas al impuesto, como son la división

horizontal y la disolución del condominio, sin que exista norma alguna que determine

una única tributación por ambos conceptos que, en consecuencia, deberán tributar de

forma independiente.

RESEÑAS:

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

1. CONSULTA VINCULANTE V1857-20 (9 de junio de 2020)

1.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Uno. La entidad consultante, la sociedad A, se dedica a la explotación de inmuebles

mediante arrendamiento, teniendo personal contratado a tiempo completo y en régimen

de ajenidad. Esta sociedad es propiedad de un grupo familiar con la siguiente

participación: la persona física PF1 el 72,49%, la persona física PF2 el 26,57% y las

personas físicas PF3 y PF4 el 0,47% cada uno de ellos. Además, la sociedad es dueña de

un paquete de participaciones en varias entidades con las que forma un grupo mercantil

del artículo 42 del Código de Comercio, y en otras en las que tiene una participación

entre el 5 y el 50%.

Se plantea realizar una escisión total de la sociedad A, dando lugar a la creación de dos

nuevas sociedades beneficiarias de la operación propuesta:

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(i) N-1, dedicada al arrendamiento de locales y oficinas. Esta sociedad recibiría los activos

y pasivos que componen la actividad de arrendamiento de locales y el 50% de las

participaciones de las empresas del grupo, asociadas o vinculadas, a excepción de una de

las participadas, dedicada al arrendamiento de viviendas.

(ii) N-2, dedicada al arrendamiento de viviendas y apartamentos turísticos. Esta sociedad

recibiría los activos y pasivos que componen esta actividad incluyendo el 100% de la

sociedad X dedicada al arrendamiento de viviendas y el otro 50% de las participaciones

del resto de las empresas del grupo, asociadas o vinculadas.

Dos. El cien por cien del capital social de las dos nuevas sociedades beneficiarias

corresponderá a los mismos socios personas físicas de la sociedad escindida con la misma

proporción que en la actualidad. Después de la escisión, la sociedad A quedaría

extinguida.

Tres. Los motivos económicos que se argumentan para la operación propuesta son:

1º Deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad

actualmente desarrolladas por la sociedad A, con el objetivo de que cada una de las

actividades se desarrolle por una única sociedad y se eviten distorsiones en la cuenta de

explotación, en la medida en que cada una arrojaría sus propios resultados que

quedarían registrados en la sociedad correspondiente; así mismo, se concentrarían los

riesgos inherentes a cada una de ellas, de forma que estos, no puedan afectar al

desarrollo y ventura de la otra rama de actividad.

2º Separar la gestión de los dos negocios distintos, con el fin de lograr una mayor

especialización de las actividades y mayor eficacia en cada negocio.

3º Facilitar el relevo generacional. La separación de los activos y pasivos afectos a cada

una de las actividades evitaría el conflicto y paralización de las mismas por eventuales

adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y

gestión, asegurando la continuidad del negocio cuando se culmine el relevo generacional

en la administración de las entidades, de padres a hijos.

4º Preparar y simplificar la sucesión futura.

- Preguntas:

¿La operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del

Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades?

¿Existen motivos económicos válidos?

1.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza

en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en

principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una

operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS»

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«En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad

escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la

escisión (N-1 y N-2) de manera proporcional a su participación en la entidad

escindida, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los

patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse

los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita

podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial

del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal»

«Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del

artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de

hecho»

2. CONSULTA VINCULANTE V2141-20 (25 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

2.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Uno. La sociedad A tiene como objeto social la importación y el comercio al por mayor de

productos cerámicos, coincidiendo su objeto social y su actividad actual. Estando

participada esta entidad por cuatro personas físicas, PF1, PF2, PF3 y PF4 que ostentan

respectivamente participaciones representativas por el 16,74%, 32,93%, 16,47% y el

34,13% del capital social.

Dos. La sociedad B tiene como objeto social la venta al por mayor, exportación,

importación de materiales propios de la construcción y sus accesorios, coincidiendo su

objeto social con su actividad actual. Estando participada esta entidad por tres personas

físicas, PF1, PF5 y PF3 que ostentan respectivamente participaciones representativas por

el 25%, 50% y 25% del capital social.

Ambas sociedades cuentan con medios materiales y humanos para desarrollar sus

actividades, estando todos los elementos afectos a sus actividades. Dentro del activo de

cada una de ellas se encuentran varios inmuebles, una nave industrial en el caso de la

sociedad B y cinco naves industriales en el caso de la sociedad A, destinados a realizar sus

actividades.

Tres. Los socios de ambas entidades se plantean la posibilidad de llevar a cabo un

proceso de reestructuración mediante la fusión de ambas entidades siendo la sociedad A

la sociedad absorbente. Adquiriendo los socios participaciones según el valor razonable

de cada entidad.

Cuatro. Por otro lado, los socios se plantean la opción, una vez realizada la fusión realizar

una escisión total organizando en dos lotes activos diferenciados. Por un lado, uno

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constituido por el patrimonio, maquinaria, bienes y derechos inherentes a la actividad de

comercialización, y otro, constituido por el patrimonio inmobiliario, esto es, las seis naves

industriales de su propiedad. Los dos bloques de activos no constituyen ramas de

actividad, siendo los mismos socios de la sociedad escindida en idéntico porcentaje de

participación en las beneficiarias (sociedad N-1 y N-2) a la que ostentaban después de la

fusión.

Cinco. Los motivos económicos que impulsan la realización de la primera operación son

los siguientes:

1º Mejorar la situación financiera de ambas, ya que con el aumento del patrimonio de la

entidad resultante dispondrá de una mayor capacidad para aprovechar las oportunidades

de inversión existentes en el mercado.

2º Ahorrar costes de administración, gestión y burocráticos.

3º Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la

llevanza de la contabilidad, lograr economías de escala y conseguir una cuota de mercado

mayor tanto a nivel nacional e internacional.

b) Los motivos económicos que impulsan la realización de la segunda operación son

separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica principal de

comercialización, así como poder dar entrada a nuevos socios que no deseen invertir en

el patrimonio inmobiliario y facilitar la posibilidad de desinvertir total o parcial de los

socios actuales en uno u otro sector de actividad, además de crear una nueva actividad

social, consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles con sus propios riesgos y

responsabilidades.

- Preguntas:

¿Las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII

del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades?

¿Existen motivos económicos válidos?

2.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden

fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación

proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley

3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS,

dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII

del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo»

[…]

«En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza

en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente

mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del

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Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión

total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS»

[…]

»Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del

artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones

de hecho»

3. CONSULTA VINCULANTE V2168-20 (29 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

3.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Uno. La sociedad consultante es una sociedad mercantil pública participada al 100% en el

capital social por un Ayuntamiento y la actividad que desarrolla se encuadra en el

epígrafe del IAE 951 "Asistencia, servicios sociales y centros residenciales".

Dos. El Ayuntamiento es propietario y titular de una residencia de la tercera edad cuyas

plazas son concertadas con la Generalitat Valenciana, es decir, es ésta quien admite y

remite al centro geriátrico residencial a las personas mayores residentes y paga o

subvenciona al Ayuntamiento por un precio por cada plaza y día.

Tres. El Ayuntamiento tiene adjudicada la gestión de la residencia de la tercera edad a la

entidad consultante, a la que también remunera por un precio por plaza y día ocupado.

- Pregunta:

¿Resulta de aplicación la bonificación prevista en el artículo 34 de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades a las rentas derivadas de la prestación de servicios por la entidad

consultante?

3.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el supuesto objeto de consulta, el capital social de la entidad consultante

pertenece íntegramente a un Ayuntamiento, por lo que se considera cumplido el

requisito subjetivo aludido, en la medida que la prestación del servicio municipal

no se realice por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado»

«Al respecto, cabe señalar que dado que la prestación del servicio de asistencia,

servicios sociales y centros residenciales, no se encuentra comprendido en el

apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a) b) y c) del artículo 36 de la

Ley 7/1985, las rentas derivadas de dicho servicio estarán sujetas a tributación

por el Impuesto sobre Sociedades sin posibilidad de disfrutar de la bonificación a

la que se refiere el artículo 34 de la LIS»

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4. CONSULTA VINCULANTE V1809-20 (8 de junio de 2020)

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Hacienda).

4.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

En mayo de 2019, la junta de accionistas de la sociedad consultante acordó aumentar el

capital y la emisión de nuevas acciones. El aumento de capital se realizaría con cargo a

reservas voluntarias. Las nuevas acciones se emitirían a la par, es decir, por su valor

nominal, sin prima de emisión, y serían asignadas gratuitamente a los accionistas de la

sociedad.

El acuerdo se ejecutó en una primera fase en el propio ejercicio 2019 y una segunda fase

se ejecutará, previsiblemente, en el mes de febrero de 2020. Este acuerdo se enmarca

dentro de la política de retribución al accionista según la cual éste podrá optar por recibir

acciones, totalmente liberadas, por vender sus derechos de suscripción preferente a la

sociedad, a un precio previamente fijado, o por vender los derechos al precio vigente en

cada momento en el mercado.

La Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos

financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las

sociedades de capital, introduce un cambio de interpretación sobre el tratamiento

contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un

programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas

acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a

la sociedad emisora.

Preguntas:

1ª ¿Debe la sociedad consultante practicar retención o ingreso a cuenta.

2ª En el caso de que la respuesta a la pregunta anterior resulte afirmativa, ¿Cuál será la

base sobre la que aplicar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta?

3º En el caso de que la repuesta a la primera pregunta fuese afirmativa, ¿la sociedad

consultante deberá practicar retención o ingreso a cuenta en el caso de que algún

accionista afectado por la Resolución tuviera una participación que cumpla con los

requisitos del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4ª. En el caso de ampliación de capital realizada contra reservas voluntarias procedentes

de prima de emisión, ¿estará sujeta a retención o ingreso a cuenta las acciones recibidas

por un accionista afectado por la Resolución en el caso de que la sociedad consultante

amplíe capital con cargo a la cuenta de reserva por prima de emisión a pesar de que en el

ejercicio haya generado un beneficio superior al importe capitalizado, o si el beneficio

fuese inferior? ¿Deberá la sociedad consultante preguntar al accionista afectado por la

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fecha de compra de su participación para saber si la operación está sujeta a retención o

ingreso a cuenta y el importe afectado por la retención?

5. En el caso de que la respuesta a la primera pregunta fuese afirmativa, si un accionista

que decide ejercitar todo o parte de sus derechos percibiendo acciones, ¿ cabría darle al

accionista una de las dos siguientes opciones?:

a) El accionista deberá renunciar a un número de derechos de suscripción cuyo

importe equivalga, al menos, al 19% del precio al que la sociedad consultante está

dispuesta a comprar esos derechos. Con el importe de los derechos restantes

podrá recibir acciones y, por la parte sobrante, recibirá efectivo.

b) El accionista que desee recibir un determinado número de acciones, de manera

que los derechos restantes no sean suficientes como para cubrir el monto de la

retención o ingreso a cuenta, deberá depositar en las cuentas de la sociedad

consultante una cantidad de efectivo suficiente como para cubrir el importe de la

retención o ingreso a cuenta. Este depósito la sociedad consultante lo empleará

para practicar la retención o ingreso a cuenta e ingresarlo en el Tesoro.

Dado que las opciones anteriores implican la participación de entidades financieras

intermediarias, éstas última ¿quedarían obligadas a participar en el procedimiento para

practicar la retención o ingreso a cuenta?

Si no se considerara correcto el ofrecimiento de estas dos opciones al accionista, ¿cuál

sería el procedimiento correcto para cumplir con la obligación de retener o ingresar a

cuenta?

6. En el caso de que alguna de las cuestiones anteriores resulte afirmativa, ¿son

trasladables las conclusiones a los establecimientos permanentes de contribuyentes

sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes?

4.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Pregunta 1ª.

La doctrina administrativa sentada por la Dirección General de Tributos, en la consulta de

referencia, descansa en las respuestas dadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas (ICAC a las preguntas formuladas por dicho Centro Directivo).

A) Informe del ICAC:

«De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable de la operación

expuesto en el informe del ICAC de 16 de diciembre de 2019, el tratamiento fiscal

de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Sociedades para los socios de

la entidad que perciban de ésta los derechos de asignación, será el

correspondiente a los dividendos, con independencia de que perciban acciones

liberadas, de que los derechos de asignación recibidos se enajenen en el mercado

o de que se perciba el efectivo de la entidad emisora.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Esta calificación del ingreso como dividendo permitirá aplicar, en caso de que se

cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos y rentas derivadas

de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades

residentes y no residentes en territorio español, regulada en el artículo 21 de la

LIS»

B) Doctrina del Centro Directivo (DGT)

- «Lo dispuesto en el artículo 60 del RIS en relación con el artículo 25.1.a) de la

Ley 35/2006, debe interpretarse en el sentido de que los dividendos sujetos al

Impuesto sobre Sociedades obtenidos con ocasión de la entrega de acciones

totalmente liberadas, en el marco del programa de retribución al accionista

llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos

planteado en el escrito de consulta, no tendrán la consideración de rentas

sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Este mismo criterio ha de desprenderse de lo señalado en la consulta V3717-15

evacuada por este Centro Directivo con fecha 25 de noviembre de 2015, en lo

atinente a la entrega de acciones totalmente liberadas.

Pregunta 2ª:

De acuerdo con la contestación a la pregunta anterior, no procede responder a la

presente cuestión

Pregunta 3ª:

De acuerdo con la contestación a la cuestión número 1, no procede responder a la

presente cuestión

Pregunta 4ª:

«Por tanto, la distribución de dividendos realizada con cargo a la prima de

emisión supone, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.6 de la LIS, la

reducción del valor a efectos fiscales de la participación que el socio tiene en la

sociedad, por lo que el importe recibido no se integraría en la base imponible del

socio, siempre que el valor de esa participación exceda del importe percibido. En

caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación

se integrará en la base imponible.

En cuanto al referido exceso del importe percibido sobre el valor de la

participación, no obstante, pude dar lugar a la aplicación de lo dispuesto en el

artículo 21 de la LIS. Teniendo en cuenta que la distribución de la prima de

emisión se asimila al tratamiento fiscal procedente a una reducción de capital

con devolución de aportaciones, dicha renta, a efectos de la aplicación del

artículo 21 de la LIS, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, en

consultas como la V5218-16, de fecha 7 de diciembre de 2016, se debe entender

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

asimilada a la renta derivada de la transmisión de participaciones y no a una

distribución de dividendos»

«En lo que se refiere a las retenciones e ingresos a cuenta en este supuesto,

resultaría de aplicación lo dispuesto en la letra g) del artículo 61 del RIS, que

establece que […]».

«De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable expuesto en el

informe del ICAC de 18 de mayo de 2020 que se acaba de transcribir, si el

beneficio distribuido por la entidad en forma de scrip dividend, como

consecuencia de una ampliación de capital que se realiza con cargo a reservas

disponibles, no excede del beneficio generado por la sociedad desde la fecha de

adquisición, al margen de que parte del aumento del capital de capital se

reconozca con cargo a la prima de emisión y de que este importe supere al

resultado generado en el ejercicio, el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre

Sociedades expuesto en los párrafos precedentes de esta cuestión [pregunta]

número 4 sería aplicable también en este caso»

Por último, y teniendo en cuenta lo indicado, no procede contestar a la última

cuestión planteada en esta pregunta.

Pregunta 5ª:

De acuerdo con la contestación a la cuestión 1 anterior, no procede responder a la

presente cuestión.

Pregunta 6ª:

De acuerdo con la contestación a las cuestiones anteriores, no procede responder a la

presente cuestión.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

1. CONSULTA VINCULANTE V1714-20 (1 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Participación en los derechos de explotación derivados de su investigación por parte del

personal docente e investigador de la universidad pública consultante.

- Preguntas:

1ª ¿Lo establecido por el art. 14 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la

Tecnología y la Innovación y art. 21 de la Ley 24/2015, de 24 de julio, de Patentes se

configura como un régimen específico aplicable al personal docente e investigador de las

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

universidades públicas y por lo tanto la participación en la explotación o cesión de las

invenciones no tienen naturaleza retributiva o salarial, siendo intrascendente

jurídicamente la titularidad de la invención, o si debe prevalecer la regla general del

artículo 17 de la Ley 24/2015, de 24 de julio, de Patentes y considerar que, en todo caso,

tienen naturaleza retributiva o salarial?

2.ª En caso de no tener naturaleza retributiva o salarial, ¿dichas percepciones son

rendimientos de capital mobiliario?

1.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por tanto, y a efectos de su tributación en el IRPF, la participación del personal

docente e investigador de la universidad pública consultante en los derechos de

explotación derivados de su investigación procede calificarlos como rendimientos

del trabajo, pues responde al concepto tributario que de estos rendimientos

establece el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto, concepto más amplio que el

correspondiente al ámbito de los rendimientos derivados de una relación laboral

o estatutaria (caso de los funcionarios públicos), no resultando afectada esta

calificación como rendimientos del trabajo por el hecho de que tanto la Ley de la

Ciencia, la Tecnología y la Innovación como la Ley de Patentes dispongan que la

participación no tendrá en ningún caso naturaleza de retribución o salario para el

personal investigador»

2. CONSULTA VINCULANTE V1786-20 (4 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

2.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

La consultante ha enajenado una vivienda, que no constituía su vivienda habitual. El

importe resultante de la venta se destinará para la reforma de su vivienda habitual y el

sobrante será donado a su hija.

- Pregunta:

¿Cómo tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los actos jurídicos a

que se refiere la consultante?

2.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- Respuesta a la 1ª pregunta:

«La ganancia patrimonial resultante de la enajenación de la vivienda, que no

constituía la vivienda habitual de la consultante, se integrará en la base

imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del

Impuesto».

- Respuesta a la 2ª pregunta:

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

«La donación de dinero no se computará ganancia ni pérdida patrimonial alguna

en la donante»

3. CONSULTA VINCULANTE V1793-20 (5 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

3.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos

Trabajador de un ayuntamiento que, tras sufrir un infarto isquémico agudo, el INSS le

reconoce la incapacidad permanente absoluta por enfermedad común. El Convenio

colectivo aplicable contempla para el personal laboral el aseguramiento de «los riesgos

de muerte (natural o por accidente de trabajo), invalidez permanente absoluta por

enfermedad, invalidez permanente absoluta por accidente de trabajo y gran invalidez».

Por tal motivo, el ayuntamiento abona en 2019 el importe asegurado, que en este caso

asciende a 37.000 euros.

- Pregunta

¿Cómo tributará en el IRPF el importe asegurado ?

3.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «En el presente caso, la indemnización establecida en el Convenio colectivo para

el supuesto consultado no se identifica con el ámbito de la exenciones recogidas

en el artículo 7.d) transcrito: no se trata de una indemnización por daños

causados por un tercero (responsabilidad civil) ni derivada de un contrato

delimitado a un seguro de accidentes, pues el importe percibido se corresponde

con una situación de incapacidad permanente absoluta por enfermedad común

(no por accidente). Adicionalmente, en este punto procede indicar que el hecho

de que importe haya sido abonado directamente por el ayuntamiento —por lo

que cabe entender que el contrato de seguro no estaba suscrito o no estaba

vigente— lo excluiría también del ámbito de la exención de las indemnizaciones

derivadas de contratos de seguros de accidentes

Por tanto, la indemnización percibida no se encuentra amparada por la exención

del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto, no existiendo ningún otro precepto legal

en el que pudiera entenderse comprendida la indemnización objeto de consulta

como renta exenta»

- «Resuelto lo anterior, y desde la calificación de rendimientos del trabajo que

procede otorgar a importe satisfecho por el ayuntamiento y no por una compañía

aseguradora en los términos antes expuestos, su imputación a un único período

impositivo nos lleva — a través del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto (que

establece una reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros del

trabajo calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

irregular en el tiempo e imputados en un único período impositivo)— al artículo

12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde

se determina que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se

imputen en un único período impositivo […].

En consecuencia, a la indemnización percibida del ayuntamiento le resultará

aplicable la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto»

4. CONSULTA VINCULANTE V1839-20 (9 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

4.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

La consultante adquiere el 25 por ciento de su vivienda habitual el 28 de abril del 2006,

perteneciendo otro 25 por ciento a su cónyuge y el 50 por ciento restante a su madre. El

26 de abril de 2018 su madre le dona el 50% del pleno dominio. El 23 de julio de 2018, la

consultante enajena el 75% de su propiedad y compra otra vivienda que pasa a ser su

vivienda habitual.

- Pregunta:

La Consultante, ¿tiene derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual?

4.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el presente caso, si bien la consultante ha residido en la vivienda desde el 28

de abril del 2006, siendo, desde tal fecha, titular del 25 por ciento de la misma,

adquiriendo otro 50 por ciento por la donación de su madre en abril del 2018.

Para que ese 50 por ciento de la vivienda llegue a alcanzar la consideración de

vivienda habitual, a efectos de acogerse a la exención señalada, la consultante

deberá residir en la referida vivienda durante un plazo continuado de al menos

tres años desde su adquisición. En el caso planteado, al producirse la transmisión

de la vivienda antes de que transcurra el plazo de los 3 años de residencia en la

misma desde su adquisición por donación, ese 50 por ciento no tendrá la

consideración de vivienda habitual, y por tanto, no podrá acogerse a la exención

por reinversión»

5. CONSULTA VINCULANTE V1871-20 (10 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

5.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Los padres del consultante, casados en régimen de sociedad de gananciales adquirieron

dos fincas en 1970 y 1985. Como consecuencia del fallecimiento de su madre, el

consultante y sus hermanos adquirieron la nuda propiedad del 50 por ciento de tales

fincas y su padre el usufructo de dicho 50 por ciento. En noviembre del 2019 se enajenan

ambas fincas por 100.000 euros obteniéndose una ganancia patrimonial.

- Pregunta:

¿Cómo se determina el valor y fecha de adquisición de las fincas a efectos de calcular la

ganancia patrimonial resultante?

5.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «En el caso expuesto: se imputará a los hijos la ganancia o pérdida patrimonial

derivada de la transmisión de la nuda propiedad. Esta imputación se efectuará en

función de la cuota de titularidad que a cada uno de ellos le corresponda en la

finca. «Al padre se le imputará la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la

transmisión del usufructo y de su parte de pleno dominio»

- «El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará individualmente

por cada contribuyente en función de la fecha de adquisición y los valores de

adquisición y transmisión que en cada caso procedan.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de la parte de

las fincas adquiridas por herencia, estará constituido por el valor que resulte de la

aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cada una

de las adquisiciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las

inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición,

excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos.

Mientras que el valor de adquisición del 50 por ciento de la parte de las fincas

que pertenecían en propiedad al padre del consultante adquiridas en régimen de

sociedad de gananciales en 1970 y 1985, estará constituido por el importe real

por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a

las inversiones y mejoras efectuadas en su caso y los gastos y tributos inherentes

a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el

adquirente»

- «La fecha de adquisición de las fincas recibidas por herencia será la de su

adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con

carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos

subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo

con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se

entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del

causante.

Por tanto, en lo que respecta a parte de las fincas adquiridas por herencia la

fecha de adquisición será la del fallecimiento de la madre del consultante. En lo

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

que respecta a la parte de las fincas adquiridas por el padre del consultante

durante la vigencia del régimen de sociedad de gananciales la fecha de

adquisición será la de la compraventa, concretamente 1970 y 1985

respectivamente para cada una de las fincas»

- «Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida

patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real

por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al

valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos

y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los

transmitentes»

- «Sentado lo anterior, en cuanto a la posible aplicación de la disposición

transitoria novena de la LIRPF, debe señalarse que ésta establece un régimen

transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de

elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido

adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, como ocurre en el supuesto

planteado con el 50 por ciento de la titularidad de las fincas adquiridas en 1970 y

1985 por el padre del consultante.

El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción

sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de

enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que

proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de

adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total

de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos

los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la

fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el

contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará

de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del

elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia

patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá

aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada

año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda

de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras

hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero

sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha

cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de

enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de

transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente

del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del

consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las

inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se

aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad

a 20 de enero de 2006.

- Finalmente, resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento

patrimonial, la ganancia patrimonial sujeta al Impuesto, de acuerdo con lo

anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la

forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto.

6. CONSULTA VINCULANTE V1913-20 (12 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

6.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante va a obtener una quita sobre un préstamo concedido por un banco.

- Pregunta:

¿ La quita de referencia estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ?

6.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «Partiendo de la consideración de que la quita no afecta a un pasivo

correspondiente a una actividad económica a efectos del Impuesto, la

disminución de una deuda como consecuencia de una quita, o acuerdo entre

acreedor y deudor en virtud del cual se conviene que el deudor no va a satisfacer

una parte de la deuda, quedando liberado de su pago, dará lugar a una ganancia

patrimonial, al responder al concepto que de ellas establece el artículo 33.1 de la

Ley 35/2006. Dicha ganancia patrimonial debe integrarse en la base imponible

general, al no derivar de una transmisión (artículo 48 de la Ley 35/2006)»

- «La disposición adicional tercera de la Ley 35/2006, establece que “Estarán

exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de

manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas,

establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento

fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación

judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la disposición

adicional cuarta de dicha ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se

refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a

que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no

deriven del ejercicio de actividades económicas». Por lo tanto, en la medida que

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

se cumplan los requisitos establecidos en dicha disposición adicional, la ganancia

patrimonial obtenida en la quita estará exenta.

7. CONSULTA VINCULANTE V1971-20 (16 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

7.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante tiene una actividad de otros cafés y bares, determinando el rendimiento

neto de la misma por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el

régimen simplificado. Como consecuencia del estado de alarma tiene cerrada dicha

actividad.

- Pregunta:

¿Cómo se calcula el pago fraccionado a cuenta del IRPF y el ingreso a cuenta trimestral

del IVA en 2020?

7.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«La cuestión planteada por el consultante se ha resuelto por el artículo 11 del

Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias

para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), que dispone […].

De acuerdo con este precepto, tanto el pago fraccionado a cuenta del IRPF a

realizar por los contribuyentes de este Impuesto que determinen el rendimiento

neto por el método de estimación objetiva, como el ingreso a cuenta del IVA de

los sujetos pasivos de este Impuesto que tributen por el régimen especial

simplificado, se calculará en 2020 en los mismos términos que los previstos en la

normativa de cada impuesto, pero no se computarán en cada trimestre como días

de ejercicio de la actividad los días naturales en los que hubiera estado declarado

el estado de alarma.

Es decir, las cantidades calculadas en función de la normativa de cada impuesto

se verán reducidas proporcionalmente en función de los días naturales de dicho

trimestre en los hubiera estado declarado el estado de alarma en relación con los

días totales del trimestre.

Como en el primer trimestre de 2020, los días de estado de alarma han sido 18,

mientras que los días totales han sido 91, la reducción a aplicar en los pagos de

ambos impuestos será de una 18/91 parte».

8. CONSULTA VINCULANTE V1992-20 (17 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

8.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- Hechos:

La consultante ha transmitido una vivienda en cuya finca fue necesaria la instalación de

un ascensor para facilitar la accesibilidad de un vecino. El coste de la obra se distribuyó

entre todos los vecinos, correspondiéndole a la consultante una determinada cantidad.

- Pregunta.

¿El coste la obra que sufragó la consultante forma parte del valor de adquisición de la

vivienda a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial?

8.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En el caso planteado, se debe señalar que la instalación de un ascensor, como

elemento nuevo, en un edificio no se puede considerar, en ningún caso, como un

gasto de reparación y conservación del edificio, circunstancia que implicaría, en

determinados casos, la deducibilidad del mismo en el IRPF.

En definitiva, se trata de una mejora del edificio en su conjunto, la cual repercute

en los propietarios del mismo, los cuales por la normativa reguladora de la

propiedad horizontal están obligados a costear.

Por lo tanto, como tal mejora aumentará el valor de adquisición de la vivienda de

la consultante a efectos de la ganancia o pérdida patrimonial que se le haya

podido producir en dicha venta. Dicho aumento será en el importe sufragado

exclusivamente por la consultante.

Finalmente, resta por indicar que la ganancia patrimonial se integrará en la base

imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del

Impuesto»

9. CONSULTA VINCULANTE V1993-20 (17 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

9.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante, en 2019 vende su vivienda habitual obteniendo una ganancia patrimonial

respecto a la que inicialmente no aplicaría la exención por reinversión.

- Pregunta:

¿Es posible aplicar la exención a posteriori, es decir, rectificando la autoliquidación

presentada que incluía la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda sin

haber aplicado la exención?

9.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «En cuanto a la facultad de rectificación de las autoliquidaciones el párrafo

primero del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

152

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Número 1 – julio 2020

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Tributaria, (BOE del día 18), establece que "cuando un obligado tributario

considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus

intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de

acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

No obstante, el artículo 119.3 de la misma ley limita la posibilidad de rectificación

en el caso de opciones al periodo reglamentario de declaración: «Las opciones

que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la

presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese

momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de

declaración»

- «La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el

contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por

reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el

Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en su Resolución nº

00/3277/2006, de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario

de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en

vivienda habitual del artículo 38 de la Ley 35/2006 como una opción.

Partiendo de lo anterior, este Centro ha establecido como criterio interpretativo

respecto a la cuestión planteada que dicha opción supone la elección en la

autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial

producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la

exención de la ganancia, en el que se debe optar por ésta, aunque en la

resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por

la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a

su inclusión en la declaración. Por tanto, al tratarse de una opción le es de

aplicación el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por lo que, si ya se ha

optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión

de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no

resultará posible rectificar este aspecto —el cambio del régimen general al

régimen especial— de la autoliquidación en la que se gravó.

10. CONSULTA VINCULANTE V2066-20 (23 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

10.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

La consultante manifiesta que en 2017 ha procedido a la enajenación de su vivienda

habitual, teniendo a esa fecha 63 años. Su intención era proceder a la reinversión de la

ganancia obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Finalmente, debido

a una serie de problemas personales no ha procedido a tal reinversión en plazo.

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Número 1 – julio 2020

153


DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Pregunta:

¿Tributa en IRPF la ganancia patrimonial derivada de dicha venta?

10.2 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Según lo expresado en el escrito de consulta, no resulta de aplicación ni la exención por

reinversión, ya que han transcurrido más de dos años desde el momento de la

enajenación del inmueble sin que se haya producido la reinversión, ni la exención del

33.b.4 de la LIRPF ya que en el momento de la enajenación la edad de la consultante era

inferior a 65 años.

«Por tanto:

- Dicha ganancia patrimonial estará sujeta al Impuesto, debiendo imputar la

parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando

autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se

presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el

incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

- Habiendo la consultante aplicado en el año 2017 la exención del artículo 38 de

la LIRPF y habiéndose posteriormente producido el incumplimiento de las

condiciones exigidas —en este caso el plazo de dos años— comportará la

aplicación de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF, lo que

significará presentar en su momento una autoliquidación complementaria del

período impositivo en el que se incluyó la exención (2017), autoliquidación que

incorporará la ganancia patrimonial no exenta y los intereses de demora,

aplicados sobre la cuota a ingresar, al tipo o tipos vigentes durante el tiempo

transcurrido desde la finalización del plazo de presentación de declaración del

período impositivo 2017 (2 de julio de 2018) hasta la fecha de la regularización»

11. CONSULTA VINCULANTE V2124-20 (25 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

11.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante, extinguió su relación laboral en el ámbito de un despido colectivo. Entre

las condiciones del despido, la empresa asumió el pago del coste del convenio especial

con la Seguridad Social desde el 1 de enero de 2019 hasta el 6 de marzo de 2021, fecha

de cumplimiento de los 63 años de edad, en la que el consultante se jubilaría. El importe

del convenio fue satisfecho por la empresa directamente a la Seguridad Social en pago

único.

- Pregunta:

154

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

¿ Qué tratamiento fiscal (por IRPF) tiene el convenio especial con la Seguridad Social»

11.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «En relación con el abono de las cuotas del convenio especial con la Seguridad

Social, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se

extingue en el ámbito de un despido colectivo, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006

establece […].

La Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre (BOE de 18 de octubre), regula el

convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social

A su vez, la disposición adicional decimotercera del Texto Refundido de la Ley

General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de

30 octubre (BOE de 31 de octubre), que regula el régimen jurídico del convenio

especial a suscribir en determinados expedientes de despido colectivo, establece

en su apartado 2 lo siguiente […].

Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones a cargo

exclusivo del empresario, por corresponder a un trabajador menor de 63 años, o

61 años en los expedientes de regulación de empleo motivados por causas

económicas, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto

deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo»

- «No obstante, si conforme con la regulación antes expuesta, la obligación de

pago de las cotizaciones le corresponde al trabajador por cumplir 61 años en un

expediente de regulación de empleo por causas económicas, la empresa al

financiar el pago del coste del convenio que satisface el trabajador, determina

para éste la obtención de un rendimiento del trabajo que se computará en su

totalidad sin que le sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por

despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 30 por ciento

sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la

LIRPF, al no existir un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la

empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir la cantidad en

cuestión, sin que tampoco sea posible la calificación de esta cantidad como renta

obtenida de forma notoriamente irregular al no encontrarse entre los supuestos

recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto.

Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por

dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF»

12. CONSULTA VINCULANTE V2134-20 (25 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

12.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

- Hechos:

El consultante adquiere por donación en 2009 el usufructo de la vivienda que constituye

su residencia habitual y la de sus dos hijos menores de edad. Dicho consultante, adquirirá

la nuda propiedad y, con ello, el pleno dominio cuando los hijos adquieran la mayoría de

edad.

- Pregunta:

¿ Existe derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por razón de

la titularidad del usufructo?

12.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«La deducción por inversión en vivienda habitual, requiere, con carácter general,

la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda

propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.

Según el criterio que viene manteniendo este Centro Directivo, el primero de los

requisitos mencionados supone que el contribuyente debe ser propietario del

pleno dominio de la vivienda construida o rehabilitada -ya sea a título individual

o a título compartido. Siendo así, al titular del derecho de usufructo de la

vivienda que constituye su residencia habitual no le será de aplicación la

deducción por inversión en vivienda habitual, no pudiendo practicar la deducción

por ello»

«A partir de 2013, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012), ha

suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley 35/2006, que regulaba la

deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada

Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que

regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos

contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha

disposición, en su punto 1, entre otros, dispone […].

En consecuencia, en un futuro, cuando [el consultante usufructuario] alcance la

propiedad de la vivienda, tampoco tendrá derecho a practicar la deducción al no

haber adquirido el pleno dominio con anterioridad a 2012»

13. CONSULTA VINCULANTE V2191-20 (29 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

13.1 Hechos y pregunta/as formulada/as

- Hechos:

La consultante es propietaria de un inmueble respecto del que ha formalizado un

contrato de arrendamiento con opción de compra.

- Pregunta:

156

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

¿Qué tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe

aplicarse a las rentas derivadas del contrato de referencia).

13.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

- «Se parte de la hipótesis que el arrendamiento de referencia no constituye una

actividad económica las rentas derivadas de dicho arrendamiento tendrán la

consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el arrendador, según

lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF. Tales rendimientos del capital

inmobiliario se clasifican como renta general integrándose en la base imponible

general de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF»

- «En cuanto a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y

posteriormente, en su caso, respecto de la posterior transmisión del inmueble, de

acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con anterioridad, al no realizarse

dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas

alteraciones patrimoniales.

La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente

una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF,

que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una

transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de

acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá

determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al

valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los

gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el

concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo

previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene

lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se

formalice el derecho de opción de compra sobre el inmueble.

Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la

transmisión del inmueble por su propietario (arrendador) ocasionará una nueva

alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El

importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en

el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito. En este caso, la cuantía

recibida previamente por el arrendador en concepto de opción de compra sobre

dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del

citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, de

tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicha

vivienda, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así

como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor

valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida

patrimonial que derive de la citada transmisión.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo

previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene

lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se

ejercite la opción de compra por el adquirente y se deberá integrar en la base

imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF»

14. CONSULTA VINCULANTE V2212-20 (30 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

14.1 Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

El consultante constituyó en 2007 un préstamo hipotecario para financiar la compra de

su vivienda habitual, por el cual viene practicando la deducción por inversión en vivienda

habitual. En 2019 quiere, al haberle ofrecido mejores condiciones, hacer una subrogación

o cancelarlo y suscribir uno nuevo de mayor importe que el pendiente por amortizar del

actual.

- Pregunta:

¿Cabe la posibilidad de seguir practicando deducción -adquisición de vivienda habitualpor

razón de las cantidades que satisfaga por amortización del principal e intereses del

nuevo préstamo, así como por los gastos ocasionados por el cambio de préstamo?

14.2 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Premisa: se parte de la consideración que al consultante le es de aplicación, con respecto

de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio que permite continuar aplicando

la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la

disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

- «Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la normativa no establece

ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-,

y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso,

garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de

un familiar.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a

medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los

correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos

para la aplicación de la deducción»

- «La sustitución de un préstamo por otro, cualquiera que fuera la forma acordada -con

las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en

ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se

agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la

modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que,

158

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del

anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se

satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte

proporcional que del capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o

cancelación del préstamo originario y en la que corresponda a la parte indivisa de la

vivienda que comenzó a construir con anterioridad a 2013 -habiéndose este primero

destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la

cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda

habitual, formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se

satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios

exigidos»

«Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una

posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo

período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin continuidad

entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la

pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la

nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con

parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto»

«Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder

acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la

justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios

de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las

pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria»

15. CONSULTA VINCULANTE V2230-20 (30 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

15.1 Hechos y pregunta/as formulada/as

- Hechos: Persona a la que se le ha otorgado el derecho a percibir una pensión por

incapacidad permanente total.

- Pregunta:

Persona a la que se le ha otorgado el derecho a percibir una pensión por incapacidad

permanente total, ¿se considera a efectos fiscales que tiene acreditado un grado de

discapacidad igual o superior al 33%, teniendo en cuenta lo establecido en Sentencia

992/2018 del Tribunal Supremo, de 29 de noviembre de 2018, y otras de la misma fecha.

15.2. Respuesta:

- «En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, la equiparación entre

grado de discapacidad y pensiones por incapacidad permanente no deriva del texto

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad y de su

inclusión social, ni de las leyes 26/2011 o 51/2003, sino de la propia Ley del Impuesto y a

los efectos de éste, por la que la Sentencia del Tribunal Supremo no afecta a dicha

equiparación a efectos del Impuesto.

En ese sentido, el artículo 60.3 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece […]»

«Además, en cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe

señalarse que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en

el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).

Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad es

a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados,

es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano

competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de

incapacidades.

- «Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en

cuestión únicamente considera afectos de una discapacidad igual o superior al 33 por

ciento a que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o

gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida

una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o

inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o

superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada

judicialmente, aunque no alcance dicho grado»

«En consecuencia, debe concluirse la plena validez del artículo 60.3 de la Ley del

Impuesto y de la consideración de un grado de discapacidad del 33 por cien en el caso de

pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad

permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases

pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad

permanente para el servicio o inutilidad, a los efectos del cálculo de retenciones y a los

restantes efectos previstos en la normativa del Impuesto»

III. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

1. CONSULTA VINCULANTE V1719-20 (1 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

1.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

Empresa dedicada a la prestación de servicios postales realiza la actividad de prestar

servicios postales, telegráficos y retorno de la información por vía telemática para un

Ayuntamiento.

- Pregunta:

¿Cómo tributa la prestación del servicio referido a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido?

1.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

- De acuerdo con todo lo anterior, y por lo que al objeto de la consulta se refiere,

la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador

u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se

efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a

prestar el servicio postal universal o partes del mismo.

- En particular, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas

de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, con

arreglo a una tarifa general y predeterminada, están exentos de conformidad con

lo previsto en el artículo 20, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992.

Igualmente, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de

bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, aplicando

un descuento sobre la tarifa predeterminada, estarán igualmente exentos,

siempre que el descuento venga también prefijado y esté disponible para

cualquier cliente que realice envíos en las mismas condiciones (por ejemplo,

descuentos en función del volumen de envíos).

Por el contrario, los servicios prestados por el operador postal universal y

entregas de bienes accesorias al mismo, aplicando precios específicos

determinados con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente

concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que

pueden requerir de prestaciones adicionales que no engloba el servicio postal

universal como recogida a domicilio, mayor rapidez, etc., estarán sujetos y no

exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- En el caso de servicios de notificación formal de documentos que provienen de

órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas, cuando se presten de

forma obligatoria por el titular de una licencia que así lo autorice, de acuerdo con

la normativa nacional que los regula, a precios asequibles, en los términos

expuestos en el apartado anterior, se entenderán prestados en su condición de

operador postal universal y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido

en virtud del artículo 20.Uno.1º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, no será de aplicación la referida exención»

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

2. CONSULTA VINCULANTE V1746-20 (3 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

2.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

La consultante viene ejerciendo desde 2013 la actividad de "comercio al por menor de

libros, periódicos y revistas, epígrafe 659.4 del IAE, determinando el rendimiento neto de

la actividad por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen

especial del recargo de equivalencia.

En agosto de 2019 ha comenzado en el mismo local una nueva actividad de

expendedores no oficiales de apuestas, epígrafe 873 del IAE. En 2020, los ingresos de

esta nueva actividad van a ser superiores a los de la otra actividad.

Pregunta: Tributación en el IVA/IRPF.

2.2. DOCTRINA

2.2.1. Tributación en el IVA.

A) Tributación en 2019 - 2020

(i) Régimen simplificado.

«En el escrito de consulta se especifica que en 2019, año de inicio de su nueva

actividad, la consultante ha tributado en el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas por el método de estimación objetiva, por lo que en el Impuesto

sobre el Valor Añadido dicha nueva actividad de expendedor no oficial de

apuestas habrá tributado por el régimen simplificado, salvo renuncia al mismo,

ya que dicho régimen es también compatible con la realización de otras

actividades en régimen especial de recargo de equivalencia.

Por tanto, parece deducirse que no se ha producido la renuncia al régimen

simplificado sino que la consultante ha aplicado el mismo, dado que se nos indica

que continúa tributando por el método de estimación objetiva en el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas tanto en 2019 como en 2020, y el artículo

36.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que «la

renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la renuncia al

método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas

por el contribuyente»

(ii) Régimen especial del recargo de equivalencia.

«Por lo tanto, la aplicación tanto del régimen simplificado como en su caso, del

régimen general por la consultante a su actividad de expendedor no oficial de

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

apuestas no constituye un obstáculo para la aplicación del régimen especial del

recargo de equivalencia en su actividad de venta minorista de libros, periódicos y

revistas, constituyendo esta última en todo caso un sector diferenciado.

Así pues, durante el año 2019, la consultante deberá haber tributado por la

actividad de comerciante minorista de libros, periódicos y revistas en el régimen

especial de recargo de equivalencia, y por la actividad de expendedor no oficial

de apuestas por el régimen especial simplificado»

[…]

B) Tributación a partir de 2020.

«Por lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere, a la luz de lo analizado

en los apartados anteriores de esta contestación debe señalarse que el régimen

que debe aplicarse dependerá, al igual que ocurría en 2019, del tratamiento que

reciba la actividad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De este modo, en aquel ejercicio en que la actividad de la consultante quede

excluida del método de estimación objetiva, la actividad de expendedor no oficial

de loterías pasará a tributar en el régimen general del Impuesto sobre el Valor

Añadido, mientras que la actividad de comerciante minorista seguirá tributando,

en principio, cumplidos los requisitos señalados en el mismo, en el régimen

especial de recargo de equivalencia»

[…]

«De esta forma, el hecho de que la consultante pueda dejar de tributar por el

régimen simplificado en su actividad de expendedor no oficial de apuestas no

supone la exclusión de la aplicación del régimen especial de recargo de

equivalencia en su actividad de comerciante minorista, como se ha señalado.

Sin embargo, en la medida que la consultante renunciase o cuando no sea de

aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, deberá observar lo establecido en el referido ordinal 2º del

artículo 149.Uno de la Ley del Impuesto, a efectos de determinar si tiene la

consideración de comerciante minorista.

En caso de cumplirse ambos requisitos recogidos en el artículo 149.Uno, la

actividad de la consultante de venta al por menor de libros, periódicos y revistas

seguirá tributando por el régimen especial de recargo de equivalencia»

En otro caso, será de aplicación el régimen general del Impuesto sobre el Valor

Añadido a dicha actividad»

2.2.2. Tributación en el IRPF.

«En el caso planteado, según manifiesta la consultante, en 2020, los ingresos de

la actividad de expendedores no oficiales de apuestas van a ser superiores a los

de la actividad de comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, por lo

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

que no va poder considerarse actividad accesoria en los términos previstos en la

NOTA [ anexo II de la citada Orden HAC/1164/2019]

Esta circunstancia implica que la actividad de expendedores no oficiales de

apuestas va a tener que determinar el rendimiento neto por el método de

estimación directa, en la modalidad que corresponda, al no estar incluida en el

ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

Esta determinación del rendimiento neto de la actividad de expendedores no

oficiales de apuestas por el método de estimación directa implica, por la

incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida

en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que la actividad de "comercio al

por menor de libros, periódicos y revistas" deberá también determinar el

rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que

corresponda»

3. CONSULTA VINCULANTE V1769-20 (3 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

3.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

La consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento

para el desarrollo de las políticas de una determinada Comunidad Autónoma en materia

de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras,

ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las

infraestructuras de obra y equipamientos públicos.

Entre las competencias atribuidas a la consultante se encuentran las relacionadas con la

construcción del tren-tranvía de una determinada ciudad y la propia explotación del

medio de transporte. Los recursos para la ejecución y construcción de la infraestructura

han sido aportados mediante subvenciones de capital.

Asimismo, para financiar los déficits de explotación de la actividad general de la

consultante, esta percibirá subvenciones anuales de la Comunidad Autónoma.

Una vez finalizada las obras de la infraestructura, la consultante cederá de forma onerosa

a una entidad el derecho a la utilización de la infraestructura percibiendo por ello una

contraprestación única.

La entidad consultante percibirá anualmente, en caso de déficit de explotación, una

transferencia por parte de la Comunidad Autónoma correspondiente y, a su vez, aquella

entregará una subvención que garantice una rentabilidad mínima a la entidad prestadora

del servicio de transporte.

- Pregunta:

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Consecuencias derivadas de la modificación de los hechos planteados en la consulta

V0065-18: la prestación del servicio de transporte ya no se realizará de forma directa por

la misma [Entidad pública], sino que esta cederá a un tercero el derecho a la utilización y

explotación de la infraestructura a cambio de una contraprestación única.

3.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«Por consiguiente, si bien la entidad consultante finalmente no procederá a la

prestación directa del servicio de transporte sino que realizará la explotación de

la estructura ferroviaria mediante su cesión onerosa a terceros, cabría concluir

que las operaciones que efectúe en desarrollo de dicha actividad estarán sujetas

y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulten

de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de la Ley

37/1992»

[…]

«Por otra parte, en relación con las transferencias de financiación para la

cobertura de los posibles déficits de explotación que la entidad consultante

reciba de la correspondiente Comunidad Autónoma, resultaría de aplicación lo ya

manifestado por este Centro directivo a la entidad consultante en la referida

consulta V0065-18, sin que la modificación de la actividad que va realizar la

entidad consultante altere las conclusiones alcanzadas en la misma a este

respecto, de manera que las mismas no se encontrarían sujetas al Impuesto

sobre el Valor Añadido»

[…]

«En relación con las transferencias que pudiera realizar la entidad consultante a

la entidad encargada de la prestación del servicio de transporte de pasajeros con

la finalidad de cubrir su posible déficit de explotación, resultará de aplicación lo

ya manifestado a la consultante en la contestación vinculante a consulta V0065-

18, en la que se concluía en relación con este tipo de subvenciones que "la

prestación del servicio público de transporte ferroviario objeto de consulta no

determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones

señaladas.

En consecuencia, la subvención para cubrir déficit de explotación de la actividad

general de la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta, en la

parte imputable a la actividad de transporte ferroviario a que nos venimos

refiriendo, no tendrá la consideración de subvención directamente vinculada al

precio, ni tendrá la consideración de contraprestación del servicio de transporte

ferroviario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido".

[…]

«En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la

entidad consultante en la construcción, adquisición de materiales móviles y

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

mantenimiento de la infraestructura que se encuentren afectas exclusivamente a

la actividad de explotación de la infraestructura ferroviaria, en la medida que

dicha actividad es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, la misma sería

generadora del derecho a la deducción en los términos previstos en el artículo 94

de la Ley 37/1992 y cabe remitirse a lo ya manifestado en la referida consulta

V0065-18»

4. CONSULTA VINCULANTE V1870-20 (10 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

4.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

Hechos:

El consultante se dedica a la apicultura como ganadería independiente, teniendo previsto

realizar de forma accesoria servicios de polinización, consistentes en trasladar las

colmenas a fincas agrícolas con objeto de facilitar la polinización de las flores.

Preguntas: ¿Cómo tributan en el IVA y en el IRPF de los servicios de polinización, tanto si

se realizan como actividad accesoria de la apicultura como si devinieran como actividad

principal.

4.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia:

«1º.- El consultante titular de una explotación intensiva de colmenas (apicultura)

tributará en relación con esta actividad por el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que hubiera

renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del

mencionado Impuesto.

Asimismo, los servicios de polinización objeto de consulta, cuando reúnan los

requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, también tributarán por

el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el

Valor Añadido.

2º.- El consultante acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca, conforme a lo previsto en el artículo 129 de la Ley 37/1992, no estará

sometido a las obligaciones de repercusión, liquidación y pago del Impuesto

sobre el Valor Añadido por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus

explotaciones acogidas al mencionado régimen especial o por los servicios

accesorios incluidos en el citado régimen especial.

No obstante, tendrá derecho a percibir la compensación del 10,5 por ciento

prevista en el artículo 130, apartado cinco de la Ley 37/1992 del destinatario,

166

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

empresario o profesional, de dichas operaciones: entregas de productos

naturales obtenidos en su explotación y por los servicios de polinización objeto de

consulta; salvo que dichos destinatarios tributaran, a su vez, también por el

régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en cuyo caso no procedería

compensación alguna ni la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A tal efecto, los consumidores finales no están obligados a efectuar el reintegro

de las compensaciones cuando efectúen sus compras directamente a sujetos

pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3º.- Cuando los servicios de polinización objeto de consulta estén excluidos del

citado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por no reunir los

requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, aquellos tributarán por

el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el

volumen de ingresos conjunto imputable a estos servicios fuera superior al

correspondiente a la actividad de apicultura, en cuyo caso tributarían por el

régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tanto si dichos servicios tributan por el régimen simplificado o bien por el

régimen general del Impuesto, el tipo impositivo aplicable sería del 10 por ciento

conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley

37/1992, cuando se realicen en favor del titular de una explotación agrícola,

forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. En

otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del

21 por ciento.

En el supuesto contemplado en este número 3º, la actividad acogida al régimen

especial de la agricultura, ganadería y pesca (apicultura) constituirá un sector

diferenciado de la actividad de servicios de polinización que tribute por el

régimen simplificado o, en su caso, por el régimen general del Impuesto,

conforme a lo previsto en los artículos 9.1.c).b’) y 128 de la Ley del Impuesto»

B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

«En este Impuesto, en base a lo expresado anteriormente para el IVA, se pueden

dar varias situaciones:

1ª Que toda la actividad desarrollada por el consultante esté incluida en el

régimen especial de la agricultura ganadería y pesca del IVA.

En este caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Orden

HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020

el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del

IVA (BOE de 30 de noviembre), la actividad podrá determinar el rendimiento neto

de la misma por el método de estimación objetiva como "actividad agrícola o

ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca del IVA", siempre que no se renuncie a su aplicación o se

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167


DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

superen las magnitudes excluyentes del método, definidas en el artículo 3 de la

citada Orden HAC/1164/2019.

Si se produjesen las circunstancias (renuncia o exclusión) apuntadas en el párrafo

anterior, deberá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de

estimación directa, en la modalidad que corresponda.

2ª Que se desarrollen dos actividades independientes, "actividad agrícola o

ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca del IVA" y por los servicios de polinización, la de "otros

trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o

ganaderos, que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la

agricultura, ganadería y pesca del IVA".

En este caso, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1.1 (otros trabajos,

servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos, que

estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería

y pesca del IVA) y 2.1 (actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida

en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA) de la citada

Orden HAC/1164/2019 ambas actividades podrán determinar el rendimiento

neto de la misma por el método de estimación objetiva, siempre que no se

renuncie a su aplicación o se superen las magnitudes excluyentes del método.

Si se produjesen cualquiera de las circunstancias (renuncia o exclusión)

apuntadas en el párrafo anterior, deberá determinar el rendimiento neto de

ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que

corresponda.

3ª:- Que se desarrollen dos actividades independientes, por una parte, una

"actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen

especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA" y, por otra, la actividad

dedicada a "los servicios de polinización", que no sería accesoria a la otra

actividad, al ser su volumen de operaciones superior a la actividad agrícola o

ganadera.

En esta situación, la actividad de servicios de polinización no estará incluida en el

ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, al no estar recogida esta

actividad en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1164/2019, que definen las

actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva.

Por tanto, la actividad de servicios de polinización deberá determinar el

rendimiento neto por el método de estimación directa.

Esta determinación del rendimiento neto de la actividad de "servicios de

polinización" por el método de estimación directa implica, por la

incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida

en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que la actividad de "actividad

168

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DGT

agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la

agricultura, ganadería y pesca del IVA" deberá también determinar el

rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que

corresponda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo

dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria»

5. CONSULTA VINCULANTE V2149-20 (25 de junio de 2020)

Órgano evacuante de la contestación: Dirección General de Tributos. (Ministerio de

Hacienda)

5.1. Hechos y pregunta/as formulada/as.

- Hechos:

Prestación de servicios de quiropráctica por los miembros de asociación de

quiroprácticos.

- Pregunta: Dichas prestaciones de servicios ¿se encuentran exentas del Impuesto sobre

el Valor Añadido?

5.2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA

«En este sentido, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, sus

miembros disponen del título de quiropráctica emitido por centros universitarios

acreditados por alguno de los Consejos que integran el Consejo Internacional de

Educación Quiropráctica-CCEI.

En estas circunstancias, puede señalarse que dichos profesionales cuentan con las

cualificaciones profesionales requeridas para la aplicación de la exención

contenida en el referido artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992.

[…]

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las

actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de

desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los

tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente

contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados

de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo

objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa

iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la

consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.

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169



REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

REVISTAS

I. CONTABILIDAD Y TRIBUTACIÓN. CEF

I.1 Revista mensual núm. CEF,446 (mayo 2020)

Sumario:

TRIBUTACIÓN - ESTUDIOS

• Las implicaciones tributarias de la regularización

laboral del falso trabajo autónomo.

✅ Roberto Ignacio Fernández López

• El impuesto sobre sociedades en 2019

✅Eduardo Sanz Gadea

• COVID-19 y fiscalidad internacional. Las primeras

recomendaciones de la OCDE

✅José Manuel Calderón Carrero

• Una revisión de la tasación pericial contradictoria

como instrumento de corrección de los medios de

comprobación fiscal.

✅Antonio Fernández de Buján y Arranz

Págs.

5-40

41

97-112

113-150

TRIBUTACIÓN - ANÁLISIS DOCTRINAL Y

JURISPRUDENCIAL

• La suspensión en la vía económico-administrativa

y su incidencia en los actos de carácter recaudatorio

adoptados por la Administración tributaria (Análisis de

la RTEAC de 22 de octubre de 2019, AG 2240/2017)

✅Miguel Remacha Santander

151 -159

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171


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

TRIBUTACIÓN - ESTUDIOS

• Compatibilidad con el Derecho Europeo del Canon Hidráulico (Análisis

de la STJUE de 7 de noviembre de 201 9, asuntos acumulados C-105/18 a C-1

1 3/1 8, UNESA Y otros)

✅Pedro Manuel Herrera Molina y Ada Tandazo Rodríguez

• Exención en el IRPF de la indemnización obligatoria a altos directivos

(Análisis de la STS de 5 de noviembre de 2019, rec. núm. 2727/2017)

✅Carmen Banacloche Palao

Págs.

160-174

175-184

CONTABILIDAD - ESTUDIOS

• Inversión en I+D a nivel mundial: Un cambio estructural.

✅Félix J. López Iturriaga y Emilio J. López Millán

185-208

CONTABILIDAD - ANÁLISIS DOCTRINAL

• Vida útil y vida económica del inmovilizado material (MCC, NRV 2. a y

NRV 3.0

(Análisis de la consulta 8 del BOICAC 1 15, de septiembre de 2018)

✅Carlos Calderero Parlange

• Transmisión de un negocio a una sociedad limitada unipersonal con la

finalidad de seguir desarrollando la misma actividad que venía ejerciendo

una persona física (Análisis de la consulta 10 del BOCAC 1 1 5, de septiembre

de 2018)

✅Ángel Gonzales García

209-213

214-220

CONTABILIDAD - CASOS PRÁCTICOS

• Segundo ejercicio resuelto de las pruebas selectivas para el acceso al

Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda.

✅Miguel Ángel Gálvez Linares,

Ángel Montes Carrillo,

y Javier Romano Aparicio

221-222

I.2 Revista mensual núm. CEF,447 (junio 2020)

SUMARIO

172

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

TRIBUTACIÓN - ESTUDIOS

• La exención de los trabajos realizados en el extranjero por miembros

de consejos de administración y la posibilidad de no imponer sanciones en

supuestos de simulación (A propósito del ATS de 21 de febrero de 2020, rec.

núm. 5596/2019).

✅Pedro Manuel Herrera Molina y Ada Tandazo Rodríguez.

• Simulación, sanciones e interpretación razonable de la norma. Una

aportación reciente del Tribunal Supremo.

✅Cesar García Novoa

• Los desafíos de los obligados y las Administraciones tributarias ante las

consultas tributarias en el ámbito local.

✅María del Mar Martínez Morant

• Algunas consideraciones sobre la responsabilidad social corporativa en

el ámbito tributario.

✅Santiago Barrenechea Elorrieta y Alberto Monreal Lasheras

• La obligación de revertir los deterioros impuesta por el articulo 1 1 .6

de la Ley 27/2014 (A propósito de la SAN de 14 de noviembre de 2019, rec.

núm. 238/2016, y de la RTEAC de 2 de marzo de 2016, RG. 5079/2012).

✅Luis de Lorenzo Gil

Págs.

5-36

37-54

55-86

87-104

105 -136

TRIBUTACIÓN - ANÁLISIS DOCTRINAL Y JURISPRUDENCIAL

• Los responsables tributarios a quienes se deriven deudas procedentes

de retenciones pueden solicitar su aplazamiento/fraccionamiento (Análisis

de la RTEAC de 27 de febrero de 2020, RG 3322/2018)

✅Manuel Mejías Mondelo

• La relevancia jurídica del plazo de notificación de las resoluciones de

los tribunales económico-administrativos (Análisis de la STS de 18 de

diciembre de la STS de 18 de diciembre de 2019, rec. 4442/2028)

✅Diego Martín-Barnuevo Fabo

137-143

144-154

TRIBUTACIÓN - CASOS PRÁCTICOS

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173


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

• @ Liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2019 en una

entidad de reducida dimensión (supuesto práctico)

✅Fernando Borrás Amblar y Antonio Pascual Martínez Alfonso

155 -156

CONTABILIDAD – ESTUDIOS

• Nuevos desafíos del reporte corporativo: la información no financiera

(y de diversidad) y la información integrada. Posible escenario tras la

pandemia.

✅Manuel Luis Pérez García

157-184

CONTABILIDAD – ANÁLISIS DOCTRINAL

• La prima de emisión o asunción y otras aportaciones de socios a

efectos del artículo 31.2 de la RICAC de 5 de marzo de 2019 (Análisis de la

consulta 3 del BOICAC 1 19, de septiembre de 2019)

✅Marta Borque Francisco

• Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artículo 35.4

de la RICAC de 5 de marzo de 2019 (Análisis de la consulta 1 del BOICAC 120,

de diciembre de 2019)

✅Carlos Calderero Parlange

185 -187

188-196

CONTABILIDAD – CASOS PRÁCTICOS

• @ Segundo ejercicio resuelto de las pruebas selectivas para el ingreso

en el Cuerpo Superior de Inspectores de Seguros del Estado.

✅Javier Aguilar López y Javier Romano Aparicio

197-198

II. GACETA FISCAL

NÚMERO 409, JULIO – AGOSTO 2020 (Análisis tributario: JUNIO/2020)

l. LEY GENERAL TRIBUTARIA

Consultas DGT

DG.T. C, 29-4-2020 Atención de diligencias de embargo recibidas en la

primera quincena de marzo de 2020.

Págs.

11

Doctrina administrativa

174

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

T.E.A.C.R, 1-6-2020.,Cómputo de los intereses de demora en el caso de las

liquidaciones a que se refiere el artículo 150,7 de la Ley 58/2003.

14

RESEÑAS NORMATIVAS 131

Consultas DGT

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

D.G.T C, 28-4-2020. A efectos del plazo de dos años previsto para la

reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la

vivienda antigua, se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14-3-2020

hasta el 30-5-2020.

D.G.T.C, 28-4-2020. Imputación en IRPF de una pérdida del capital invertido

en la Inversión en criptomoneda.

D.G.T.C, 24-4-2020. Imputación de rentas inmobiliarias por inmuebles en el

extranjero.

D.G.T. C, 22-4-2020. Concepto de vivienda permanente en el Convenio de

doble imposición con Andorra.

D.G.T. C, 28-4-2020. Estado de alarma. Forma de calcular el pago fraccionado

a cuenta del IRPF y el ingreso a cuenta trimestral del IVA en 2020.

D.G.T. C, 21-4-2020. Reducción o condonación de la renta del alquiler por el

estado de alarma. Incidencia en el IRPF.

19

21

22

24

27

28

Doctrina administrativa

T.E.A.C. R, 1-6-2020. Percepción de atrasos de pensiones reconocidos por

sentencia judicial. Procedencia de la reducción del artículo 18.2 de la Ley

35/2006 del IRPF.

T.E.A.C. R, 1-6-2020. Las ganancias patrimoniales originadas por una

subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya

concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la

misma

31

40

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros.

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175


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

Autores

• La amortización de los inmuebles arrendados adquiridos a título

gratuito en el marco de los rendimientos del capital inmobiliario,

Comentarios puntuales sobre el programa renta web como instrumento de

gestión del IRPF»

✅José Daniel Sánchez Manzano.

50

IV. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Consultas DGT

D.G.T. C, 30-4-2020. Deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto

sobre Sociedades en el marco de la aplicación del régimen de consolidación

fiscal.

D.G.T. C, 30-4-2020. Corrección de un error por un ajuste extracontable no

practicado correspondiente a un ejercicio prescrito.

77

81

Jurisprudencia

A.N. S, 19-3-2020. Análisis de diversas cuestiones relativas al Impuesto sobre

Sociedades: régimen de operaciones vinculadas, gastos deducibles, intereses

y principio de confianza legítima.

T.S. S, 3-6-2020. La aplicación de los beneficios fiscales para ERD del art. 108

TRLIS, en el ejercicio 2007, no se condiciona a la realización de una actividad

económica por el sujeto pasivo (art. 27 de la LIRPF).

85

94

RESEÑAS NORMATIVAS 131

VI. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Consultas DGT

D.G.T. C, 9-3-2020, Venta de ropa vintage. Aplicación del régimen especial de

recargo de equivalencia.

105

Jurisprudencia

T.J.U.E. S, 28-5-2020. Regularización de la deducción del impuesto

inicialmente practicada. Descuentos concedidos por entregas

intracomunitarias e internas de bienes.

110

VII. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

176

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

Jurisprudencia

T.S. S, 19-5-2020. Los valores mobiliarios y las acciones deben excluirse del

ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones. 119

119

IX. ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES

RESEÑAS NORMATIVAS 131

XII. HACIENDAS AUTONÓMICAS

RESEÑAS NORMATIVAS 132

XVI. OTRA INFORMACIÓN DE INTERÉS

RESEÑAS NORMATIVAS 137

DERECHO PENAL-ECONÓMICO

GACETA DE ACTUALIDAD

T.S. S, 24-9-2019. Apropiación indebida de dinero continuada y agravada por

la cuantía. Dilaciones indebidas. Reparación del daño.

TS. S, 2-10-2019. Apropiación indebida de dinero. Conducta de distracción,

Diferencias con administración desleal de patrimonios

T.E.D.H. S, 24-9-2020. Condena recaída en recurso de apelación, contra

sentencia absolutoria recaída en el juicio de instancia.

A.P. Navarra S, 23-4-2020. Corrupción en el deporte. Apropiación indebida

continuada y agravada. Falsedad en documento mercantil. Falsedad

contable.

T.S.S, 24-7-2019. Estafa. Engaño antecedente. El dolo subsiguiente de

incumplimiento de lo convenido constituye ilícito civil. Principio acusatorio.

T.S. S, 23-9-2019. Estafa continuada y agravada por la cuantía. Distinción

entre dolo civil y dolo penal. Suficiencia del engaño y autoprotección de la

víctima. Unidad natural de acción.

T.S. S, 31-10-2019. Estafa continuada y agravada por la cuantía. Negocios

jurídicos criminalizados. Autoría y participación. Dilaciones indebidas y

«cuasiprescripción.

140

143

147

150

157

160

164

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros.

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177


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

T.S. S, 11-3-2020. Delito contra la ordenación del territorio. Construcción en

suelo no urbanizable de especial protección.

T.S. S, 14-9-2019. Prevaricación administrativa en el ámbito municipal. Sujeto

activo en caso de empresas públicas. Participación en delitos especiales.

T.E.D.H. S, 14-1-2020. Reversión de sentencia absolutoria en condenatoria

con ocasión de recurso de apelación del ministerio fiscal.

169

172

174

CIBERDELINCUENCIA

Jurisprudencia sobre delitos informáticos. Propiedad intelectual.

Comunicación al público. Alquiler de coches con radio. Revelación de

secretos de empresa. Concepto y notas características.

177

CONTABILIDAD Y AUDITORIA

NOVEDADES. 183

ANÁLISIS: Tratamiento contable de depósitos constituidos. 185

CASO PRACTICO: Contabilización de la constitución de un depósito a largo

plazo.

186

III. CARTA TRIBUTARIA REVISTA DE OPINION

III.1. Núm.62 Mayo 2020

ESTUDIOS

• Las homilías administrativas… y el silencio de la Ley.

✅Juan Martín Queralt

• La introducción necesaria de medidas fiscales en el marco del estado

de alarma generado por el COVID-19.

✅Leonor Toribio Bernárdez

• Medidas en el ámbito de Aduanas e Impuestos Especiales durante el

estado de alarma por el COVID-19.

✅Pablo Renieblas Dorado .

9

12.

22

178

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Número 1 – julio 2020

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros.


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

• La aplicación de la exención del artículo 21.3 de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades a proyectos en los que no se ha iniciado la actividad.

✅ José María Monzó Blasco

• La inversión extranjera en empresa española: algunas implicaciones

fiscales.

✅ Andrea Melis Escrivá

• El uso reiterado de los indicios como medios de prueba en los

procedimientos tributarios: vulneración del principio de seguridad jurídica,

buena fe y confianza legitima. Incremento de la litigiosidad tributaria.

✅ Carmen Márquez Sillero y Antonio Márquez Márquez

• Tributación local de la instalación de parques eólicos y huertos solares.

✅ Óscar del Amo Galán

29

37

51

68

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Consultas de la Dirección General de Tributos y Resoluciones del Tribunal

Económico-Administrativo.

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

• Tributación de determinados derivados financieros.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

✅ Néstor Carmona Fernández

• Seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones

percibido por heredera.

✅ Bernardo Vidal Martí

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados

• Gravamen por IVA o por ITP y AJD. Extinción de comunidad de bienes.

Impuesto sobre el Valor Añadido

✅ J. Javier Pérez-Fadón Martínez.

• Inversión en Fondos: asesoramiento y recepción y ejecución de

órdenes

✅ José Manuel de Bunes Ibarra.

73

73

78

80

85

Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros.

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179


REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

Procedimiento

• La exigencia de apreciación de la culpabilidad por la Administración en

cada una de las infracciones del deber de declarar los bienes del extranjero.

✅ V. Alberto García Moreno.

95

JURISPRUDENCIA

Sentencias 100

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana.

• Derecho a la devolución de ingresos o derecho a instar la

devolución: el impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana y las liquidaciones firmes

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

✅V. Alberto García Moreno.

• No cabe plantear cuestiones prejudiciales por la jurisdicción

económico-administrativa

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

✅ Néstor Carmona Fernández

• Carga de la prueba en las percepciones de dietas por manutención

exentas.

✅ Bernardo Vidal Martí

100

103

105

CRÓNICA FISCAL 114

• El COVID-19 y las normas de contenido tributario

✅ José María López Geta

114

III.2. NÚM. 63 JUNIO - 2020

ESTUDIOS

• Lugar fijo de negocios» contra «Establecimiento Permanente».

✅Gorka Echevarría Zubeldia

Págs.

10

180

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

• Régimen fiscal de impatriados. España vs Portugal. Análisis

comparativo

✅Elías Horcajo Meneses.

• IVA: aplicación temporal del tipo del 0 % a algunas entregas,

adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de uso médicosanitario.

✅David Gómez Aragón

• Potencia instalada como elemento tributario del Impuesto sobre

Actividades Económicas

✅Óscar del Amo Galán

17

24

46

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Consultas de la Dirección General de Tributos y Resoluciones del Tribunal

Económico-Administrativo.

Impuesto sobre el Patrimonio

• Delimitación de una de las formas de la «empresa familiar»: sociedad

holding

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

✅J. Javier Pérez-Fadón Martínez

• Cuestiones en torno a la permanencia a efectos de residencia fiscal.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

✅Néstor Carmona Fernández.

• Valor de adquisición inmuebles heredados. Forma y límites en el

cálculo de la amortización.

✅Bernardo Vidal Martí

• El trabajador no puede deducir en el IRPF las retenciones de los

rendimientos del trabajo todavía no percibidos.

✅Bernardo Vidal Martí

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

Impuesto sobre el Valor Añadido

• Relación casa central y sucursal: imputación de gastos. Sujeción y

consideración como sujeto pasivo

✅José Manuel de Bunes Ibarra

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Procedimiento

• El responsable sí que puede aplazar las retenciones incluidas en el

alcance de su responsabilidad.

✅V. Alberto García Moreno

• Aplazamiento y pago no son equivalentes para el devengo del recargo

de apremio.

✅V. Alberto García Moreno

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91

JURISPRUDENCIA

Sentencias.

Aduanas

• Cánones, requisitos necesarios a los efectos de la consideración como

mayor valor en aduana en las importaciones de productos (criterio

jurisprudencial del TSJ de Cataluña).

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

✅Pablo Renieblas Dorado

• El TJUE excluye del ámbito de aplicación de la Directiva Matriz-filial a

las sociedades gibraltareñas.

CRÓNICA FISCAL

✅Néstor Carmona Fernández.

• Reales Decreto-Ley, una historia lamentable y sin fin (tal vez el Tribunal

Constitucional consiga un buen final).

✅José María López Geta

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

PÓDIUM DE AUTORES

1. El impuesto sobre sociedades en 2019

EDUARDO SANZ GADEA

Inspector de Hacienda del Estado (jubilado)

Extracto:

«Ante la ausencia de normas publicadas en el año precedente, relativas al impuesto

sobre sociedades, este año el artículo habitual de novedades del referido impuesto

se ha centrado en analizar las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia

Nacional más relevantes emitidas en 2019, especialmente las concernientes a

operaciones financieras, de reestructuración y vinculadas, por cuanto, en buena

parte, afectarán a la interpretación de los preceptos de la Ley 27/2014, de 27 de

noviembre, del Impuesto sobre Sociedades».

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 446, 41-96.

2. Una revisión de la tasación pericial contradictoria como instrumento de corrección

de los medios de comprobación fiscal.

ANTONIO FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ

Asociado Senior de KPMG Abogados.

Profesor de Derecho Financiero y Tributario. UCM

Extracto:

«La tasación pericial contradictoria, en todo caso, tiene su origen en una

comprobación de valores de la Administración tributaria, en la que necesariamente

debe existir una valoración de un perito propuesto por la Administración como por

el obligado tributario, y que podrá precisar la intervención de un perito tercero,

cuya valoración entonces será dirimente y servirá, por tanto, de base a la

liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado

inicialmente por la Administración tributaria.

La tasación pericial contradictoria, cabría afirmar, está encaminada siempre a

dilucidar qué valoración (la que resulte de la tasación del perito de la

Administración, la del obligado tributario o la del perito tercero) servirá de base a la

liquidación tributaria que cierra el procedimiento e impide una nueva

comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o

derechos»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 446 (mayo 2020), pp. 113-150

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

3. COVID-19 y fiscalidad internacional. Las primeras recomendaciones de la OCDE.

JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad de A Coruña

Extracto:

«Este trabajo examina la nota publicada por el Secretariado de la OCDE sobre

«Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 crisis» (3 de abril de

2020), que pone de manifiesto cómo algunas reglas que conforman el marco de

fiscalidad internacional (doméstico y convencional) resultan afectadas como

consecuencia de circunstancias excepcionales conectadas con la crisis de salud

pública, humanitaria y económica del COVID-19. La nota de análisis y guía

interpretativa elaborada por el Secretariado de la OCDE únicamente aborda las

potenciales implicaciones de esta crisis en relación con los artículos 4 (residencia

fiscal de personas físicas y entidades), 5 (establecimientos permanentes) y 15

(trabajadores fronterizos) de los convenios de doble imposición que siguen el

Modelo de Convenio de la OCDE. Se trata de unas primeras recomendaciones de

coordinación fiscal de baja intensidad»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 446, 97-112.

3. Simulación, sanciones e interpretación razonable de la norma. Una aportación

reciente

del Tribunal Supremo.

CÉSAR GARCÍA NOVOA

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad de Santiago de Composte

Extracto:

«La Sentencia del Tribunal Supremo 192/2020, de 13 de febrero, se refiere a la

motivación de las sanciones tributarias en casos de simulación y a la excepción por

interpretación razonable. La sentencia no resuelve el fondo del asunto, pero

permite formular algunas opiniones sobre estas cuestiones»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 447, 37-54.

4. Los desafíos de los obligados y las Administraciones tributarias ante las consultas

tributarias en el ámbito local.

MARÍA DEL MAR MARTÍNEZ MORANT

Licenciada en Derecho y Administración y Dirección Empresas. Icade E-3

Máster oficial Dirección Pública, Políticas Públicas y Tributación. UNED

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Máster en Tributación Local y Gestión Presupuestaria. Título propio. UAM.

Funcionaria de Administración Local con Habilitación de Carácter Nacional

Extracto:

«En el ámbito municipal, por la naturaleza bifronte de la materia tributaria local,

tanto la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda como las

propias Administraciones locales pueden dictar consultas tributarias lo que exige de

una delimitación de los efectos (vinculantes o no y para quien) dependiendo del

sujeto de las que emanen y sobre qué se expresen; las consultas tributarias de la

DGT son vinculantes para la Administración tributaria local en aquellas materias y

elementos del tributo para los que existe una «reserva de ley rígida». No se puede ir

más allá a través de una consulta tributaria de lo que podría ir el pleno al regular y

aprobar una ordenanza fiscal. A contrario sensu, respecto de aquellas materias y

elementos del tributo que las ordenanzas fiscales pueden regular y desarrollar, la

Administración tributaria local no puede sentirse vinculada por una consulta de la

DGT»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 447 (junio 2020), pp. 55-86

5. Algunas consideraciones sobre la responsabilidad social corporativa en el ámbito

tributario.

SANTIAGO BARRENECHEA ELORRIETA

ALBERTO MONREAL LASHERAS

Socios, PwC Tax & Legal Services

Extracto:

«En el presente artículo se trata de describir los elementos esenciales de lo que

debe configurar el marco propio de la responsabilidad social corporativa (RSC) en el

ámbito tributario. Con este propósito se analizan separadamente dos aspectos. En

primer lugar, se desarrollan los elementos sustanciales de la RSC en el ámbito

tributario. Para ello se parte de la consideración de que la RSC tiene que ver con las

decisiones que en su ámbito discrecional toman las empresas para el desarrollo de

su propósito, el cual incluye consideraciones de ámbito social.

Esto es, la atención y consideración de los distintos grupos de interés (empleados,

clientes y sociedad en general). Centrado de esta manera, el instrumento idóneo

para el cumplimiento de estos fines es el desarrollo de un marco de control fiscal o

compliance tributario, acorde con las recomendaciones de buen gobierno ya

establecidas interna e internacionalmente por distintos organismos como son la

OCDE, la UE y las distintas AATT, incluida la española.

Se subraya en este punto que este marco de control fiscal tiene como eje principal

el análisis y gestión de los riesgos fiscales y, en particular, del riesgo interpretativo.

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En la segunda parte de este artículo, se trata de explicar que basar la RSC en el

ámbito tributario en el riesgo reputacional es contrario al sentido propio de la RSC.

Así, se analizan las referencias más usuales para constatar, según este criterio, la

insuficiencia para el cumplimiento de la responsabilidad social tributaria que

partiría de conceptos tales como el «fair share», el arbitraje fiscal o la utilización de

paraísos fiscales. En el primero, se explica cómo la responsabilidad de un reparto

justo de la carga tributaria corresponde a una legislación que así lo determine.

En el segundo, se apela a la existencia de una normativa que ya establece los

límites de la planificación fiscal y, en el tercero, se describe la indeterminación del

alcance del concepto de paraíso fiscal cuando se utiliza para estos fines»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 447 (junio 2020), pp. 87-104

6. Los responsables tributarios a quienes se deriven deudas procedentes de retenciones

pueden solicitar su aplazamiento/fraccionamiento (Análisis de la RTEAC de 27 de

febrero de 2020, RG 3322/2018)

MANUEL MEJÍAS MONDELO

Inspector de Hacienda del Estado

Tribunal Económico-Administrativo Central

Extracto:

«El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que, en virtud de lo

dispuesto en el artículo 65.1 de la Ley General Tributaria, en aquellos supuestos en

los que al responsable tributario le sean derivadas obligaciones que deba cumplir el

retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, podrá solicitar

aplazamiento/fraccionamiento de dichas deudas, tanto en periodo voluntario como

en periodo ejecutivo, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma

transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos»

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 447 (junio 2020), pp. 137-143

7. Las homilías administrativas… y el silencio de la Ley

JUAN MARTÍN QUERALT

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Abogado

Resumen:

«El aluvión de disposiciones generales motivadas por la pandemia del COVID-19 ha

alcanzado una intensidad especial en el ámbito fiscal, intensidad que se ha visto

potenciada por la publicación del parecer de la Administración sobre el contenido

de tales disposiciones, en forma de preguntas y respuestas. Ello ha generado, a su

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vez, una plétora de pronunciamientos —doctrinales, periodísticos,—. Todos hablan,

todos hablamos. El Legislador no. Las Cortes Generales siguen guardando silencio.

Un silencio muy largo»

Carta Tributaria. Revista de Opinión. Número 62, mayo 2020. Página 9

8. Medidas en el ámbito de Aduanas e Impuestos Especiales durante el estado de

alarma por el COVID-19.

PABLO RENIEBLAS DORADO

Inspector de Hacienda del Estado, excedente

Socio Área de Impuestos Indirectos (Deloitte Legal)

Resumen:

«Dada la situación de emergencia en la que nos encontramos por el COVID-19, el

Gobierno y la Administración Española ha aprobado una serie de medidas en el

ámbito de las Aduanas y de los Impuestos Especiales, las cuales se resumen a lo

largo de este artículo, pudiendo destacar entre las mismas, la exención del pago de

aranceles y de IVA en las importaciones de material dedicado a la lucha contra el

COVID-19 y las medidas en relación con la suspensión de pagos por parte de

Autónomos y Pymes en el ámbito de los IIEE»

Carta Tributaria. Revista de Opinión. Número 62, mayo 2020. Página 22.

9. El uso reiterado de los indicios como medios de prueba en los procedimientos

tributarios: vulneración del principio de seguridad jurídica, buena fe y confianza

legitima. Incremento de la litigiosidad tributaria.

- CARMEN MÁRQUEZ SILLERO

Doctora en Derecho

Asesora fiscal. Abogada

Profesora de Derecho Tributario

Universidad Pontificia de Comillas de Madrid (ICADE)

- ANTONIO MÁRQUEZ MÁRQUEZ

Doctor en Derecho. Consultor

Inspector de Hacienda del Estado (jub).

Resumen:

«En los procedimientos de aplicación de los tributos están incidiendo decisiones

legislativas, criterios de interpretación normativa y aplicación individualizada de

sus normas, que chocan frontalmente contra los principios constitucionales de

seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima. Un claro ejemplo de ello es el

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abuso, no solo de indicios y presunciones, sino incluso, a veces, de criterios,

opiniones, ficciones como prueba en materia tributaria.

Lo que está motivando la denuncia del aumento del número de reclamaciones y

recursos pendientes de resolución con sus efectos negativos en la eficacia de la

gestión y la recaudación tributaria»

Carta Tributaria. Revista de Opinión. Número 62, mayo 2020. Página 51.

10. Régimen fiscal de impatriados. España vs Portugal. Análisis comparativo.

ELÍAS HORCAJO MENESES

Inspector de Hacienda del Estado

Resumen:

«En el presente estudio se efectúa un análisis comparativo de la normativa

portuguesa y española relativa al régimen fiscal aplicable a las personas físicas que

se desplazan a los respectivos territorios adquiriendo la residencia fiscal en los

mismos, y que como consecuencia de ello podrían disfrutar, con carácter temporal,

de algunos beneficios fiscales en su tributación en el Impuesto Personal Directo. Se

concluye que la regulación actual del régimen fiscal especial portugués es más

atractiva para el contribuyente»

Carta Tributaria. Revista de Opinión. Número 63, junio 2020.Página 17

11. La declaración extemporánea y el requerimiento previo, a propósito de los Autos

del Tribunal Supremo de 29 de mayo y 9 de julio del 2019.

M.ª JOSÉ LARIO PARRA

Doctora en Derecho Financiero y Tributario. Abogada

Resumen:

«En el presente artículo se analiza el contenido del artículo 27 de la Ley General

Tributaria, centrándonos en el concepto del requerimiento previo, cuestión que ha

suscitado interés , a raíz de los autos del Tribunal Supremo de fecha 23 de mayo y 9

de julio de 2019, que han admitido a trámite los recursos interpuestos por la

Administración Tributaria para que dicho Tribunal aclare y matice, el significado del

concepto «requerimiento previo» y, una vez definido, indique cómo debe

interpretarse la expresión legal recogida en el citado precepto al definir el concepto

de requerimiento previo. Para ello se analizan las posturas encontradas de la

Administración Tributaria y de los órganos jurisdiccionales y se ofrecen posibles

soluciones en espera de la respuesta del Tribunal Supremo».

Gaceta Fiscal Junio 2020 (Análisis tributario, mayo 2020). Pág. 24

12. La amortización de los inmuebles arrendados adquiridos a título gratuito en el

marco de los rendimientos del capital inmobiliario. Comentarios puntuales sobre el

programa Renta Web como instrumento de gestión del IRPF.

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JOSÉ DANIEL SÁNCHEZ MANZANO

Licenciado y Doctor en Derecho por la Universidad de Granada

Abogado. Asesor Fiscal

Resumen:

«El trabajo aborda fundamentalmente el debate entreabierto en torno a la tesis

administrativa consistente en la imposibilidad de amortizar, en el contexto del

IRPF, tomando como base amortizable un valor declarado (a efectos del impuesto

sobre sucesiones y donaciones) pues según tal doctrina sólo cabe amortizar sobre

un coste efectivamente satisfecho, en el marco de los rendimientos del capital

inmobiliario, en el caso de inmuebles arrendados adquiridos a título gratuito (por

herencia legado o donación).

Además por otra parte se introducen breves comentarios sobre determinados

aspectos puntuales del programa de gestión del IRPF RENTAWEB, concretamente

en torno al desglose informativo solicitado para ingresos y gastos deducibles»

Gaceta Fiscal Julio Agosto 2020 (análisis tributario, junio 2020). Pág. 50.

13. El principio de buena administración y los retrasos de la administración tributaria

en la ejecución de las resoluciones estimatorias en parte de los tribunales económico

administrativos.

RICARDO HUESCA BOADILLA.

Abogado del Estado. Doctor en Derecho

Introducción:

«Es bien conocida la doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena

administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria que, como ha tenido

oportunidad de resaltar el Tribunal Supremo, ha de inspirar y tenerse presente por

todos los órganos que intervienen en la gestión y revisión de los actos

administrativos tributarios.

Ejemplo claro de esa doctrina lo constituyen las Sentencias de 14 de febrero de

2017 (c. 2379/2015), 17 de abril de 2017 (c. 785/2016) y 5 de diciembre de

2017(c.1727/2016), que

tuvieron oportunidad de ocuparse del tema y que, como vamos a ver, - no podía ser

de otra forma- , inspiran la primera decisión adoptada por el Alto Tribunal

resolviendo un recurso de casación admitido tras la entrada en vigor del nuevo

régimen de ese recurso consecuencia de la reforma operada por la Ley Orgánica

7/2015, de 21 de julio, en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, más

en concreto en la Sección Tercera del Capítulo III, Título IV ( artículos 86 y

siguientes), dedicados al recurso de casación» […]

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REVISTAS y PÓDIUM DE AUTORES

BITplus número 243 - Mayo 2020 (Boletín Informativo Tributario). Registradores

de España.

14. Sustracción de datos bancarios y condena por delito fiscal (a propósito de la STC

97/2019, de 16 de julio, sobre el caso Falciani).

JOSÉ MARÍA UTANDE SAN JUAN.

Inspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (excedente).

Letrado del Tribunal Constitucional

Introducción:

«La STC 97/2019, de 16 de julio, recaída en el llamado caso Falciani, ha vuelto a

poner de actualidad el complejo tema de los límites a la utilización en el proceso

judicial de una prueba obtenida con vulneración de derechos fundamentales. En

concreto, en un proceso por delito contra la hacienda pública. Sobre el uso de la

prueba ilícita la literatura es amplísima2. El propósito de este trabajo es comentar

su aplicación concreta a un conocido caso de información tributaria sustraída por

un particular y entregada a las autoridades, que la utilizan en un proceso penal

contra un defraudador fiscal.

Conviene recordar los antecedentes más relevantes del caso que da lugar a dicha

Sentencia constitucional […]»

BITplus número 243 - Mayo 2020 (Boletín Informativo Tributario). Registradores

de España.

15. La crisis del Coronavirus: ¿apocalipsis u oportunidad?

ANTONIO DURÁN-SINDREU BUXADÉ

Doctor en Derecho y Economista.

Académico de la Real Academia Europea de Doctores.

Introducción:

«Mucho me temo que cuando haya transcurrido la pesadilla del COVID-19, la

presión fiscal se incrementará de forma notable. Es cierto, no obstante, que, dada

la magnitud de la actual catástrofe económica, previsiblemente ello no ocurrirá a

corto plazo.

Pero hoy no me voy a referir a esto porque la actual crisis económica me ha traído