Contabilità e analisi dei costi - MCG

Contabilità e analisi dei costi
Cagliari, 5-6 febbraio 2010
AMMINISTRAZIONE CONTROLLO DI GESTIONE
Contabilità generale
e analisi di bilancio
Sistema di Budget
REPORTING
DIREZIONALE
Informazioni extra contabili
Il reporting direzionale
Valutazione degli Investimenti
Contabilità analitica
1

Controllo di gestione e
contabilità direzionale
La Contabilità Direzionale è l’insieme linsiemedegli degli strumenti finalizzati a rilevare rilevare, organizzare ed aiutare
ad interpretare le informazioni di tipo economico-finanziario e non monetario, in relazione a
prescelti oggetti di analisi (Bubbio: 1989, pagg. 24-27). Produce informazioni utili al processo
decisionale e al controllo di gestione.
Il Controllo di Gestione è un “sistema direzionale” con cui i manager ai vari livelli si accertano che
la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di efficienza e di efficacia tali da permettere il
raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di pianificazione
strategica (Brusa: 2000: pag. 2).
Gli strumenti fondamentali della contabilità direzionale sono costituiti da:
BBudget: d strumento di direzionale i l nel l quale l trovano espressione i iin termini i i quantitativo i i monetari i
gli obiettivi e i piani d’azione a breve termine dell’impresa (Selleri: 1990, pag. 370);
Contabilità Generale (Co.Ge): sistema di registrazioni finalizzato alla determinazione del
risultato economico d’esercizio e del capitale aziendale di funzionamento;
Contabilità Analitica (Co.An): sottosistema della contabilità direzionale che elabora
informazioni relative a specifiche attività o aree organizzative.
Che cos’è il controllo di gestione?
Il controllo di gestione è dunque l’attività di guida svolta dai managers, che si fonda sulle informazioni
prodotte dalla contabilità direzionale, per assicurarsi l’acquisizione e l’impiego delle risorse in modo
efficace ed efficiente al fine di conseguire gli obiettivi economici.
Il controllo di gestione costituisce ad un tempo:
- un processo, fondato sulla pianificazione strategica dell’attività aziendale e sul confronto fra obiettivi
e realizzazioni;
- una variabile organizzativa, che contribuisce a definire il quadro dei compiti e delle responsabilità
ed lo stile direzionale;
- una strumentazione tecnico-contabile tecnico contabile che deve allo scopo essere attivata (contabilità direzionale).
Il controllo di gestione può essere infatti definito «come un processo che attraverso l’analisi dei risultati
economici complessivi della gestione o di singole operazioni/processi permette di formulare giudizi
idonei ad indirizzare l’organizzazione verso il raggiungimento di obiettivi in modo efficace ed
efficiente. Non è solo un fatto contabile.
2

Significati di “controllo”
È ormai uso comune attribuire al termine ‘controllo di gestione’ il significato di guida verso gli obiettivi
economico-finanziari d’impresa, fissati in funzione delle circostanze interne ed esterne,
Esistono tuttavia due modelli di controllo che fanno riferimento ai due significati che il termine ha nella
lingua italiana (ma non solo in quella italiana):
1) uno è il controllo-conformità, basato sul termine francese controle (forma contratta di contra
rotulum) che significa verifica, confronto, comparazione;
2) l’altro è il termine controllo-direzione, basato sul termine inglese control; qui il termine è usato -
sia nel linguaggio comune (controllori di volo volo, deficit fuori controllo controllo, controllo delle nascite nascite, ecc ecc.), )
sia nel linguaggio giuridico (per esempio, società controllata)- come sinonimo di dominio, governo,
indirizzo, contenimento
Funzioni fondamentali della
Co.An.
Definizione: La Co.An. ha ad oggetto gg informazioni monetarie e non monetarie relative all’acquisizione q
e al consumo delle risorse, e in alcuni casi anche informazioni relative ai ricavi. Nb: la contabilità
dei costi è un sottoinsieme della Co.An.
La contabilità analitica è una tecnica, un metodo per determinare il costo di un progetto, un processo o
un oggetto. Tale costo viene individuato sulla base di misurazioni dirette, attribuzioni arbitrarie
(non solo valori effettivi ma anche stime e congetture) o processi di allocazione
Le funzioni fondamentali della Co.An sono:
1. Supporto informativo alle decisioni manageriali: a) giudizi di efficienza interna e di
redditività: es. scelta di eliminare o aggiungere una nuova linea di prodotto; b) determinazioni di
convenienza economica comparata: es es. scelte di make or buy; c) congetture di prezzi
rimuneratori di vendita;
2. Supporto al controllo di gestione, fornendo gli elementi informativi utili per valutazione della
performance (es: determinazione costi standard per budget);
3. Supporto alla Co.Ge. (ex: calcolo dell’ammortamento, valutazione delle rimanenze e dei lavori
in corso e di altre poste per la redazione del bilancio di esercizio).
3

Scopo
L’utilizzo delle informazioni di costo
• Costi per p il controllo
» individuazione di parametri-obiettivo
» attribuzione di premi-risultato
» valutazioni di efficienza e produttività
» ...
• Costi per le decisioni
» determinazione dei prezzi di vendita
» analisi di redditività (di prodotto, di commessa, …)
» valutazioni di convenienza economica (scelte di “make or buy”, eliminazioni dal
ciclo produttivo, accettazione di ordini speciali, …)
» governo dei costi di struttura
» ...
• Costi per il bilancio
» valutazione delle rimanenze
» valorizzazione dei lavori in corso
» valorizzazione delle immobilizzazioni interne
» ...
Oggetto principale
Confronto tra contabilità
generale e analitica
Contabilità generale Contabilità analitica
misurazione del reddito e del capitale
di funzionamento per redazione
bilancio d’esercizio
tutti i costi ed i ricavi derivanti da
operazioni con l’esterno
rielaborazione di dati di costo e ricavo
per supporto ad attività decisionale e
di controllo
decisioni strategiche e operative
(prevalentemente costi e ricavi della
gestione caratteristica)
Aggregato considerato combinazione generale d’azienda funzioni o servizi o progetti
Criteri di classificazione natura (materie, salari, impianti) destinazione
Metodologia g di rilevazione contabile in partita p doppia pp
contabile e/o extra contabile
Momento di rilevazione
manifestazione della variazione
numeraria a seguito di scambi di
mercato
utilizzazione dei fattori
produttivi nei
processi interni
Epoca di riferimento passato passato e futuro
Utilizzo direzionale continuativo e in via obbligatoria Occasionale e in via facoltativa
Destinatari principali soggetti esterni soggetti interni
4

Contabilità
generale
Contabilità
analitica
Co.Ge. vs Co.An.
uno schema riassuntivo
Costi e ricavi
classificati per
natura
Costi e ricavi
classificati per
destinazione
Determina il risultato economico
di esercizio
Determina correlazioni fra valori di
fattori produttivi e forme di
impiego
Prodotti-servizi
realizzati
Centri di
responsabilità
Processo di formazione dei costi:
dai costi elementari alle sintesi di costo
I procedimenti p
di determinazione dei costi elementari:
Sono elementari i costi il cui valore si determina in
Co.Ge. a seguito dell’acquisto di fattori produttivi
classificati per natura
Osservazione quantitativa: misura i costi elementari mediante un osservazione empirica
(costo unitario moltiplicato quantità acquistata)
Stima: valutazione approssimata della realtà (fenomeno noto solo in parte), con possibilità
di riscontro futuro della sua effettività (ratei, accantonamenti)
Congettura: valutazione che non consente una verifica successiva della bontà della
valutazione, ma si basa su indici che hanno una certa probabilità di manifestarsi
(ammortamento)
I procedimenti di elaborazione delle sintesi di costo:
Le sintesi di costo sono il risultato di processi di
elaborazione sulla base dei diversi scopi conoscitivi e
in riferimento a diversi oggetti di costo
Classificazione: i costi elementari vengono riuniti sulla base di criteri scelti in coerenza allo
scopo conoscitivo
Raggruppamento: costituisce un aggregazione successiva di classi di elementi di costi sulla
base di criteri scelti in relazione all’oggetto del calcolo.
Non esiste un costo, ma esistono molti costi, tanti quanti possono essere gli oggetti
rispetto ai quali sono riferiti e gli scopi per i quali sono misurati.
5

1. Comportamento dei costi rispetto ad
un "fattore fattore determinante determinante” (cost driver)
Variabili
Costanti
Misti
2. Riferibilità ed oggettività della
misurazione rispetto all’oggetto di
costo
Speciali
Comuni
3. Modalità di attribuzione all’oggetto
di costo
Diretti
Indiretti
Schema del processo di
formazione dei costi
La classificazione dei costi
4. Supporto alle decisioni
Rilevanti
Irrilevanti
Differenziali
Opportunità
Preventivi
5. Per il controllo di gestione g
Consuntivi
Standard
Controllabili
Non controllabili
6

Comportamento dei costi rispetto ad
un "fattore determinante”:
la variabilità dei costi
La variabilità dei costi
Per poter definire un costo come fisso o variabile è necessario definire:
1. Il l costo oggetto ddi analisi: l costo elementare l ( (materie prime), ) raggruppamento ddi
costi (costo di un reparto), o configurazione di costo (costo primo, etc…)
2. Il fattore rispetto al quale il comportamento del costo è studiato, ossia l’effetto
esercitato dal cost driver (o determinante di costo) sull’oggetto di costo. Quello
tipico è il volume di produzione (in quanto l’aumento del volume di produzione
implica un aumento della quantità di risorse, ossia di costi), ma ci possono essere
drivers molto eterogenei (numero linee di produzione, numero attrezzaggi, quantità
di difetti, ecc..)
33. L’ L’area di rilevanza, il ossia i l’i l’intervallo t ll di variazione i i del d l cost t driver d i entro t il quale l
l’analisi mantiene significato. È necessario comprendere entro quale range di
variazione del driver si mantengono valide le ipotesi alla base dell’analisi
4. Il periodo di tempo di riferimento (estensione temporale dell’osservazione). Nel
lungo periodo tutti i costi sono variabili, restringendo orizzonte, i costi tendono ad
essere fissi
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Esempi di cost driver per le funzioni
aziendali
Funzione aziendale Esempi di cost driver
Ricerca e sviluppo
Produzione
Marketing
Distribuzione
Servizio al cliente
Amministrazione
- N. progetti
- Ore di personale impegnato su un progetti
- Complessità tecnica dei progetti
- N. di unità prodotte
- Costo della MOD
- N. degli ordini di modifica del prodotto
- N. di attrezzaggi degli impianti
- N. dei cicli pubblicitari
- N. del personale addetto alle vendite
- Valore delle vendite
- N. di articoli distrinbuiti
- N. di clienti
- Peso degli articoli distribuiti
- N. di chiamate per servizio
- N. di prodotti serviti
- Ore impiegate nel servizio
- N. di membri nel C.D.A.
- N. di nuovi adempimenti governativi
Le 3 Classi
1. Costi Fissi (o Costanti): non variano al variare dell’ammontare del driver. Derivano
da una predisposta capacità produttiva
2. Costi Variabili: la loro entità varia al variare del driver. Sono di tre tipi:
- proporzionali
- degressivi
- progressivi
3. Costi Misti: presentano contestualmente connotati di variabilità e costanza.
Ne esistono di due tipi:
- semivariabili
- a scalini o a scatti
Hp: d’ora in poi ci riferiremo ad un generico driver “volume di attività”, inteso come
output rispetto al quale il costo è riferito
8

Costo=C
C
K
I Costi Fissi
C=K
(i costi sono costanti e non dipendono
dalla variazione del driver)
Volume di attività=Q
I Costi Variabili
Esempio: stipendi amministrativi
non variano entro singolo
esercizio al variare del volume di
produzione, o fitto annuale di un
capannone industriale industriale, o
assicurazione o tassa sulla
proprietà
1. Proporzionali: p aumentano in misura proporzionale
p p
rispetto all’aumento del volume di driver:
C=v*Q
v= coeff. angolare (pendenza)=
costo variabile unitario
Esempio: materie prime rispetto a volume
di produzione. Se per un’unità di prodotto
necessito di 5 € di materie, il costo totale
sa sarà à pa pari i a 5*Q 5*Q.
Altro es.: provvigione ad agenti
Q (volume di cost di driver)
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ΔC2
ΔC1
C
ΔC2
ΔC1
I Costi Variabili
2. Degressivi: g aumentano in misura MENO che
proporzionale rispetto all’aumento del volume di attività
ΔQ1 ΔQ2
Esempio: Costo totale di reparto rispetto
alle quantità totali prodotte. Al crescere
dell’esperienza le attività si effettuano più
rapidamente e con meno errori: diminuisce
quindi il costo di realizzare una singola unità
Q
I Costi Variabili
3. Progressivi: aumentano in misura PIÙ che proporzionale
rispetto a volume di attività
C Esempio: Costo di reparto quando si spinge
produzione oltre capacità ottimale. Ciò
causa più fermi macchina, rotture, necessità
di straordinari, per cui costo unitario
aumenta
ΔQ1 ΔQ2
Q
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I Costi Misti
1. A Gradini o a scatti: variano a scatti a intervalli discreti di
variazione del driver. Si mantengono costanti per un certo
intervallo del driver e poi variano al raggiungimento di un
certo livello
C
C3
C2
C1
Q1 Q2
Q
I Costi Misti
Esempio: Ammortamento macchinari
rispetto a volume di produzione produzione. Fino a un
certo numero di unità sufficiente un
impianto, oltre è necessario acquistarne un
altro.
2. Semivariabili: hanno una quota fissa e una variabile. Se
qquest’ultima est’ ltima è pproporzionale opo ionale al volume ol me sono riassunti iass nti nella
formula
C
C=K+v*Q
K
v=pendenza
Q
Esempio: Costi energetici (o telef.) dove il
canone è quota fissa e il costo in funzione
del consumo è quota variabile
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Rapporto fra costi unitari e costi totali
Il costo aziendale totale è dato dalla somma dei costi totali fissi e dei costi totali variabili
CT=CFT+CVT
Cu=CT/Q
Il costo unitario (o costo medio) è dato dal rapporto tra il costo totale ed il volume di produzione per
il quale i costi sono stati sostenuti
Rispetto ai diversi volumi di produzione ,
- i costi fissi avranno una incidenza unitaria decrescente all’aumentare delle unita prodotte e
viceversa nel caso contrario (se Q↑, CFU↓)
- i costi variabili (se proporzionali) avranno invece un’incidenza costante rispetto ai volumi di
produzione
2. Riferibilità ed oggettività della misurazione
rispetto all’oggetto di costo
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Costi Speciali
Costi speciali: una volta deciso l’oggetto di costo, sono costi riferibili “oggettivamente”
all’oggetto di cui si vuole determinare il costo perché:
i costi in esame sono connessi a risorse
impiegate per quel solo oggetto (impiego
esclusivo).
Esempio: p ammortamento di un macchinario
utilizzato per la realizzazione di un solo
prodotto
Costi Comuni
se ne può determinare il costo moltiplicando il
prezzo unitario per la quantità utilizzata in
funzione dello specifico oggetto.
Esempio: manodopera costa 15 €/h. Per
realizzare li un’unità ’ i à di prodotto d necessarie i 3
ore. Costo=15*3=45€
Costi comuni: si tratta di costi relativi a risorse utilizzate per la realizzazione di più oggetti di costo
senza che sia possibile effettuare una valutazione “oggettiva” della quantità impiegata per ciascun
oggetto.
È dunque necessario individuare un criterio di allocazione, utilizzando un parametro (base di
riparto) che consenta di ripartirli tra gli oggetti di costo nel modo più rappresentativo del modo in
cui gli oggetti di costo ne hanno determinato l’insorgenza.
Esempio: Costi di segreteria servono per tutti i prodotti e non è possibile definire una quantità unitaria
Esempio: Costi di segreteria servono per tutti i prodotti e non è possibile definire una quantità unitaria
di tali costi per prodotto. È necessario individuare un criterio che consenta la loro ripartizione sui
diversi prodotti (es: numero di ordini, fatturato, costi per materie, ecc..)
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3. Modalità di attribuzione
all’oggetto di costo
Costi diretti e indiretti
• Diretti: relativi ad un oggetto di costo sono costi riconducibili in maniera non ambigua
all’oggetto di costo, in quanto da esso causati.
Vengono attribuiti direttamente all’oggetto di costo secondo criteri di specialità, ossia
mediante il prodotto tra volume di fattore impiegato e prezzo unitario oppure che vengono
attribuiti in modo esclusivo
– Esempi: materie prime e manodopera diretta, l’ammortamento di un macchinario
rispetto al reparto in cui è utilizzato.
• Indiretti: sono elementi di costo (1) ( ) causati congiuntamente g da due o ppiù oggetti gg di costo e
(2) come tali non riconducibili oggettivamente ad alcun singolo oggetto separamente.
Vengono allocati secondo criteri di comunanza all’oggetto di costo tramite un processo di
allocazione, ossia ripartendoli in proporzione a un qualche parametro
– Esempi: costi amministrativi rispetto ai reparti produttivi, costi generali di produzione
rispetto ai diversi prodotti fabbricati
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Costi fissi/variabili e diretti/indiretti
Spesso costi variabili sono diretti e costi fissi sono indiretti, ma non sempre è così (esempi delle
varie situazioni possibili; oggetto di costo è singolo prodotto).
Variabilità
Variabili
Fissi
Diretti Indiretti
Costo della materia prima
impiegata per realizzare un
prodotto
Imputazione al cost object
Ammortamento di un macchinario
utilizzato per la realizzazione di
uno specifico prodotto
Costi energetici nel caso in
cui l'allocazione avvenga in
base alle ore macchina
Ammortamento di un
macchinario utilizzato per
la realizzazione di più
prodotti
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Costi imputabili direttamente
all’oggetto di analisi. Riguardano
fattori produttivi di cui è
determinabile in modo immediato
la quantità utilizzata per
l’ottenimento del prodotto, o della
commessa.
Cost
Object 1
Il problema allocativo
Costi complessivi aziendali
Costi diretti
Cost
Object 2
Costi indiretti
?
Cost
Object 3
Costi non riferibili in modo
immediato all’oggetto di analisi.
Richiedono un processo di
ripartizione volto a determinare la
quantità di fattore imputabile allo
specifico oggetto di valutazione.
Le basi di riparto per l’imputazione dei costi
indiretti
sono espresse da d un
ammontare di moneta
BASI DI RIPARTO
(b j)
sono espresse da valori
non mon., ma fisico-tecnici
A VALORE
- Costo manodopera
- Costo materie
- Costo primo
QUANTITATIVE
- Ore manodopera
- Ore macchina
- Quantità materie prime
- Volume di produzione
COSTO TOTALE DA RIPARTIRE Σ bj
PERCENTUALE della base
COSTO TOTALE DA RIPARTIRE Σ bj
COEFFICIENTE DI RICARICO
in unità monetaria
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Esempio – Basi di riparto a valore e
quantitative
Prodotto A Prodotto B Totale
MMateriali t i li 100 30 130
Personale 60 80 140
Totale 160 110 270
Ore lavoro 70 20 90
Costi comuni 49
A) ) Impiego p g di un coefficiente di riparto p a VALORE = 49/270 / = 0,18 , (18%) ( )
PRODOTTO A 0,18*160 = 29
PRODOTTO B 0,18*110 = 20
B) Impiego di un coefficiente di riparto QUANTITATIVO= 49/90 = 0,54
PRODOTTO A 0,54*70 = 38
PRODOTTO B 0,18*20 = 11
4. Supporto alle decisioni
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Categorie
11. Costi rilevanti (o ineliminabili): costi la cui valutazione incide sulla decisione decisione, che dunque
differiscono tra diverse alternative di scelta
2. Costi irrilevanti (o eliminabili): costi la cui valutazione non incide sulla decisione, essendo
ugualmente presenti nelle diverse alternative di scelte
3. Costi differenziali: costi che si modificano tra un’alternativa decisionale e le altre
Il concetto di rilevanza o meno non è assolutamente connesso all’ammontare dei costi, ma al fatto che
essi si modifichino (ossia sussistano costi differenziali) tra un’alternativa e l’altra.
4. Costi opportunità: costi non monetari (ossia che non sono connessi a un’effettiva uscita di
denaro), ma che misurano economicamente la perdita di un’opportunità (es: se imprenditore non
avesse costituito la società avrebbe potuto ottenere uno stipendio di 50.000 € altrove.)
5. Costi preventivi: sono valutazioni probabilistiche o stime che mirano a riprodurre i costi che si
sosterrebbero se si prendesse una certa decisione con l’assunzione che non si modifichi la
configurazione attuale dell’impresa.
Esempio
Scelta se acquisire q nuovo impianto p che consentirebbe di diminuire
consumo di materie prime a parità di produzione e manodopera
impiegata.
Voci di costo Alternativa 1 Alternativa 2
Costi materie prime 100.000
60.000
Ammortamento impianti 200.000
270.000
Costi manodopera 120.000
120.000
Costi generali di produzione 160.000
160.000
Costi commerciali 200.000
200.000
Costi amministrativi 100.000
100.000
Unici costi rilevanti sono quelli per materie prime e ammortamento impianti, perché sono
gli unici che si modificano tra le possibili alternative.
22

I Costi per
il controllo di gestione
11. Costi standard: costi definiti a preventivo – ex ante - sulla base di condizioni ipotetiche
di utilizzo (v. Budget)
2. Costi consuntivi o ex-post: costi effettivamente sostenuti per l’ottenimento delle risorse
impiegate nel processo di produzione e commercializzazione
3. Costi controllabili: costi che rientrano nella sfera di responsabilità di un determinato
centro e che questo condiziona con le proprie azioni
4. Costi non controllabili: responsabile p di centro non ppuò
incidere sulla loro entità
Ovviamente non ha alcun senso valutare un centro di responsabilità e il relativo responsabile
sulla base di valori che questi non può gestire tramite opportune leve di controllo.
I centri di responsabilità
I centri di responsabilità economica rappresentano le unità organizzative elementari del
controllo di gestione e quindi della contabilità direzionale
direzionale.
Essi possono essere variamente classificati in funzione di quale sia l’elemento chiave che
possono manovrare nel gioco tra costi, ricavi e investimenti.
In ragione di ciò si usa distinguere tra:
1. centro di costo, in cui il manager è responsabile del livello di costo sostenuto in
un dato periodo di tempo (es: reparto di produzione);
2. centro di ricavo, in cui l’obiettivo del responsabile è massimizzare il volume e il
mix di vendita (es: uff. vendite);
3. centro di profitto è un centro al cui responsabile è assegnato un obiettivo di
risultato economico, sia esso il margine di contribuzione, il risultato operativo o il
reddito netto, ecc. (es. una filiale, una divisione);
4. centro di investimento, in cui l’obiettivo del responsabile è ottimizzare il
rendimento del capitale investito.
23

Le configurazioni di costo:
definizione e possibili oggetti
Una configurazione di costo rappresenta un raggruppamento di costi effettuato in
funzione di un determinato fine conoscitivo
Le configurazioni di costo possono essere riferite a diversi oggetti di costo:
• Centro di responsabilità
• Stabilimento
• Cliente
• Canale distributivo
• Prodotto
• Linea di produzione
• …
PROGRAMMAZIONE
(Budget)
OBIETTIVI
(Pianificazione)
Aziendale
Funzionale
TECNICHE DI
GESTIONE
L’analisi delle varianze
INTERVENTI
CORRETTIVI
CONTROLLO
(Analisi varianze)
RILEVAZIONE
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L’analisi delle varianze (scostamenti)
L’analisi delle varianze dei costi si basa sulla differenza fra costi effettivi e pianificati p
(standard) al fine di valutare l’opportunità di azioni correttive miranti nel futuro a far
coincidere preventivo e consuntivo.
Il costo standard, di supporto nella compilazione del budget,
rappresenta infatti la stima di un costo futuro.
Scostamenti di costi variabili
Scostamenti di volume
Scostamenti di efficienza
Scostamenti di prezzo
Scostamenti di costi fissi (sovra e sotto assorbimento)
Costo totale
effettivo
Costo totale
a budget
Scostamenti di costi variabili
VVolume l di
IImpiego i PPrezzo
produzione X effettivo X effettivo
effettivo unitario unitario
-
Volume di Impiego Prezzo
produzione X standard X standard
programmato unitario unitario
=
Scostamento globale
25

Le cause di scostamento dei costi variabili
Scostamento
di
volume
Scostamento
di
efficienza
Scostamento
di
prezzo
Quantità
effettiva
Quantità
effettiva
Quantità
effettiva
Volume di
produzione
programmato
X
Impiego
standard
unitario
X
-
Prezzo
standard
unitario
Volume di
Impiego
Prezzo
produzione
p
effettivo
X
standard
unitario
X
standard
unitario
Volume di
produzione
effettivo
Volume di
produzione
effettivo
Volume di
produzione
effettivo
Volume di
produzione
effettivo
X
Impiego
standard
unitario
X
-
X
Impiego
effettivo
unitario
X
X
Impiego
effettivo
unitario
X
X
Impiego
effettivo
unitario
X
Scostamento di volume
- Quantità
standard x
Impiego
standard
Scostamento di efficienza
x
Impiego
effettivo
-
-
Impiego
standard
Scostamento di prezzo
x
Impiego
effettivo
x
x
x
Prezzo
effettivo -
Prezzo
standard
unitario
Prezzo
standard
unitario
Prezzo
standard
unitario
Prezzo
effettivo
unitario
Prezzo
standard
Prezzo
standard
Prezzo
standard
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Gli scostamenti dei costi fissi
Scostamento di volume o di assorbimento
=
CF
CF ⋅
B
B - ( ) VE
VB
dove il risultato della frazione è il costo fisso unitario di budget, il quale moltiplicato per il
volume effettivo dà il valore dei costi fissi assorbiti.
La differenza indicherà un sovra o sotto sotto-assorbimento
assorbimento
• Se volumi effettivi < volume a budget, si parla di scostamento negativo di volume
dei costi fissi o sotto-assorbimento
• Se volume effettivo > volume a budget, si parla di scostamento positivo di volume
dei costi fissi o sopra-assorbimento
Il budget statico e flessibile
Un budget statico (o semplic. Budget) è il budget originale redatto prima dell’inizio dell inizio del periodo di
budget, che descrive il livello pianificato di attività
Un budget flessibile è il budget corretto secondo il livello effettivo di attività. fornisce stime di
quali dovrebbero essere i costi per qualunque livello di attività, entro uno specifico intervallo
I costi standard vengono flessibilizzati, ossia si ottengono i valori dei consumi che avremmo
avuto a livelli di produzione effettivi, rispettando gli standard di impiego e di prezzo prefissato
In questo modo si neutralizza, nel confronto, l’effetto della variazione dei volumi.
27

Scostamenti: l’accertamento delle responsabilità
Possibili Possibili cause cause
scostamento di realizzazione
scostamento di previsione
scostamento di misurazione
scostamento di modello
decisionale
scostamento dovuto al caso
Aspetti critici
interdipendenza tra i diversi
organi
fenomeni ambientali non
prevedibili
convenienza economica ad
intervenire
Esercitazione -1-
Gli scostamenti dei costi variabili
Costo delle materie prime MP
N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
Budget 15.000 0,4 1,2
Consuntivo 12.500 0,35 1,4
Totale -2.500 -0,05 0,2
Cosa possiamo dire sullo scostamento totale?
Commentare i risultati effettuando le necessarie scomposizioni
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Scostamento
Globale
Soluzione
N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
Budget g
15.000 0,4 1,2 7.200,00
Consuntivo 12.500 0,35 1,4 6.125,00
Totale -2.500 -0,05 0,2 -1.075,00
NPezzi N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
Budget 15.000 0,4 1,2 7.200,00
Budget Flex 12.500 0,4 1,2 6.000,00
Totale -2.500 0 0 -1.200,00
Scostamento di Efficienza
Scostamento di
volume
N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
12.500 0,4 1,2 6.000,00
12 12.500 500 035 0,35 12 1,2 525000 5.250,00
Totale 0 -0,05 0 -750,00
Scostamento di Prezzo
N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
12.500 0,35 1,2 5.250,00
12.500 0,35 1,4 6.125,00
Totale 0 0 0,2 875,00
29

Totale
Prezzo
Efficienza
Volume
-1.500 -1.000 -500 0 500 1.000
N Pezzi Coefficiente Unitario Prezzo
Budget Flex 12.500 0,4 1,2 6.000
Consuntivo 12.500 0,35 1,4 6.125
Totale 0 -0,05 0,2 125
Esercitazione -2-
Gli scostamenti di costi fissi
Varianza di
budget
flessibile
Voce di spesa p Budget g
Consuntivo Scostamento
Stipendi tecnici 30.000 32.000 2.000
Ammortamenti 1.900 1.900 /
Illuminazione 700 680 - 20
Riscaldamento 500 650 150
Totale 33.100 35.230 2.130
a) Calcolare il sovra/sotto assorbimento
Volume programmato 900
Volume effettivo 500
30

Soluzione
CF
CF ⋅
B
B - ( ) VE
VB
Costo fisso unitario a budget
(33.100/900)
Costi assorbiti
(36,78*500)
36,78
18.389
Sotto-assorbimento
(33.100-18.389) 14.711
I costi rilevanti e l’analisi differenziale
Approccio pp differenziale
« costi rilevanti
• costi emergenti
• costi cessanti
« costi irrilevanti
« costi sommersi
Confronto fra
Benefici (ricavi emergenti e costi cessanti) e
Costi (ricavi cessanti e costi emergenti)
31

Valutazioni di convenienza economica:
C) scelte di “make or buy”
L’impresa Beta realizza internamente una componente per i propri prodotti che potrebbe
acquistare all’esterno all esterno ad un prezzo unitario di 44,00 00 senza che ciò abbia nessuna influenza
sulla gestione. Attualmente essa sostiene per tale componente i seguenti costi:
Voce di costo Importo
MOD 20.000
Materie prime 12.500
Quota di costi generali industriali 7.500
Quota di altri costi indiretti 1.200
Ammortamento macchine 5.500
Manutenzione macchine 700
Totale 47.400
Le unità prodotte sono 10.000.
I macchinari utilizzati non sarebbero impiegabili in altre produzioni, né vendibili.
Al contrario, la manodopera liberata potrebbe essere assorbita da altre lavorazioni.
L’impresa Beta avrebbe convenienza ad acquistare all’esterno la componente?
Valutazioni di convenienza economica:
C) scelte di “make or buy” (soluzione)
(2)
Costo unitario attuale: 47.400 / 10.000 = 4,74
Voce di costo Costi
Emergenti Cessanti Sommersi Nn rilevanti
MOD 20.000
Materie prime 40.000 12.500
Quota di costi generali industriali 7.500
Quota di altri costi indiretti 1.200
Ammortamento macchine 5.500
Manutenzione macchine 700
Totale 40.000 33.200 5.500 8.700
Sebbene il costo unitario in caso di produzione interna (4,74) sia superiore al prezzo di
acquisto (4,00), la decisione di approvvigionarsi da un sub-fornitore non è economicamente
conveniente, poiché:
costi cessanti (33.200) < costi emergenti (40.000)
32

Valutazioni di convenienza economica:
D) eliminazione di una linea di
produzione
L’impresa Alfa produce, tra gli altri, un articolo che comporta i seguenti costi e ricavi unitari:
1. Affitto 44
2. Imposte 5
3. Assicurazioni 4
4. Manodopera diretta 86
5. Manodopera indiretta 26
6. Forza motrice
7. Illuminazione
8. Materie prime
9. Materie ausiliarie
3
2
23
5
Le voci 1, 2, 3, 5, 7, 11, 12, 13, 14 sono
costi fissi.
Le spese varie sono per il 60% legate
strettamente alla manodopera diretta e per
il 40% a quella indiretta.
10. Riparazioni 2
Tutti gli altri costi sono variabili.
11 11. Spese vendita 12. Spese amministrative
44
13
Conviene eliminare
produzione?
l’articolo larticolo dalla
13. Ammortamenti 12
14. Interessi 4
15. Spese varie 10 283
16. Vendite lorde
Sconto cassa: 2% vendite
250
Valutazioni di convenienza economica:
D) eliminaz. di una linea di produz. (soluzione)
(2)
Benefici (vantaggi ( gg econ. differenziali): )
Costi cessanti:
• maggiori ricavi /
• costi cessanti 125
-----
Totale 125
Costi (Svantaggi econ. differenziali):
• ricavi cessanti 245
•maggiori gg costi
/
-----
Totale 245
4. Manodopera 86
6. Forza motrice 3
8. Materie prime 23
9. Materie ausiliarie 5
10. Riparazioni 2
15. 60% spese varie 6
Costo variabile unitario 125
Ricavi cessanti:
250 - sconto 2% = 245
Non conviene dunque cessare la produzione dell’articolo, poiché in tal caso:
Vantaggi economici differenziali < Svantaggi economici differenziali
Costi > Benefici
33

Valutazioni di convenienza economica:
E) sostituzione di un impianto
Impianto Impianto in
esistente
sostituzione tit i
Costo originale 1.000.000 600.000
Vita utile per anni 5 2
Età attuale in anni 3 0
Vita utile residua 2 2
Valore contabile 400.000 Non ancora
acquistato
Prezzo corrente di realizzo (in contanti) 40.000 Non ancora
acquistato
Costi (uscite di cassa) operativi annuali
(manutenzione, energia, refrigeranti, riparazioni, etc.)
800.000 460.000
Ricavi di vendita (per due anni) 2.200.000 2.200.000
Valutazioni di convenienza economica:
E) sostituzione di un impianto (soluzione)
(2)
Periodo di due anni (€/1.000)
Mantenimento Sostituzione Differenza
Vendite 2.200 2.200 ---
Costi operativi 1.600 920 680
Valore contabile del vecchio impianto:
NN
RILEV COME LA PLUS/MINUSVALENZA*
- imputazione periodica dell’ammortamento o 400 ---
- eliminazione con un’unica scrittura --- 400* ---
Prezzo di realizzo corrente del vecchio impianto RILEV --- (40)* 40
Nuovo impianto (valore da ammortiz. periodicamente) RILEV --- 600 600
Costi totali 2.000 1.880 120
Reddito operativo 200 320 120
VANTAGGIO DI
SOTITUZIONE
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Testi consigliati per ulteriori
approfondimenti
Bastia P P. (1992) (1992), Analisi dei costi. costi Evoluzione degli scopi conoscitivi, conoscitivi Clueb Clueb, Bologna
Brusa L. (1995), Contabilità dei costi. Contabilità per centri di costo e activity based costing, Giuffrè,
Milano
Brusa L., Dezzani F. (1983), Budget e controllo di gestione, Giuffrè, Milano
Bubbio A. (1994), Analisi dei costi e gestione d’impresa, Guerini Scientifica, Milano
Cinquini (2003), Strumenti per l’analisi dei costi, Fondamenti di cost accounting, Vol. I, Giappichelli,
Torino
Horngren C.T., Foster G., Datar S.M. (1998), Contabilità per la direzione, Isedi, Torino
Giannetti R., Marelli A. (a cura di), Analisi e contabilità dei costi, Esercizi e casi, Giappichelli,
Torino
Merchant, Riccaboni R. (2001), Il controllo di gestione, McGraw-Hill, Milano
Miolo Vitali P. (2003), Strumenti per l’analisi dei costi. Approfondimenti di cost accounting, Vol. II,
Giappichelli, Torino
Pitzalis A., Tenucci. A. (2007), Strumenti per l’analisi dei costi, esercizi e casi di cost accounting,
Giappichelli, Torino
Selleri L. (1990), Contabilità dei costi e contabilità analitica, Etas, Milano
Rebecca L. Orelli
Dipartimento di Scienze Aziendali
Facoltà di Economia, sede di Forlì
rebecca.orelli@unibo.it
www.unibo.it
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