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La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente - Il ...

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong><br />

di Luigi Theodossiou<br />

Copyright 2006 – Dr. Luigi Theodossiou<br />

E-mail: luigi.theodossiou@economia.univr.it<br />

Tutti i <strong>diritti</strong> sono riservati. <strong>La</strong> registrazione, riproduzione, copia,<br />

distribuzione o comunicazione pubblica non autorizzate costituiscono<br />

violazione <strong>del</strong> copyright.<br />

I trasgressori saranno perseguiti a norma di legge e soggetti al pagamento<br />

<strong>dei</strong> danni.<br />

E’ recente la introduzione <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

nell’ordinamento tributario ed è mio intento analizzarne la genesi normativa<br />

ricostruendo il fenomeno compensativo per mezzo di una ricerca scientifica<br />

che non si fermi al momento <strong>del</strong>la genesi normativa di tale meccanismo<br />

estintivo, ma lo segua nelle sue fasi evolutive fino a giungere all’odierna<br />

esigenza di giustizia che ne rende, a mio parere, imprescindibile<br />

l’applicazione in ambito tributario secondo consolidati schemi civilistici,<br />

operando una trasposizione che ha il proprio asse normativo nell’articolo 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

Quando sussistono reciproche pretese creditorie, le obbligazioni che ne<br />

sono espressione si estinguono fino alla concorrenza <strong>del</strong>lo stesso valore 1 per<br />

il dispiegarsi <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, che è legale ove tali crediti-debiti siano<br />

omogenei, liquidi ed esigibili 2 .<br />

<strong>La</strong> Suprema Corte ha recentemente affermato 3 che l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong><br />

<strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> rinvia alla disciplina civilistica, recependo i canoni<br />

1<br />

Ragusa Maggiore, Enc. <strong>del</strong> dir. , voce Compensazione (dir. civ.), pagine 17 e seguenti.<br />

2<br />

Petrone, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997, pagine<br />

43 e seguenti.<br />

3<br />

Sentenza <strong>del</strong>la Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001 , n. 14579, in Guida Normativa n. 12 <strong>del</strong><br />

2002, pagina 27.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong> codice civile in tema di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni con la modalità<br />

compensativa 4 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, dunque, in campo tributario è una possibile modalità<br />

estintiva <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, solo nei casi espressamente<br />

contemplati dal legislatore e la Corte di Cassazione ha affermato la<br />

necessaria previa emanazione <strong>del</strong>la disciplina di attuazione, per<br />

l’applicazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come modalità estintiva <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni stabilita quale principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario,<br />

così come previsto dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, ribadendo che tale modalità<br />

estintiva opera solamente nei casi in cui essa sia espressamente prevista dal<br />

legislatore tributario 5 .<br />

<strong>Il</strong> principio generale <strong>del</strong> codice civile sulla <strong>compensazione</strong> come modo<br />

di estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione è stato recepito dal legislatore tributario con la<br />

Legge 27 Luglio 2000, n. 212 6 e costituisce una novità significativa perché<br />

anteriormente l’obbligazione tributaria non ammetteva tra i modi estintivi<br />

quello <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>: l’ostacolo era ravvisato con chiarezza dalla<br />

dottrina 7 nella indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario, nell’art 225 <strong>del</strong> R.D. 22<br />

maggio 1924, n. 827 8 e nell’art. 1246 n. 3) <strong>del</strong> codice civile, in cui si fa<br />

divieto di compensare i crediti impignorabili, come sono i crediti che<br />

derivano da rapporti di diritto pubblico e quindi quelli di natura tributaria.<br />

Nessun ostacolo invece, pare a me sia possibile ravvisare nella<br />

previsione <strong>del</strong> legislatore costituzionale che all’art. 23 stabilisce che nessuna<br />

prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non ha<br />

fondamento nella legge: tale limite, il cd. principio di legalità, confina<br />

l’operatività <strong>del</strong>le prestazioni patrimoniali (e anche personali) alle previsioni<br />

legislative (nullum tributum sine lege; no taxation without representation) 9 .<br />

L’obbligazione da compensare esiste già e anche nel caso <strong>del</strong>la pretesa<br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> di opporre un credito in <strong>compensazione</strong>, non è l’esistenza<br />

<strong>del</strong>le obbligazioni che viene in rilievo ma la sua modalità di estinzione.<br />

Pare a me sia utile chiedersi se sia possibile parlare di attribuzione<br />

nell’ordinamento tributario di diritto alla <strong>compensazione</strong> a favore <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, nonostante, come si dirà nel proseguo,anche indicando le sedi<br />

4<br />

art. 8 <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong> 2000, pubblicata on line sul sito <strong>del</strong> parlamento, link:<br />

www.parlamento.it/leggi/00212l.htm<br />

5<br />

Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001, n. 14579 , cit., pagina 27.<br />

6<br />

Legge n. 212 <strong>del</strong> 2000, , in Tascabili, a cura di G.<br />

Caputi, allegato al Corr.Trib. n. 21/2001.<br />

7<br />

Russo , <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg.<br />

1855 e seguenti, Mencarelli, Primi rilievi su <strong>compensazione</strong> e <strong>Statuto</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in<br />

Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg., si veda pagina 1247, paragrafo 5,<br />

intitolato “la <strong>compensazione</strong> e l’art. 225 <strong>del</strong> R.D. n. 827/1924”; Fe<strong>del</strong>e, L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong><br />

<strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 <strong>del</strong> 2001, pag. 883 e<br />

segg., si veda pagina 894 sulla possibile “efficacia derogatoria” svolta dall’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong>, nei confronti <strong>del</strong>l’art. 1246 n. 3 <strong>del</strong> codice civile.<br />

8<br />

Regolamento <strong>del</strong>la contabilità di Stato secondo cui “Le entrate <strong>del</strong>lo Stato si riscuotono di<br />

regola in contanti”.<br />

9<br />

Per il limite indicato nell’art. 23 <strong>del</strong>la Costituzione si veda Tesauro, Istituzioni di diritto<br />

tributario, volume 1, parte generale, ottava edizione, Utet, Torino, 2003, pagine 14-20.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong> fenomeno compensativo, la <strong>compensazione</strong> come principio generale<br />

operante nel fisco è sancita solamente come modalità generale di estinzione<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, ma non è stata attuata<br />

con il regolamento che ha il compito di disciplinarla dettagliatamente, così<br />

come sancito <strong>nello</strong> stesso art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, che<br />

la fa assurgere a principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario lasciandone<br />

però l’attuazione a un regolamento ministeriale da emanare ex L. 400/1988.<br />

Io credo che sia possibile compiere una riflessione analoga a quanto è<br />

accaduto per le direttive <strong>del</strong>la Unione Europea, nelle quali sono stabiliti<br />

obiettivi che gli Stati membri perseguono scegliendo il mezzo che ritengono<br />

più opportuno, autonomamente, e nelle quali, se è sancito un diritto al quale<br />

non è data esecuzione dal legislatore ordinario, tale diritto sarà comunque<br />

ritenuto valido e operante in capo al cittadino 10 .<br />

Quindi, se come pare a me, la <strong>compensazione</strong>, pur garantita come<br />

principio, nonostante le carenze organizzative <strong>del</strong> legislatore regolamentare 11 ,<br />

sia un diritto effettivo e valido <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, restano da precisare le<br />

modalità compensative, le sedi processuali e sostanziali e gli eventuali limiti<br />

<strong>del</strong>l’istituto, che a mio avviso vanno ravvisati nei principi generali<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento, per quanto attiene la negoziazione <strong>del</strong> “patto<br />

compensativo” tra <strong>contribuente</strong> e Amministrazione finanziaria, sanciti<br />

nell’art. 1322 <strong>del</strong> codice civile, nel quale si prevede il riconoscimento<br />

giuridico agli interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico, e<br />

quindi al di là <strong>dei</strong> limiti stessi <strong>del</strong>la disciplina civilistica degli artt. 1241 e<br />

segg. .<br />

Pare a me che sia possibile tracciare l’evoluzione normativa <strong>del</strong>la<br />

disciplina tributaria in tema di <strong>compensazione</strong> e <strong>dei</strong> meccanismi ad essa<br />

riconducibili 12 , in cinque fasi:<br />

Una prima forma di <strong>compensazione</strong> è stata prevista con riferimento a<br />

debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con limiti temporali<br />

(si tratta <strong>del</strong>la cosiddetta “<strong>compensazione</strong> verticale” disciplinata<br />

dall’art. 11, comma 3, <strong>del</strong> D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).<br />

<strong>La</strong> seconda forma di <strong>compensazione</strong> è prevista nell’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs<br />

9 Luglio 1997, n. 241, che estende la possibilità di estinguere le<br />

obbligazioni attraverso la <strong>compensazione</strong>, ai tributi non omogenei e<br />

10 Riflessione analoga a quella di Cor<strong>dei</strong>ro Guerra, che come si argomenterà nel proseguo,<br />

non mi pare poter essere meritevole di condivisione. (Mi riferisco all’articolo “ <strong>La</strong><br />

<strong>compensazione</strong> ex art. 8 <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong> 2000 ”, pubblicato anche on line sul link:<br />

http://www.associazionetributaristi.it/files/Cor<strong>dei</strong>ro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ).<br />

Si veda inoltre la nota n. 48 di questa tesi.<br />

11 Sulle carenze e i ritardi <strong>del</strong> Legislatore, si veda la giurisprudenza <strong>del</strong>la Suprema Corte<br />

citata da Buscema, Sulla spendibilità <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong> nel processo<br />

tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in <strong>Il</strong> Fisco, n. 1 <strong>del</strong> 3 gennaio 2005,<br />

pag. 193.<br />

12 Mi riferisco all’istituto <strong>del</strong>la <strong>del</strong>egatio promittendi che il Russo ravvisa nell’art. 17 <strong>del</strong> D.<br />

Lgs. N. 241/1997 fra il <strong>contribuente</strong>-<strong>del</strong>egante e l’ente <strong>del</strong>egato. L’ orientamento di cui<br />

trattasi è esposto con chiarezza nell’articolo “ <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria “, in<br />

Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

prevede la possibilità di applicare l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> al<br />

momento <strong>del</strong> versamento unitario di diverse imposte e contributi<br />

(cosiddetta “<strong>compensazione</strong> speciale”).<br />

<strong>Il</strong> legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17 (ad es.,<br />

tramite l’art. 28 legge 23 dicembre 2000, n. 388, artt. 4 ed 8 DPR 14<br />

ottobre 1999,n. 542), ha reso sempre più amplia l’area di operatività<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> facendovi rientrare il ravvedimento operoso <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> e l’accertamento con adesione. Questa disciplina ha uno<br />

spazio operativo nettamente maggiore rispetto a quello <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> descritta negli artt. 1241 e seguenti <strong>del</strong> codice civile,<br />

perché qui è possibile che vi sia diversità <strong>del</strong>le posizioni soggettive<br />

nelle reciproche obbligazioni e che tale istituto trovi addirittura<br />

applicazione con riferimento a debiti o crediti vantati dal soggetto<br />

verso l’Erario e debiti o crediti di cui il soggetto è titolare nei<br />

confronti di altri enti 13 , mentre nella disciplina civilistica è requisito<br />

necessario <strong>del</strong>le obbligazioni da estinguere con <strong>compensazione</strong>, la<br />

coincidenza <strong>dei</strong> soggetti nelle posizioni debitorie e creditorie.<br />

Una profonda innovazione è stata introdotta con lo “<strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong><br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>” in cui si afferma che “ l’obbligazione tributaria può<br />

essere estinta anche per <strong>compensazione</strong>”. <strong>Il</strong> <strong>contribuente</strong> si vede<br />

riconosciuto il diritto di utilizzare i propri crediti per compensare i<br />

debiti nei confronti <strong>del</strong>lo Stato. C’è un rinvio <strong>del</strong> legislatore tributario<br />

alla disciplina codicistica, ma ciò non autorizza l’interprete a fare<br />

riferimento interamente alla regolamentazione <strong>del</strong> diritto civile in<br />

campo tributario; sono ovviamente esclusi dall’ambito di applicazione<br />

<strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> disciplinato dal diritto comune, i<br />

casi di <strong>compensazione</strong> contabile, la quale riguarda un rapporto<br />

unitario ed è specificamente disciplinata.<br />

<strong>La</strong> quinta e ultima fase per la piena operatività <strong>del</strong>l’istituto di cui<br />

trattasi, pare a me si debba ravvisare nell’apposito regolamento,<br />

ancora non emanato, a cui è demandata la concreta disciplina <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> tributaria. Parte <strong>del</strong>la dottrina 14 sostiene che, in attesa<br />

<strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong> regolamento, ai sensi <strong>del</strong>l’art. 17, comma 2<br />

<strong>del</strong>la L. 23 Agosto 1988, n. 400, la normativa statuaria non sia<br />

applicabile; dovrà quindi continuarsi ad applicare, secondo tale<br />

13 Tale ampiezza è stata oggetto di attente riflessioni da parte <strong>del</strong>la dottrina, come quella <strong>del</strong><br />

Russo, il quale ravvisa nell’articolo 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997 non un istituto singolo, ma un<br />

insieme di istituti: sia la <strong>compensazione</strong> civilistica, sia la <strong>del</strong>egatio promittendi.<br />

14 A. Rossi, Atti impugnabili … estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong>,<br />

in “Quaderni” <strong>del</strong> Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

orientamento, la disciplina anteriore 15 , in cui la <strong>compensazione</strong> è<br />

consentita solo ove espressamente prevista 16 .<br />

Nell’ambito <strong>del</strong>la “Tutela <strong>del</strong>l’integrità patrimoniale” 17 di cui si occupa<br />

l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, è intervenuto il giudice di legittimità con sentenza <strong>del</strong><br />

20 novembre 2001, n. 14579, in cui si afferma che la legge speciale deroga lo<br />

<strong>Statuto</strong> medesimo in tema di Iva a causa <strong>del</strong>la sua analiticità e specificità,<br />

quindi l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> può essere applicato solo nei casi<br />

specificamente previsti dalla normativa tributaria.<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, all’ultimo comma merita attenta riflessione perché<br />

in esso si esclude la <strong>del</strong>egificazione <strong>del</strong>la disciplina codicistica di cui agli<br />

artt. 1241 ss., e la formula “in via transitoria” è una conferma <strong>del</strong>l’effetto<br />

abrogativo <strong>del</strong>la disciplina oggi in vigore quando saranno emanati i<br />

regolamenti che la sostituiranno, ma fino a quel momento la disciplina<br />

mantiene il rango che le è proprio nella gerarchia <strong>del</strong>le fonti e quindi deroga<br />

i principi generali sanciti nel codice civile in tema di <strong>compensazione</strong> 18 .<br />

Secondo autorevole dottrina 19 , sussiste una violazione <strong>del</strong>l’art. 17,<br />

comma 2, legge n. 400/1988 perché manca l’indicazione <strong>dei</strong> principi a cui<br />

dovranno ispirarsi i regolamenti che sostituiranno le disposizioni vigenti;<br />

alcuni autori 20 , si soffermano sulla possibilità che la <strong>compensazione</strong> operi tra<br />

soggetti differenti, come avviene ex art. 17 <strong>del</strong> D.P.R. 241 cit., mentre atra<br />

parte <strong>del</strong>la dottrina afferma che 21 occorre identificare i principi <strong>del</strong>la futura<br />

15 Anche la giurisprudenza <strong>del</strong>la Suprema Corte ha avallato tale orientamento dottrinale,nella<br />

fondamentale sentenza <strong>del</strong>la Sez. Trib., 20 novembre 2001, n. 14579, in cui il ricorrente<br />

chiedeva la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito IVA con crediti IRPEF. Tale sentenza è pubblicata in<br />

Guida normativa n. 12 <strong>del</strong> 2002, pagina 27, con Commento critico di Salvini.<br />

16 È interessante la riflessione sulla contrapposizione tra norme programmatiche e norme<br />

precettive che per primo Crisafulli operò nel diritto costituzionale (<strong>La</strong> Costituzione e le sue<br />

disposizioni di principio, Milano, 1952) e che la Bruzzone (L’ estinzione <strong>del</strong>l’ obbligazione<br />

tributaria per <strong>compensazione</strong>, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagg.<br />

1297 e segg. ) riprende inerentemente alla forza normativa <strong>del</strong> futuro regolamento da attuare<br />

secondo l’art. 8, comma 6 <strong>del</strong>la L. 212/2000, e il suo rapporto alla disciplina stessa <strong>del</strong><br />

vigente <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>. <strong>La</strong> Suprema Corte ha escluso l’immediata<br />

applicabilità <strong>del</strong> principio generale di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie tramite<br />

<strong>compensazione</strong>, così riconoscendo alle norme <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, efficacia programmatica e non<br />

precettiva, la stessa che Crisafulli attribuiva a principi costituzionali come l’uguaglianza di<br />

cui all’art. 3 Cost. .<br />

17 Sugli aspetti di tutela <strong>del</strong>la integrità patrimoniale <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, si veda Fe<strong>del</strong>e A., L’art. 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 <strong>del</strong> 2001,<br />

pag. 883 e segg.., ( soprattutto pagina 883 e pagina 913).<br />

18 Fe<strong>del</strong>e A., op. cit., pagina 908, paragrafo 8, intitolato “ Delegificazione e <strong>del</strong>ega<br />

regolamentare in materia di <strong>compensazione</strong>”.<br />

19 Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 909 .<br />

20 Russo, con riferimento alla diversità (seppure apparente) <strong>dei</strong> soggetti che compiono la<br />

<strong>compensazione</strong> ( debiti e crediti vantati verso diverse agenzie <strong>del</strong>le entrate), op. cit., pagina<br />

1858.<br />

21 Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 909 :


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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

regolamentazione <strong>del</strong>la disciplina in tema di <strong>compensazione</strong>, negli aspetti<br />

<strong>del</strong>la disciplina in vigore che differenziano la materia tributaria da quella<br />

civile: la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori e la<br />

efficacia costitutiva <strong>del</strong>l’opposizione <strong>del</strong> credito, anche se questo<br />

successivamente risulterà insussistente.<br />

Saranno proprio le disposizioni vigenti e transitorie a dettare i criteri<br />

guida <strong>del</strong>la futura disciplina <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>: la <strong>del</strong>egificazione non<br />

consentirà modifiche sostanziali <strong>del</strong>la disciplina che lo stesso legislatore<br />

definisce transitoria e che va ricondotta all’art. 17 D. Lgs. N. 241/1997,<br />

quindi la disciplina regolamentare ventura avrà sostanzialmente l’effetto<br />

“estensivo” ad altri tributi <strong>del</strong>la disciplina attualmente in vigore.<br />

Le disposizioni contenute nell’art. 8, sembrano avere una funzione<br />

dichiarativa piuttosto che di disciplina 22 , ciò a causa <strong>del</strong>la communis opinio<br />

secondo la quale sussistono ostacoli alla applicazione, nel diritto tributario<br />

degli istituti <strong>del</strong> codice civile 23 , di qui l’esigenza <strong>del</strong>l’intervento <strong>del</strong><br />

legislatore tributario che esplicitamente prevede l’applicazione di singoli<br />

istituti desunti dal diritto civile.<br />

Mentre le regole, che in campo tributario disciplinano la struttura <strong>dei</strong><br />

tributi e il sistema nel suo complesso, sono proprie ed esclusive di tale ambito<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento giuridico, le singole vicende di attuazione <strong>dei</strong> tributi<br />

possono essere ricondotte all’esclusiva area fiscale solo se in esse si ravvisa il<br />

cosiddetto “interesse fiscale” 24 nella accezione in cui dà vita a<br />

“particolarismi” fiscali come regole generali <strong>del</strong> sistema, in caso contrario,e<br />

compatibilmente al principio costituzionale di uguaglianza, le norme<br />

attuative <strong>dei</strong> tributi possono essere ricondotte al diritto privato,<br />

amministrativo o processuale, a seconda <strong>del</strong>la loro natura.<br />

<strong>La</strong> Tutela <strong>del</strong>la integrità patrimoniale <strong>del</strong> privato sancita nella rubrica<br />

<strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> è configurata come una eccezione che però è ispirata<br />

a principi generali <strong>del</strong> diritto privato che sanciscono la pari dignità giuridica<br />

<strong>dei</strong> soggetti nell’ordinamento giuridico.<br />

Quando la Suprema Corte ha nel 2001, con sentenza <strong>del</strong>la sezione<br />

tributaria n. 14579, (ha) stabilito che il principio <strong>del</strong>la estinzione<br />

nell’ordinamento tributario <strong>del</strong>le obbligazioni, anche per <strong>compensazione</strong>,<br />

come sancito nell’art. 8 <strong>del</strong>la L. 212/2000, è applicabile solamente nei casi<br />

espressamente disciplinati, fino alla emanazione <strong>del</strong>l’apposito regolamento,<br />

previsto dalla stessa legge, ai sensi <strong>del</strong>la L. 400/1988, essa (la Cassazione) ha<br />

altresì riconosciuto la portata innovativa di tale principio, il quale recepisce<br />

per l’obbligazione di imposta i canoni generali <strong>del</strong> codice civile di cui agli<br />

artt. 1241 e segg. .<br />

<strong>dei</strong> procedimenti <strong>dei</strong> procedimenti attuativi <strong>dei</strong> tributi e <strong>del</strong>le entrate […], è da ritenere che<br />

essi debbano essere perpetuati ed estesi ad altri ed estesi ad altri tributi secondo il disposto<br />

<strong>del</strong> medesimo comma 8 <strong>del</strong>l’art. 8>>.<br />

22 Espressione usata da Fe<strong>del</strong>e, op. cit., a pagina 910, paragrafo 9, intitolato “Una proposta<br />

di interpretazione sistematica per l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>”.<br />

23 Russo, op. cit., pagina 1857, paragrafo 2.<br />

24 Fe<strong>del</strong>e, op. cit, pagina 912. .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> normativa regolamentare dovrà disciplinare il fenomeno<br />

compensativo estendendolo a decorrere dall’anno di imposta <strong>del</strong> 2002 anche<br />

> 25 .<br />

<strong>La</strong> differenza <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, rispetto<br />

a precedenti interventi legislativi volti ad ammettere e disciplinare la<br />

<strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario, come la L. 241/1997, è che ora il<br />

fenomeno compensativo viene sancito come principio generale di tutto il<br />

sistema fiscale e nell’attesa <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>la disciplina regolamentare,<br />

le norme vigenti in tema di <strong>compensazione</strong> assumono il carattere di specialità<br />

rispetto a quelle civilistiche e derogano queste ultime 26 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> a favore <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> operava nella antecedente<br />

disciplina come modalità di estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria solo nei<br />

casi espressamente previsti dalla legge, tra cui la ritenuta diretta, disciplinata<br />

nell’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997 27 .<br />

L’attuale legislazione quindi prevede già, nella ipotesi disciplinata da<br />

tale decreto legislativo, la <strong>compensazione</strong>: è sancita la facoltà <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> di compensare, in sede di versamento unitario, i crediti che<br />

25 Nella sentenza citata la Suprema Corte esaminava una fattispecie riguardante la facoltà <strong>dei</strong><br />

contribuenti di opporre, in sede di impugnazione di avvisi per omessi versamenti periodici e<br />

l’irrogazione <strong>del</strong>le correlative sanzioni, la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito IVA con crediti IRPEF,<br />

oggetto di istanza di rimborso non ancora liquidata.<br />

26 Nel considerare la specialità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> espressamente prevista dal legislatore<br />

tributario, prima <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, si veda anche Mencarelli, Primi rilievi su <strong>compensazione</strong> e<br />

<strong>Statuto</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..<br />

27 Art. 17,.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

risultano dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, con i debiti che si<br />

riferiscono a tributi, contributi e altre somme indicate nell’art. 17 comma 2,<br />

<strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, integrato dall’art. 1 <strong>del</strong> decreto dirigenziale 31 marzo<br />

2000 e dall’art. 1, <strong>del</strong> D. M. 2 ottobre 2000 28 . Si prescinde dalla identità <strong>del</strong><br />

soggetto attivo <strong>del</strong>la posizione creditoria, perché si possono compensare<br />

crediti risultanti dalle denunce e dalle dichiarazioni periodiche, anche nei<br />

confronti di altri enti 29 . Per quanto riguarda la facoltà <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> di<br />

opporre <strong>compensazione</strong> e <strong>del</strong>la sede in cui ciò può avvenire, la operatività<br />

<strong>del</strong>l’istituto è confinata alla fase <strong>del</strong>la “riscossione” perché i crediti devono<br />

essere risultanti dalle denunce e dalle dichiarazioni periodiche, inoltre i debiti<br />

e i crediti devono essere anche <strong>del</strong>lo stesso periodo e la <strong>compensazione</strong> deve<br />

essere effettuata entro la data <strong>del</strong>la presentazione <strong>del</strong>la dichiarazione<br />

successiva, quindi vi sono vincoli di tempo <strong>del</strong>ineati tassativamente dal<br />

legislatore, oltre alla sede e alle modalità 30 .<br />

Nonostante parte <strong>del</strong>la dottrina 31 affermi che per comprendere i<br />

meccanismi compensativi tra <strong>contribuente</strong> e Amministrazione finanziaria<br />

occorra fare riferimento all’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, pare a me che sia<br />

maggiormente coerente col quadro normativo tracciato dal legislatore<br />

tributario, analizzare le considerazioni compiute da autorevolissima<br />

dottrina 32 , secondo la quale occorre distinguere con nettezza la<br />

<strong>compensazione</strong> vera e propria da un altro istituto che ha la medesima<br />

denominazione e che ha visto ampliarsi la sua area di applicazione ad opera<br />

di successi interventi legislativi e che presenta caratteristiche autonome<br />

rispetto alla disciplina civilistica di cui agli artt. 1241 e seguenti <strong>del</strong> codice<br />

civile; si tratta <strong>del</strong>l’istituto disciplinato dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, in<br />

cui l’effetto compensativo opera anche in mancanza di identità tra i soggetti<br />

che assumono le contrapposte posizioni creditorie e debitorie.<br />

Tale disciplina, ad una attenta analisi, non è quella <strong>del</strong>l’istituto<br />

compensativo, né di un solo istituto, bensì si tratta di un insieme di istituti che<br />

possono essere ricondotti alla <strong>del</strong>egazione di debito, cioè la <strong>del</strong>egatio<br />

promittendi, che avviene tra il <strong>contribuente</strong> nella veste di <strong>del</strong>egante, e l’ente<strong>del</strong>egato,<br />

il cui oggetto è rappresentato dall’assunzione di un’obbligazione<br />

nei confronti di altro ente <strong>del</strong>egatario; è presente anche l’istituto <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> “in senso stretto” e che avviene in due distinti momenti nel<br />

28 Nei quali è stabilito che oltre ai tributi e contributi indicati nell’art. 17 comma 2 <strong>del</strong> D.<br />

Lgs. 241/1997, si compensano anche le sanzioni dovute in sede di conciliazione giudiziale<br />

(art. 48 <strong>del</strong> D. Lgs. N. 546/1992), accertamento con adesione (D. Lgs. 218/1997), e, il<br />

secondo decreto fa riferimento alle tasse automobilistiche.<br />

29 Russo P., <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002,<br />

pagg. 1852 e seguenti.<br />

30 Buscema, Sulla spendibilità <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong> nel processo tributario ed in<br />

particolare nel giudizio di ottemperanza, in <strong>Il</strong> Fisco, n. 1 <strong>del</strong> 3 gennaio 2005, pag. 193, e<br />

bibliografia ivi citata.<br />

31 Deotto D., Miele L., Compensazione di tributi e contributi, in Corriere tributario n. 22/<br />

1998, pag. 1652 e segg..<br />

32 Russo P., <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria in Rassegna Tributaria 6/2002 pag.<br />

1855 e segg.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

rapporto di <strong>del</strong>egazione: in una prima fase tra <strong>contribuente</strong>-<strong>del</strong>egante ed ente<strong>del</strong>egato,<br />

mentre in un secondo momento si ha <strong>compensazione</strong> tra i diversi<br />

enti in relazione alle reciproche posizioni creditorie e debitorie.<br />

L’applicazione generale <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> vera e propria su iniziativa<br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> (nei confronti <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria) è da<br />

ricercare nell’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, ma vi sono chiari<br />

limiti che ha l’interprete nel tracciare con chiarezza i confini <strong>del</strong>l’istituto<br />

compensativo a causa <strong>del</strong>la perdurante inadempienza <strong>del</strong> legislatore<br />

regolamentare nel tracciarne specificatamente la disciplina 33 .<br />

Pare a me essere chiaro che il legislatore tributario nell’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> abbia voluto indicare l’applicabilità <strong>del</strong>la disciplina civilistica in<br />

ambito tributario, ma non avendone <strong>del</strong>ineato i limiti, spetterà all’interprete,<br />

in considerazione <strong>del</strong>la peculiarità <strong>del</strong>l’ordinamento tributario e <strong>del</strong>la<br />

funzione economica <strong>del</strong>le imposizioni fiscali, tracciare quali siano le<br />

modalità di applicazione <strong>del</strong> fenomeno compensativo in campo tributario. E’<br />

altrettanto chiaro che invece la disciplina tracciata dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

241/1997 non è coerente con la disciplina civilistica 34 .<br />

Io credo che, essendosi il legislatore richiamato in modo semplice e<br />

stringato nell’art. 8 cit., all’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> civilistica ma non<br />

essendo possibile considerare applicabile l’intera disciplina <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> codice civile nel diritto tributario e ciò non solo perché<br />

credo che sia opportuno aderire alla tesi autonomistica, ma semplicemente<br />

perché mi pare che le esigenze economiche (e le peculiarità giuridiche) che<br />

soggiacciono alle obbligazioni tributarie siano tali da rendere necessario ad<br />

opera <strong>del</strong>l’interprete la configurazione <strong>del</strong>la possibile limitazione <strong>del</strong>l’istituto<br />

civilistico <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> in campo tributario.<br />

<strong>Il</strong> <strong>contribuente</strong> quando oppone in <strong>compensazione</strong> alla Amministrazione<br />

finanziaria un credito, può a mio avviso opporre qualunque credito perché<br />

nell’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> non sono indicate specifiche categorie di crediti,<br />

quindi può farsi riferimento a qualsivoglia credito, anche non tributario 35 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> ad opera <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> deve avere ad oggetto due<br />

crediti contrapposti intercorrenti tra i medesimi soggetti, come stabilito<br />

nell’art. 1241 <strong>del</strong> c.c. .<br />

Le diverse Agenzie <strong>del</strong>le entrate hanno solamente funzioni distinte, ma la<br />

titolarità <strong>dei</strong> rapporti obbligatori gestiti è da ritenersi sussistente in capo<br />

all’Amministrazione finanziaria, quindi anche crediti vantati dal <strong>contribuente</strong><br />

nei confronti di differenti agenzie, possono essere compensati perché l’unico<br />

soggetto pubblico titolare di tali rapporti continua ad essere<br />

l’Amministrazione finanziaria 36 ; lo stesso percorso logico può essere<br />

33 Si veda Fe<strong>del</strong>e, L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di Diritto<br />

Tributario fasc. 10 <strong>del</strong> 2001, pag. 883 e segg..<br />

34 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, cit., pagina 1856 .<br />

35 Sul significato da attribuire alla “obbligazione tributaria” di cui all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, si<br />

veda Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 884 paragrafo 2.2.<br />

36 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, cit., pagina 1858 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

applicato con riguardo alle singole amministrazioni statali in rapporto allo<br />

Stato- persona.<br />

L’opponibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> da parte <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria invece, è generalmente riconosciuta anche al di fuori <strong>del</strong>le ipotesi<br />

previste dal legislatore.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> a favore <strong>del</strong> fisco è prevista dall’art. 23 <strong>del</strong> D. Lgs. n.<br />

472/1997 37 sulla , in cui è<br />

stabilito che ;<br />

tali provvedimenti possono essere impugnati dal <strong>contribuente</strong> avanti alla<br />

commissione tributaria, che può disporne la sospensione 38 .<br />

Lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> ha introdotto una grande novità<br />

nell’ordinamento tributario prevedendo come principio generale la<br />

<strong>compensazione</strong> quale modalità estintiva <strong>del</strong>l’obbligazione, ma ha, sempre<br />

all’articolo 8 <strong>del</strong>la medesima legge, previsto l’emanazione di un<br />

regolamento, ai sensi <strong>del</strong>la L. 23 Agosto 1988 n. 400, non ancora emanato,<br />

per la concreta disciplina <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> tributaria.<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la dottrina 39 la mancata emanazione da parte <strong>del</strong><br />

Ministero <strong>del</strong>le Finanze <strong>del</strong> regolamento de quo, impedisce l’applicazione<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> , civilisticamente intesa, e quindi si afferma che<br />

l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> opera solamente ove specificamente previsto<br />

dall’ordinamento tributario ed entro i limiti medesimi <strong>del</strong>la disciplina che lo<br />

consente, senza possibilità di applicazione analogica <strong>dei</strong> profili normativi<br />

<strong>del</strong>la disciplina di cui agli artt. 1241 e seguenti <strong>del</strong> codice civile.<br />

37 Art. 23, .<br />

38 Si veda Bruzzone, L’ estinzione <strong>del</strong>l’ obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong>, in<br />

Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagina 1300.<br />

39 Bruzzone M., op. cit. , pagina 1298, paragrafo intitolato: “norme precettive e norme<br />

programmatiche”, e Buscema A., Sulla spendibilità <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong> nel<br />

processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in <strong>Il</strong> fisco n. 1 <strong>del</strong> 3<br />

gennaio 2005, pag. 193.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Altra parte <strong>del</strong>la dottrina 40 sostiene che vi è immediata applicazione <strong>del</strong><br />

principio generale <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> sancito <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> e fa riferimento,<br />

in armonia e sostegno con la propria tesi, a una costante giurisprudenza <strong>del</strong>la<br />

Suprema Corte 41 secondo la quale i tempi <strong>del</strong>la burocrazia non possono<br />

incidere sui <strong>diritti</strong> che lo stesso ordinamento tributario ha sancito a favore <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, in nome <strong>del</strong> principio di efficienza ed economia, e fa<br />

riferimento altresì al principio di parità di <strong>diritti</strong> tra cittadino, che secondo la<br />

Cassazione è in ruolo di uguaglianza nella dignità giuridica con la<br />

Amministrazione Finanziaria, non essendone suddito, e la stessa<br />

Amministrazione finanziaria; inoltre non possono neanche certamente<br />

incidere sui rapporti <strong>contribuente</strong>-Amministrazione finanziaria, le carenze<br />

organizzative di questa ultima.<br />

Gli autori che sostengono l’aspetto programmatico <strong>del</strong>l’articolo 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> 42 , (mentre autorevolissima dottrina 43 non pone tanto un problema di<br />

immediata applicazione <strong>del</strong> principio generale <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come<br />

modalità estintiva <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, ma ne inquadra la portata<br />

innovativa differenziandola con la precedente <strong>compensazione</strong> prevista<br />

dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, nel quale è più correttamente<br />

ravvisabile, secondo tale dottrina, la <strong>del</strong>egazione di debito) fanno riferimento<br />

proprio al ruolo di mera affermazione <strong>del</strong> principio generale operata dalla L.<br />

212/2000, e quindi fanno riferimento alla letteratura giuridica di stampo<br />

costituzionale che ha in Crisafulli 44 uno <strong>dei</strong> suoi principali esponenti, nella<br />

quale dottrina si afferma che le disposizioni costituzionali (di recente<br />

emanazione) non tutte sono suscettibili di immediata applicazione, perché c’è<br />

la necessità che il legislatore ordinario recepisca le norme costituzionali di<br />

principio rendendole, con una disciplina dettagliata, precettive (si veda ad<br />

esempio veda la letteratura giuridica in riferimento alla<br />

40 Zifaro A., L’estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria nel processo tributario, in <strong>Il</strong> fisco n.<br />

13 <strong>del</strong> 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .<br />

41 Faccio riferimento alle sentenze <strong>del</strong>la Cassazione n. 4760 <strong>del</strong> 2000 e n. 4860 <strong>del</strong> 2001, che<br />

sono utilizzate da una parte minoritaria <strong>del</strong>la dottrina, (nella specie Zifaro), per affermare<br />

che i principi in esse stabiliti operano in tutto l’ordinamento, ergo anche nel diritto tributario<br />

e che quindi la burocrazia non può ritardare la operatività <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> sanciti dalla legge; ma<br />

questa senz’altro non può essere, a mio parere, una solida argomentazione su cui basare la<br />

diretta applicazione <strong>del</strong>l’istituto compensativo con riferimento all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> senza<br />

attendere i regolamenti attuativi ormai fuori termine. L’autore di cui si parla, evade le<br />

obiezioni sostanziali che sostengono la impossibilità di operatività <strong>del</strong>l’istituto compensativo<br />

nell’ordinamento tributario e nulla dice sulle modalità tramite le quali questo dovrebbe<br />

dispiegarsi: per esempio, cosa avviene nel caso di <strong>compensazione</strong> invocata dal <strong>contribuente</strong><br />

in dichiarazione, ovviamente al di fuori <strong>dei</strong> casi <strong>del</strong>l’art. 17 d. lgs. n. 241 <strong>del</strong> 1997?<br />

Su questo e su altri aspetti concreti di disciplina, parte minoritaria <strong>del</strong>la dottrina (Zifaro)<br />

nulla dice e anche le argomentazioni teoriche con le quali, utilizzando un filone<br />

giurisprudenziale <strong>del</strong>la Corte di Cassazione, consente la immediata operatività <strong>del</strong>l’istituto<br />

compensativo nell’ordinamento tributario, non possono essere considerate soddisfacenti,<br />

perché troppo generiche e per niente specifiche nell’analizzare il rinvio all’art. 17 <strong>del</strong>la legge<br />

n. 400 <strong>del</strong> 1988 che lo stesso art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> effettua.<br />

42 Bruzzone, op. cit pagina 1298., Buscema, op. cit., pagina 94 (seconda colonna) .<br />

43 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1858 .<br />

44 Crisafulli, <strong>La</strong> Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

programmaticità/precettività <strong>del</strong>le disposizioni costituzionali di cui agli artt. 3<br />

e 37 <strong>del</strong>la Carta Costituzionale sulla condizione giuridica <strong>del</strong>la donna e gli<br />

interventi <strong>del</strong>la Corte Costituzionale con la necessità di un intervento<br />

successivo, reputato necessario dalla dottrina, <strong>del</strong> legislatore ordinario per la<br />

precettività <strong>del</strong> diritto di accesso <strong>del</strong>le donne nella magistratura 45 ); altra<br />

dottrina, come sopra accennavo, ha spostato l’attenzione e la riflessione non<br />

sulla precettività o meno <strong>del</strong> principio compensativo, ma sulla natura<br />

innovativa rispetto all’antecedente <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>l’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 9<br />

Luglio 1997, n. 241, in cui il legislatore tributario utilizzava il nomen iuris di<br />

<strong>compensazione</strong> per indicare un insieme di istituti comprensivi non solo <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> medesima, ma soprattutto <strong>del</strong>la <strong>del</strong>egatio promittendi , e<br />

quindi spostando l’asse di analisi sulle modalità stesse di applicazione <strong>del</strong><br />

richiamo <strong>del</strong>la disciplina codicistica <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, sul cui richiamo<br />

esplicito, anche se stringato, non può certamente dubitarsi 46 . <strong>La</strong> <strong>del</strong>egazione<br />

di debito avviene tra il <strong>contribuente</strong> (<strong>del</strong>egante) e l’ente (<strong>del</strong>egato, in<br />

posizione debitoria verso il <strong>contribuente</strong>), avente ad oggetto l’assunzione di<br />

un’obbligazione nei confronti di un altro ente (<strong>del</strong>egatario).<br />

<strong>La</strong> questione <strong>del</strong>le norme costituzionali programmatiche e <strong>del</strong>le norme<br />

costituzionali precettive è stata affrontata sin dalla emanazione <strong>del</strong> testo<br />

Costituzionale e autorevole dottrina ha affermato la natura programmatica di<br />

numerosi precetti <strong>del</strong>l’ordinamento giuridico costituzionale.<br />

Questa distinzione può essere utilizzata come strumento per la<br />

comprensione <strong>del</strong>la natura precettiva o programmatica <strong>del</strong> principio <strong>del</strong>la<br />

operatività <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario,<br />

sancito dall’art. 8 <strong>del</strong>la Legge 212 <strong>del</strong> 2000.<br />

Le norme si definiscono precettive quando sono di immediata<br />

applicazione, mentre si dicono norme programmatiche quelle che rinviano o<br />

subordinano la loro applicazione all’esistenza di altre norme (future).<br />

Quindi la applicazione <strong>del</strong>la norma programmatica è solamente differita<br />

nel tempo.<br />

<strong>Il</strong> problema sostanziale, che ci siamo posti nel redigere una Tesi<br />

sull’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, la cui applicazione è<br />

sancita solamente come principio generale, senza mai essere stata attuata, è<br />

cosa succede se il Legislatore non adempie alla norma programmatica<br />

(costituzionale o interposta che sia, visto che pare a me che lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> abbia natura di legge interposta) non emanando la<br />

disciplina di attuazione <strong>del</strong> principio generale.<br />

45 . Questo è un chiarissimo esempio di come <strong>diritti</strong> sanciti nella Costituzione repubblicana<br />

per essere applicati abbiano avuto bisogno, non solo <strong>del</strong>l’intervento <strong>del</strong>la Corte<br />

Costituzionale, ma <strong>del</strong> più penetrante intervento <strong>del</strong> legislatore ordinario. Bellomo M., <strong>La</strong><br />

condizione giuridica <strong>del</strong>la donna in Italia. Vicende antiche e moderne, <strong>Il</strong> Cigno Galileo<br />

Galilei, Roma, 1996. Allo stesso modo, pare a me che non possa non essere considerata<br />

l’ipotesi che il diritto <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> per essere applicato necessiti, nonostante sia già<br />

sancito <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, <strong>del</strong>l’intervento <strong>del</strong> Ministero <strong>del</strong>le Finanze,<br />

con regolamento ex lege 400/1988.<br />

46 Russo P., Manuale di diritto tributario, parte generale, Giuffrè Editore, Milano, 2004,<br />

pagg. 144-147.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Nel caso in cui il legislatore non emani la disciplina di attuazione di<br />

norme programmatiche (costituzionali), che cosa si verifica? A che soluzione<br />

è giunta la letteratura giuridica di più di mezzo secolo dopo la nascita <strong>del</strong>la<br />

carta costituzionale?<br />

Di certo il mancato rispetto <strong>del</strong>la Costituzione non può essere<br />

considerato privo di qualsivoglia effetto. Interessanti sono le considerazioni<br />

di parte minoritaria <strong>del</strong>la dottrina 47 , richiamate nella mia Tesi, con<br />

riferimento alle sentenze <strong>del</strong>la Corte di Cassazione in cui i ritardi<br />

amministrativi <strong>del</strong>la attuazione <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> non pregiudicano gli stessi, ed<br />

interessante è anche il paragone con le direttive europee che conferiscono<br />

<strong>diritti</strong> in caso di mancata attuazione <strong>del</strong>le stesse e ribadiscono comunque la<br />

valenza <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> e l’ operatività acquisita degli stessi: pare a me di non poter<br />

considerare valida nessuna di queste due ”teorie”, la prima perché non ha<br />

valenza di principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento e quindi non è comprensibile<br />

perché questa parte <strong>del</strong>la dottrina la debba applicarle al diritto tributario e alla<br />

<strong>compensazione</strong>, la seconda perché fondata su considerazioni di diritto<br />

comunitario (quindi sui trattati comunitari) e non può certamente operare<br />

analogicamente nel diritto interno! 48<br />

47 Zifaro, op. cit., pagina 1957 .<br />

48 Con riferimento alle direttive comunitarie, anche Cor<strong>dei</strong>ro Guerra riflette e rileva<br />

“similitudini” rispetto al diritto tributario. Nel “ <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> ex art. 8 <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong><br />

2000” egli indica proprio come nella applicazione immediata <strong>del</strong>le direttive a cui il<br />

Legislatore interno (italiano) non ha dato esecuzione, vi sia una possibile argomentazione per<br />

sostenere la immediata applicazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> , o meglio, vi<br />

siano“spunti di riflessione e similitudini”.<br />

Una tale posizione, pare a me essere non condivisibile.<br />

<strong>La</strong> immediata applicazione <strong>del</strong>le direttive comunitarie è basata sulla interpretazione <strong>dei</strong><br />

trattatiti istitutivi degli organi comunitari e certamente non può essere utilizzata per sostenere<br />

la immediata applicazione di una Legge ordinaria a cui non seguono i regolamenti<br />

(<strong>del</strong>egificanti) di attuazione. E’ strano parlare di “similitudine” in un testo scientifico, perché<br />

pare che l’autore trascuri il versante e il carattere scientifico <strong>del</strong> suo scritto per riflessioni e<br />

spunti di carattere pseudo-letterario: argomentazioni fondate sui trattati comunitari con<br />

riferimento alla normativa interna sono già state chiaramente e più volte rigettate dalla Corte<br />

di Cassazione ( e anche dalla Corte Costituzionale).<br />

Con riferimento al Ricorso Straordinario al Presidente <strong>del</strong>la Repubblica, la giurisprudenza<br />

amministrativa, sia in primo grado, sia il Consiglio di Stato, per la operatività <strong>del</strong> giudizio di<br />

ottemperanza sulla decisione <strong>del</strong> Presidente <strong>del</strong>la Repubblica, ha affermato che il Consiglio<br />

di Stato in sede di emissione <strong>del</strong> parere durante il Ricorso Straordinario, ha funzione<br />

giurisdizionale: una tale affermazione è stata la conseguenza di decisioni <strong>del</strong>la Corte di<br />

Giustizia <strong>del</strong>la Comunità Europea che ha attribuito al Consiglio di Stato, in sede di parere per<br />

il Ricorso Straordinario, natura di organo paragiurisdizionale, attribuendogli il potere di<br />

sollevare questioni interpretative <strong>del</strong> diritto comunitario dinanzi la Corte di Giustizia stessa.<br />

<strong>La</strong> Cassazione ha, recentemente e meno di recente, costantemente respinto una simile<br />

interpretazione <strong>dei</strong> Trattati, tale da influenzare norme di diritto interno; un discorso analogo<br />

risulta evidente con riferimento alle argomentazioni citate da parte <strong>del</strong>la dottrina.<br />

Per questo mi pare che le “similitudini” di cui si è parlato, senz’altro logicamente evidenti,<br />

non possano essere di certo utilizzate per argomentare la immediata operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, carente di regolamenti attuativi.<br />

L’articolo di Cor<strong>dei</strong>ro Guerra è pubblicato on line sul link<br />

http://www.associazionetributaristi.it/files/Cor<strong>dei</strong>ro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Io considero la norma <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>,<br />

precettiva, perché a mio parere la questione <strong>del</strong>la distinzione <strong>del</strong>le norme in<br />

precettive e programmatiche è ontologica e logica prima ancora che<br />

giuridica: tutte le norme in quanto tali sono precettive, anche la<br />

programmaticità, intesa come futura emanazione di norme conformi al<br />

dispositivo direttivo e intesa come volta a sanzionare la carente disciplina,<br />

altro non è se non precettività differita nel tempo: allora bisogna<br />

comprendere se è possibile sanzionare il legislatore che non adempie al<br />

precetto apparentemente programmatico (per es. come sostengono alcuni, e<br />

io non condivido, con il potere di scioglimento <strong>del</strong>le camere de Presidente<br />

<strong>del</strong>la Repubblica, nel caso di mancata attuazione di norme costituzionali<br />

programmatiche, con legge ordinarie) 49 .<br />

Nel caso di mancata attuazione <strong>del</strong> principio generale <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> nella parte in cui prevede la operatività<br />

(generale e di principio) <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, a mio parere la<br />

sanzione per la (anzi, la conseguenza alla) mancata attuazione <strong>dei</strong><br />

regolamenti attuativi, è l’immediata operatività <strong>del</strong>la disciplina civilistica,<br />

che opererà come istituto autonomo <strong>del</strong> diritto tributario, nel senso che, c’è<br />

un rinvio fisso alla disciplina codicistica, ma l’interpretazione sistematica<br />

andrà affrontata, ovviamente, nell’ordinamento tributario, in questo senso è<br />

possibile considerare autonomi istituti <strong>del</strong>l’ordinamento tributario, gli istituti<br />

civilisti a cui è effettuato ( e solamente effettuato) un rinvio fisso.<br />

Per quanto riguarda invece la pluridecennale questio sulle norme<br />

costituzionali e precettive e programmatiche che siano state definite, va<br />

abbandonata ogni concezione filocrisafulliana 50 <strong>del</strong>la programmaticità <strong>del</strong>le<br />

norme e va, a mio parere, considerata la generale precettività <strong>del</strong>le norme di<br />

qualunque rango, anche quando stabiliscono principi, e nel caso <strong>del</strong>le norme<br />

costituzionali tale precettività va temperata con il principio di ragionevolezza<br />

e di bilanciamento degli interessi, principi ai quali la nostra Corte<br />

Costituzionale (e anche quella francese) fa(nno) continuo riferimento.<br />

49 Secondo l’avvocato di New York Alberto Quartaroli, le normative costituzionali degli<br />

articoli 48, 56 e 57 “sono norme programmatiche e non precettive”, ciò significa che non<br />

hanno efficacia diretta nell’ordinamento giuridico, bensì enunciano un principio che dovrà<br />

poi essere attuato da una legge ordinaria. In mancanza di legge, la norma costituzionale non<br />

ha attuazione immediata e quindi, senza la previsione legislativa <strong>del</strong>l’assegnazione <strong>dei</strong> seggi,<br />

non si potranno eleggere i candidati all’estero”. Invece secondo l’analisi fatta dall’avvocato<br />

romano Maurizio Cerchiara, anche le norme programmatiche devono avere attuazione o per<br />

lo meno obbligare il legislatore a renderle precettive con legge ordinaria. Infatti, il<br />

legislatore, “pur limitandosi semplicemente a non applicarla, la applica in senso opposto”, e<br />

quindi diventa anti-costituzionale. <strong>Il</strong> rimedio per poter ovviare a questo comportamento<br />

anticostituzionale <strong>del</strong> legislatore é “il potere di scioglimento <strong>del</strong>le Camere da parte <strong>del</strong><br />

Presidente <strong>del</strong>la Repubblica, quale tutore <strong>del</strong>la Costituzione”.<br />

(http://www.ilbarbiere<strong>del</strong>lasera.com/article.php?sid=13852).<br />

50 <strong>La</strong> classificazione di Crisafulli è stata rigettata anche all’epoca in cui nacque, seppur da<br />

dottrina meno autorevole e non maggioritaria. De Fina, op. cit. Janniti Piromallo,<br />

Applicazione <strong>del</strong>le norme <strong>del</strong>la Costituzione, in Foro Pad., 1948, IV. Stendardi,<br />

Conseguenze <strong>del</strong>la mancata attuazione di norme costituzionali, in Foro Pad., 1953, IV.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’assetto normativo conseguente alla emanazione <strong>del</strong>la L. 27 Luglio<br />

2000, n. 212, concernente disposizioni in materia di <strong>Statuto</strong> di <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, e all’articolo 8 <strong>del</strong> medesimo, rubricato “Tutela <strong>del</strong>l’integrità<br />

patrimoniale”, con la espressa previsione <strong>del</strong>la estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione<br />

tributaria tramite <strong>compensazione</strong>, ha elevato la regola comune <strong>del</strong>la<br />

estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong> al rango di<br />

principio generale <strong>del</strong> sistema fiscale, poiché fino alla sua emanazione la<br />

<strong>compensazione</strong> aveva conosciuto, nel diritto tributario, ambiti di applicazione<br />

ben più ristretti rispetti a quelli che deriverebbero dalla applicazione, tramite<br />

rinvio, <strong>del</strong>le norme <strong>del</strong> codice civile 51 .<br />

<strong>Il</strong> Problema che si pone è se la norme <strong>del</strong>l’articolo 8 faccia rinvio alla<br />

disciplina <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come prevista dall’art 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 9 Luglio<br />

1997, n. 241 oppure, come pare a me e alla dottrina dominante che su tale<br />

tema si è pronunciata, il rinvio sia operato alla disciplina <strong>del</strong> codice civile di<br />

cui agli artt. 1241 e seguenti, così innovando profondamente la antecedente<br />

disciplina tributaria che la consentiva.<br />

<strong>Il</strong> legislatore tributario, parlando di “obbligazione tributaria”, ha escluso<br />

da tale ambito di applicazione la corrispondenza soggettiva tra titolari <strong>del</strong>le<br />

diverse posizioni creditorie e debitorie, identità irrilevante nel citato articolo<br />

17. Se quindi si accoglie la tesi che vede nel rinvio alla disciplina <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>, il richiamo all’istituto civilistico de quo, ci sarà un aumento<br />

<strong>del</strong>le applicazioni pratiche di tale principio, al di fuori <strong>dei</strong> casi espressamente<br />

previsti, da parte sia <strong>dei</strong> giudici sia <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria.<br />

Una volta però individuata la portata di tale disciplina, si pone il<br />

problema <strong>del</strong>la sua individuazione temporanea, cioè <strong>del</strong> momento <strong>del</strong>la<br />

efficacia <strong>del</strong>le disposizioni in essa contenute. <strong>Il</strong> comma 6 <strong>del</strong> medesimo<br />

articolo 8 prevede infatti una specifica disciplina di attuazione da emanare<br />

con decreto <strong>del</strong> Ministero <strong>del</strong>le Finanze ai sensi <strong>del</strong> terzo comma <strong>del</strong>l’articolo<br />

17 <strong>del</strong>la legge 400 <strong>del</strong> 1988. Ritenere che la <strong>compensazione</strong> civilistica operi<br />

in campo tributario immediatamente o meno, ha rilevanti riflessi pratici.<br />

Se si ritiene che il principio generale <strong>del</strong>l’applicazione <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> abbia una applicazione condizionata alla disciplina<br />

regolamentare di attuazione, si deve necessariamente concludere che allo<br />

stato attuale non possa essere applicato.<br />

Se invece si ritiene tale norma immediatamente applicabile senza<br />

bisogno <strong>dei</strong> decreti ministeriali di attuazione, si dovrà allora concludere che<br />

<strong>nello</strong> stato attuale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario i contribuenti possono opporre<br />

la <strong>compensazione</strong> fuori dalle ipotesi tassativamente stabilite dalle leggi che<br />

esplicitamente la consentono dettagliatamente, ipotesi definite da alcuni<br />

autori come “speciali” 52 .<br />

51 Mencarelli S., Primi rilievi su <strong>compensazione</strong> e <strong>Statuto</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di<br />

diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..<br />

52 Mencarelli, op. cit., pagine 1253-1258 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Secondo attenta dottrina 53 la formula “in via transitoria” conferma<br />

solamente l’effetto abrogativo <strong>del</strong>la disciplina speciale oggi in vigore per<br />

effetto <strong>del</strong>la futura abrogazione da parte <strong>dei</strong> regolamenti ministeriali<br />

<strong>del</strong>egificanti; fino a quel momento la disciplina in questione mantiene non<br />

solo il rango di legge ordinaria, ma in quanto legge speciale deroga le<br />

disposizioni in tema di <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> codice civile. Questa stessa natura<br />

derogatoria sussisterà anche ad opera <strong>dei</strong> futuri regolamenti, in virtù <strong>dei</strong><br />

meccanismi derogatori previsti dalla disciplina sulla <strong>del</strong>egificazione operata<br />

dai regolamenti prevista nella legge 400/1988. Data la mancanza di principi<br />

cui dovrà attenersi la disciplina regolamentare, si palesa a parere di<br />

autorevole dottrina una violazione <strong>del</strong>la legge 400/1988, ma poiché il diritto<br />

vivente pare orientato ad accettarla senza conseguenze per i successivi<br />

regolamenti, è necessario identificare i criteri a cui comunque dovrà<br />

identificarsi la futura disciplina regolamentare. <strong>La</strong> disciplina oggi vigente in<br />

tema di <strong>compensazione</strong>, indicata dall’ultimo comma <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>,<br />

ha per oggetto un meccanismo estintivo <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria non<br />

riconducibile ai principi civilistici perché non coincidono i soggetti creditori<br />

e debitori e per la singolare efficacia “costitutiva” <strong>del</strong> credito quando viene<br />

opposto, nonostante poi si riveli insussistente . I criteri direttivi ed i principi<br />

ispiratori <strong>del</strong>la futura disciplina <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> dovranno trarsi dalle<br />

disposizioni vigenti definite transitorie. <strong>La</strong> <strong>del</strong>egificazione non dovrà<br />

stravolgere l’odierna e transitoria disciplina, quindi l’intervento<br />

regolamentare dovrà tradursi nella estensione ad altri tributi, <strong>del</strong>la vigente<br />

disciplina 54 .<br />

<strong>La</strong> sezione tributaria <strong>del</strong>la Suprema Corte, con sentenza <strong>del</strong> 20 novembre<br />

2001, n. 14588 55 , afferma che data la specificità <strong>del</strong>la disciplina IVA, le<br />

generali disposizioni codicistiche in tema si <strong>compensazione</strong> possono essere<br />

derogate solo da leggi speciali, pertanto la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> credito<br />

impositivo con la contrapposta posizione creditoria <strong>del</strong> solvens, non è<br />

ammessa; la <strong>compensazione</strong> è dunque ammessa alla stregua <strong>del</strong>la normativa<br />

tributaria in vigore, solo nei casi espressamente contemplati. In tema di Iva<br />

una ulteriore pronuncia <strong>del</strong>la Suprema Corte 56 afferma che la legge speciale<br />

deroga le disposizioni codicistiche inerenti all’estinzione <strong>del</strong> credito tramite<br />

<strong>compensazione</strong>, con la conseguenza che il <strong>contribuente</strong> non può opporre alla<br />

Amministrazione in <strong>compensazione</strong> il proprio credito. E’ importate osservare<br />

che non può assolutamente trarsi argomento a contrario dalla disposizione<br />

<strong>del</strong>l’articolo 23 <strong>del</strong> D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che autorizza<br />

53 Fe<strong>del</strong>e A., L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in Rivista di Diritto<br />

Tributario fasc. 10 <strong>del</strong> 2001, pag. 883 e segg..<br />

54 Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 886.<br />

55 in <strong>Il</strong> Fisco n. 12/2002, fascicolo n. 1, pag. 1848, la Corte di Cassazione afferma che:>.<br />

56 Mi riferisco alla sentenza <strong>del</strong>la Cassazione <strong>del</strong> 20 novembre 2001, n. 14579, in <strong>Il</strong> Fisco, n.<br />

22/2002, fascicolo n. 1, pag. 3481.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

l’Amministrazione che abbia un debito restitutorio a sospendere il rimborso,<br />

con la notifica di un atto di contestazione o irrogazione <strong>del</strong>la sanzione, poiché<br />

è una norma speciale, e come tale è in suscettibile di interpretazione<br />

estensiva.<br />

Secondo autorevole dottrina, la Costituzione è il complesso di leggi che<br />

rappresentano “le fondazioni <strong>del</strong>lo Stato” 57 e quindi sono ontologicamente<br />

destinate ad assumere la forma di principi generali, senza, salvo rari (e<br />

contemporanei) casi 58 , indicarne la disciplina di dettaglio, che è quindi<br />

demandata alla legge ordinaria ( e quindi a norme di grado subordinato). <strong>La</strong><br />

impossibilità di cambiare la Costituzione con leggi ordinarie deriva dalla<br />

necessità di salvaguardare i <strong>diritti</strong> e le conquiste civili in essa sanciti e ne<br />

<strong>del</strong>inea il carattere di cd. rigidità.<br />

<strong>La</strong> Costituzione, essendo il nucleo centrale <strong>dei</strong> principi di uno Stato, non<br />

può essere subordinata alla leggi ordinarie ed anzi deve assumere caratteri di<br />

imperatività direttamente proporzionali al rango formale che riveste<br />

nell’ordinamento.<br />

Se nel testo <strong>del</strong>la Costituzione sono presenti richiami morali e filosofici<br />

che non hanno in sé un minimo di concretezza e univocità, non devono<br />

considerarsi programmatici, perché essi stessi non sono neanche precetti 59 .<br />

Lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> (L. 212 <strong>del</strong> 2000) è stato concepito<br />

come atto normativo di equilibrio tra le posizioni <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> e quelle<br />

<strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria e quindi non è assoggettabile a modifiche<br />

che presentano una periodicità continua separata da brevi lassi di tempo 60 :<br />

esso va considerato come norma giuridica in toto di diretta ed immediata<br />

applicazione.<br />

Già negli anni ’60 parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica rigettava la distinzione<br />

di autorevole giurisprudenza e dottrina <strong>del</strong>le norme costituzionali<br />

programmatiche e precettive e tale rigetto , a mio parere, può essere<br />

considerato una argomentazione generale che vivifica la efficacia <strong>del</strong>le norma<br />

generali e <strong>dei</strong> principi, restituendo loro la originaria e naturale precettività:<br />

nel caso <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, una legge ordinaria, dichiarata dal Legislatore<br />

principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario, non può essere considerata<br />

programmatica (con riferimento all’art. 8 in cui ammette istituti di<br />

derivazione civilistica) nelle more <strong>del</strong>l’emanazione <strong>del</strong> regolamento attuativo<br />

a cui la stessa rinvia, ma è da considerare precettivo.<br />

<strong>La</strong> Cassazione, nel 1948, a sezioni unite (le sezioni penali) ha affermato<br />

che nella Costituzione sono presenti non solo norme precettive ma anche<br />

norme meramente programmatiche in quanto non di immediata applicazione<br />

57 Carnelutti, Teoria generale <strong>del</strong> diritto, Roma, 1940<br />

58 si pensi alla riforma <strong>del</strong> Titolo V <strong>del</strong>la Costituzione <strong>del</strong>la Repubblica Italiana, criticata<br />

dalla dottrina per l’indicazione di dettaglio <strong>del</strong>la disciplina, che ha reso il testo odierno più<br />

simile a quello di una legge ordinaria piuttosto che alla precedente o ad altri articoli-principi<br />

sanciti nella Carta Costituzionale.<br />

59 Silvio De Fina, Natura ed efficacia <strong>del</strong>le norme costituzionali, Foro It., 1953.<br />

60 Russo, Manuale, cit, pagine 62-67 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

ed aventi come destinatari non tutti i cittadini ma solamente il Legislatore che<br />

ad esse dovrà dare attuazione, e i soggetti di diritto 61 .<br />

Tale orientamento è stato sostanzialmente seguito anche dal Consiglio di<br />

Stato 62 .<br />

Da tali orientamenti sembrava emergere una sorta di blocco alla<br />

operatività di numerosi articoli <strong>del</strong>la Costituzione: per esempio si ritenne<br />

programmatico l’art. 25 <strong>del</strong>la Costituzione perché non conteneva il principio<br />

<strong>del</strong>la successione <strong>del</strong>le leggi penali nel tempo e dovette essere riformulato<br />

(letteralmente) nell’art. 2 <strong>del</strong> codice penale per la precettività: pensare che<br />

norme che sanciscono principi siano inapplicabili in dipendenza <strong>del</strong>la fonte<br />

da cui vengono espressi ( Costituzionale nel caso di principi quali<br />

l’irretroattività <strong>del</strong>la legge penale e ordinaria nel caso <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, a scapito rispettivamente di codice penale e regolamento<br />

attuativo) è un paradosso logico e giuridico che non può accogliersi.<br />

I principi, siano essi dichiarati nella costituzione, siano essi dichiarati<br />

<strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, che attua (ed interpreta la<br />

Costituzione) sono pienamente efficaci nell’ordinamento e sono quindi da<br />

considerare precettivi.<br />

<strong>La</strong> differenziazione in concreto tra norma programmatica e norma<br />

precettiva, secondo gli orientamenti sopra esposti <strong>del</strong>la Cassazione e <strong>del</strong><br />

Consiglio di Stato, è rintracciabile nel difetto di concretezza e compiutezza:<br />

tale carenza sarebbe la prova <strong>del</strong>la implicita volontà <strong>del</strong> Legislatore (in sede<br />

Costituente oppure in sede ordinaria per la emanazione di Statuti o principi<br />

generali che rinviano a regolamentazioni governative, e queste, per esempio,<br />

come nel caso <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, tardino ad essere emanate nonostante la<br />

scadenza indicata dalla stessa legge ordinaria) di non dare immediata<br />

attuazione alle disposizioni medesime. Ma in realtà tali criteri discretivi<br />

risultano fittizi perché tutte le norme giuridiche, in quanto appunto dotate di<br />

giuridicità devono essere compiute e concrete, altrimenti sono altra res:<br />

dichiarazioni religiose, morali, etc. . Inoltre, come osservano alcuni autori 63 ,<br />

se manca la compiutezza affinché le norme vincolino i cittadini, come<br />

dovrebbero vincolare il Legislatore?<br />

Per altri autori la norma è giuridica quando compiutamente e<br />

concretamente indica il comportamento da tenere per evitare la sanzione 64 .<br />

I principi generali (e quindi anche le norme contenute nella L. 212 <strong>del</strong><br />

2000) non difettano certamente di concretezza e non sono certamente degli<br />

sterili programmi su cui un futuro legislatore, ordinario o regolamentare che<br />

sia, decida la disciplina da applicare: non esiste una tipologia di disciplina<br />

ideale che una sorta di Demiurgo deve plasmare per dare vita alla materia<br />

reale, ma esiste, sin da quando viene emanato un principio giuridico, una<br />

61<br />

Sez. Un. Pen. Del 7 febbraio 1948, Foro it., 1948, II, 57.<br />

62<br />

Mi riferisco alla decisione: 21 dicembre 1951, n. 1613., con nota di Crisafulli, in Foro it.,<br />

1952, III, pagina 205<br />

63<br />

De Fina, op. cit., pagine 29 e ss., in cui l’autore si pone una serie di interrogativi retorici .<br />

64 Carnelutti, op. cit., pagine 39 e 42.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

norma giuridica compiuta e concreta che ha nell’ordinamento giuridico piena<br />

efficacia.<br />

Se esaminiamo il versante pratico possiamo con facilità comprendere che<br />

le conseguenze di una bipartizione <strong>del</strong>le norme di principio in<br />

programmatiche e precettive è inaccettabile: per quanto riguarda la disciplina<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, un regolamento che nei confronti <strong>del</strong>la legge ordinaria<br />

statuaria desse spazi così ristretti alla <strong>compensazione</strong> ( o addirittura<br />

eliminasse quasi in toto le ipotesi di <strong>compensazione</strong> già consentite<br />

nell’ordinamento fiscale) sarebbe certamente da dichiarare illegittimo perché<br />

contrario alla legge stessa, che invece prevede, generalmente, la<br />

<strong>compensazione</strong>, come diritto <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>: ma allora che senso avrebbe<br />

fare una tale constatazione per affermare la illegittimità <strong>del</strong> regolamento ma<br />

non poter abrogare le norme sul processo tributario che invece impediscono<br />

la <strong>compensazione</strong> tributaria? 65<br />

<strong>Il</strong> Consiglio di Stato, pur conformandosi sostanzialmente alla<br />

giurisprudenza <strong>del</strong>la Suprema Corte, se ne distingue affermando che le norme<br />

programmatiche hanno capacità abrogativa perché orientano l’interprete ad<br />

una esegesi <strong>del</strong>la norma conforme al principio (programmatico) che però, per<br />

il collegio, resta comunque privo di efficacia abrogativa di per sé: una<br />

posizione criticata da parte considerevole <strong>del</strong>la dottrina e ritenuta<br />

contraddittoria. Alcuni autori, pur considerando la norma programmatica<br />

sempre capace di essere parametro per la illegittimità di una norma, passata o<br />

futura, affermano che essa ha un oggetto differente rispetto alle norme<br />

precettive, perché si riferisce ai “comportamenti pubblici” 66 .<br />

Le leggi nuove hanno una duplice efficacia:<br />

1) efficacia abrogativa<br />

2) efficacia costitutiva<br />

che in realtà corrispondono alla unica capacità <strong>del</strong>la legge di innovare<br />

l’ordinamento giuridico, perché eliminando norme vecchie si innova<br />

l’ordinamento e costituendo nome nuove se ne abrogano necessariamente di<br />

vecchie.<br />

Quindi i principi generali incidono sulla regolamentazione passata e<br />

futura perché sono pienamente efficaci e ove si privasse di efficacia parte<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> si inciderebbe illegittimamente sui<br />

<strong>del</strong>icati equilibri che il legislatore tributario ha sancito con la L. 212 <strong>del</strong> 2000<br />

tra posizioni vantate dall’Amministrazione finanziaria e <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

65 una soluzione è proprio, come ho indicato in questa Tesi, quella di attribuire una funzione<br />

derogatoria generale all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, nella parte in cui consente la <strong>compensazione</strong> e<br />

pone la stessa come principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario, con la consapevolezza di<br />

dottrina e giurisprudenza <strong>del</strong>la mora <strong>del</strong> Legislatore regolamentare nella emanazione <strong>del</strong>la<br />

disciplina di dettaglio. Se così non fosse, sarebbe assurdo pensare che la disapplicazione<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> dipenderebbe dalla sfortuna di essere stata inserita in uno <strong>Statuto</strong> ( che<br />

è legge ordinaria, principio generale e per parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica, legge interposta)<br />

anziché in un regolamento, emanato perfino oltre i limiti <strong>del</strong>la scadenza.<br />

66 Ci sono due decisioni <strong>del</strong> Consiglio di Stato: 13 luglio 1951, n. 656; 21 dicembre 1951, n.<br />

1613. Proprio a questa seconda sentenza faccio riferimento e alla relativa nota di Crisafulli,<br />

in Foro it., 1952, III, pagina 205.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>contribuente</strong>, così causando prevalenza <strong>del</strong>l’una o <strong>del</strong>l’altro in modo<br />

illegittimo, perché contro la legge ordinaria, e irrazionale perché impedirebbe<br />

il buon andamento <strong>del</strong>la pubblica amministrazione che da quell’equilibrio<br />

traeva parametri di comportamento, che nel caso <strong>del</strong>la mancata<br />

<strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, portano ad inefficienze per i ripetuti<br />

pagamenti, con conseguenti ritardi.<br />

Le norme <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> non sono programmi,<br />

ma sono norme giuridiche concrete ed effettive, pienamente efficaci,<br />

caratterizzate dal fatto di impegnare anche il legislatore, sia in sede<br />

regolamentare ( e quindi governo e ministro) sia in sede ordinaria nel caso di<br />

leggi che incidono su principi fiscali sanciti nella stesso <strong>Statuto</strong>.<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, al comma 6, prevede la<br />

emanazione, con decreto <strong>del</strong> Ministro <strong>del</strong>le Finanze, adottato ai sensi <strong>del</strong>l’art.<br />

17, comma 3, <strong>del</strong>la Legge 23 agosto <strong>del</strong> 1988, n. 400, relativo ai poteri<br />

regolamentari <strong>dei</strong> Ministri nelle materie di loro competenza, di regolamenti<br />

che attuino le disposizioni di attuazione per la operatività <strong>del</strong>l’istituto<br />

compensativo. Nel successivo comma 8 <strong>del</strong>lo stesso articolo 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>,<br />

il legislatore ha disposto che, ferme restando le disposizioni già vigenti in<br />

tema di <strong>compensazione</strong>, con regolamenti emanati ai sensi <strong>del</strong>l’art. 17, comma<br />

2, <strong>del</strong>la Legge n. 400 <strong>del</strong> 1988, è disciplinata la estinzione <strong>del</strong>la obbligazione<br />

tributaria mediante <strong>compensazione</strong>, estendendo a decorrere dall’anno di<br />

imposta 2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali non è<br />

previsto.<br />

I regolamenti attuativi non sono mai stati emanati.<br />

Pare a me che nonostante il richiamo esplicito a norme disciplinari,<br />

occorra considerare l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> e la proclamazione <strong>del</strong> principio<br />

(generale) <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, pienamente operanti ed immediatamente<br />

precettivi (dall’anno di imposta 2002) nell’ordinamento tributario.<br />

<strong>La</strong> cosiddetta <strong>del</strong>egificazione è il fenomeno che avviene ex art. 17,<br />

comma 2, <strong>del</strong>la Legge n. 400 <strong>del</strong> 1988, ad opera <strong>dei</strong> regolamenti emanati con<br />

decreto <strong>del</strong> Presidente <strong>del</strong>la Repubblica, previa <strong>del</strong>iberazione <strong>del</strong> Consiglio<br />

<strong>dei</strong> Ministri, sentito il Consiglio di Stato, non in materie di riserva assoluta di<br />

legge, i quali (regolamenti) autorizzano l’esercizio <strong>del</strong>la potestà<br />

regolamentare <strong>del</strong> Governo, determinando le norme generali regolatrici <strong>del</strong>la<br />

materia e disponendo l’abrogazione <strong>del</strong>le norme vigenti, con l’effetto<br />

<strong>del</strong>l’entrata in vigore <strong>del</strong>le stesse norme regolamentari 67 .<br />

<strong>La</strong> carenza <strong>del</strong>la emanazione <strong>dei</strong> regolamenti ministeriali attuativi non<br />

può essere considerata impeditiva <strong>del</strong>l’applicazione <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nel diritto tributario perché i decreti <strong>del</strong> Ministro <strong>del</strong>le Finanze<br />

che dovrebbero <strong>del</strong>egificare e regolare la materia, in realtà sono a mio parere<br />

inquadrabili più tra gli atti amministrativi che tra quelli normativi e di certo<br />

67 Art. 17, commi 2 e 3, <strong>del</strong>la Legge 23 agosto <strong>del</strong> 1988, n. 400. Per una esegesi letterale di<br />

tale fonte normativa e per gli sviluppi dottrinali, si veda: Giannini, Regolamento (in<br />

generale), in Enc. dir. XXXIX, Milano, 1988, Carlassare, Regolamento (diritto<br />

costituzionale), ibid. 1988 e si veda altresì Cheli, Potere regolamentare e struttura<br />

costituzionale, Milano, 1967.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

non possono impedire l’entrata in vigore di una legge che indica applicabile<br />

un istituto generale in un ramo <strong>del</strong> diritto in cui era originariamente vietato,<br />

inoltre, anche a considerare normativo in senso stretto il regolamento, non ci<br />

sono considerevoli ragioni per impedire che un atto secondario non emanato<br />

per ritardi <strong>del</strong>la Amministrazione <strong>del</strong>lo Stato (nella specie il Ministero <strong>del</strong>le<br />

Finanze), nonostante sia <strong>del</strong>egificante rispetto all’atto primario, dopo la sua<br />

emanazione, prima <strong>del</strong>la sua emanazione abbia la forza normativa di<br />

impedire la entrata in vigore <strong>del</strong>la legge ordinaria: tale forza impeditiva<br />

dunque non sussiste e la norma che ha gerarchia ordinaria opera nonostante i<br />

regolamenti non siano stati emanati per ritardi riferibili all’amministrazione<br />

stessa e a decorrere dall’anno di imposta 2002 la <strong>compensazione</strong> è quindi da<br />

considerare pienamente operativa nell’ordinamento tributario.<br />

<strong>Il</strong> regolamento è un atto formalmente amministrativo ma sostanzialmente<br />

normativo.<br />

I decreti ministeriali sono subordinati dal punto di vista <strong>del</strong>la gerarchia<br />

<strong>del</strong>le fonti a quelli <strong>del</strong>la Presidenza <strong>del</strong> Consiglio, inoltre ne seguono la<br />

medesima procedura con la differenza che vengono prima comunicati alla<br />

Presidenza stessa.<br />

<strong>La</strong> categoria <strong>dei</strong> regolamenti statali è stata a lungo regolata dalla legge n.<br />

100 <strong>del</strong> 1926 e dalle disposizioni preliminari <strong>del</strong> codice civile, poi però c’è<br />

stata una risistemazione con l’art. 17, comma 2, <strong>del</strong>la legge n. 400 <strong>del</strong> 1988,<br />

che ha tacitamente abrogato il precedente assetto normativo,<br />

ridisciplinandolo 68 .<br />

Tali regolamenti possono essere ricondotti a differenti tipologie:<br />

esecutivi, organizzativi, <strong>del</strong>egati, o altre categorie che ne dilatano l’uso.<br />

I regolamenti di esecuzione sono concepiti in relazione a una legge o a<br />

un decreto legislativo, e ne specificano e ne integrano tutto ciò che riguarda<br />

gli aspetti tecnici. Nella prassi si sono verificati numerosi casi in cui la<br />

legislazione primaria, se non integrata dal regolamento (che è fonte<br />

secondaria), è inapplicabile; pare a me che tale ruolo <strong>del</strong>la disciplina<br />

regolamentare sia inaccettabile ed illegittimo costituzionalmente perché<br />

degrada a livello non solo secondario la legislazione primaria, ma addirittura<br />

la costringe alla inefficacia.<br />

<strong>La</strong> Legge n. 400 <strong>del</strong> 1988 ha contribuito al fenomeno <strong>del</strong>la cd.<br />

amministrativizzazione <strong>del</strong>la legge: avvicinamento <strong>del</strong>l’organo governativo a<br />

quello normativo, che ora, a differenza <strong>del</strong>l’ottocento, hanno entrambi base<br />

democratica e formazione partitica.<br />

<strong>Il</strong> primato <strong>del</strong> legislatore quindi ha subito una limitazione a favore <strong>del</strong><br />

potere esecutivo <strong>del</strong> governo, capace di emanare norme regolamentari più<br />

celermente e tecnicamente più efficaci per la regolazione di una società<br />

complessa quale quella post-moderna.<br />

L’art. 17, comma 2, prevede la possibilità che il governo compia una<br />

regolamentazione di ambiti da disciplinare per i quali la Costituzione non ha<br />

68 Iaconelli. , I regolamenti nel disordine <strong>del</strong>le fonti, in Jus, 2004, pagina 189.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

previsto la riserva assoluta di legge, e a tal fine è comunque necessaria<br />

l’emanazione di una legge da parte <strong>del</strong> parlamento.<br />

<strong>La</strong> <strong>del</strong>egificazione è illegittima in materie coperte da riserva assoluta di<br />

legge, è invece ammessa in materie per le quali è prevista una riserva relativa<br />

di legge, a condizione che la legge autorizzatrice ne fissi i principi guida 69 .<br />

<strong>La</strong> legge stessa dispone la abrogazione <strong>del</strong>le norme vigenti nella materia,<br />

con la successiva e conseguente entrata in vigore <strong>dei</strong> regolamenti.<br />

<strong>Il</strong> fenomeno abrogativo di tali regolamenti è senz’altro un aspetto<br />

interessante e controverso 70 : il nostro sistema indica nella costituzione<br />

(rigidamente) una gerarchia di fonti e l’esercizio di un potere regolamentare<br />

che abroghi atti legislativi <strong>del</strong> parlamento, come risulta dagli artt. 70, 76 e 77,<br />

i quali assegnano la funzione normativa primaria al parlamento, conferma<br />

che la potestà secondaria può sostituire quella ordinaria, su emanazione <strong>del</strong><br />

potere governativo solo per <strong>del</strong>ega o con susseguente ratifica in caso<br />

necessità e di urgenza. Al di fuori di tale casi il potere secondario normativo<br />

<strong>del</strong> governo non può abrogare norme legislative primarie <strong>del</strong> parlamento,<br />

allora perché la dottrina maggioritaria sostiene che l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> non può essere applicato senza i regolamenti attuativi<br />

nonostante sia trascorso il termine stabilito dalla stessa legge per emanarli?<br />

Pare a me che occorra affermare la immediata operatività <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> senza attendere i regolamenti secondari, il cui tempo entro il quale<br />

dovevano essere emanati è ormai trascorso e di certo non si può affermare<br />

che una norma secondaria, la quale sarà emanata senza il rispetto di una<br />

scadenza fissata dalla legge, possa impedire la applicazione, seppure come<br />

principio generale, <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, così come indicato dalla fonte<br />

legislativa primaria.<br />

Per giustificare la forza <strong>del</strong>egificante <strong>dei</strong> regolamenti si è detto che la<br />

legge autorizzatrice degrada la stessa disciplina legislativa primaria, in<br />

disciplina regolamentare secondaria 71 , e si è parlato di abrogazione differita<br />

o condizionata, perché l’effetto abrogativo opera solamente dopo l’entrata in<br />

vigore <strong>del</strong> regolamento 72 .<br />

Se così fosse, in questo ultimo caso non si può certo limitare il<br />

dispiegarsi degli effetti legislativi <strong>del</strong>la fonte primaria condizionandolo alla<br />

mancata emanazione <strong>del</strong>le fonti secondarie, nonostante un termine<br />

legislativamente fissato non sia stato rispettato!<br />

Pur riconoscendo quindi la capacità abrogativa <strong>dei</strong> regolamenti, sancita<br />

dall’art. 17 cit., pare a me che vada affermato il Principio di preferenza <strong>del</strong>la<br />

69 Si veda Carlassare, <strong>Il</strong> ruolo <strong>del</strong> Capo <strong>del</strong>lo Stato nella gestione <strong>del</strong>le crisi di governo, in Le<br />

crisi di governo nell'ordinamento e nell'esperienza costituzionale, a cura di L. Ventura,<br />

Torino,2001,119ss. .<br />

70 si veda Cheli, Ruolo <strong>del</strong>l’esecutivo e sviluppi recenti <strong>del</strong> potere regolamentare, in<br />

Quaderni Costituzionali, 1990, pagine 53 e ss. .<br />

71 Cammeo, Della modificazione di volontà <strong>del</strong>lo Stato nel campo di diritto<br />

amministrativo. Legge e ordinanza (decreti e regolamenti), in Orlando (a cura di), Primo<br />

trattato completo di diritto amministrativo, III , Milano, 1901, pagg. 177 ss. .<br />

72 Crisafulli, Gerarchia e competenza nel sistema costituzionale <strong>del</strong>le fonti , in Riv. trim. dir.<br />

pubbl. , 1960, pag. 804.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

e che quindi l’istituto compensativo vada considerato<br />

immediatamente applicabile in virtù <strong>del</strong>la disposizione contenuta nell’art. 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>.<br />

Una volta affermato il problema teorico e di rapporto di fonti che si risolve<br />

nella immediata applicabilità <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, occorre affrontare le<br />

questioni pratiche per la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nelle sedi<br />

sostanziali e processuali <strong>del</strong>l’ordinamento tributario.<br />

Secondo la Cassazione la <strong>compensazione</strong> a cui fa riferimento lo <strong>Statuto</strong> è<br />

quella civilistica 74 , ed è un orientamento condiviso da autorevole dottrina 75 , e<br />

non alla <strong>compensazione</strong> già espressamente (ed esclusivamente) consentita nel<br />

diritto tributario, di cui all’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241 <strong>del</strong> 1997.<br />

Potrebbe ravvisarsi un impedimento alla operatività pratica <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario, senza regolamenti attuativi, nel<br />

fatto che il credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> opposto in <strong>compensazione</strong> dovrebbe<br />

essere certo, liquido ed esigibile, o comunque di pronta e facile liquidazione:<br />

la certezza <strong>del</strong> credito presupporrebbe che si sia seguito il procedimento<br />

legalmente e tassativamente determinato per il riconoscimento di tale credito<br />

da parte <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria. Infatti il credito da addurre in<br />

<strong>compensazione</strong> non scaturisce dalla mera denunzia effettuata dal<br />

<strong>contribuente</strong>, ma a seguito di una istruttoria <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria<br />

stessa.<br />

E’ pacifico, per acquisizione giurisprudenziale, che quando non<br />

residuano dubbi sul diritto <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> al rimborso di imposte, questo<br />

può essere fatto valere anche presso la giurisdizione ordinaria, e quindi al di<br />

fuori <strong>del</strong>la riserva di giurisdizione speciale <strong>del</strong> giudice tributario: si tratterà di<br />

una azione di indebito oggettivo 76 .<br />

Un altro impedimento all’operare pratico <strong>del</strong>l’istituto compensativo<br />

potrebbe essere individuato nel fatto che il credito risultante dalla<br />

dichiarazione annuale, è unilateralmente espresso dal <strong>contribuente</strong> senza<br />

verifiche <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria.<br />

Pare a me che considerare operante la giurisdizione “non tributaria” per i<br />

crediti accertati e considerare non operante la <strong>compensazione</strong> per i crediti<br />

non accertati, siano due estremi che possono (e devono) trovare<br />

contemperamento estendendo la tecnica usata nella disciplina “speciale <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>” prevista dall’art. 17 d. lgs. 241/1997, in cui la<br />

<strong>compensazione</strong> è operata unilateralmente dal <strong>contribuente</strong> in sede di<br />

versamento periodico ed ha degli effetti precari, perché carente <strong>del</strong> requisito<br />

<strong>del</strong>la certezza – requisito acquisito solo dopo apposito procedimento<br />

amministrativo di accertamento - e l’A.F. può esigere dal <strong>contribuente</strong><br />

legge 73<br />

73 Depuro, <strong>La</strong> <strong>del</strong>egificazione, Foro it., 1989, V, c. 360.<br />

74 Cass. Sez. trib. 20 novembre 2001, n. 14588, in Corriere tributario On line, su<br />

www.ipsoa.it , oppure sul Cd room <strong>del</strong>la Ipsoa “i quattro codici <strong>del</strong>la riforma tributaria<br />

big”.<br />

75 Russo, op. cit., pagina 1847, paragrafo 2, e Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.4 .<br />

76 Cass. Sez. unite, sent. <strong>del</strong> 22 luglio 2002 n. 10725, pubblicata su Finanza e Fisco, on line,<br />

sul sito http://www.finanzaefisco.it/sommari/2002/sommario39-02.htm .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

maggiori somme a seguito di accertamenti susseguenti alla dichiarazione<br />

medesima, alla disciplina Statuaria; una estensione, quella <strong>del</strong>la disciplina<br />

<strong>del</strong>l’art. 17 d. lgs. cit., alla disciplina (generale ma immediatamente<br />

precettiva, a causa <strong>del</strong> depotenziamento <strong>del</strong> previsto ma non emanato<br />

regolamento) <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, che rende possibile la applicazione in<br />

concreto <strong>del</strong>la disciplina <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> “generale, a cui lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> fa riferimento e che inoltre rende autonoma e propria<br />

<strong>del</strong> diritto tributario, in quanto, pur richiamandosi a principi civilistici, come<br />

riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, la rende operativa tramite<br />

strumenti propri <strong>del</strong> diritto tributario, quindi presentandosi autonoma<br />

nonostante il rinvio alla disciplina civilistica; autonomia che trova ragione nel<br />

nuovo ordinamento in cui viene collocata e interpretata, interagendo con la<br />

disciplina speciale prevista dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, che quindi è<br />

utilizzata per la applicazione in concreto <strong>del</strong> fenomeno compensativo <strong>del</strong><br />

diritto tributario nelle parti essenziali per la operatività ma con i limiti <strong>del</strong>la<br />

identità <strong>dei</strong> soggetti, limiti propri <strong>del</strong>la disciplina civilistica ma non di quella<br />

tributaria.<br />

<strong>Il</strong> disconoscimento da parte <strong>del</strong>l’A.F. <strong>del</strong> credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> non<br />

riguarda tanto la rettifica <strong>del</strong>l’imponibile quanto l’adempimento materiale <strong>del</strong><br />

debito di imposta a seguito di un controllo formale <strong>del</strong>l’ufficio (es. per titolo<br />

totalmente fittizio con cui si supporta il credito da compensare): tale<br />

disconoscimento potrebbe configurare come presupposto per la diretta<br />

iscrizione a ruolo 77 .<br />

E’ mio intendo descrivere i rapporti esistenti nel diritto tributario tra la<br />

dimensione autoritativa <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria, che è possibile<br />

rintracciare con chiarezza nella fase maggiormente invasiva <strong>del</strong>l’autonomia<br />

privata, cioè la riscossione, e la dimensione autonoma e consensuale <strong>del</strong><br />

privato <strong>contribuente</strong> rispetto ai provvedimenti <strong>del</strong>la stessa Amministrazione<br />

finanziaria, con la connessa questione <strong>del</strong>la loro natura negozial-contrattuale<br />

ovvero unilaterale.<br />

Ripercorrerò con brevità e chiarezza l’iter storico che ha portato<br />

all’affermazione <strong>del</strong>la attività autoritativa <strong>del</strong>la pubblica amministrazione per<br />

comprendere la natura <strong>del</strong>le obbligazioni che vi hanno origine, la natura <strong>dei</strong><br />

contratti stipulati dalla amministrazione pubblica e il ruolo <strong>del</strong> consenso <strong>del</strong><br />

privato in relazione alla discrezionalità amministrativa: tutte caratteristiche<br />

essenziali nell’operatività <strong>del</strong> fenomeno compensativo, inteso sia come<br />

autotutela privata sia come estinzione corrispettiva non solutoria.<br />

77 E’ questo quanto afferma Rossi con riferimento alla sola disciplina <strong>del</strong>l’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs<br />

241/1997, poiché egli ritiene non operante la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> senza la previa emanazione degli indispensabili, a suo avviso,<br />

regolamenti ivi previsti, nonostante la scadenza; in Compensazione <strong>dei</strong> debiti tributari.<br />

Mancano i regolamenti lo <strong>Statuto</strong> non si applica. <strong>Il</strong> Fisco, n. 37 <strong>del</strong> 2002, pag. 13715.<br />

Nonostante Rossi abbia scritto questo articolo antecedentemente la scadenza <strong>del</strong> termine<br />

previsto per la emanazione <strong>dei</strong> regolamenti, egli configura la impossibilità di operare <strong>del</strong>la<br />

disciplina <strong>del</strong>l’art. 8 cit., senza l’emanazione di regolamenti, anche dopo tale scadenza.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Nello scorso secolo l’attività <strong>del</strong>la pubblica amministrazione non<br />

comprendeva qualsiasi genere <strong>del</strong>l’ operare umano, ma si distingueva in<br />

attività autoritativa o contrattuale. <strong>La</strong> prima era la attività amministrativa per<br />

eccellenza, mentre la seconda era una attività strumentale con la quale la p.a.<br />

provvedeva a se stessa. Negli Stati anteriori alla rivoluzione francese (e alle<br />

rivoluzioni borghesi in genere) non esisteva il concetto di provvedimento<br />

amministrativo o di atto di autorità; quando invece viene riconosciuta ai<br />

privati la titolarità di <strong>diritti</strong> nei confronti <strong>dei</strong> pubblici poteri, si ebbe la nascita<br />

<strong>del</strong>lo Stato di diritto.<br />

Secondo il principio di legalità, l’atto autoritativo di un pubblico potere<br />

deve trovare supporto in una norma che ne regoli il contenuto e gli effetti<br />

giuridici.<br />

Quando la dottrina elaborò il principio di legalità in ambito<br />

amministrativo, nei paesi anglosassoni (rule of law), volle mettere in rilievo<br />

che per l’amministrazione pubblica la legge è un vincolo che regola ogni<br />

elemento <strong>del</strong>l’azione, e non come per il privato, un limite <strong>del</strong> campo in cui<br />

può agire: il privato può adottare negozi giuridici innominati, mentre la p.a.<br />

non può adottare atti amministrativi non previsti dalla norma 78 .<br />

Fino a non molto tempo addietro, nel diritto amministrativo era<br />

considerato centrale il concetto di pubblica autorità che aveva il potere<br />

amministrativo e nei rapporti con i cittadini godeva di una posizione di<br />

supremazia generale per la cura degli interessi pubblici (cioè <strong>del</strong>la<br />

collettività); la dottrina ha a tal proposito coniato il binomio “autorità e<br />

libertà” 79 .<br />

Nonostante la ponderazione di interessi soggiacenti al potere<br />

discrezionale, la scelta finale era comunque da considerare unilaterale. Inoltre<br />

le decisioni <strong>del</strong>la P.A. erano spesso dotate di esecutorietà: possibilità di<br />

esecuzione coattiva senza ricorrere al giudice.<br />

In quel periodo il problema centrale era rappresentato dalla garanzia <strong>del</strong><br />

cittadino nei confronti di un potere discrezionale così penetrante e<br />

arbitrariamente esercitato verso di lui. Un tale potere amministrativo<br />

corrispondeva alla struttura sociale <strong>del</strong>l’epoca: la borghesia, classe<br />

dominante, deteneva il potere politico e caratterizzava uno Stato monoclasse<br />

in cui amministrazione e amministrati stavano rispettivamente in posizione di<br />

supremazia e di soggezione.<br />

Proprio da qui nasceva la concezione autoritaria <strong>del</strong> diritto<br />

amministrativo 80 .<br />

L’esigenza di fornire l’amministrazione di un suo diritto “speciale”, e<br />

quindi non riconducibile al diritto comune, è sorta come abbiamo avuto modo<br />

78 Giannini M. S. , Istituzioni di diritto amministrativo, 1965, pagine 261 e seguenti.<br />

79 Bassi F., Autorità e consenso, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1992, pp. 744 ss.;<br />

67 Bassi, op. cit., pagine 745 e ss. .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

di affermare con chiarezza, in epoca passata, ferme restando le peculiarità<br />

degli ordinamenti britannici e in genere di quelli di lingua inglese 81 .<br />

Negli Stati <strong>del</strong>l’Europa occidentale invece c’è stata una diversa<br />

evoluzione <strong>del</strong> diritto in genere e <strong>del</strong> diritto amministrativo nella specie, il<br />

quale si è fortemente differenziato rispetto al common law. A causa <strong>del</strong><br />

conflitto tra burocrazie e giurisdizione, fra potere <strong>del</strong> principe e potere <strong>dei</strong><br />

giudici, in Inghilterra si è assistito ad un bilanciamento <strong>del</strong> tutto diverso dal<br />

civil law di tali situazioni di potere nel sistema <strong>del</strong> diritto comune 82 .<br />

Nel mo<strong>del</strong>lo <strong>del</strong>la Francia e <strong>del</strong>la Germania invece si manifestò un<br />

evidente sfavore verso forme di consensualità in seno all’azione<br />

amministrativa, causata dalla esigenza di affermare il carattere autonomo <strong>del</strong><br />

diritto amministrativo rispetto a quella che era stata la tradizione<br />

padettistica 83 .<br />

Un diritto “speciale” che svolgeva la funzione di garantire<br />

l’amministrazione dalla giurisdizione preservandone alcune libertà<br />

fondamentali: al centro di una tale visione c’era il concetto di discrezionalità<br />

amministrativa 84 . L’amministrazione aveva la necessità di garantirsi dalla<br />

giurisdizione perché essa era un “potere” <strong>del</strong>lo Stato: era l’espressione<br />

<strong>del</strong>l’esecutivo. Ciò spiega l’emancipazione <strong>del</strong> diritto amministrativo dalle<br />

categorie utilizzate nel diritto privato: la differenziazione rispetto al diritto<br />

privato ha come logica conseguenza la scarsa rilevanza, in diritto<br />

amministrativo <strong>del</strong> consenso (e quindi <strong>del</strong> negozio giuridico).<br />

Con la rivoluzione industriale, con l’affermarsi <strong>del</strong> potere e <strong>del</strong>la<br />

influenza <strong>del</strong> proletariato, <strong>del</strong>la democrazia di massa e quindi <strong>del</strong>lo Stato<br />

pluriclasse, il momento autoritativo <strong>del</strong>l’azione amministrativa ha perso<br />

l’originaria funzione; se il compito <strong>del</strong>la P.A. è curare gli interessi <strong>del</strong>la<br />

collettività, il modo più efficace (ed efficiente) per farlo è far partecipare i<br />

cittadini.<br />

<strong>Il</strong> Principio partecipativo diviene centrale nell’attività amministrativa<br />

<strong>del</strong> nostro tempo.<br />

Con la Costituzione si è passati da uno Stato monoclasse (la borghesia)<br />

ad uno Stato a carattere pluriclasse. L’attività amministrativa si differenzia in<br />

attività amministrativa di programmazione e di prestazione e solamente<br />

quest’ultima caratterizza lo Stato sociale di diritto 85 .<br />

81 Dicey, Introduction to the study of the law of the Constitution, London, 1915. Meny,<br />

Amministrazioni pubbliche e ordinamento europeo: esperienze comparate, in diritto<br />

amministrativo comunitario.<br />

82 Ferrara Rosario, <strong>La</strong> pubblica amministrazione tra autorità e consenso: dalla specialità<br />

amministrativa ad un diritto amministrativo di garanzia? , Diritto amministrativo, 1997, a<br />

cui di rimanda per la bibliografia ivi citata.<br />

83 Per un esame approfondito <strong>del</strong>la tematica storia e di diritto amministrativo (sostanziale) si<br />

veda Cognetti, Profili sostanziali <strong>del</strong>la legalità amministrativa, Milano, 1993, e la letteratura<br />

giuridica ivi citata.<br />

84 Ferrara, op. cit, pagina 237 .<br />

85 Casetta, Attività amministrativa, in Dig. Disc. Pubbl., vol. I, Torino, 1987. G. Morbi<strong>del</strong>li,<br />

<strong>Il</strong> procedimento amministrativo, in AA. VV., Diritto amministrativo, a cura di L. Mazzarolli,<br />

G. Pericu, A. Romano, F. A. Roversi Monaco, F. G. Scoca, Bologna, 2005.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Nonostante l’avvento <strong>del</strong>la Costituzione repubblicana non si assiste ad<br />

un radicale cambiamento <strong>del</strong>l’azione amministrativa 86 .<br />

In alcune materie il principio di legalità si presenta rafforzato da riserva<br />

di legge, come nel caso <strong>del</strong>l’art. 23 <strong>del</strong>la Carta Costituzionale secondo cui le<br />

prestazioni personali o patrimoniali non possono essere imposte se non in<br />

base alla legge: non basta quindi una norma qualsiasi ma occorre una norma<br />

contenuta in una legge.<br />

Per quanto riguarda invece la sostanza <strong>del</strong> provvedimento<br />

amministrativo il legislatore costituente ha previsto all’art. 97 il principio di<br />

imparzialità e buon andamento <strong>del</strong>la p.a. .<br />

<strong>Il</strong> buon andamento va inteso nel senso di “efficienza”, mentre la<br />

imparzialità comporta che l’amministrazione, nell’emanare i suoi atti, debba<br />

ponderare tutti gli interessi giuridicamente e legislativamente tutelati<br />

ispirando le sue scelte o a criteri normativi, o a criteri di indirizzo politico<br />

avvenuto secondo le regole di democrazia stabilite anch’esse dalle norme.<br />

<strong>La</strong> “discrezionalità amministrativa” è un carattere essenziale <strong>del</strong>le<br />

potestà pubbliche, prima considerata processualmente come la sfera di<br />

potestà pubblica nella quale il giudice non poteva entrare, ha ora acquistato<br />

valore sostanziale, con la rottura <strong>del</strong>la rigida separazione <strong>dei</strong> poteri; oggi si è<br />

posta in rilievo la funzione <strong>del</strong>la cura <strong>del</strong>l’interesse pubblico, che va<br />

massimizzato tramite una ponderazione comparativa <strong>del</strong>l’interesse primario<br />

con gli interessi secondari. <strong>La</strong> discrezionalità può riguardare il quid <strong>del</strong><br />

provvedimento, oppure l’an, o ancora il quomodo, cioè il contenuto,<br />

l’opportunità o la modalità. <strong>La</strong> scelta <strong>del</strong>l’amministrazione va motivata. <strong>La</strong><br />

funzionalizzazione <strong>del</strong>la attività la rende comunque verificabile.<br />

Quando l’amministrazione agisce come soggetto di diritto privato non<br />

v’è discrezionalità, ma autonomia privata.<br />

Secondo la dottrina maggioritaria, in antitesi con la tesi <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni pubblicistiche che in passato ha avuto una qualche autorità, è<br />

possibile configurare obbligazioni tra il privato e la p.a. : quando<br />

l’amministrazione agisce come soggetto privato e quando la fonte<br />

provvedimentale è prevista da legge speciale come fonte <strong>del</strong> rapporto<br />

obbligazionario.<br />

L’espressione “obbligazioni di diritto comune” ha un valore specifico:<br />

non indica le obbligazioni di diritto civile ma le obbligazioni <strong>del</strong>le<br />

amministrazioni pubbliche la cui fonte non è un provvedimento<br />

amministrativo. L’aver ricondotto le obbligazione <strong>del</strong>le amministrazioni<br />

pubbliche nel sistema generale <strong>del</strong>le obbligazioni di diritto privato,<br />

costituisce una grande conquista civile. Nei paesi di civil law, lo jus fisci,<br />

nato a partire dal sedicesimo secolo, attribuiva alle pubbliche<br />

amministrazioni <strong>del</strong>le posizioni di privilegio legale nei rapporti<br />

obbligazionari. Ancora oggi sono presenti alcuni privilegia fisci, intesi come<br />

86 L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F.A. Roversi Monaco, F.G. Scoca (a cura di), Diritto<br />

amministrativo, Monduzzi, Bologna, 2005, ultima ed., Vol. I.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

deroghe al diritto comune: alcuni riguardano l’amministrazione in quanto<br />

parte <strong>del</strong> rapporto, altri ne hanno riguardo in quanto autorità 87 .<br />

Le obbligazioni tributarie sono state il presupposto sul quale è stata<br />

elaborata la tesi <strong>del</strong>la configurabilità, come obbligazioni, di rapporti<br />

patrimoniali aventi fonte in provvedimenti amministrativi. A seguito <strong>del</strong>l’atto<br />

di imposizione tributaria nasce l’obbligazione di pagamento; oggi in realtà si<br />

ritiene che la fonte <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria sia la legge: l’avverarsi <strong>del</strong><br />

presupposto giuridico in cui consiste il presupposto tributario, è un fatto<br />

costitutivo. Circa l’adempimento <strong>del</strong>le obbligazioni <strong>del</strong> privato, di carattere<br />

pecuniario, vi è il procedimento di riscossione <strong>del</strong>le entrate patrimoniali <strong>del</strong>lo<br />

Stato.<br />

Le pubbliche amministrazioni in quanto soggetti anche di diritto comune,<br />

sono titolari di <strong>diritti</strong> e doveri nell’ambito <strong>del</strong> diritto privato, senza che ciò<br />

interferisca con il soddisfacimento degli interessi collettivi a cui la stessa<br />

attività <strong>del</strong>la pubblica amministrazione è preordinata.<br />

E’ diversa la questione, invece, che riguarda la utilizzazione di mo<strong>del</strong>li<br />

presi in prestito dal diritto civile, per soddisfare interessi amministrativi in<br />

senso tecnico, e cioè preordinati alla cura <strong>del</strong>l’interesse <strong>del</strong>la collettività 88 .<br />

Tradizionalmente il diritto pubblico è stato considerato quel ramo <strong>del</strong><br />

diritto che si occupa <strong>dei</strong> rapporti intercorrenti tra lo Stato (in quanto ente<br />

pubblico per antonomasia) e il privato cittadino, che erano normalmente<br />

disciplinati dal diritto pubblico salvo espresse normazioni di eccezione.<br />

Con la legge abolitiva <strong>del</strong> contenzioso amministrativo 89 , è stata devoluta<br />

alla cognizione <strong>del</strong> giudice ordinario la materia inerente ai contratti stipulati<br />

dalla pubblica amministrazione, mentre altre esperienze normative hanno<br />

visto il giudice amministrativo occuparsi di tali ambiti di competenza 90 .<br />

Occorre senz’altro evidenziare che quando l’Amministrazione pubblica<br />

(e quindi anche l’Amministrazione finanziaria, ove se ne ammetta la<br />

possibilità) agisce seguendo moduli negoziali, quindi secondo diritto privato,<br />

è comunque un’attività ben distinta dall’agire giuridico <strong>dei</strong> cittadini privati<br />

nell’ambito <strong>del</strong>la loro autonomia negoziale, perché in essa sono sempre<br />

presenti gli elementi di vincolo e funzionalizzazione che ne<br />

contraddistinguono la natura pubblica, a differenza <strong>dei</strong> singoli privati che<br />

godono di una autonomia negoziale senza tali limiti.<br />

Sono recenti sia nella dottrina, sia nella giurisprudenza e sono sempre<br />

più insistenti sul piano legislativo, le tendenze a una sorta di<br />

“privatizzazione” <strong>del</strong> diritto amministrativo e <strong>del</strong>l’agire <strong>del</strong>la pubblica<br />

amministrazione; tendenze in cui è il diritto privato ad avere prevalenza su<br />

87<br />

Giannini M. S., op. cit., pagine 503 e seguenti, paragrafo n. 208, intitolato:>.<br />

88<br />

In questo senso si veda Cerulli Irelli, Note critiche in tema di attività amministrativa<br />

secondo moduli negoziali, in Dir. Amm., 2003, pagg. 217 ss. .<br />

89<br />

Legge <strong>del</strong> 25 marzo 1865 n. 2245 all. e).<br />

90<br />

mi riferisco alla Francia, nella quale i contratti stipulati dalla pubblica amministrazione<br />

sono conosciuti giurisdizionalmente dal giudice amministrati. Chapus, Diritto<br />

amministrativo generale, I, Parigi, Montecristo, 2001.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

quello amministrativo e valenza generale anche quando uno <strong>dei</strong> soggetti<br />

coinvolti nel rapporto giuridico sia una autorità pubblica ( che ovviamente<br />

non agisca iure privatorum, ma eserciti le sue funzioni di natura<br />

pubblicistica).<br />

Possiamo distinguere tre modalità di comportamento/modulo <strong>del</strong>la<br />

pubblica amministrazione:<br />

1) Modulo (tradizionale) <strong>del</strong>l’esercizio <strong>del</strong> potere.<br />

2) Modulo negoziale ( attività amministrativa di diritto privato).<br />

3) Modulo consensuale.<br />

In questa ultima categoria è possibile effettuare una ulteriore<br />

bipartizione:<br />

a) contratto di diritto pubblico.<br />

b) accordo ex art. 11 <strong>del</strong>la legge 241 <strong>del</strong> 1990 91 .<br />

In realtà si tratta di una bipartizione solamente apparente perché quello<br />

che la dottrina tedesca chiama “contratto di diritto pubblico” può, nel nostro<br />

ordinamento, essere ricondotto all’art. 11 cit. .<br />

I problemi di ammissione <strong>dei</strong> moduli negoziali riguardano ovviamente le<br />

sfere di azione <strong>del</strong>la pubblica amministrazione che hanno vincoli legislativi<br />

in quanto preordinate alla soddisfazione di una specifica e ben determinata<br />

funzione. Senz’altro i principi costituzionali che vengono in rilievo, sono gli<br />

stessi che hanno portato il legislatore alla emanazione <strong>del</strong>la legge 241, e<br />

sono: il buon andamento e l’imparzialità <strong>del</strong>la pubblica amministrazione<br />

91 L’art. 11 (Accordi integrativi o sostitutivi <strong>del</strong> provvedimento), afferma che:.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

sanciti dall’art. 97 <strong>del</strong>la Carta Costituzionale, il principio di tutela<br />

giurisdizionale <strong>del</strong>l’art. 24 <strong>del</strong>la Costituzione, e il principio di autonomia<br />

negoziale <strong>del</strong>l’art. 41 <strong>del</strong>la Costituzione, coniugato al principio <strong>del</strong>l’art. 4 <strong>del</strong><br />

Trattato istititutivo <strong>del</strong>l’Unione Europea, che sancisce un’economia di<br />

mercato aperta e in libera concorrenza.<br />

Dunque, l’agire autoritativo <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, essendo<br />

restrittivo <strong>del</strong>la autonomia negoziale <strong>dei</strong> privati e <strong>del</strong>la libera concorrenza <strong>dei</strong><br />

mercati, dovrà intervenire solamente in spazi giuridici in cui sia<br />

indispensabile, avuto riguardo alle esigenze di libertà degli individui e <strong>del</strong><br />

mercato in rapporto all’interesse collettivo che la pubblica amministrazione è<br />

destinata a realizzare.<br />

Nelle manifestazioni di libertà negoziale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione,<br />

nonostante il genus di appartenenza sia quello <strong>del</strong> diritto comune, sono<br />

presenti numerose discipline di eccezione che ne mettono in dubbio<br />

l’effettiva appartenenza al diritto comune: si tratta di discipline “di<br />

privilegio” volte a garantire la economicità e la convenienza <strong>del</strong>l’azione<br />

amministrativa, coniugata ad esigenze di legalità, imparzialità e buon<br />

andamento in genere, <strong>del</strong>la pubblica amministrazione.<br />

Si pensi ai condizionamenti <strong>del</strong>la regolamentazione contabile sull’agire<br />

negoziale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione: limiti inerenti ai bilanci e alla<br />

copertura <strong>del</strong>le spese.<br />

Si pensi ancora ai limiti riguardanti la parità di accesso <strong>dei</strong> potenziali<br />

interessati alla attività negoziale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione e alle<br />

conseguenze <strong>del</strong>la disciplina antimafia 92 o ancora al recesso unilaterale<br />

consentito alla pubblica amministrazioni, ove ricorrano i requisiti di volta in<br />

volta individuati nelle leggi che lo consentono.<br />

Per dare attuazione al principio partecipativo, espresso proprio nei nuovi<br />

valori costituzionali, si fa ricorso al procedimento amministrativo e quindi<br />

alla Legge 7 agosto <strong>del</strong> 1990, n. 241, con la quale il Legislatore ha conferito<br />

ai soggetti privati 93 la facoltà di intervenire nel procedimento amministrativo<br />

se dal provvedimento possa derivare a questi un pregiudizio.<br />

<strong>Il</strong> Legislatore ha altresì disciplinato gli accordi sostitutivi di<br />

provvedimenti amministrativi 94 : a tali accordi, discrezionalmente determinati<br />

tra Amministrazione e cittadino, si applicano le disposizioni <strong>del</strong> codice civile<br />

in materia di obbligazioni; resta salvo il potere <strong>del</strong>l’autorità amministrativa di<br />

recedere unilateralmente in caso di contrasto <strong>del</strong>l’accordo con sopravvenuti<br />

interessi pubblici.<br />

Sembra necessaria una valutazione che vada aldilà di giudizi tecnici sulla<br />

Legge 241 <strong>del</strong> 1990. Una legge generale sul procedimento amministrativo<br />

costituisce di per sé stesso un fatto positivo 95 e si contrappone alla tendenza di<br />

amministrativizzazione <strong>del</strong>la legge: fenomeno in cui la legge, incapace di<br />

92<br />

Basti pensare alla cospicua giurisprudenza formatasi sulla informativa prefettizia in ordina<br />

all’affidamento di appalti per evitare tentativi di infiltrazioni mafiose.<br />

93<br />

art. 9, l. 241 <strong>del</strong> 1990.<br />

94<br />

art. 11 l. 241 <strong>del</strong> 1990.<br />

95<br />

Ferrara, op. cit., pagine 248 e seguenti, paragrafo 4 .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

ordinare gli interessi <strong>dei</strong> quali si dispone, lascia spazio all’azione<br />

amministrativa 96 .<br />

C’è dunque nel diritto amministrativo, e di conseguenza anche nel diritto<br />

tributario una generale tendenza alla sostituzione <strong>del</strong>l’autorità amministrativa<br />

con il consenso privato 97 .<br />

Nei futuri approdi <strong>del</strong> diritto amministrativo viene messo in dubbio<br />

proprio il suo carattere di specialità 98 . Ancora tornando a riflettere sugli<br />

accordi di cui alla L. 241 <strong>del</strong> 1990 (art. 11), essi non sono doverosi, ma ove<br />

conclusi, vanno esplicati con un inquadramento teorico che ne spieghi con<br />

chiarezza la loro funzione all’interno <strong>del</strong>l’ordinamento amministrativo. Ci<br />

sono differenti tesi che oscillano tra la riconduzione ad accordi<br />

procedimentali, il contratto di diritto pubblico e il contratto di diritto<br />

comune 99 .<br />

<strong>La</strong> negoziazione degli interessi comporta necessariamente un<br />

meccanismo a carattere transattivo il quale può rivelare concrete utilità per<br />

alcuni aspetti, solo che tale utilitas è direttamente proporzionale al sacrificio<br />

<strong>del</strong>l’interesse pubblico che le amministrazioni si siano dichiarate disposte ad<br />

accettare e a consentire 100 . E’ per questo che gli accordi <strong>del</strong>l’art. 11 cit. sono<br />

inseriti in una fitta rete di garanzie per la realizzazione degli interessi pubblici<br />

e per evitare la lesione degli interessi di terzi (è questo un aspetto che è<br />

visibile anche nell’esperienza nordamericana).<br />

L’originaria funzione <strong>del</strong> diritto amministrativo che la garantiva rispetto<br />

alla giurisdizione, è ora mutata, a causa <strong>del</strong> policentrismo di valori a cui ha<br />

portato lo Stato sociale di diritto: è l’individuo nell’odierno quadro di valori<br />

costituzionali ad essere il centro <strong>del</strong> sistema <strong>del</strong>le relazioni giuridiche.<br />

<strong>Il</strong> rapporto potere pubblico - potere privato ed il corrispondente<br />

rapporto autorità-libertà vanno rivalutati e ricompresi nella nuova visione <strong>del</strong><br />

96<br />

Fois, Delegificazione, riserva di legge, principio di legalità, in <strong>La</strong> riforma <strong>del</strong>le istituzioni,<br />

Atti <strong>del</strong> gruppo di studio per la riforma <strong>del</strong>le istituzioni, Roma, 1995.<br />

97<br />

Si spinge oltre il Bassi, ipotizzando il superamento <strong>del</strong>la distinzione tra <strong>diritti</strong> soggetti e<br />

interessi legittimi e attribuendo ai giudici amministrativi, una futura funzione di<br />

“specializzazione” in determinate materie tassativamente indicate dalla legge: la competenza<br />

diverrebbe così non una competenza per causa petendi ma per petitum!<br />

Pare a me che una tale prospettiva futura non sia condivisibile per le stesse ragione per le<br />

quali l’autore de quo ritiene che la direzione verso la quale si dirige il diritto amministrativo<br />

sia quella appena esaminata: una visione pluriclasse <strong>del</strong>la società in realtà non porta, a mio<br />

parere, a un superamento <strong>del</strong>la distinzione tra interessi legittimi e <strong>diritti</strong> soggettivi ma<br />

solamente a un rapporto genericamente paritario tra amministrazione e cittadini, nei casi in<br />

cui non ci sia un evidente e irrinunciabile supremazia di interessi collettivi. Si incide quindi<br />

su un piano differente, quello <strong>del</strong> rapporto e non <strong>del</strong>la qualità <strong>del</strong>le situazioni giuridiche <strong>dei</strong><br />

rapporti medesimi: piani differenti che è bene non confondere.<br />

98<br />

Si veda Masucci, Trasformazione <strong>del</strong>l’amministrazione e moduli contrattuali. <strong>Il</strong> contratto<br />

di diritto pubblico. Napoli 1988.<br />

99<br />

Sordi B., Pubblica amministrazione , negozio, contratto: universi e categorie<br />

ottocentesche a confronto, in Dir. Amm., 1995. F. Ledda, Dell'autorità e <strong>del</strong> consenso nel<br />

diritto <strong>del</strong>l'amministrazione pubblica, Relazione al Convegno su Le nuove frontiere <strong>del</strong><br />

diritto pubblico: dall'amministrazione autoritaria ai mo<strong>del</strong>li di amministrazione<br />

consensuale. Aspetti problematici (Alessandria, 22 novembre 1996), in Foro amm., 1997.<br />

100<br />

Ferrara, op. cit. , pagina 257 e pagina 258.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

sistema in cui è l’individuo ad essere il centro <strong>del</strong>le istituzioni. Da qui la<br />

valorizzazione <strong>del</strong> “procedimento amministrativo” in cui il privato cittadino<br />

può, partecipando, manifestare i propri interessi 101 .<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica il sol fatto che i privati cittadini<br />

partecipino alle decisioni amministrative, non ha mutato il precedente quadro<br />

di valori giuridici in cui si perseguiva solamente e autoritativamente<br />

l’interesse pubblico, sacrificando quello privato, perché un potenziale<br />

intervento <strong>dei</strong> privati potrebbe essere letto nell’ottica <strong>del</strong>la realizzazione e <strong>del</strong><br />

(semplice) migliore soddisfacimento <strong>del</strong>l’interesse pubblico 102 .<br />

Altra possibile interpretazione è la lettura costituzionalmente orientata<br />

<strong>del</strong>le norma sul procedimento amministrativo, inserendole nel quadro di<br />

valori giuridici propri <strong>del</strong> “giusto procedimento” 103 .<br />

In realtà si assiste nel diritto amministrativo (con necessarie conseguenze<br />

sul diritto tributario) ad una sempre maggiore rilevanza giuridica che il<br />

legislatore assegna al consenso <strong>dei</strong> privati e ciò incide sulla qualità <strong>dei</strong><br />

rapporti intercorrenti tra Amministrazione e cittadini.<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica una tale tendenza, anche ove si<br />

consolidasse o addirittura si rafforzasse sino a divenire centrale nel diritto<br />

amministrativo, non modifica radicalmente la classica teoria <strong>del</strong><br />

provvedimento 104 perché “non è immaginabile una amministrazione senza<br />

potere alla stregua di un principe senza scettro” 105 .<br />

Un tale orientamento pare a me non meritevole di condivisione perché<br />

l’accrescere di relazioni giuridiche paritarie tra amministrazione e cittadino (e<br />

quindi anche tra amministrazione finanziaria e <strong>contribuente</strong>) è relativa a<br />

rapporti in cui essi agiscono senza la supremazia <strong>del</strong>l’una sull’altro e quindi<br />

senza poteri <strong>del</strong>l’amministrazione: basti pensare ai rapporti in cui si opera la<br />

<strong>compensazione</strong>, nei quali certamente non esiste nessun “principe senza<br />

scettro” ma parafrasando questa espressione potremmo dire che si accordano<br />

sulle posizioni di credito-debito da compensare “sudditi senza regno”.<br />

L’Amministrazione finanziaria infatti è stata privata <strong>del</strong> suo “regno”, cioè <strong>del</strong><br />

suo potere di trattenere somme ad essa non spettanti in attesa <strong>dei</strong> propri tempi<br />

amministrativi-burocratici per la emissione di singoli mandati di pagamento,<br />

così irragionevolmente trattenendo somme <strong>dei</strong> cittadini contribuenti.<br />

Posizioni paritarie che quindi escludono l’esercizio di poteri di supremazia;<br />

manca lo “scettro” (cioè il potere-autorità) perché non c’è nessun interesse<br />

pubblico sovrastante da giustificarne l’esercizio.<br />

101<br />

Sala, Potere amministrativo e principi <strong>del</strong>l’ordinamento, Milano, 1993.<br />

102<br />

Per approfondire questa tematica si consiglia la lettura di Fracchia, Manifestazioni di<br />

interesse <strong>del</strong> privato e procedimento amministrativo, in Diritto amministrativo, 1996.<br />

103<br />

Von Stein, <strong>La</strong> scienza <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, trad. italiana, Torino, 1997.<br />

104<br />

Teoria coniata da Giannini.<br />

105<br />

Ferrara, op. cit., metafora-allegaria che l’autore presenta alla pagina 269, e sempre alla<br />

stessa pagina richiama la immagina [Aristotelica] <strong>del</strong> .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Spostando l’asse di ricerca con riguardo alla attività negoziale <strong>del</strong>la p.a.,<br />

la legittimazione ad essere parte nei negozi si concreta nella idoneità <strong>del</strong>la<br />

stessa p.a., a divenire soggetto <strong>del</strong> singolo rapporto giuridico che dovrebbe<br />

scaturire dal negozio.<br />

Si ritiene che l’amministrazione non sia legittimata a stipulare contratti<br />

che esigono per loro stessa natura la partecipazione di una persona fisica,<br />

nonché quelli che contrastano con interessi pubblici; non v’è legittimazione a<br />

stipulare contratti aleatori, ad eccezione <strong>dei</strong> giuochi gestiti dal monopolio di<br />

Stato e quindi disciplinati da speciale normativa.<br />

<strong>Il</strong> binomio autonomia privata e amministrazione autoritativa segue tre<br />

criteri nel nostro ordinamento:<br />

1) autonomia privata controllata: allorché l’ente agisce mediante<br />

provvedimenti autoritativi che condizionano l’autonomia privata<br />

2) autonomia privata regolata: quando vi è un provvedimento<br />

<strong>del</strong>l’autorità amministrativa di guida o controllo con l’indicazione<br />

<strong>del</strong>le clausole che il negozio deve contenere.<br />

3) autonomia privata piena: c’è un controllo successivo sul negozio<br />

stipulato,che non colpisce il negozio stesso ma i titolari <strong>del</strong>l’ufficio<br />

direttivo <strong>del</strong>l’amministrazione 106 .<br />

Circa le tesi <strong>del</strong>la configurabilità di un contratto di diritto pubblico, si<br />

tratta di una teoria di matrice tedesca, importata nella letteratura giuridica<br />

italiana da Ranelletti, è da escludere una sua sussistenza perché quando<br />

l’amministrazione agisce come soggetto autoritativo e non di diritto comune,<br />

non può fare contratti: il contratto è un negozio tra parti in eguale posizione<br />

giuridica, non è certamente possibile tra un ente autoritativo e un soggetto a<br />

lui sottoposto.<br />

In sede di trasposizione di quanto è stato finora oggetto di riflessione, nel<br />

campo <strong>del</strong> diritto tributario, va affermato con chiarezza che la <strong>compensazione</strong><br />

opera in una fase differente a quella <strong>del</strong>la nascita <strong>del</strong>la imposizione<br />

patrimoniale di cui all’art. 23 <strong>del</strong>la Costituzione, perché quando si<br />

compensano reciproche posizioni di credito e debito, la imposizione<br />

patrimoniale è già esistente e si discute la sua estinzione, non la sua<br />

instaurazione.<br />

<strong>La</strong> possibile contrattazione <strong>del</strong>le modalità compensative, tra<br />

Amministrazione finanziaria e privato <strong>contribuente</strong> è a mio parere possibile,<br />

sia nell’ottica di una negoziazione inter pares, intesa nel senso che entrambi<br />

operano come soggetti autonomi ed esprimenti valido consenso, per quanto<br />

concerne la disposizione <strong>del</strong>le proprie sfere giuridiche, sia nella diversa ottica<br />

che vede l’Amministrazione finanziaria come soggetto autoritativo, perché<br />

essa potrebbe trasfondere il risultato <strong>del</strong>l’accordo in un provvedimento<br />

amministrativo 107 .<br />

106 Giannini M. S. , L’attività <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, 1960, pagine 22 e seguenti.<br />

107 Giannini M. S., op. cit., pagina 30, lettera b, in cui così si esprime l’autore:>.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> prima via è a mio parere da preferire perché non v’è indisponibilità<br />

<strong>del</strong>la materia ad opera di Amministrazione finanziaria e <strong>contribuente</strong> operanti<br />

nella propria sfera di autonomia, a ciò consentendo quanto previsto dall’art. 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

<strong>La</strong> seconda via però, per le argomentazioni che si diranno nel proseguo,<br />

è maggiormente aderente alle peculiarità de diritto tributario: il<br />

provvedimento amministrativo <strong>del</strong>la Finanza sarà quindi sostanzialmente<br />

bilatera ma formalmente unilaterale 108 .<br />

Nell’indagine che tende allo studio <strong>del</strong>l’operatività <strong>del</strong> modulo<br />

consensuale e <strong>del</strong>l’applicazione degli istituti civilistici nell’ordinamento<br />

tributario, è opportuno soffermarsi sull’istituto <strong>del</strong>l’accertamento con<br />

adesione, cioè il concordato, introdotto dal D. Lgs. <strong>del</strong> 19 giugno 1997, n.<br />

218, sulla scia <strong>del</strong> D.L. 30 settembre 1994, n. 564; istituto che era già stato<br />

introdotto nel nostro ordinamento dal testo unico <strong>del</strong> 1958, poi abolito quasi<br />

totalmente dalla riforma tributaria degli anni settanta.<br />

Dal punto di vista <strong>del</strong> procedimento, l’iniziativa può essere <strong>del</strong>l’ufficio,<br />

che invia al <strong>contribuente</strong> un invito a comparire, o <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, che chiede<br />

all’ufficio la definizione <strong>del</strong>l’accertamento, oppure lo stesso <strong>contribuente</strong> può<br />

formulare istanza in carta libera di accertamento con adesione, anteriormente<br />

all’impugnazione <strong>del</strong>l’atto presso la commissione tributaria provinciale.<br />

L’accertamento con adesione presenta la caratteristica <strong>del</strong>la duplice<br />

redazione. <strong>La</strong> definizione si perfezione con il versamento.<br />

L’accertamento definito con adesione non è impugnabile né integrabile<br />

da parte <strong>del</strong>l’ufficio. Nessuna indicazione è invece presente nella legge con<br />

riferimento alle modalità di determinazione <strong>del</strong>la base imponibile; secondo<br />

autorevolissima dottrina la determinazione <strong>del</strong>l’imponibile andrà effettuata in<br />

via contabile o extracontabile ( per redditi di impresa o di lavoro autonomo),<br />

oppure sulla base di indici fissati in via generale o astratta 109 .<br />

Un problema assai dibattuto nella letteratura giuridica, sia tributaria sia<br />

amministrativa, è la natura giuridica <strong>del</strong>l’accertamento con adesione: nel<br />

1997 il legislatore ha abbandonato i limiti fissati negli artt. 2-bis e 2-ter <strong>del</strong><br />

D.L. n. 218 <strong>del</strong> 1994, quindi l’accertamento con adesione può riguardare<br />

potenzialmente qualsiasi questione 110 .<br />

Non è possibile, come fa una parte <strong>del</strong>la dottrina, ricondurre<br />

l’accertamento con adesione agli accordi previsti dall’art. 11 <strong>del</strong>la legge 7<br />

agosto 1990 n. 241, di riforma <strong>del</strong> procedimento amministrativo 111<br />

108 per le argomentazioni che si svolgeranno più avanti, nel capitolo i cui si ammette la<br />

possibilità di giungere alla <strong>compensazione</strong> negoziale utilizzando lo strumento <strong>del</strong>le<br />

“Attestazioni” di cui alla legge 326 <strong>del</strong> 2003 ( che converte il Decreto Legge 269 <strong>del</strong> 2003,<br />

allegato alla Legge Finanziaria 2004).<br />

109 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003.<br />

110 Russo, Manuale.., cit., pagine 322 e ss. .<br />

111 Versiglioni Marco, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio<br />

<strong>del</strong>l’accertamento con adesione e <strong>del</strong>la conciliazione giudiziale, dott. Giuffrè editore,<br />

Milano, 2001, pagine 331 e seguenti.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> bipartizione sulla quale la dottrina si è divisa è stata quella di<br />

considerare il concordato un atto unilaterale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione,<br />

oppure quella di considerarlo un atto bilaterale; pare a me, che seguendo le<br />

valide argomentazioni di autorevole dottrina, sia opportuno inquadrare<br />

l’accertamento con adesione tra gli atti bilaterali, perché:<br />

a) è un atto sottoscritto da entrambe le parti.<br />

b) è vietato all’ufficio integrare il concordato, salvo casi previsti dalla<br />

legge<br />

c) il perfezionamento avviene col pagamento <strong>del</strong>le somme da parte <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, in. caso contrario c’è una sorta di risoluzione simile a<br />

quella che avviene nell’art. 1976 <strong>del</strong> codice civile che disciplina la<br />

transazione e il suo inadempimento.<br />

d) vi sono reciproche concessioni <strong>del</strong>le parti dovute all’incertezza<br />

<strong>del</strong>l’effettiva realtà giuridica 112 .<br />

<strong>La</strong> normativa che prevede il concordato deroga la generale<br />

indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario, analogamente a come l’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> deroga alle norme sulla impignorabilità <strong>del</strong><br />

credito tributario e ne consente la <strong>compensazione</strong>.<br />

Pare a me non sia possibile condividere le opinioni di chi, facendo<br />

riferimento alla Legge 241 <strong>del</strong> 1990, parla <strong>del</strong> “superamento <strong>del</strong> dogma <strong>del</strong>la<br />

indisponibilità”, perché sono opinioni apodittiche e tautologiche non<br />

suffragate dal diritto positivo tributario e perché non è ammissibile<br />

l’estensione alla materia tributaria <strong>del</strong>la Legge di riforma <strong>del</strong> procedimento<br />

amministravo. Io credo che possa anche intravedersi, come affermano alcuni<br />

autori 113 , una generale tendenza all’estensione degli istituti civilistici<br />

nell’area tributaria, ma questo può avvenire, a mio parere, solamente ove<br />

siano presenti precisi riferimenti normativi, anche solamente di principio,<br />

come l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, che consentono di<br />

comprimere la indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario, che non è rappresentata<br />

da opinioni dottrinarie, ma sancita rigorosamente con precisione nella<br />

legislazione e nei regolamenti contabili.<br />

L’accertamento con adesione o concordato risponde a una esigenza che è<br />

da sempre presente nell’ordinamento: porre fine alla (potenziale) lite senza<br />

che si realizzi la tipica attività <strong>del</strong> giudice, che dunque lascia spazio alla<br />

regolamentazione attuata tramite l’autonomia <strong>dei</strong> privati; anche nel diritto<br />

tributario il concordato risponde a tale esigenza.<br />

<strong>Il</strong> problema che si pone è quello <strong>del</strong>la comprensione di come possa<br />

operare la libertà negoziale <strong>dei</strong> contribuenti nell’ordinamento tributario, da<br />

sempre caratterizzato dalla vincolatezza <strong>del</strong>la potestà pubblica e da un<br />

rapporto autorità-libertà, sbilanciato a favore <strong>del</strong>la prima.<br />

<strong>Il</strong> tema <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> è un chiaro esempio <strong>del</strong>la utilizzazione di<br />

mo<strong>del</strong>li civilistici in via strumentale alla realizzazione di fini pubblicistici;<br />

secondo alcuni è un segno di una attuale tendenza che <strong>del</strong>inea zone di “diritto<br />

112 Russo, op. cit., pagina 325 .<br />

113 mi riferisco a Versiglioni.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

comune” 114 , secondo me è semplicemente il soddisfacimento <strong>del</strong>la tendenza<br />

alla parificazione <strong>dei</strong> soggetti pubblici e privati, che prescinde dal diritto<br />

comune in sé, infatti nel diritto privato sono tuttora presenti situazioni di<br />

disparità tra parti di determinati rapporti contrattuali, e tali rapporti non<br />

trovano di certo applicazione analogica nel diritto amministrativo o<br />

addirittura in quello tributario, e quindi non è possibile affermare, come<br />

invece fa parte <strong>del</strong>la dottrina, che questa espansione di istituti di diritto<br />

comune risponda all’esigenza di <strong>del</strong>ineare non meglio precisate “zone di<br />

diritto comune” o ancora a strani “abbattimenti di costrutti divisori” di cui<br />

parla il citato autore.<br />

E ancora, non c’è un avvicinamento <strong>del</strong> diritto amministrativo a quello<br />

privato o viceversa 115 , ma solamente un utilizzo strumentale di istituti nati<br />

nel diritto civile, e trapiantati strumentalmente nel diritto tributario per<br />

garantire la parità <strong>del</strong> soggetto <strong>contribuente</strong> e <strong>del</strong>l’amministrazione tributaria,<br />

ove questa aveva poteri autoritativi non strettamente necessari<br />

all’espletamento <strong>del</strong>le proprie funzioni, come nel caso <strong>del</strong>la operatività <strong>del</strong><br />

fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario.<br />

Non può affermarsi che c’è una caduta <strong>del</strong> mito o dogma<br />

<strong>del</strong>l’accertamento contabile, ma ci sono solamente specifiche deroghe che<br />

permettono la partecipazione consensuale <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> tramite il mero<br />

strumentale utilizzo di istituti di origine civilistica, che una volta entrati<br />

nell’ordinamento tributario assumono natura e connotati propri e indipendenti<br />

dagli istituti di origine, e di certo non formano un’aria comune tra diritto<br />

amministrativo (e nella specie, tributario) e diritto privato, ma solamente<br />

espansione di alcuni istituti di un ramo <strong>del</strong> diritto ad un altro, per soddisfare<br />

peculiari esigenze, che nel caso <strong>del</strong>l’accertamento con adesione sono<br />

rappresentate dalla semplificazione <strong>dei</strong> procedimenti di accertamento, che<br />

non dovranno necessariamente approdare al processo tributario, e parità tra le<br />

parti che concorrono all’; non alla Legge 241 <strong>del</strong> 1990 è dovuta<br />

la operatività <strong>del</strong> concordato a scapito <strong>del</strong>la inderogabilità <strong>del</strong>la disciplina<br />

contabile, bensì solamente grazie al d. lgs. 218 <strong>del</strong> 1997 che a questa<br />

disciplina comporta precise deroghe, così come avviene con l’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> e l’art. 1246 <strong>del</strong> codice civile (nella parte<br />

in cui quest’ultimo sancisce la impignorabilità di tutte le obbligazioni<br />

pubbliche, tra le quali certamente rientrano le obbligazioni tributarie). .<br />

I dibattiti <strong>del</strong>la dottrina sulla discrezionalità <strong>del</strong>la Pubblica<br />

Amministrazione (e quelli <strong>del</strong>la dottrina tributaristica sui poteri discrezionali<br />

<strong>del</strong>l’Amministrazione Finanziaria) si sono, ormai da lungo tempo, incentrati<br />

a sottrarre la discrezionalità dall’ambito interno <strong>del</strong>l’amministrazione e alla<br />

necessità di sottoporla a un sindacato. Tale sindacato distingue la<br />

discrezionalità dall’arbitrio e può essere non solo giurisdizionale ma, come<br />

afferma autorevole dottrina, anche sostanziale e si esercita tramite l’eccesso<br />

114 Versiglioni, op. cit. , pagina 47.<br />

115 come invece afferma Versiglioni, op. cit. , pagina 542, ove parla ancora di “aree comuni”.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

di potere 116 . Tramite l’eccesso di potere viene sindacata quindi, in parte,<br />

anche la attività discrezionale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione.<br />

Per comprendere pienamente il carattere discrezionale <strong>del</strong>l’agire <strong>del</strong>la<br />

pubblica amministrazione è possibile paragonarlo all’autonomia <strong>del</strong> privato<br />

nei limiti in cui essa risulta insindacabile dall’esterno.<br />

Iniziamo col dare la definizione di discrezionalità: essa è il potere<br />

<strong>del</strong>l’amministrazione di compiere una scelta tra una pluralità di scelte<br />

possibili. Quando invece, in presenza di determinati presupposti,<br />

l’amministrazione è obbligata ad una precisa scelta, il potere sarà vincolato.<br />

Come si accennava poc’anzi il potere discrezionale è stato in passato<br />

paragonato alla autonomia <strong>dei</strong> privati 117 , ma c’è una differenza tra le due<br />

sfere perché la discrezionalità amministrativa, a differenza di quella privata,<br />

ha un vincolo anche nella finalità di soddisfare i bisogni sociali 118 .<br />

Originariamente quando si riconosceva all’Amministrazione un potere<br />

discrezionale, al privato non poteva attribuirsi, secondo la dottrina, un diritto<br />

soggettivo 119 . In seguito si ammise la presenza <strong>del</strong> potere discrezionale anche<br />

in presenza di <strong>diritti</strong> soggettivi perfetti 120<br />

( anche nel caso <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> è un diritto soggettivo all’operare di tale istituto, quello<br />

vantato dal <strong>contribuente</strong> nei confronti <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria, la<br />

quale opererà discrezionalmente circa modalità carenti di disciplina<br />

regolamentare ministeriale di dettaglio, sullo specifico concretarsi <strong>del</strong><br />

fenomeno compensativo).<br />

Autorevole dottrina ha messo in luce come per il buon andamento <strong>del</strong>la<br />

Pubblica Amministrazione e per l’imparzialità <strong>del</strong>la stessa sia essenziale un<br />

buon uso <strong>del</strong> potere discrezionale 121 : per quanto riguarda il fenomeno<br />

compensativo nell’ordinamento fiscale, la stessa operatività immediata<br />

<strong>del</strong>l’istituto è funzionale al buon andamento <strong>del</strong>l’Amministrazione perché<br />

evita la reiterazione <strong>dei</strong> pagamenti, semplificandoli, ed evitando potenziali,<br />

nonché diffusi nella prassi, ritardi.<br />

In un ordinamento come il nostro, in cui vige il principio di legalità, la<br />

discrezionalità deve essere legalmente determinata, per non sfociare in una<br />

sorta di arbitrio insindacabile.<br />

<strong>Il</strong> potere discrezionale, per essere esercitato deve essere il risultato di una<br />

attenta comparazione di interessi: primari e secondari. L’interesse pubblico<br />

non è un generico interesse, perché è specificamente individuato da una<br />

norma.<br />

116<br />

Ottaviano, Merito, in Nuovissimo digesto italiano, X, Torino, 1964, 575.<br />

117<br />

Accostamento che è possibile riscontrare, tra gli altri, anche in Zonobini, Corso di diritto<br />

amministrativo, Milano, 1958.<br />

118<br />

Mortati, Discrezionalità, in Novissimo digesto italiano, V, Torino, 1960, 1098.<br />

119<br />

Cammeo, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914.<br />

120<br />

Piras, Discrezionalità amministrativa, in Enciclopedia <strong>del</strong> diritto, XIII Milano, 1911,<br />

pagina 68.<br />

121 Ottaviano, op. cit., pagina 575.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> più autorevole dottrina amministrativistica ha definito la<br />

discrezionalità come:> 122 .<br />

Come ho precedentemente affermato, la discrezionalità, nell’accezione<br />

classica <strong>del</strong> termine, è il potere di ponderazione comparativa di più interessi<br />

secondari, siano essi pubblici o privati, nei confronti di un interesse primario<br />

attribuito alla autorità amministrativa 123 .<br />

<strong>Il</strong> dibattito sulla discrezionalità è caratterizzato dallo spostamento <strong>del</strong><br />

proprio oggetto nel tempo e nei luoghi 124 . <strong>La</strong> problematica <strong>del</strong>la<br />

discrezionalità amministrativa inizia a porsi con l’inizio <strong>del</strong>l’affermazione<br />

<strong>del</strong>l’ .<br />

Le variazioni che intervengono sul concetto <strong>del</strong>la discrezionalità<br />

dipendono da mutamenti più ampi (la nascita <strong>del</strong>lo Stato di diritto,<br />

l’affermarsi <strong>del</strong> principio di legalità, etc.) 125 . E’ inutile ricercare una<br />

definizione di discrezionalità che travalichi i confini temporali e che sia<br />

valida sia per il diritto privato sia per il diritto pubblico: una tale definizione<br />

non è concepibile. <strong>La</strong> discrezionalità amministrativa per essere compresa<br />

necessità di essere oggetto di una riflessione che la inquadri nell’evoluzione<br />

legislativa e giurisprudenziale di cui è stata oggetto.<br />

L’evoluzione <strong>del</strong> diritto positivo in particolare ha visto l’attribuzione alla<br />

Amministrazione di potestà discrezionali anche in materie che per tradizioni<br />

erano incidenti su <strong>diritti</strong> soggettivi 126 . Tralasciando le problematiche <strong>del</strong><br />

sindacato giurisdizionale ( e quindi <strong>del</strong> suo sconfinamento nel merito o <strong>del</strong>la<br />

dilatazione <strong>del</strong>la categoria <strong>del</strong>l’eccesso di potere), la dottrina (soprattutto<br />

quella francese) ha avallato l’orientamento secondo il quale l’attribuzione di<br />

potere discrezionale era indicativa <strong>del</strong> limite <strong>del</strong>l’attribuzione giurisdizionale<br />

e conseguentemente sfuggiva all’operatività <strong>del</strong> principio di legalità.<br />

Anche l’ordinamento austriaco in cui vigeva un sistema di tutela<br />

giurisdizionale amministrativa per la tutela <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> soggettivi ( <strong>del</strong> ‘75)<br />

prevedeva l’esclusione dal sindacato giurisdizionale <strong>del</strong>le materie in cui<br />

all’amministrazione spettassero poteri discrezionali.<br />

Per assicurare la piena attuazione <strong>del</strong> principio di legalità e <strong>del</strong> principio<br />

di azionabilità <strong>del</strong>le pretese <strong>del</strong> cittadino nei confronti <strong>del</strong>l’amministrazione,<br />

la letteratura giuridica elaborò orientamenti che ridussero la discrezionalità a<br />

mero fatto intellettivo e quindi le attività <strong>dei</strong> poteri pubblici vennero<br />

giurisdizionalizzate.<br />

122<br />

Giannini Massimo Severo, <strong>Il</strong> potere discrezionale <strong>del</strong>la Pubblica Amministrazione,<br />

Milano, 1939, pagina 481.<br />

123<br />

Giannini Massimo Severo, <strong>Il</strong> potere discrezionale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione,<br />

Milano, 1939.<br />

124<br />

Piras, Enciclopedia giuridica, voce discrezionalità., pagina 65.<br />

125<br />

Casetta, Attività ed atto amministrativo, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1956.<br />

126 Piras, op. cit. , pagina 68.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

In Francia 127 iniziò a vacillare la categoria <strong>del</strong>l’Acte discretionnaire, ou<br />

de pure administration ; agli atti discrezionali si sostituì il potere<br />

discrezionale.<br />

In realtà l’atto discrezionale non è mai completamente libero ma è<br />

sempre sindacabile: una tale scoperta <strong>del</strong>la dottrina francese ha aperto la via<br />

alla considerazione <strong>del</strong>la discrezionalità come entità positivizzata dal<br />

legislatore, nella quale si esprime una libertà di scelta per gli atti non<br />

normativamente vincolati.<br />

Si respinse l’orientamento secondo il quale la discrezionalità andava<br />

ricercata e compresa nella nozione di conformità allo scopo e si tentò invece<br />

di ricondurre l’atto discrezionale al pubblico interesse posto alla base <strong>del</strong>la<br />

sua emanazione e normativamente determinato.<br />

<strong>Il</strong> pubblico interesse è ontologicamente indeterminato perché si<br />

conforma alle varie situazioni che si presentano nella “realtà effettuale <strong>del</strong>le<br />

cose”; però così si dilatava eccessivamente l’area di operatività <strong>del</strong> carattere<br />

discrezionale <strong>del</strong>l’atto, estendendolo ad ogni atto di tipo autoritativo.<br />

<strong>La</strong> letteratura giuridica di lingua tedesca 128 ha concentrato la propria<br />

riflessione su quattro idee:<br />

1) idea <strong>del</strong>la discrezionalità come fatto puramente intellettivo.<br />

2) idea secondo la quale la scelta <strong>del</strong>la misura da adottare in presenza di<br />

una misura predeterminata comporta sempre un margine di<br />

valutazione discrezionale <strong>dei</strong> presupposti <strong>del</strong>l’azione amministrativa.<br />

3) idea <strong>del</strong>la discrezionalità come liberta di apprezzamento <strong>dei</strong> motivi<br />

<strong>del</strong>l’atto.<br />

4) idea <strong>del</strong>l’assoggettamento, nell’amministrazione, <strong>del</strong> “potere” alla<br />

“funzione”.<br />

Gli indirizzi <strong>del</strong>la dottrina giuridica contemporanea invece, tendono a<br />

dilatare il principio di effettiva tutelabilità <strong>del</strong>le pretese <strong>del</strong> cittadino avverso<br />

l’amministrazione e il principio di legalità.<br />

In Italia questi orientamenti trovano la base normativa nell’art. 113 <strong>del</strong>la<br />

Costituzione che conferisce alla giurisdizione la medesima possibilità di<br />

tutelare sia interessi legittimi sia <strong>diritti</strong> soggettivi.<br />

<strong>Il</strong> pubblico interesse è quell’interesse che riflette il soddisfacimento di un<br />

bisogno che è già stato qualificato dall’ordinamento come pubblico ma va<br />

precisato che esso concerne l’atto solamente indirettamente e tale relazione<br />

non concerne i motivi o la causa <strong>del</strong>la disposizione di volontà 129 .<br />

<strong>La</strong> discrezionalità permette all’amministrazione di valutare gli interessi<br />

soggiacenti alla scelta per esercitare i poteri conferiti dalla legge e vieta di<br />

prescindere da una tale valutazione; il rapporto intercorrente tra pubblico<br />

interesse e discrezionalità è la relazione che va assunta come oggetto di<br />

127 per una visione completa <strong>del</strong>la letteratura giuridica francese si veda, Cormenin, Droit<br />

administratif, Paris, 1840. Dareste, <strong>La</strong> justice administrative en france, Paris, 1898.<br />

Goldenberg, Le Conseil d’Etat juge de fait, Paris, 1932. e bibliografia ivi citata.<br />

128 Si veda <strong>La</strong>band, Das Staatsrech des deutsschen reiches, Tubingen, 1876. Johr, Die<br />

verlWaltungsgerichtliche Uberprufung des administrativen Ermessens, Aarau, 1931.<br />

129 Piras, op. cit., pagina 76 .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

riflessione per la comprensione <strong>del</strong>la necessità di una valutazione di interessi,<br />

dalla quale, come si è detto, non è possibile prescindere.<br />

<strong>La</strong> discrezionalità attiene all’attività nel suo modo di essere funzionale (e<br />

si manifesta anteriormente all’emanazione <strong>del</strong>l’atto, anche nel non agire).<br />

<strong>La</strong> problematicità nell’esplicazione <strong>del</strong> concetto di funzione 130 o nella<br />

definizione <strong>del</strong> margine libero <strong>del</strong>l’attribuzione, hanno caratterizzato la<br />

dottrina giuridica italiana <strong>del</strong> secondo novecento.<br />

<strong>La</strong> funzione è una entità qualificata dall’attribuzione, ed usando le<br />

categorie <strong>del</strong>l’analitica di Aristotele, possiamo qualificarla come “specie” <strong>del</strong><br />

“genere” <strong>del</strong>le .<br />

<strong>La</strong> tematica <strong>del</strong>la discrezionalità può quindi essere identificata entro i<br />

limiti di cui si è detto, con quella <strong>del</strong>la funzione 131 e <strong>del</strong> procedimento, dato<br />

che la ponderazione degli interessi costituisce una caratteristica essenziale<br />

<strong>del</strong>l’azione amministrativa. Non bisogna però negare che il giudizio sugli<br />

interessi emergenti dalla situazione concreta è di tipo politico perché non può<br />

certamente essere ridotto a preesistenti norme sociali o regole empiriche.<br />

Quando l’amministrazione esaurisce il potere di scelta (cioè esplica<br />

l’attribuzione <strong>del</strong> potere discrezionale) essa crea una regola, vincolante sia<br />

per sé sia per l’amministrato: questo è il cd. completamento soggettivo <strong>del</strong>la<br />

norma 132 . Ma la regola per ponderare gli interessi va ricercata nella legge<br />

oppure viene creata dall’amministrazione?<br />

<strong>La</strong> dottrina tende ad avallare con convinzione questa ultima soluzione.<br />

Per quanto riguarda invece la discrezionalità nel diritto tributario.<br />

Nel diritto tributario assume rilievo centrale il binomio Vincolo-<br />

Discrezionalità<br />

E’ pacifico che la obbligazione tributaria sia indisponibile per<br />

l’Amministrazione finanziaria, la cui attività è normativamente<br />

predeterminata e vincolata. Essendo vincolata l’azione <strong>del</strong>l’Amministrazione<br />

finanziaria, la posizione vantata dal <strong>contribuente</strong> è quella <strong>del</strong> diritto<br />

soggettivo e il sindacato sugli atti <strong>del</strong>l’A. f. da parte <strong>del</strong> giudice tributario<br />

riguarda la legittimità degli atti: violazione di legge e non eccesso di<br />

potere 133 .<br />

Sono due le tesi che hanno evidenziato il carattere vincolato <strong>del</strong>la attività<br />

<strong>del</strong>l’A. f.:<br />

1) <strong>La</strong> riserva di legge <strong>del</strong>l’art. 23 <strong>del</strong>la Costituzione esclude la<br />

discrezionalità degli uffici 134 .<br />

2) <strong>Il</strong> carattere strumentale <strong>del</strong>le norme impositive esclude margini di<br />

discrezionalità 135 .<br />

130<br />

Benvenuti, Eccesso di potere amministrativo per vizio <strong>del</strong>la funzione, in Rassegna di<br />

diritto pubblico, 1950.<br />

131<br />

<strong>Il</strong> concetto di funzione è inscindibilmente legato a quello di discrezionalità e ho deciso di<br />

trattare nel capitolo immediatamente seguente proprio il concetto di funzione legato alla<br />

<strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario.<br />

132<br />

Piras, op. cit, pagine 77 e ss. .<br />

133<br />

Gallo, Enciclopedia Giuridica, voce Discrezionalità (diritto tributario), pagina 536.<br />

134<br />

Liccardo, L’accertamento tributario, Napoli, 1956.<br />

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<strong>Il</strong> fatto che ci sia nel diritto tributario il generale carattere <strong>del</strong> vincolo<br />

<strong>del</strong>l’azione amministrativa, non esclude totalmente la possibilità di attività<br />

discrezionali. Conseguenza di scelte discrezionali è la loro insindacabilità<br />

giurisdizionale.<br />

Per avere esercizio di attività discrezionale nel suo significato classico<br />

che ho sopra precisato, occorre che gli interessi da ponderare siano sia<br />

pubblici sia privati, perché una ponderazione di interessi esclusivamente<br />

pubblici non può essere considerata “discrezionalità”.<br />

Non è discrezionalità l’attività <strong>del</strong>l’ufficio che sceglie quali e quanti<br />

poteri istruttori utilizzare tra quelli che la legge gli attribuisce, e/o sceglie i<br />

contribuenti da accertare 136 .<br />

<strong>La</strong> discrezionalità invece può sussistere nel caso in cui siano oggetto di<br />

ponderazione da parte <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria anche <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

privato e non solamente posizioni pubbliche: ad esempio con riferimento al<br />

diritto alla riservatezza in attività ispettive.<br />

Altre ipotesi di discrezionalità è quella considerata dai giudici <strong>del</strong>la<br />

Suprema corte 137 , in cui la discrezionalità amministrativa consiste nel<br />

considerare i “gravi indizi” per l’emissione <strong>del</strong>l’autorizzazione <strong>del</strong><br />

procuratore <strong>del</strong>la Repubblica 138 .<br />

E’ obbligatorio che una comparazione tra interessi ci sia, ma non c’è un<br />

obbligo di determinare specifici criteri selettivi, tuttavia se questi vengono<br />

indicati, dovranno essere seguiti, altrimenti si incorre in eccesso di potere 139 .<br />

In sostanza l’autorità sceglierà il criterio comparativo da applicare con ampia<br />

discrezione.<br />

<strong>Il</strong> modo in cui l’autorità individua gli interessi secondari con i quali deve<br />

comparare l’interesse primario è correlato al procedimento amministrativo.<br />

Appare allora consequenziale che il procedimento amministrativo costituisca<br />

il mezzo normale attraverso il quale si eserciti la discrezionalità<br />

amministrativa: attraverso di esso e tramite la partecipazione <strong>dei</strong> soggetti<br />

interessati all’iter per l’adozione <strong>del</strong> provvedimento, i differenti centri di<br />

interesse possono essere comparati.<br />

Siccome non c’è un procedimento amministrativo generale, saranno le<br />

norme che lo regolano, caso per caso, a rappresentare il tramite per la<br />

operatività <strong>del</strong>la discrezionalità amministrativa; nel caso <strong>del</strong>l’applicazione<br />

<strong>del</strong>l’istituto compensativo, invocato dal <strong>contribuente</strong>, nei confronti <strong>del</strong>la<br />

pubblica amministrazione, sarà la sede (processuale o sostanziale) in cui<br />

avviene ad indicare procedimento e provvedimento amministrativo di<br />

estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione (o di rigetto <strong>del</strong>la richiesta).<br />

135<br />

Micheli, Premesse per una teoria <strong>del</strong>la potestà d’imposizione, in Riv. Dir. fin., 1967, I,<br />

pagine 264 e seguenti.<br />

136<br />

Gallo, op. cit. , pagina 538.<br />

137<br />

Cass. Sez. un. 8 agosto 1990 n. 8062, in Boll. trib., 1990,. pag. 1418.<br />

138<br />

Prevista dall’art. 52 commi 2 e 3 d.p.r. n. 633 <strong>del</strong> 1972 per l’accesso in locali diversi da<br />

quello destinato all’esercizio di attività commerciali e professionali.<br />

139<br />

Piras, op. cit., da pagina 82 in poi, sulla “discrezionalità” in rapporto alla “valutazione<br />

degli interessi” .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> discrezionalità consiste sia nell’atto volitivo, in cui la pubblica<br />

amministrazione “vuole” e decide, sia nell’atto (o negli atti) di accertamento,<br />

in cui la p.a. giudica e valuta i fatti 140 .<br />

Gli atti inoltre non sono totalmente discrezionali, ma presentano profili<br />

di discrezionalità e profili di vincolo, con riferimento al quid, al quomodo e<br />

all’an; nel caso <strong>del</strong>la decisione <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria di pervenire<br />

alla <strong>compensazione</strong>, questa dovrà essere rispettosa <strong>dei</strong> limiti <strong>del</strong>la disciplina<br />

civilistica sulla <strong>compensazione</strong> legale (crediti liquidi ed esigibili) e su quella<br />

giudiziale, pur rimanendo la sua ammissibilità problematica (è sufficiente che<br />

il credito sia di pronta e facile liquidazione); per quanto concerne la<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria risulta difficoltosa all’interprete la limitazione<br />

<strong>del</strong>la possibilità di compensare posizioni di credito-debito, che comunque<br />

devono certamente rimanere confinate nella funzione amministrativa di<br />

assicurare entrate per l’erario e risolvendosi in una modalità estintiva <strong>del</strong>la<br />

obbligazione, e non in eventi giuridici che invece la estinguano o la originino<br />

ex se, va consentita.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria è stata esclusa dalla dottrina più<br />

autorevole, sia prima sia dopo la emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>dei</strong><br />

contribuenti 141 che pur consentendo la <strong>compensazione</strong> e annoverandola tra i<br />

modi di estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria diversi dall’adempimento 142 ,<br />

non l’ha mai attuata con i regolamenti ministeriali, ivi previsti, e considerati<br />

dalla dottrina essenziali per la immediata applicazione <strong>del</strong>l’istituto de quo,<br />

nonostante il termine per la emanazione degli stessi sia ampiamente scaduto.<br />

<strong>La</strong> natura <strong>del</strong> negozio giuridico in questione è di tipo “costitutivo” e la<br />

dichiarazione di volontà <strong>del</strong>le parti modifica il contenuto e la modalità <strong>dei</strong><br />

rispettivi rapporti 143 .<br />

Per altri autori 144 occorre affermare la impossibilità <strong>del</strong> dispiegarsi <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria nell’ordinamento tributario: la natura pubblicistica<br />

<strong>del</strong>la funzione <strong>del</strong>la pretesa erariale e le conseguenti specifiche modalità di<br />

liquidazione impediscono l’accertamento negoziale <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

tributarie così come avviene per le obbligazioni di diritto privato.<br />

Si tratta di orientamenti autorevoli e maggioritari; è tuttavia possibile<br />

affermare che la <strong>compensazione</strong> volontaria possa essere consentita<br />

nell’ordinamento tributario, alla stregua di analoghe argomentazioni che<br />

consentono il dispiegarsi <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale (ma che, invece,<br />

mantengono problematico il dispiegarsi di quella giudiziale).<br />

140 Levi, L’attività conoscitiva <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, Torino 1967; e Giannini, <strong>Il</strong><br />

potere discrezionale <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, Milano, 1939.<br />

141 Russo, Manuale…, cit., pagina 146 .<br />

142 <strong>La</strong> L. 212 <strong>del</strong> 200 parla di <strong>compensazione</strong>, senza specificare se tale istituto è richiamato in<br />

modo da comprendere anche la <strong>compensazione</strong> giudiziale e quella negoziale: quest’ultima è<br />

in fondo una deroga alla <strong>compensazione</strong> nelle altre due forme, perché la consente nonostante<br />

non vi siano i requisiti che la legge richiede per <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale.<br />

143 Di Prisco, I modi di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni diversi dall’adempimento, in Trattano di<br />

diritto privato, diretto da P. Rescigno, 9, Torino, 1987.<br />

144 Randazzo, op. cit., pagina 272 .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Concentriamo adesso la nostra indagine al campo <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

negoziale, per comprendere gli orientamenti che la escludono<br />

nell’ordinamento tributario e le argomentazioni che invece ne permettono la<br />

ammissibilità, per <strong>del</strong>ineare i margini di discrezionalità presenti nella fase<br />

<strong>del</strong>l’accertamento (con riferimento alla possibile adesione <strong>contribuente</strong>) e<br />

quelli inerenti alla fase <strong>del</strong>la riscossione e, infine, indagando la natura<br />

unilaterale o bilaterale <strong>del</strong> conseguente provvedimento che la contiene.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria è prevista dall’art. 1252 <strong>del</strong> codice civile<br />

ed è suddivisa in due ipotesi:<br />

1) le parti, dopo la consistenza di reciproci crediti, ne decidono la<br />

estinzione tramite <strong>compensazione</strong>, anche in assenza <strong>del</strong>le condizioni<br />

stabilite dalla legge.<br />

2) Le parti 145 con un accordo anteriore alla consistenza <strong>dei</strong> crediti (cd.<br />

accordo preventivo) stabiliscono la futura <strong>compensazione</strong>. 146<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria si caratterizza proprio per la possibilità di<br />

derogare le condizioni indicate come essenziali per la <strong>compensazione</strong> legale:<br />

non può però mancare la reciprocità <strong>del</strong>le obbligazioni; possono essere<br />

derogate sia la esigibilità sia la fungibilità sia la omogeneità 147 .<br />

Per alcuni autori quando è carente il requisito <strong>del</strong>la liquidità c’è il rischio<br />

che la funzione <strong>del</strong> negozio compiuto non sia quella corrispettiva tipica<br />

<strong>del</strong>l’istituto compensativo: ci sarebbe in questo caso l’assunzione, a carico<br />

<strong>del</strong> creditore, <strong>del</strong>l’alea <strong>del</strong> corrispettivo e c’è la possibilità <strong>del</strong>le parti di<br />

manifestare in realtà una volontà finalizzata alla remissione <strong>del</strong> debito oppure<br />

alla realizzazione di un negozio avente natura transattiva 148 .<br />

Per altri autori, in caso di mancanza di omogeneità ci si troverebbe in<br />

presenza di una datio in solutum 149 : è celata in una tale visione, una<br />

confusione tra l’adempimento, che la <strong>compensazione</strong> evita, e l’estinzione,<br />

che è presente in entrambi gli istituti 150 .<br />

Al primo comma, l’art. 1252, nella seconda parte afferma la derogabilità<br />

<strong>del</strong>le “condizioni previste dagli articoli precedenti”: è centrale per la<br />

tematica <strong>del</strong>la operatività <strong>del</strong>l’istituto compensativo nell’ordinamento<br />

tributario comprendere se le condizioni alle quali è possibile derogare siano<br />

anche quelle <strong>del</strong>l’art. 1246 <strong>del</strong> codice civile, che al comma secondo, numero<br />

tre, contempla il divieto di <strong>compensazione</strong> per i crediti impignorabili ( crediti<br />

tra i quali rientrano quelli di natura amministrativa e quindi anche quelli in<br />

capo all’Amministrazione finanziaria) 151 .<br />

145 Secondo comma <strong>del</strong>l’art. 1252 c.c. .<br />

146 per una visione globale <strong>del</strong> fenomeno compensativo si veda Ragusa-Maggiore, op. cit. .<br />

147 in questo senso anche Perlingieri, Obbligazioni I, in Commentario D’Amelio e Finzi,<br />

Firenze, Barbera, 1947.<br />

148 Cass., 15 marzo 1969, n. 849, in Foro it., Rep., 1969, voce Compensazione, 293, n. 21.<br />

149 Cuturi, Trattato <strong>del</strong>le compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, Sel, 1909.<br />

150 Perlingieri, op. cit. , pagina 268.<br />

151 il limite <strong>del</strong>la impignorabilità, come si è più volte, e in altre parti di questo testo,<br />

approfonditamente detto, era già considerato non impeditivo alla operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> (legale) in diritto tributario dalla giurisprudenza di commissioni tributarie e<br />

Cassazione ed è stato definitivamente accantonato dalla dottrina in seguito all’entrata in<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

In genere è possibile affermare che i divieti stabiliti dalla legge per la<br />

<strong>compensazione</strong> sono invalicabili dalla volontà <strong>del</strong> singolo solamente quando<br />

sottendono interessi di ordine pubblico 152 .<br />

All’art. 1246 sono sanciti cinque divieti, <strong>dei</strong> quali in questa sede assume<br />

particolare rilievo solamente il numero tre, sul credito dichiarato<br />

impignorabile.<br />

E’ possibile osservare che la impignorabilità sottrae solamente al titolare<br />

<strong>del</strong> controcredito il diritto di compensare 153 . L’Amministrazione finanziaria<br />

potrà, con un accordo sostanzialmente bilaterale, trasfuso in un<br />

provvedimento (con forma di atto) unilaterale, compensare i propri crediti<br />

con i crediti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, ma il <strong>contribuente</strong> non potrà ottenere un<br />

rimborso se non a seguito <strong>del</strong>la disciplina di liquidazione tassativamente<br />

stabilita, a causa <strong>del</strong> limite <strong>del</strong>la impignorabilità che opererà in tal senso.<br />

Quindi i margini entro i quali la <strong>compensazione</strong> negoziale è possibile<br />

nell’ordinamento tributario sono ristretti rispetto al diritto civile: la<br />

<strong>compensazione</strong> negoziale potrà avvenire solamente su decisione <strong>del</strong>la<br />

Amministrazione finanziaria, unica ad avere diritto alla <strong>compensazione</strong>, la<br />

quale in carenza <strong>dei</strong> requisiti necessari alla <strong>compensazione</strong> legale, contrarrà<br />

con il <strong>contribuente</strong> l’estinzione <strong>del</strong>le proprie obbligazioni tramite lo<br />

strumento negoziale, che avrà sostanza di atto bilaterale, poiché alla sua<br />

redazione avrà partecipato anche e su un piano di parità giuridica il<br />

<strong>contribuente</strong> (come avviene, secondo dottrina consolidata per l’accertamento<br />

con adesione <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> 154 ), ma sarà trasfuso in un atto unilaterale <strong>del</strong>la<br />

Amministrazione finanziaria.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria (come definita dalla rubrica <strong>del</strong>l’art. 1256<br />

cit.) o <strong>compensazione</strong> convenzionale, può assumere la forma (in diritto<br />

civile) di un contratto corrispettivo ad effetti estintivi.<br />

vigore <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> che all’art. 8 sancisce la generale operatività<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> (senza specificare di quale tipo di <strong>compensazione</strong> si tratti).<br />

In questa sede se ne fa cenno per <strong>del</strong>ineare i limiti <strong>del</strong>la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

negoziale, per la quale è stata già argomentata la immediata operatività (<strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>, in genere) nell’ordinamento <strong>del</strong> fisco: limiti, quelli <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

negoziale che saranno differenti da quelli indicati dalla letteratura giuridica civilistica, in<br />

quanto i soggetti operanti in diritto tributario non solo non sono su un piano di uguaglianza<br />

giuridica, ma hanno ulteriori limiti scaturenti dalla non disponibilità <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

pubbliche, indisponibilità che caratterizza l’azione <strong>del</strong>la stessa Amministrazione finanziaria;<br />

dunque la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> negoziale avrà uno spettro minore rispetto al<br />

diritto comune.<br />

Per quanto riguarda i limiti sanciti agli artt. 1246 e 1247 c.c. , la dottrina maggioritaria (in<br />

diritto civile) è favorevole alla loro inclusione tra le “condizioni previste dagli articoli<br />

precedenti” di cui parla l’art. 1252 c.c. , e quindi è favorevole al loro superamento ad opera<br />

<strong>del</strong>la volontà compensativa <strong>del</strong>le parti. In questo senso si esprimono D’Avanzo, in Enc.<br />

forense, voce Obbligazioni e Barassi, Teoria generale <strong>del</strong>le obbligazioni, III, cit. .<br />

152<br />

Relazione min. al codice civile, n. 575 .<br />

153<br />

si veda la sentenza <strong>del</strong>la Cassazione <strong>del</strong> 15 aprile 1971, n. 1061, in Giustizia civile <strong>del</strong><br />

1971, I, pagine 1424 e seguenti.<br />

154<br />

Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., pagine 322 e ss. .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Invece si ha un negozio unilaterale quando l’estinzione dipende da una<br />

sola <strong>del</strong>le parti interessate 155 .<br />

E’ interessante osservare come autorevole dottrina escluda la struttura<br />

unilaterale per la <strong>compensazione</strong> volontaria 156 ; esclusione che invece non<br />

pare poter essere ragionevole in diritto tributario, in cui la struttura unilaterale<br />

pare, dato il carattere autoritativo <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria,<br />

maggiormente idonea al soddisfacimento <strong>del</strong>la funzione di riscossione <strong>dei</strong><br />

tributi.<br />

In diritto tributario molti autori hanno negato l’operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria.<br />

Per alcuni autori, l’accordo che si compie nella <strong>compensazione</strong><br />

volontaria, dando vita a un negozio bilaterale a forma libera in deroga alle<br />

condizioni ricorrenti per la <strong>compensazione</strong> legale, non è possibile<br />

nell’ordinamento tributario, perché è un > 157 .<br />

Per altri autori 158 .<br />

Tali orientamenti possono dirsi non più condivisibili.<br />

Possono essere senz’altro condivisibili, invece, gli orientamenti espressi<br />

da alcuni autori 159 , secondo i quali:>.<br />

I profili attinenti alla certezza e liquidità sono stati di recente oggetto di<br />

intervento da parte <strong>del</strong> Legislatore, con riguardo alla disciplina <strong>del</strong>le c.d.<br />

Attestazioni.<br />

155 Perlingieri, Commentario.., cit. , pagine 381 e ss. , in commento <strong>del</strong>l’art. 1252 <strong>del</strong> c.c. .<br />

156 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23.<br />

157 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit. , pagina 1861.<br />

158 Randazzo, op. cit., pagine 272 e 273, in contrasto con la sentenza <strong>del</strong>la Commissione<br />

tributaria regionale <strong>del</strong>la Lombardia <strong>del</strong> 9 giugno, 1999 n. 100, in armonia con Florio (che<br />

commenta tale sentenza).<br />

159 Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 889.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’art. 10, rubricato “Attestazione <strong>dei</strong> crediti tributari” <strong>del</strong> D.L. <strong>del</strong> 2003,<br />

n. 269, collegato alla finanziaria <strong>del</strong> 2004, convertito e modificato con Legge<br />

<strong>del</strong> 2003, n. 326, prevede che:>.<br />

Alcuni autori hanno ravvisato nell’art 10 cit., un “riconoscimento”<br />

rientrante nella ricognizione di debito di cui all’art. 1988 160 <strong>del</strong> c.c. 161 .<br />

Dalla considerazione <strong>del</strong>l’istituto de quo come dichiarazione di volontà o<br />

come dichiarazione di scienza discendono diverse conseguenze processuali e<br />

sostanziali 162 .<br />

Occorre evidenziare che l’Attestazione in sé non consente al <strong>contribuente</strong><br />

di chiedere il rimborso (a tal fine infatti occorre o una sentenza passata in<br />

giudicato e, in caso di persistente inottemperanza, è necessario un giudizio di<br />

ottemperanza, oppure una fattispecie complessa 163 costituita da attestazione,<br />

che rende certo e liquido il credito attestato, e scadenza <strong>del</strong> termine ivi<br />

indicato per il rimborso, che rende esigibile il credito e secondo la<br />

giurisprudenza <strong>del</strong>la suprema Corte, per un credito certo, liquido ed esigibile<br />

si può esperire presso il giudice ordinario azione per indebito oggettivo 164 ; da<br />

notare, nel caso di realizzazione <strong>del</strong>le proprie pretese tramite sentenza<br />

tributaria, che mentre per il soddisfacimento <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> occorre una<br />

sentenza passata in giudicato, non può dirsi lo stesso per l’Amministrazione<br />

finanziaria, la quale può usufruire <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la iscrizione provvisoria a<br />

ruolo).<br />

L’esigibilità <strong>del</strong> credito tributario dunque consegue alla scadenza <strong>del</strong><br />

termine indicato nell’Attestazione per il rimborso. L’Attestazione quindi non<br />

è utilizzabile ai fini <strong>del</strong> processo di esecuzione e <strong>del</strong> procedimento di<br />

ingiunzione (quest’ultimo non previsto nel processo tributario, mentre il<br />

160<br />

Così recita l’art. 1988 <strong>del</strong> c.c. :>.<br />

161<br />

Miscali, Primi appunti sulla “attestazione” <strong>dei</strong> crediti di imposta, Rivista di Diritto<br />

tributario, 2004, 1143.<br />

162<br />

Nella dichiarazione di scienza è possibile che il dichiarante fornisca la prova contraria di<br />

quanto dichiarato in precedenza, in quella di volontà, ciò non avviene. L’art. 1988 <strong>del</strong> c.c.<br />

provoca così una inversione <strong>del</strong>l’onere probatorio: l’attore sarà dunque dispensato dall’onere<br />

<strong>del</strong>la prova. Gli effetti sostanziali invece riguardano l’interruzione <strong>del</strong>la prescrizione ex art.<br />

2944 <strong>del</strong> c.c. , e l’impedimento <strong>del</strong>la decadenza ex art. 2966 <strong>del</strong> c.c. . Miscali, op. cit., pagina<br />

1144, nota n. 3.<br />

163<br />

<strong>del</strong>ineata da Miscali, op. cit., pagina 1150 .<br />

164 esperibile ex art. 2033 <strong>del</strong> c.c. .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

primo richiede la esigibilità, che in sé la sola attestazione non attribuisce al<br />

credito).<br />

Mentre l’Attestazione non può essere di per sé utile al creditore per la<br />

restituzione di quanto ha diritto a pretendere dalla Amministrazione<br />

finanziaria, essa rappresenta un utile strumento di accertamento <strong>del</strong> credito,<br />

legalmente determinato.<br />

Tramite l’Attestazione, l’Amministrazione finanziaria può determinare il<br />

credito rendendolo certo e liquido e può disporre <strong>del</strong>la esigibilità <strong>del</strong><br />

medesimo, non rimborsandolo, bensì compensandolo con altri crediti <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> sino all’esaurimento <strong>del</strong>l’ammontare <strong>del</strong> proprio, o al previo<br />

esaurimento <strong>del</strong>l’ammontare <strong>del</strong> credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

L’Attestazione è quindi un recente modo di accertamento <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni, previsto dalla legge; formalmente esso è un atto unilaterale, ma<br />

sostanzialmente ha natura bilaterale perché potrà essere (anche) il<br />

<strong>contribuente</strong> a sollecitarlo indicando il proprio credito da attestare, e sarà<br />

l’A.f. a procedere a tale accertamento.<br />

Inoltre è bene ricordare che l’Attestazione si ricollega a due importanti<br />

norme di principio sancite dalla L. 212 <strong>del</strong> 2000: si tratta <strong>del</strong>l’art. 6 che<br />

prevede il dovere <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria di portare a conoscenza<br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> i fatti o atti che comportino mancati o parziali<br />

riconoscimenti di crediti e <strong>del</strong>l’art. 10 che sancisce il principio di<br />

collaborazione 165 .<br />

I limiti individuati da alcuni autori per la mancanza <strong>del</strong>la operatività<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> in diritto tributario possono dunque dirsi superati. Parte<br />

<strong>del</strong>la dottrina così si esprimeva:


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>contribuente</strong>), rende possibile la <strong>compensazione</strong> negoziale, essendo una<br />

forma di “liquidazione” prevista dalla legge.<br />

<strong>Il</strong> provvedimento di <strong>compensazione</strong> negoziale renderà esigibile il credito,<br />

che non sarà rimborsato (nel senso materiale <strong>del</strong> termine) ma concorrerà a<br />

elidere le reciproche posizioni di credito-debito sino a lasciar sopravvivere un<br />

eventuale credito per la parte che ha la titolarità <strong>del</strong> “maggior diritto” 168 . Si<br />

tratterà di un provvedimento alla cui sostanziale formazione ha partecipato il<br />

<strong>contribuente</strong> 169 , quindi di natura bilaterale, ma formalmente unilaterale,<br />

perché proveniente esclusivamente dagli organi <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria (la quale è l’unica a poter rendere esigibile il credito <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> prima che sia scaduto il termine indicato nella Attestazione,<br />

poiché si tratta di crediti ancora sub potestate, che possono essere modificati<br />

o integrati dall’Amministrazione stessa).<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> legale è pacificamente, direi quasi unanimemente,<br />

ammessa nell’ordinamento fiscale, perché si considera derogato l’aspetto<br />

<strong>del</strong>la indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario da parte <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, nei<br />

confronti <strong>del</strong>l’art. 1246 <strong>del</strong> codice civile 170 ; tale funzione derogatoria, operata<br />

dallo <strong>Statuto</strong> sulle norme <strong>del</strong> sistema fiscale, opera in modo diffuso, in<br />

carenza <strong>del</strong>lo specifico regolamento ministeriale, e garantisce, in conformità<br />

ai principi costituzionali di buon andamento <strong>del</strong>la pubblica amministrazione e<br />

imparzialità, di cui lo <strong>Statuto</strong> è attuativo, la operatività <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo (problematica nella forma giudiziale) anche in quella<br />

negoziale, perché non è irragionevole considerare che le norme<br />

<strong>del</strong>l’accertamento e <strong>del</strong>la riscossione, laddove presentino strutturali<br />

impedimenti alla operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, siano illegittime, perché<br />

contrarie allo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> e ai principi costituzionali<br />

che ivi vengono richiamati.<br />

Infine può dirsi possibile la <strong>compensazione</strong> negoziale nell’ordinamento<br />

tributario proprio con riferimento alle Attestazione come modalità<br />

procedimentale eseguita per la certezza e liquidità <strong>del</strong> credito <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, a cui segue la <strong>compensazione</strong>, tramite la esigibilità che la stessa<br />

Amministrazione attribuisce al credito, prima <strong>del</strong>la scadenza per il rimborso<br />

indicata nella attestazione stessa, su richiesta <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

Continuando la nostra riflessione sui rapporti <strong>del</strong>la disciplina <strong>del</strong>le<br />

Attestazioni 171 , contenuta nella normativa emanata nel 2003, e la operatività,<br />

168 Espressione usata da Ragusa Maggiore, op. cit., pagina 17 .<br />

169 E’ principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento tributario che in tema di rimborsi, incombe sul<br />

titolare <strong>del</strong> relativo diritto l’onere di avanzare apposita istanza ai competenti organi<br />

<strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria entro un termine normalmente di decadenza sancito dalle<br />

singole leggi di imposta. Si veda Russo, Manuale cit. , pagina 392.<br />

170 In realtà già prima <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> giurisprudenza e dottrina ammettevano<br />

la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale la quale non operava sull’esistenza stessa<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione ma solamente sulla modalità estintiva e quindi non contravveniva di certo<br />

alla disciplina sulla contabilità <strong>del</strong>lo Stato (regio decreto n. 225 cit.).<br />

171 Art. 10 <strong>del</strong> C.L. n. 269 <strong>del</strong> 2003 collegato alla finanziaria per il 2004, convertito e<br />

modificato con la L. n. 326 <strong>del</strong> 2003, con la quale si è tolto il riferimento alla esigibilità,<br />

lasciando la sola caratteristica <strong>del</strong>la liquidità, così occorrendo, per la esecuzione forzata o per<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

in diritto tributario, <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> negoziale, è possibile effettuare<br />

ulteriori considerazioni..<br />

Nella <strong>compensazione</strong> negoziale, le parti derogano ai requisiti che<br />

occorrono per l’operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale: omogeneità, liquidità<br />

ed esigibilità (nel caso <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale è sufficiente che il<br />

credito sia di pronta e facile liquidazione).<br />

<strong>La</strong> Attestazione di un credito 172 (perché manca la<br />

esigibilità).<br />

Per la esigibilità occorrerà attendere la scadenza <strong>del</strong> termine fissato nella<br />

Attestazione medesima, dopo tale termine il <strong>contribuente</strong> potrà chiedere la<br />

esecuzione forzata per il proprio soddisfacimento o ancora, potrà ricorrere al<br />

procedimento di ingiunzione (e quindi, come si è già rilevato, potrà adire le<br />

vie giurisdizionali ordinarie).<br />

Mentre per la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale (ammessa dalla<br />

migliore dottrina nel diritto tributario 173 ) il credito deve essere anche<br />

esigibile; tramite la <strong>compensazione</strong> negoziale si può derogare (anche) a tale<br />

requisito.<br />

Autorevole dottrina, con riferimento alla <strong>compensazione</strong> legale, così si<br />

esprime:>.<br />

Tale possibile operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> sancita nell’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> è la conseguenza di una considerazione di base:


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predetto legislatore abbia inteso apportare una deroga all’art. 1246 n. 3 <strong>del</strong><br />

codice civile, a meno di non porre completamente nel nulla la norma da lui<br />

stesso introdotta>> 175 e 176 .<br />

Possiamo osservare che quindi non esiste una limitazione generale alla<br />

operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nel nostro ordinamento perché l’art. 8 cit.,<br />

può operare con una funzione derogatoria: occorrerà allora verificare caso per<br />

caso se la trasposizione <strong>del</strong>la disciplina civilistica è possibile in diritto<br />

tributario 177 .<br />

Tale dottrina ammette la <strong>compensazione</strong> legale, affermando che l’art. 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> deroga alla impignorabilità <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche sancita<br />

al codice civile nell’art. 1246, n. 3, ma non ammette la <strong>compensazione</strong><br />

volontaria, né quella giudiziale.<br />

<strong>La</strong> stessa funzione derogatoria può giungere ad eliminare il limite che<br />

secondo la dottrina impedisce la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

volontaria 178 .<br />

Questa medesima funzione derogatoria non può però essere estesa sino a<br />

superare i limiti che impediscono la <strong>compensazione</strong> giudiziale, la cui<br />

ammissibilità resta problematica, perché il giudice tributario non ha<br />

competenza sull’an e quantum <strong>del</strong>la somma e quando si tratta di controcrediti<br />

non tributari, non c’è neanche la giurisdizione tributaria: tali limiti<br />

certamente non sono superabili tramite l’affermazione <strong>del</strong> principio<br />

contenuto nell’art. 8 cit., che consente la <strong>compensazione</strong> (in genere, senza<br />

specificare se si tratti di mera <strong>compensazione</strong> legale, o anche di<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria e giudiziale, in attesa <strong>del</strong> regolamento attuativo, il<br />

cui termine di emanazione è ampiamente scaduto).<br />

Sempre su tale funzione derogatoria, altra parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica<br />

così si è espressa: .<br />

178 <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria non è ammessa nell’ordinamento tributario perché il<br />

negozio in cui consiste è un . Così ancora il Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, cit., pagina 1861.<br />

Tale procedura tassativa è derogata dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, così come l’art. 8 cit., può<br />

derogare, secondo il Russo, il limite <strong>del</strong>la impignorabilità <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche e<br />

quindi tributarie, sancito nell’art. 1246 n. 3 <strong>del</strong> codice civile.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong> privato è con riguardo alle “obbligazioni tributarie” in linea di principio<br />

lecita ed efficace. Conseguentemente, l’efficacia <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

opposta dal debitore, in via stragiudiziale o nel processo, può essere<br />

contestata solo sulla base di puntuali incompatibilità con norme “speciali” o<br />

di caratteristiche proprie <strong>dei</strong> singoli istituti, sostanziali o procedimentali […]<br />

>> 179 .<br />

Dunque mentre le limitazioni che impedivano la <strong>compensazione</strong><br />

volontaria possono essere superate, non possono ritenersi superati i limiti alla<br />

operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale: perché tali limitazioni attengono<br />

alla competenza e non vengono di certo superate da una norma generale che<br />

sancisce il principio compensativo, quale l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>.<br />

<strong>La</strong> Attestazione è una nuova procedura che rende certo e liquido il<br />

credito su richiesta <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, ma per la esigibilità occorrerà che il<br />

<strong>contribuente</strong> attenda la scadenza <strong>del</strong> termine ivi sancito per il rimborso :<br />

prima <strong>del</strong>la scadenza <strong>del</strong> termine la Amministrazione finanziaria potrà<br />

attuare, in accordo con il <strong>contribuente</strong>, la <strong>compensazione</strong> negoziale sino<br />

all’esaurimento <strong>del</strong> proprio controcredito, e se il credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong><br />

eccede, per il rimborso occorrerà invece attendere la scadenza <strong>del</strong> termine<br />

indicato nell’Attestazione.<br />

Tale disponibilità avviene proprio in virtù <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, che<br />

consentirà, derogando la tassativa procedura di rimborso (per la quale occorre<br />

attendere che sia decorso il termine indicato nella attestazione, affinché l’A.f.<br />

possa rimborsare il credito ormai divenuto esigibile), in applicazione <strong>dei</strong><br />

valori, costituzionali e statuari, di buon andamento <strong>del</strong>la pubblica<br />

amministrazione 180 , e <strong>del</strong> principio di collaborazione tra A.f. e<br />

<strong>contribuente</strong> 181 .<br />

L’atto <strong>del</strong>l’amministrazione sarà sostanzialmente bilaterale, perché vi<br />

avrà concorso la richiesta <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, ma formalmente unilaterale (solo<br />

l’A.f. può decidere la <strong>compensazione</strong> di un credito ancora sub potestate, in<br />

virtù <strong>del</strong>la funzione derogatoria <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> sui limiti procedurali,<br />

e utilizzando la procedura <strong>del</strong>l’Attestazione per la certezza e liquidità <strong>del</strong><br />

credito).<br />

Dopo la scadenza <strong>del</strong> termine, il diritto di credito vantato dal<br />

<strong>contribuente</strong> avrà anche il carattere <strong>del</strong>l’esigibilità: opererà la <strong>compensazione</strong><br />

legale, e/o (per l’eccedenza), sarà operativa la giurisdizione ordinaria<br />

(procedimento per l’ esecuzione forzata oppure procedimento per<br />

ingiunzione).<br />

<strong>La</strong> funzione amministrativa di garantire entrate per lo Stato, pare a me<br />

essere rispettata dalla Amministrazione finanziaria anche quando compensa i<br />

propri debiti con i rispettivi crediti vantati dai privati contribuenti.<br />

Antecedentemente alla emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> che all’art. 8 sancisce la <strong>compensazione</strong> come principio generale<br />

179 Fe<strong>del</strong>e, L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, cit., pagina 894.<br />

180 Ex art. 97 <strong>del</strong>la Costituzione.<br />

181 Ex art. 10 <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong> 2000.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento, il meccanismo compensativo non era ammesso<br />

nell’ordinamento tributario, salvo espresse, e tassative, previsioni normative<br />

che la rendessero possibile: l’ostacolo era ravvisato con chiarezza dalla<br />

dottrina nella indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario e nell’art 225 <strong>del</strong> R.D. 22<br />

maggio 1924, n. 827 (Regolamento <strong>del</strong>la contabilità di Stato secondo il quale<br />

“le entrate <strong>del</strong>lo Stato si riscuotono di regola in contanti”).<br />

Tale orientamento dottrinale (e soprattutto giurisprudenziale) è superato<br />

dalla esplicita previsione <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> che, dopo sporadici<br />

interventi <strong>del</strong> legislatore tributario mai aventi carattere generale, sancisce la<br />

<strong>compensazione</strong> come principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento, e ancora prima da<br />

riflessioni <strong>del</strong>la dottrina sul ruolo <strong>del</strong> Regolamento <strong>del</strong>la contabilità <strong>del</strong>lo<br />

Stato, nel quale, secondo autorevolissima dottrina, si disciplina solamente la<br />

modalità di pagamento <strong>del</strong>la obbligazione, e non la diversa modalità<br />

estntitvo - corrispettiva, costituita dalla <strong>compensazione</strong>.<br />

I modi di estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria e <strong>dei</strong> crediti d’imposta<br />

sono da considerare tassativi e quindi parrebbe esclusa la <strong>compensazione</strong> tra<br />

crediti e debiti di natura tributaria. Parte <strong>del</strong>la dottrina esclude con certezza<br />

cause estintive <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria come la remissione e la<br />

novazione 182 ; per simili modalità estintive non si pongono problemi di<br />

applicazione <strong>del</strong>le norme <strong>del</strong> codice civile: tali norme sono estranee<br />

all’ordinamento tributario.<br />

Le norme civilistiche che invece si occupano di <strong>compensazione</strong>, sono,<br />

secondo tradizionale dottrina, non operanti nel diritto tributario 183 .<br />

In ambito tributario l’istituto compensativo, in passato (mi riferisco<br />

soprattutto al periodo anteriore all’anno 2000) non ha avuto fortuna nelle<br />

pubblicazioni degli studiosi perché non operava come principio generale <strong>del</strong><br />

diritto tributario ma solamente nei casi espressamente previsti dalla legge.<br />

<strong>Il</strong> fenomeno compensativo non è puramente positivo: non si tratta di pura<br />

invenzione legislativa, <strong>del</strong> frutto di un’artificiosa creazione <strong>del</strong> legislatore;<br />

bensì è la risposta ad esigenze che scaturiscono da principi di logica e da<br />

ragioni pratiche di notevole evidenza: quando due soggetti sono<br />

reciprocamente obbligati la <strong>compensazione</strong> semplifica attività altrimenti<br />

inutili e superflue 184 .<br />

Se quindi una visione “logica” non vede ostacoli alla applicazione <strong>del</strong>le<br />

norme civilistiche nell’ambito tributario, occorre accertare se sussistono<br />

ostacoli normativi alla applicazione di tali norme.<br />

Se fosse possibile applicare la <strong>compensazione</strong> civilistica dovremmo<br />

ritenere possibile che il <strong>contribuente</strong> abbia il potere, nel rispetto <strong>del</strong>le<br />

condizioni stabilite dall’art. 1243 <strong>del</strong> codice civile, di opporre alla<br />

Amministrazione finanziaria l’estinzione di una obbligazione tributaria per<br />

182 Berliri, Principi di diritto tributario, vol. II, tomo 2, Milano 1957, pagina 323.<br />

183 S. Romano, Principii di diritto amministrativo italiano, Milano, 1901, pagina 271.<br />

184 P. Trimarchi, Istituzioni di diritto privato. Milano, 1995, pagina 412.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

effetto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> di tale debito con un credito d’imposta <strong>del</strong>lo<br />

stesso <strong>contribuente</strong> 185 .<br />

Possiamo ipotizzare che il <strong>contribuente</strong> dovendo pagare una imposta<br />

dichiarandola, possa, nella dichiarazione stessa, manifestare la volontà di<br />

avvalersi <strong>del</strong>l’art. 1241c.c. con gli effetti previsti dall’art. 1242 c.c.; oppure il<br />

<strong>contribuente</strong> possa opporre alla Amministrazione finanziaria il suo essere<br />

reciprocamente creditore <strong>del</strong>la stessa, quando nei suoi confronti sussista una<br />

iscrizione a ruolo.<br />

Ma una tale possibilità di scelta nell’ordinamento tributario è consentita<br />

solamente quando le norme espressamente la prevedano e di recente sono<br />

state emanate norme che prevedono ampie possibilità di <strong>compensazione</strong> 186 ,<br />

ma quando <strong>del</strong>le norme non prevedono espressamente la possibilità <strong>del</strong><br />

dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo, il <strong>contribuente</strong> non può scegliere<br />

l’applicazione di tale istituto.<br />

Prima <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>la L. 212/2000, la <strong>compensazione</strong> in diritto<br />

tributario si presentava con caratteri peculiari e operava solo dove<br />

espressamente prevista e quindi non era possibile e neanche concepibile<br />

introdurla analogicamente in casi in cui non fosse stata prevista, applicando<br />

le norme civilistiche o ancora, le norme tributarie che la prevedono.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> legale prevista nel diritto civile opera quando tra le<br />

stesse persone sussistono due debiti liquidi ed esigibili: ma alla operatività di<br />

tale istituto, nell’ambito tributario, si oppone, da un lato la tipicità de modi di<br />

estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni di imposta , dall’altro, la tipicità <strong>dei</strong> modi di<br />

estinzione <strong>dei</strong> debiti <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria.<br />

Secondo alcuni orientamenti <strong>del</strong>la dottrina 187 , >.<br />

Quindi può dirsi che non ci sono ragioni di carattere sostanziale che<br />

impediscono la <strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario, ma solamente<br />

ragioni di carattere procedurale.<br />

Tale dottrina 188 afferma che >. Pare a me che tale visione ristretta di<br />

Tesoro sia dovuta al fatto che una tale riflessione abbia avuto origine da un<br />

185<br />

Fregni, , Obbligazione tributaria e codice civile. Torino. Giappichelli, 1998, pagina 431 e<br />

pagina 432.<br />

186<br />

Mi riferisco all’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241.<br />

187<br />

Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pagina 496.<br />

188<br />

Tesoro, op. cit., pagine 496 e seguenti .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

ordinamento tributario in cui non vigeva lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, che all’art. 8 sancisce la <strong>compensazione</strong> come principio<br />

generale <strong>del</strong> diritto tributario nella estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie; e<br />

quindi la visione di tale dottrina deve essere, a mio parere, considerata<br />

superata dalle recenti ed innovative statuizioni <strong>del</strong> legislatore.<br />

Secondo la procedura prevista dagli artt. 41 e 42 <strong>del</strong> D.P.R. 29 settembre<br />

1973, n. 602, il rimborso avviene a seguito di ordine di pagamento, di cui<br />

l’ufficio <strong>del</strong>le imposte dà avviso al <strong>contribuente</strong>. L’esattore, basandosi<br />

sull’elenco <strong>del</strong> rimborso procede alla restituzione, al <strong>contribuente</strong>, <strong>del</strong>le<br />

somme riscosse e quando il rimborso si riferisce a rate non ancora riscosse<br />

l’esattore annota nella scheda <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> l’avvenuta <strong>compensazione</strong>.<br />

Questa volta il termine <strong>compensazione</strong> indica l’estinzione degli effetti <strong>del</strong>la<br />

iscrizione a ruolo di una imposta a seguito <strong>del</strong> provvedimento di rimborso.<br />

Come ho già avuto modo di esporre con chiarezza, tra le tesi <strong>del</strong>la<br />

dottrina che negano la <strong>compensazione</strong> civilistica nell’ambito <strong>del</strong> diritto<br />

tributario e <strong>del</strong> diritto pubblico in genere, vi è quella che si poggia sull’art.<br />

225, comma 2, <strong>del</strong> R.D. 23 Maggio 1924, n. 827 (il cd. Regolamento sulla<br />

contabilità <strong>del</strong>lo Stato).<br />

Tale norma <strong>del</strong> regolamento di contabilità trova il suo “corrispondente<br />

tributario” nell’art. 28 <strong>del</strong> D.P.R. n. 602 <strong>del</strong> 1973, ove è previsto che, di<br />

regola, il pagamento avviene in contanti e che può avvenire con cedole non<br />

scadute di titoli <strong>del</strong> debito pubblico e con titoli di credito bancari o postali a<br />

copertura garantita 189 .<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica, dal regolamento che disciplina<br />

la contabilità <strong>del</strong>lo Stato si desume la inammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

convenzionale, perché se la legge dispone che l’Amministrazione deve<br />

incassare le imposte in denaro, ciò impedisce di stipulare convenzioni per<br />

estinguere l’obbligazione mediante <strong>compensazione</strong> 190 .<br />

Ad una lettura attenta però, autorevole dottrina 191 ha, già da tempo, rilevato,<br />

la estraneità <strong>del</strong> regolamento citato al meccanismo compensativo, perché il<br />

regolamento disciplina la riscossione <strong>del</strong>le entrate <strong>del</strong>lo Stato e ne indica le<br />

modalità, rivolgendosi con regole precise agli agenti <strong>del</strong>la riscossione e<br />

sanzionandoli in caso di inosservanze <strong>del</strong>le regole stesse. Le norme in<br />

questione dunque non riguardano la <strong>compensazione</strong> ma <strong>del</strong>imitano la<br />

cessione pro soluto <strong>dei</strong> titoli di credito verso lo Stato. Cessione pro soluto e<br />

<strong>compensazione</strong> estinguono entrambe le obbligazioni, ma hanno funzioni e<br />

strutture differenti: a me pare che solamente la cessione, che si risolve nella<br />

dazione <strong>del</strong> titolo di credito per l’effettuazione <strong>del</strong> pagamento, possa essere<br />

ricompresa nell’art. 225, comma 2, <strong>del</strong> R. D. n. 827/1924, mentre ne è<br />

189 I titoli che possono essere utilizzati per il pagamento <strong>del</strong>le tasse, sono tassativamente<br />

elencati nell’art. 28 <strong>del</strong> D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in cui, oltre al pagamento in<br />

contanti, si ammette quello con cedole <strong>del</strong> debito pubblico e con titoli di credito postali o<br />

bancari che abbiano copertura garantita. All’art. 28-bis viene regolata la modalità di<br />

pagamento mediante cessione di beni culturali.<br />

190 Berliri, op. cit., pagina 331.<br />

191 B. Cocivera, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> nel diritto finanziario, Rass. Dir. pubbl., 1962, pagina 5.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

esclusa la <strong>compensazione</strong>, la quale estingue reciproche posizioni di creditodebito,<br />

evitando un doppio adempimento ed atti inutili.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> è un mezzo di adempimento diverso dal pagamento.<br />

Quella parte <strong>del</strong>la dottrina che continua a non ammettere la<br />

<strong>compensazione</strong> nonostante il superamento <strong>del</strong>l’ostacolo rappresentato dal<br />

R.D. n. 827 cit., si rifà al D.P.R. n. 602 cit. che prevede la tassatività <strong>dei</strong><br />

mezzi di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni diverse dal pagamento 192 e dalle altre<br />

norme <strong>del</strong>l’ordinamento tributario in materia di riscossione.<br />

Occorre comunque tenere presente la costante giurisprudenza, la quale<br />

facendo leva proprio sull’art. 225 comma 2, <strong>del</strong> R.D. 827, ha negato il<br />

dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo in ambito fiscale 193 . <strong>La</strong><br />

<strong>compensazione</strong> è stata esclusa dalla giurisprudenza anche nei rapporti<br />

obbligatori di diritto pubblico sussistenti tra Tesoreria <strong>del</strong>lo Stato e istituti di<br />

credito <strong>del</strong>egati al versamento <strong>del</strong>le imposte 194 .<br />

Non ci sono quindi ragioni di principio che impediscono alla<br />

<strong>compensazione</strong> civilistica di operare in campo tributario, ma la sostenuta non<br />

operatività di tale meccanismo è dovuta alla tipicità <strong>dei</strong> modi di estinzione<br />

<strong>del</strong>le obbligazioni che dovrebbero compensarsi.<br />

<strong>La</strong> natura <strong>del</strong> processo tributario è tale da rendere ardua la<br />

<strong>compensazione</strong>, sia legale ( art. 1243, comma 1, <strong>del</strong> codice civile), che è<br />

soltanto accertata dal giudice, sia giudiziale che opera quando il debito non è<br />

liquido ma di pronta e facile liquidazione ( art. 1243, comma 2, <strong>del</strong> codice<br />

civile) .<br />

Secondo autorevole dottrina la <strong>compensazione</strong> legale e quella giudiziaria<br />

non possono operare nel processo tributario a causa <strong>del</strong>la natura impugnatoria<br />

<strong>del</strong> medesimo e <strong>del</strong> carattere unilaterale <strong>del</strong>l’azione ivi esercitata 195 . Nel<br />

processo tributario non sono ammesse domande riconvenzionali, quindi<br />

l’amministrazione non potrebbe opporre al <strong>contribuente</strong>, ricorrente per un<br />

rimborso, il proprio credito 196 .<br />

Lo stesso <strong>contribuente</strong> che impugna un avviso di accertamento o una<br />

iscrizione a ruolo, non potrebbe, secondo attenta dottrina, opporre in<br />

<strong>compensazione</strong> propri crediti, a causa <strong>del</strong>la disciplina tassativa con cui viene<br />

fatto valere il credito di rimborso.<br />

Con riferimento alla <strong>compensazione</strong> legale , consentita quando il credito è<br />

certo, liquido ed esigibile, essa è opponibile quindi quando c’è una sentenza<br />

192 Tali orientamenti, per i quali si veda ad esempio Fregni e Tesoro, opere cit., sono, a mio<br />

parere, non condivisibili, o almeno non possono più essere considerati tali, perché superati<br />

dalla L. 212 <strong>del</strong> 2000 che all’art. 8 proclama come principio generale inerente alla modalità<br />

estintiva <strong>del</strong>le obbligazioni la <strong>compensazione</strong>; una tale innovazione, a me pare, sconvolga il<br />

quadro normativo preesistente innovandolo e rendendo la <strong>compensazione</strong> applicabile ove<br />

anche non espressamente prevista in deroga ai limiti <strong>del</strong> D.P.R. n. 602.<br />

193 Comm. Trib. Centr. 8 Maggio 1085, n. 4383, in Comm. Trib. Centr. 1985, I, pagina 401.<br />

194 Cass. Sez. Un. 15 Maggio 1995, n. 5303, in Fisco, 1995, pagina 9645.<br />

195 È discussa la natura costitutiva o dichiarativa <strong>del</strong> processo tributario, ma si è concordi<br />

nell’affermare che tale processo ha natura impugnatoria. Si veda Falsitta, Manuale di diritto<br />

tributario. Parte generale, pagina 631.<br />

196 Fregni, op. cit., pagina 444.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

che accerta l’esistenza <strong>del</strong> credito e che sia passata in giudicato, e in ogni<br />

caso in cui l’amministrazione è obbligata d’ufficio a procedere al rimborso e<br />

ancora quando l’amministrazione ha riconosciuto formalmente il diritto <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> al rimborso 197<br />

Alcuni autori escludono 198<br />

l’operatività <strong>del</strong>l’istituto compensativo<br />

previsto nel codice civile, in diritto tributario, quando si tratti di<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale ovvero volontaria.<br />

Pare a me invece possibile dare cittadinanza nell’ordinamento tributario<br />

a due <strong>del</strong>le tre fattispecie compensative: sono consentite sia la<br />

<strong>compensazione</strong> legale, sia la <strong>compensazione</strong> volontaria; resta problematica<br />

invece la ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

Affermare che non basta, per escludere la <strong>compensazione</strong> giudiziale,<br />

affermare che il giudice speciale tributario non è legittimato a pronunciarsi<br />

sulla spettanza e sul quantum <strong>del</strong>le somme oggetto <strong>del</strong> diritto di ripetizione<br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> a causa <strong>del</strong>la tassativa procedura stabilita in proposito<br />

nell’ordinamento tributario, perché questo ostacolo è superabile proprio in<br />

virtù <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, che non solo<br />

permette di superare il contenuto <strong>del</strong> R.D. n. 827 <strong>del</strong> 1924, che secondo la<br />

giurisprudenza dominate rendeva impossibile l’ingresso nell’ordinamento<br />

tributario <strong>del</strong> meccanismo compensativo previsto nel codice civile, ma<br />

permette anche di derogare alla tassatività <strong>del</strong>la disciplina che prevede<br />

limitate possibilità estintive <strong>del</strong>la obbligazione tributaria diverse dal<br />

pagamento ( D.P.R. <strong>del</strong> 1973 n. 602), non pare condivisibile. Rimane dunque<br />

dubbio il superamento <strong>del</strong>le procedure tassative previste nel corso <strong>del</strong><br />

processo tributario, superamento che permetterebbe la eccepibilità<br />

<strong>del</strong>l’opposizione compensativa e la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

giudiziale (invece pare possibile argomentare la ammissibilità sia <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> legale sia di quella volontaria) 199 .<br />

<strong>La</strong> dottrina che nega invece la <strong>compensazione</strong> volontaria (quindi nega la<br />

applicazione nel diritto tributario <strong>del</strong>l’art. 1253 <strong>del</strong> codice civile, in forza <strong>del</strong><br />

quale le parti possono stipulare un accordo, un negozio bilaterale a forma non<br />

vincolata, per compensare le reciproche posizioni creditorie e debitorie, pur<br />

in carenza <strong>dei</strong> requisiti richiesti per la <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale), fa<br />

leva sulla carenza <strong>del</strong> potere in capo alla Amministrazione Finanziaria di<br />

stipulare il patto compensativo, perché è prevista la tassatività e la<br />

inderogabilità <strong>del</strong>la procedura in tema di rimborso <strong>dei</strong> crediti tributari <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>.<br />

197 In queste ipotesi la giurisprudenza, ove non ricorra la riserva di giurisdizione tributaria di<br />

cui all’art. 2 <strong>del</strong> D.Lgs. n. 546 <strong>del</strong> 1992, ritiene esperibile l’azione di indebito oggettivo<br />

dinanzi al giudice ordinario, ex art 2033.<br />

198 Russo, op. cit., pagina 1861.<br />

199 parte <strong>del</strong>la dottrina (Randazzo, op. cit., pagina 274), si esprime positivamente<br />

all’operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nella fase <strong>del</strong> giudizio di ottemperanza, ma solamente<br />

per i controcrediti sorti successivamente al passaggio in giudicato <strong>del</strong>la sentenza.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> consente la scelta di due tra le tre tipologie di<br />

<strong>compensazione</strong> perché viene rispettata la funzione vincolata in capo alla<br />

Amministrazione finanziaria.<br />

Astrattamente è possibile scegliere due <strong>del</strong>le tre fattispecie<br />

compensative:<br />

<strong>compensazione</strong> legale.<br />

<strong>compensazione</strong> negoziale (con riferimento alla disciplina <strong>del</strong>le<br />

“Attestazioni” 200 ).<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale: in realtà in questo caso risulta complesso<br />

individuare nel processo tributario le modalità con le quali il giudice<br />

dovrebbe avere il potere di determinare la liquidità ed esigibilità <strong>del</strong><br />

credito ( poteri e facoltà processuali che la disciplina processualtributaria<br />

non prevedeva prima <strong>del</strong>l’emanazione <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong><br />

2000, e dopo la quale non si è ancora data attuazione specifica con<br />

l’apposito regolamento ivi previsto da emanare ex art. 17 <strong>del</strong>la L. 400<br />

<strong>del</strong> 1988, nonostante pare a me non potersi dubitare <strong>del</strong>la sua<br />

immediata operatività, anche in sede processuale, non essendo una<br />

norma che conferisce <strong>diritti</strong> in via puramente programmatica 201 , non<br />

può comunque darsi cittadinanza nel diritto tributario alla<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale). Di certo non sono superabili da dottrina e<br />

giurisprudenza i limiti di competenza giurisdizionale <strong>del</strong>le<br />

commissioni tributarie che risultano incompetenti a conoscere <strong>dei</strong><br />

“controcrediti” eventualmente fatti valere dall’attore nei confronti<br />

<strong>del</strong>l’A.f., di natura non tributaria.<br />

Dunque è possibile in conclusione affermare che i profili funzionali<br />

sopra espressi attengono all’accertamento mentre per la riscossione si tratta di<br />

un profilo differente, e comunque sono rispettati nel dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nell’ordinamento tributario perché quando la Amministrazione<br />

finanziaria compensa i suoi crediti-debiti, non solo rispetta e adempie alla<br />

200 Di cui al D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006.<br />

201 In attesa che il legislatore tributario modifichi la disciplina processual-tributaria per<br />

consentire al giudice di pronunciare la <strong>compensazione</strong> giudiziale, sarà la dottrina a supplire<br />

una tale carenza, non essendo tollerabile che la mancata emanazione di un regolamento<br />

inerente a <strong>diritti</strong> già sanciti dalla legge, possa avere conseguenze negative per il cittadino<br />

<strong>contribuente</strong> (è da tenere presente, che la configurazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale<br />

nell’ordinamento tributario resta comunque problematica e che lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, all’art. 8 si riferisce alla <strong>compensazione</strong>, in genere, senza specificare se sono<br />

comprese, oltre alla forma legale, quella volontaria e quella giudiziale, e di conseguenza, si<br />

potrebbe anche affermare la immediata operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> ex art 8 cit., senza<br />

dare cittadinanza nell’ordinamento tributario alla <strong>compensazione</strong> giudiziale).<br />

<strong>La</strong> dottrina avrà come riferimento normativo l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>:<br />

una legge ordinaria, secondo autorevole dottrina avente valore “rafforzato”, che prevedendo<br />

la <strong>compensazione</strong> come modalità estintiva generale <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, ed essendo<br />

immediatamente applicabile, deroga le normative ad esso non conformi; esso svolge<br />

funzione derogatoria nei confronti <strong>del</strong> R.D. n. 827 <strong>del</strong> 1924 ma resta problematica una<br />

possibile deroga anche alle discipline tassative sui modi di estinzioni <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

tributarie previsti nel D.P.R. n. 602 <strong>del</strong> 1973 e sulla disciplina processualistica di ostacolo al<br />

dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo nel processo tributario.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

propria funzione di garantire entrate per lo Stato, ma lo fa in modo efficiente<br />

e razionale nel rispetto <strong>del</strong> principio costituzionale sancito all’art. 97 <strong>del</strong>la<br />

stessa carta costituzionale, e a cui è data attuazione anche tramite lo <strong>Statuto</strong><br />

<strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, il quale, pare a me, è da considerare come legge<br />

rafforzata di interpretazione costituzionale e siccome è espressione <strong>del</strong>la<br />

corretta (e semplificata) modalità in cui l’Amministrazione finanziaria<br />

adempie alla propria funzione di assicurare entrate pecuniarie per l’Erario, le<br />

normative di riscossione e accertamento, o quelle processual-tributarie che<br />

con esso siano in eventuale contrasto, sono viziate per illegittimità<br />

costituzionale e pare a me che debbano anche considerarsi irragionevoli,<br />

perché <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong>, con la previsione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> quale modalità<br />

estintiva differente dallo adempimento <strong>del</strong>l’obbligazione, in nome <strong>del</strong>la tutela<br />

<strong>del</strong>la integrità patrimoniale <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, si è attuato un equilibrio tra il<br />

principio di libera iniziativa privata sancito all’art. 41 <strong>del</strong>la Costituzione e il<br />

valore cardine per l’Amministrazione Pubblica (e quindi anche finanziaria)<br />

<strong>del</strong> buon andamento, proclamato all’art. 97 <strong>del</strong>la Costituzione stessa,<br />

equilibrio che la mancanza di operatività <strong>del</strong>le forme compensative negoziali<br />

e (problematicamente) giudiziali (che la dottrina, a differenza di quella legale<br />

continua a non ammettere) verrebbe irrimediabilmente ed irragionevolmente<br />

a sbilanciarsi a favore <strong>dei</strong> poteri (irragionevolmente, in questo caso, a mio<br />

parere) autoritativi <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria.<br />

In conclusione, saranno due le compensazioni operative<br />

nell’ordinamento tributario: quella legale e quella volontaria; problematica<br />

resta la ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

E’ mio intento esporre con chiarezza alcune linee guida <strong>del</strong>la<br />

giurisprudenza in tema di <strong>compensazione</strong> facendo riferimento per la piena<br />

comprensione <strong>del</strong> fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario anche<br />

a circolari ministeriali.<br />

I casi giurisprudenziali che ho preso in considerazione e ho esaminato<br />

sono sia pronunce <strong>del</strong>le commissioni tributarie di primo grado sia di secondo<br />

grado e sono state oggetto <strong>del</strong> mio studio anche sentenze <strong>del</strong>la Cassazione, in<br />

quanto giudice ultimo <strong>del</strong>la giurisdizione tributaria e in sede di giudizio<br />

inerente a <strong>diritti</strong> soggettivi e infine decisioni e pareri <strong>del</strong> Consiglio di Stato,<br />

giudice ultimo <strong>del</strong>le controversie di diritto amministrativo.<br />

<strong>Il</strong> Consiglio di Stato con parere <strong>del</strong> 3 giugno 1971, n. 639 202 , afferma che<br />

nei rapporti di diritto tributario l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> è ammesso a<br />

favore <strong>del</strong>la pubblica amministrazione, qualunque sia il titolo <strong>del</strong>l’uno o<br />

<strong>del</strong>l’altro debito, purché si tratti di debiti aventi ad oggetto somme di denaro<br />

liquide ed esigibili; pertanto legittimamente viene operata la <strong>compensazione</strong><br />

fra un debito per pena pecuniaria ed un credito per rimborso d’imposta.<br />

Nella sentenza <strong>del</strong>la Cassazione <strong>del</strong> 16 luglio 1935 203 , si afferma<br />

l’ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> su iniziativa <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria; quando il <strong>contribuente</strong> è riconosciuto creditore verso<br />

202 In Rep. Gen. Giur. It., 1972, voce Imposte e tasse in genere, n. 647).<br />

203 In Giur. It., 1935, voce Compensazione, n. 1.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

l’amministrazione finanziaria per eccesso d’imposta pagata, viene emesso il<br />

relativo decreto di sgravio, e si dichiara la <strong>compensazione</strong> e quindi<br />

l’estinzione fino a concorrenza <strong>del</strong> credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

<strong>La</strong> Commissione tributaria <strong>del</strong>la regione Lombardia, con sentenza <strong>del</strong> 9<br />

giugno 1999, n. 100 204 , ha ritenuto ammissibile la <strong>compensazione</strong> tra<br />

<strong>contribuente</strong> e fisco in sede di ottemperanza di una sentenza di primo grado,<br />

con cui l’Amministrazione finanziaria era stata condannata al pagamento di<br />

una somma.<br />

Dopo tale decisione è stato stabilito con sentenza di ottemperanza che<br />

per l’esecuzione <strong>del</strong> giudicato, il rimborso va eseguito mediante<br />

<strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito nei confronti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, per capitale ed<br />

interessi, con i crediti per imposte dirette erariali gravanti sul <strong>contribuente</strong> e<br />

riscuotibili mediante versamenti diretti, da eseguirsi successivamente alla<br />

comunicazione al <strong>contribuente</strong> <strong>del</strong> dispositivo <strong>del</strong>la sentenza e fino ad<br />

avvenuta estinzione <strong>del</strong>l’intero suo credito.<br />

Per quanto riguarda il requisito <strong>del</strong>la certezza <strong>del</strong> credito-debito, quando<br />

si tratta di un credito iscritto a ruolo, secondo il parere <strong>del</strong> Consiglio di Stato<br />

n. 25676 <strong>del</strong> 13 marzo 1999 205 , tale certezza deriva dall’irretrattabilità<br />

<strong>del</strong>l’atto amministrativo, non essendo sufficiente l’esecutività <strong>del</strong> titolo; il<br />

credito <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria diventa certo quando, decorsi<br />

inutilmente 60 giorni per l’impugnazione, il ruolo diviene definitivo, mentre<br />

il credito di rimborso <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, se non è stato accertato<br />

giudizialmente, può diventare definitivo attraverso un provvedimento <strong>del</strong>la<br />

stessa natura di quelli che dispongono il rimborso. <strong>Il</strong> Consiglio di Stato non<br />

ha specificato quale tipo di provvedimento debba essere emanato per rendere<br />

definitivo il credito d’imposta <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, tuttavia è possibile presumere<br />

che si tratti o di un avviso di accertamento oppure <strong>del</strong> provvedimento di<br />

accoglimento <strong>del</strong>la richiesta di rimborso avanzata dal <strong>contribuente</strong><br />

medesimo.<br />

Parte <strong>del</strong>la giurisprudenza che nega(va) la operatività <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nel diritto tributario, fa(ceva) leva sull’art. 225 <strong>del</strong> R.D. n.<br />

827/1924; mi riferisco alle sentenze: Comm. Centr., <strong>del</strong> primo settembre<br />

1983, n. 2241 206 e Comm. Centr. 8 maggio 1985, n. 4383 207 .<br />

<strong>La</strong> sentenza <strong>del</strong>la Commissione regionale di Bologna <strong>del</strong> 2 maggio 1997,<br />

n. 44 208 afferma in particolare che il divieto di <strong>compensazione</strong> permane anche<br />

dopo la riscrittura <strong>del</strong> citato art. 225, perché risulta comunque confermata la<br />

preminente esigenza per lo Stato di assicurarsi, alle scadenze stabilite, il<br />

gettito <strong>del</strong>le entrate senza che il credito possa mettere a rischio tale gettito<br />

opponendo crediti in <strong>compensazione</strong>, la cui esistenza, liquidità ed esigibilità<br />

potrebbero non essere certe.<br />

204 In Giur. Trib. 2001, pag. 261.<br />

205 In Boll. Trib., 1999, pag. 1054.<br />

206 In Comm. Trib. Centr., 1983, I, 780.<br />

207 In Comm. Trib. Centr., 1985, I, 401.<br />

208 In <strong>Il</strong> Fisco, 1997, 8613.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> prevalente giurisprudenza sulla ritenuta diretta, invece, afferma che i<br />

casi di <strong>compensazione</strong> normativamente previsti sono quelli <strong>del</strong>le<br />

amministrazioni <strong>del</strong>lo Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo,<br />

che corrispondono stipendi ed altri emolumenti, con esclusione <strong>del</strong>la Camera<br />

<strong>dei</strong> deputati, <strong>del</strong> Senato e <strong>del</strong>la Corte Costituzionale, che invece operano la<br />

ritenuta quali normali sostituti di imposta e la versano tramite versamento<br />

diretto ( Cass 19 dicembre 1969, n. 4003 209 ; Cass. 27 marzo 1998, n.<br />

58188 210 ).<br />

Per quanto riguarda le modalità operative <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> di<br />

imposte/contributi previdenziali, pare a me opportuno fare riferimento alla<br />

Circ. Inps <strong>del</strong>l’8 aprile 1998, n. 79 211 : come è noto la <strong>compensazione</strong> è<br />

possibile anche quando i rapporti obbligatori contrapposti riguardano<br />

prestazioni di natura non tributaria ma previdenziale e la suddetta circolare ne<br />

esplicita e disciplina le modalità.<br />

Mi pare anche opportuno per una visione completa <strong>del</strong>l’istituto in esame,<br />

fare cenno alla Circolare ministeriale <strong>del</strong> 4 agosto <strong>del</strong> 2000, n. 154/E 212 in cui<br />

lo stesso Ministero <strong>del</strong>le finanze considera la <strong>compensazione</strong> di cui al D. Lgs.<br />

N. 241/1997 una forma di estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, diversa<br />

dalla <strong>compensazione</strong> ex artt. 1241 ss. c.c., che presenta caratteristiche e<br />

modalità diverse rispetto alla <strong>compensazione</strong> civilistica, in quanto opera entro<br />

un ambito più ristretto, limitato ai casi previsti dal medesimo provvedimento.<br />

Avendo con attenzione esaminato questo primo materiale<br />

giurisprudenziale e normativo-applicativo (mi riferisco alle circolari<br />

ministeriali), mi pare che possa essere utile indagare gli orientamenti <strong>del</strong>la<br />

giurisprudenza, per comprenderne le basi normative, rispetto a due ulteriori<br />

temi inerenti al meccanismo compensativo nell’ordinamento tributario:<br />

1) le relazioni tra il giudizio di ottemperanza e l’ammissibilità <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> tra <strong>contribuente</strong> e Fisco<br />

2) la par condicio tra Fisco e <strong>contribuente</strong>.<br />

<strong>Il</strong> primo punto può essere oggetto di studio e analisi, tramite due recenti<br />

sentenze che se ne sono occupate specificamente, risolvendo dubbi e<br />

fornendo ai futuri giudici tributari e agli operatori di diritto tributario in<br />

genere, linee guida chiare sull’ambito di applicazione <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nel giudizio di ottemperanza. <strong>La</strong> Commissione tributaria<br />

regionale <strong>del</strong>la Lombardia con sentenza <strong>del</strong> 9 giugno 1999, n. 100 213 , ha<br />

accertato la mancata esecuzione <strong>del</strong>la sentenza di condanna<br />

<strong>del</strong>l’Amministrazione Finanziaria alla restituzione di somme pagate per<br />

imposte non dovute, e ha affermato che è possibile che ne venga data<br />

esecuzione mediante <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito <strong>del</strong>l’Amministrazione<br />

Finanziaria con i crediti per imposte dirette erariali nei confronti <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>. Con la sentenza di cui viene chiesta l’ottemperanza, questa<br />

209<br />

In Boll. Trib., 1970, 998.<br />

210<br />

In Rep. Foro it., 1998, voce Riscossione <strong>del</strong>le imposte, n. 183.<br />

211<br />

In Corr. Trib., 1998, 1486.<br />

212<br />

In Banca Dati <strong>del</strong> Corr. Trib., n. 9/2000, 1020.<br />

213<br />

In G.T. 2001 pagina 261.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Commissione, rigettando l’appello <strong>del</strong>la Direzione regionale <strong>del</strong>le entrate per<br />

la Lombardia, disponeva un ordine di rimborso, che fu successivamente<br />

disatteso. Successivamente con ricorso al Presidente <strong>del</strong>la Commissione<br />

viene chiesto l’accertamento <strong>del</strong>la mancata esecuzione e la nomina di un<br />

commissario ad acta. Ricorrono i presupposti per la pronuncia <strong>dei</strong><br />

provvedimenti di ottemperanza al giudicato ai sensi <strong>del</strong>l’art. 70 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

N. 546/1992; la sentenza <strong>del</strong>la Commissione regionale di cui si chiede la<br />

esecuzione è passata in giudicato. <strong>Il</strong> giudizio di ottemperanza, mutuato dal<br />

processo amministrativo, è stato introdotto espressamente nel processo<br />

tributario dal legislatore <strong>del</strong>egato <strong>del</strong> 1992 come mezzo di esecuzione <strong>del</strong>le<br />

sentenze anche a carico <strong>del</strong>l’amministrazione soccombente, secondo la<br />

direttiva contenuta nella lettera “l” <strong>del</strong>l’art. 30 <strong>del</strong>la Legge di <strong>del</strong>ega n.<br />

413/1991. Lo scopo <strong>del</strong> giudizio di ottemperanza nel processo tributario è<br />

realizzare la concreta soddisfazione <strong>del</strong>la parte vincitrice, in forme diverse<br />

dall’esecuzione forzata prevista nel codice di procedura civile. Non avrebbe<br />

contenuto effettivamente attuativo la semplice nomina di un commissario ad<br />

acta ove l’inerzia sia causata da una impossibilità di provvedere per<br />

mancanza di fondi, nella quale si troverebbe anche l’organo sostituente<br />

l’amministrazione. <strong>Il</strong> giudice <strong>del</strong>l’ottemperanza ha come suo compito<br />

primario quello di porre in essere provvedimenti di vario tipo (costitutivi,<br />

certificatori, declaratori di obblighi a carico <strong>del</strong>l’amministrazione) e<br />

adempimenti vari che siano strumentalmente necessari per l’esecuzione <strong>del</strong>la<br />

sentenza. Nel caso di condanna <strong>del</strong>l’amministrazione al pagamento di somme<br />

per rimborsi di imposte non dovute, può soccorrere ove ne ricorrano i<br />

presupposti stabili dagli artt. 1241 e ss. <strong>del</strong> codice civile, l’istituto <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>, ampiamente sviluppato nell’ordinamento tributario a seguito<br />

<strong>dei</strong> provvedimenti di semplificazione originati dalla Legge 23 dicembre<br />

1996, n. 662, e, perciò qualificabile come forma amministrativa di estinzione<br />

di reciproche posizioni creditorie e debitorie avente ad oggetto prestazioni<br />

imposte; la <strong>compensazione</strong>, ricorrendone i presupposti, può realizzare<br />

concretamente il dispositivo <strong>del</strong>la sentenza di condanna <strong>del</strong>l’amministrazione<br />

e realizzare il principio di effettività <strong>del</strong>l’ordinamento.<br />

Altra importante sentenza sul tema <strong>del</strong>la relazione tra il giudizio di<br />

ottemperanza e l’applicazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> quale modalità estintiva<br />

<strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, è quella <strong>del</strong>la<br />

Commissione tributaria di Pisa <strong>del</strong> 30 giugno 1997, n. 121 214 , nella quale, in<br />

sede di giudizio di ottemperanza per l’esecuzione di una decisione passata in<br />

giudicato, portante condanna al rimborso di IVA infrannuale a favore di una<br />

società poi fallita, si afferma che non è possibile, da parte <strong>del</strong>l’Ufficio,<br />

eccepire la <strong>compensazione</strong> con il maggior credito <strong>del</strong>lo stesso Ufficio Iva nei<br />

confronti <strong>del</strong>la curatela fallimentare. Non può essere invocato l’art. 56 <strong>del</strong>la<br />

Legge Fallimentare 16 marzo 1942 n. 267, in quanto per potere procedere<br />

alla <strong>compensazione</strong> è necessaria la omogeneità: il diritto di compensare non<br />

sussiste quando i crediti contrapposti non sono omogenei; e nella fattispecie<br />

214 G.T. –Riv. Dir. trib., n. 6/1998, pagina 564.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

la omogeneità non sussiste in quanto si hanno due crediti distinti per il<br />

curatore e per l’amministrazione <strong>del</strong>lo Stato.<br />

Per quanto invece concerne il mero ambito di applicazione <strong>del</strong>l’istituto<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, notevole importanza riveste la sentenza <strong>del</strong>la<br />

Cassazione <strong>del</strong> 26 giugno 1998, n. 6311, in cui viene affermato che un<br />

istituto di credito <strong>del</strong>egato alla riscossione <strong>del</strong>l’IRPEF e <strong>del</strong>l’ILOR che versa<br />

alla Tesoreria provinciale <strong>del</strong>lo Stato una somma inferiore a quella incassata<br />

per compensare così un versamento in eccesso, rispetto all’importo<br />

complessivo <strong>del</strong>le <strong>del</strong>eghe, effettuato in precedenza, e la Tesoreria<br />

provinciale rilascia, ricevendo il pagamento, quietanze espressamente<br />

dichiarate cumulative ed integrative rispetto a quelle precedenti, avallando<br />

così il comportamento <strong>del</strong>la banca ed ingenerando la convinzione <strong>del</strong>la<br />

legittimità di quella operazione, non può essere oggetto <strong>del</strong>la pretesa<br />

<strong>del</strong>l’amministrazione finanziaria, a partire dal momento in cui sono state<br />

rilasciate le quietanze, <strong>del</strong>la penale prevista nel D.L. <strong>del</strong> 4 marzo 1976, n.<br />

30 215 , perché ciò è vietato dal principio di correttezza e buona fede sancito<br />

nell’art. 1175 <strong>del</strong> codice civile: l’amministrazione non può certamente<br />

avanzare pretese contrastanti con l’affidamento ingenerato presso altri<br />

soggetti.<br />

<strong>Il</strong> secondo punto <strong>del</strong>la analisi che mi sono prefissato di portare a termine,<br />

riguarda la c.d. par condicio tra Fisco e <strong>contribuente</strong> e può trovare chiara<br />

applicazione nella sentenza <strong>del</strong>la Cassazione, sez. trib. <strong>del</strong> 10 febbraio <strong>del</strong><br />

2001, n. 1930, nella quale si afferma che non grava sul <strong>contribuente</strong> l’onere<br />

di produrre documenti già in possesso <strong>del</strong> Fisco.<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, come si evince dalla<br />

rubrica, è una norma finalizzata alla tutela <strong>del</strong>l’integrità patrimoniale <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> 216 . <strong>La</strong> generalizzazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> quale forma di<br />

estinzione <strong>del</strong>la implica il riconoscimento <strong>del</strong>la<br />

par condicio <strong>dei</strong> debiti e crediti dal momento <strong>del</strong>la loro coesistenza.<br />

Nel sistema antecedente la <strong>compensazione</strong> era annoverata come modalità<br />

estintiva <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie solo ove previsto dalla legge in modo<br />

espresso, ricomprendendo in tali ipotesi, nonostante autorevoli correnti<br />

dottrinarie siano in disaccordo, la ritenuta diretta.<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>la L. 212/2000 ha espressamente stabilito al primo comma<br />

che la <strong>compensazione</strong> è principio generale di estinzione <strong>del</strong>la obbligazione<br />

tributaria; può dirsi che: in tema di rimborso di tasse non dovute, qualora il<br />

pagamento venga effettuato mediante ordinativo diretto, l’effetto <strong>del</strong>la mora<br />

solvendi, e la cessazione <strong>del</strong>l’obbligo <strong>del</strong>l’amministrazione di corrispondere<br />

gli interessi, nascono quando il creditore ha notizia <strong>del</strong>l’emissione<br />

<strong>del</strong>l’ordinativo di pagamento mediante ricezione <strong>del</strong> relativo avviso.<br />

215 Convertito in legge 2 maggio 1976, n. 160.<br />

216 Fe<strong>del</strong>e, op. cit, pagine 883 e 884 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Quando si verifica in concreto la astratta fattispecie impositiva, si ha la<br />

nascita di una obbligazione e quindi di un connesso diritto di credito, facenti<br />

capo al debitore e al creditore d’imposta.<br />

Coloro che sostengono la teoria dichiarativa affermano che al verificarsi<br />

<strong>del</strong> presupposto di fatto <strong>del</strong> tributo, previsto dalla legge, si verifica la nascita<br />

di un rapporto giuridico d’imposta a contenuto complesso, in cui<br />

confluiscono il diritto di credito e altre posizioni soggettive correlate ad esso,<br />

funzionalmente e strumentalmente 217 .<br />

Tale tesi è avversata dai sostenitori <strong>del</strong>la teoria costitutiva 218 .<br />

L’obbligazione di imposta appartiene alla più ampia categoria <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni pubbliche, ma non si possono tracciare con nettezza, ad una<br />

analisi prima facie,caratteri che la differenziano dalle obbligazioni di diritto<br />

privato, perché entrambe le tipologie di obbligazioni comportano il dovere<br />

giuridico di effettuare la prestazione che ne costituisce il contenuto.<br />

<strong>La</strong> differenza maggiore attiene ad aspetti diversi da quelli contenustici ed<br />

è individuabile nella tassativa disciplina attinente alle modalità di attuazione<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione di imposta che si contrappone alla autonomia negoziale <strong>dei</strong><br />

privati nei rapporti di diritto comune e quindi al principio di libera<br />

determinazione <strong>del</strong>le parti contraenti obbligazioni di diritto privato. Dove il<br />

legislatore non ha espressamente indicato una tale disciplina, le norme di<br />

diritto civile sono applicabili in quanto compatibili e secondo autorevole<br />

dottrina, non in via analogica, bensì in via diretta 219 .<br />

<strong>Il</strong> Legislatore con l’articolo 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> ha<br />

previsto come principio generale la estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria<br />

tramite il fenomeno compensativo, ponendosi quindi nella stessa ottica di cui<br />

si è detto supra.<br />

Altra questione di rilievo con riferimento alla obbligazioni tributarie è se<br />

a ciascun presupposto corrispondano una o più obbligazioni; questione che<br />

vede contrapporsi tesi pluraliste 220<br />

a tesi che invece configurano<br />

l’obbligazione in termini unitari 221 .<br />

Per quanto riguarda i modi di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, vi<br />

sono modi satisfattori 222 : l’adempimento e la <strong>compensazione</strong> ( prima ritenuta<br />

incompatibile per la indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario, ora considerata<br />

ammissibile, dalla dottrina dominante solamente nella forma legale, e non in<br />

217 Sono sostenitori <strong>del</strong>la teoria dichiarativa in cui il rapporto giuridico d’imposta è a<br />

contenuto complesso, Gianni A.D. , <strong>Il</strong> rapporto giuridico di imposta, Milano 1937 e poi<br />

Berliri, Appunti sul rapporto giuridico di imposta e sull’obbligazione tributaria, in Studi in<br />

onore di U. Borsi, Padova, 1955.<br />

218 Per un orientamento <strong>del</strong>la dottrina non favorevole a siffatta posizione, si veda Basciu,<br />

Contributo allo studio <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, Napoli, 1964, e Potito, L’ordinamento<br />

tributario italiano, Milano, 1978.<br />

219 Giannini M. S., Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 10 e seguenti.<br />

220 Per la tesi <strong>del</strong>la pluralità di obbligazioni in corrispondenza di uno stesso presupposto, si<br />

veda Fe<strong>del</strong>e, A proposito di una recente raccolta di saggi sul , in Riv. Dir, fin. Sc. Fin., 1971, I, 437.<br />

221 Per la tesi unitaria, De Mita, <strong>La</strong> iscrizione a ruolo, 1971.<br />

222 Si veda, per un approfondimento, Tesauro, Istituzioni, cit. .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

quella giudiziale e in quella volontaria 223 ). Per quanto riguarda le modalità<br />

estintive non satisfattorie 224 , si deve escludere la operatività nel campo fiscale<br />

<strong>del</strong>la remissione, <strong>del</strong>la novazione, dato il loro carattere negoziale che è<br />

incompatibile con la indisponibilità <strong>del</strong> credito tributario, e <strong>del</strong>la<br />

impossibilità sopravvenuta, trattandosi di una prestazione pecuniaria. Sono<br />

invece ammissibili la confusione, la prescrizione e la decadenza.<br />

E’ interessante ai fini <strong>del</strong>la indagine, che sembra a me dover proseguire<br />

avendo come oggetto i rapporti tra disciplina civilistica e quella tributaria<br />

sulle obbligazioni, iniziare una attenta riflessione sulla potenziale<br />

applicazione <strong>del</strong>la disciplina civilistica alle obbligazioni tributarie: io credo<br />

che occorra accertare con chiarezza, colmando il vuoto <strong>del</strong>la letteratura<br />

giuridica al riguardo, il ruolo <strong>del</strong> diritto privato nel sistema fiscale italiano.<br />

Alcuni autori hanno compiuto uno spostamento “in avanti” <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni tributarie, concentrando la loro funzione nella fase <strong>del</strong>la<br />

riscossione: questa funzione attribuita alla fase <strong>del</strong>la riscossione, di far<br />

sorgere le obbligazioni tributarie, limita la potenziale applicazione alle stesse,<br />

<strong>del</strong>le norme di diritto comune, che ove applicabili , saranno sottoposte a<br />

precisi limiti 225 .<br />

Nel campo fiscale, con riferimento alla applicazione di norme di diritto<br />

comune a fattispecie concrete di tipo tributario, può apparire, ad una prima<br />

lettura <strong>del</strong>le norme in materia, che il legislatore non si sia ispirato a criteri di<br />

logica bensì di opportunità: generalmente si riconosce la operatività <strong>del</strong>le<br />

norme codicistiche alle obbligazioni tributarie se queste ultime non sono<br />

disciplinate da una normativa generale, in ossequio al principio di stampo<br />

romanistico lex specialis derogat generali. Parte <strong>del</strong>la dottrina ha suddiviso<br />

le suddette norme in tre gruppi:<br />

1) disposizioni di diritto tributario di contenuto opposto a quelle<br />

civilistiche<br />

2) disposizioni di contenuto omologo a quelle civilistiche ma in<br />

riferimento a soggetti e fattispecie ben definiti.<br />

3) disposizioni che pur non essendo opposte a quelle civilistiche, sono<br />

chiuse ed autosufficienti 226<br />

Nel considerare la struttura e l’attuazione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria,<br />

nella letteratura giuridica italiana è stato compiuto un trasferimento in avanti,<br />

prima dalla dottrina tedesca e poi da quella italiana, nella qualificazione<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, col risultato di liberarla dai caratteri autoritativi<br />

propri <strong>del</strong>la funzione amministrativa.<br />

Nel processo storico che ha visto il diritto scritto sostituirsi a quello<br />

pattizio 227 e a quello consuetudinario, anche il diritto tributario ha visto<br />

223<br />

Russo, Manuale di diritto tributario, cit., pag. 144.<br />

224<br />

Si veda, per un approfondimento, Berliri, op. cit., pagine 323 e seguenti. .<br />

225<br />

una analoga riflessione è compiuta da Fantozzi, <strong>La</strong> solidarietà nel diritto tributario,<br />

Torino, 1968, pagine 425 e seguenti.<br />

226<br />

Suddivisione compiuta dalla Fregni, op. cit., sulla falsariga di quella originale e<br />

autorevole di Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979,<br />

pag. 438 ss. .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

concretare la propria aspirazione a compiersi come un sistema non casistico<br />

ma assiomatico e con la definizione positiva di tributo poteva distinguersi la<br />

potestà di imporre il tributo, dal diritto <strong>del</strong>la imposta 228 .<br />

L’idea <strong>del</strong>la supremazia <strong>del</strong>la pubblica amministrazione<br />

sull’amministrato, sembra in questa prospettiva lasciare il posto alla<br />

tipizzazione <strong>del</strong> tributo come effetto regolato dalla legge <strong>del</strong>lo Stato 229 .<br />

Conseguenza di tale cambiamento fu l’attrazione <strong>del</strong>la obbligazione di<br />

diritto tributario nel sistema <strong>del</strong> codice civile, tra le obbligazioni legali<br />

pecuniarie.<br />

<strong>La</strong> giurisprudenza nell’applicare alle obbligazioni tributarie la disciplina<br />

codicistica, limitava i caratteri singolari di queste ultime a due fasi: quella<br />

<strong>del</strong>la liquidazione e quella <strong>del</strong>la esecuzione coattiva; ma tali fasi acquisirono<br />

maggiore importanza nel dispiegarsi <strong>del</strong> rapporto obbligatorio e la forza di<br />

attrazione normativa esercitata dal codice perse intensità.<br />

Le imposte per il loro carattere di specialità non possono trovare piena<br />

corrispondenza nel diritto privato 230 .<br />

Autorevole dottrina identificò la specialità <strong>del</strong> rapporto obbligazionario<br />

di tipo fiscale, nel carattere pubblicistico 231 . Col prevalere <strong>del</strong>l’orientamento<br />

costitutivista <strong>del</strong>la dottrina, con riferimento agli atti di imposizione, il<br />

fenomeno di cui sopra divenne definitivo.<br />

A causa <strong>del</strong>le peculiarità <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, quindi, la<br />

trasposizione nel diritto civile <strong>del</strong>le stesse non è attuabile sia per struttura sia<br />

per attuazione.<br />

Quando debitore è il privato nei confronti <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria, la sua inesecuzione <strong>del</strong>la prestazione dovuta rappresenta il<br />

perfezionarsi <strong>del</strong>la fattispecie costitutiva <strong>del</strong> potere <strong>del</strong>l’Amministrazione di<br />

realizzare atti coercitivi sul patrimonio <strong>del</strong> debitore: mentre è tipico di tutte le<br />

obbligazioni, il carattere <strong>del</strong>la responsabilità patrimoniale in caso di<br />

inadempimento, è caratteristico <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria il potere <strong>del</strong><br />

creditore insoddisfatto di compiere atti esecutivi per soddisfare i propri<br />

crediti inadempiuti.<br />

In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria non si trova di certo<br />

nella posizione che civilisticamente è detta creditoria, perché non ha la libera<br />

disponibilità <strong>del</strong> credito e non può “non pretendere” la propria prestazione.<br />

E’ possibile affermare con chiarezza che l’Amministrazione finanziaria<br />

gode di una posizione privilegiata di autotutela esecutiva. Le forme esecutive<br />

<strong>del</strong> credito sono strumentali al credito stesso, e l’aver incluso tra i caratteri<br />

227<br />

Bluntschli, Diritto pubblico universale, trad. italiana a cura di Trono, II, Napoli, 1875.<br />

228<br />

Meucci, , Istituzioni di diritto amministrativo, Torino, 1909<br />

229<br />

Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438<br />

ss..<br />

230<br />

Cass. Napoli 2 luglio 1860, in Riv. Amm., XXI, 251 e Cass. Torino, 3 aprile 1860, in<br />

Repertorio generale <strong>del</strong>la giurisprudenza italiana, 1872, 1049.<br />

231<br />

Mantellini, Lo Stato e il codice civile, Firenze, 1882, pagine 322 e seguenti.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong>la obbligazione tributaria la “eseguibilità”, la rende differente sia dalle<br />

obbligazioni civili, sia da forme di autoversamento <strong>del</strong> tributo 232 .<br />

Una volta definitiva la struttura <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria e avendo<br />

dato un ruolo centrale al carattere <strong>del</strong>la “eseguibilità” con riferimento alla<br />

posizione creditoria <strong>del</strong>la Amministrazione tributaria, e anche nella<br />

consapevolezza che non c’è immanenza al credito <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria <strong>dei</strong> poteri di iniziativa per l’esercizio di attività opportune per la<br />

tutela di garanzie patrimoniali, <strong>del</strong> potere di costituire in mora il debitore, di<br />

operare <strong>compensazione</strong> 233 , occorre valutare i limiti di applicabilità <strong>del</strong>la<br />

disciplina civilistica.<br />

<strong>La</strong> differenza maggiore tra la disciplina di diritto comune e quella di<br />

diritto tributario inerente alle obbligazione è secondo autorevolissima<br />

dottrina, l’attuazione solidale 234 .<br />

Per una chiara comparazione tra il rapporto obbligazionario vigente nel<br />

diritto comune e quello <strong>del</strong>l’ordinamento fiscale sì potrà facilmente rilevare<br />

che ci sono aree <strong>del</strong> diritto tributario conformi al diritto comune anche<br />

tramite ripetizioni letterali e altre aree invece, che pur essendo omologhe ne<br />

limitano soggetti e tipi di fattispecie e utilizzano il sistema <strong>dei</strong> rinvii.<br />

Alcune disposizioni <strong>del</strong> diritto tributario costituiscono un vero e proprio<br />

sistema a sé, basti pensare al pagamento e ai rimedi per l’inadempimento o<br />

ancora alla mora <strong>del</strong> debitore: in questi casi un parallelismo col diritto<br />

comune non è possibile e insormontabili sono gli ostacoli per una<br />

applicazione analogica ( e impossibile quella diretta) <strong>del</strong> secondo al primo.<br />

Una differenza sulla quale pare a me sia opportuno soffermarsi, è<br />

certamente costituita dal carattere non disponibile <strong>del</strong>l’obbligazione<br />

tributaria, a differenza <strong>del</strong>la disponibilità che invece caratterizza le<br />

obbligazioni civili, perfino quelle di fonte legale (che possono per esempio<br />

essere rinunziate, come il diritto all’obbligazione agli alimenti).<br />

L’Amministrazione finanziaria invece ha un credito che non è<br />

disponibile, a meno che tale disponibilità non sia integralmente prevista dalla<br />

legge (anche a livello di procedura) 235 .<br />

L’obbligazione tributaria oltre che tramite pagamento, può essere estinta<br />

per <strong>compensazione</strong> 236 su eccezione <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria 237 (e<br />

dopo l’emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, con l’art. 8, in<br />

via generale, anche dal <strong>contribuente</strong>).<br />

Per certi versi qui è presente, in una modalità estintiva diversa<br />

dall’adempimento <strong>del</strong>le obbligazioni tributaria, un parallelismo tra il diritto<br />

232<br />

Vanoni, Elementi di diritto tributario, Roma, 1934, pagine 219 e seguenti.<br />

233<br />

Poteri e doveri per i quali vedesi Micheli-Tremonti, op. cit., e Pugliese, Corso di diritto e<br />

procedura, cit., 122ss. .<br />

234<br />

Micheli, Corso di diritto tributario, cit., 149 ss. .<br />

235<br />

Tremonti, Obbligazione solidale tributaria e condono, Riv. Dir. fin., 1978, pagina 71.<br />

236<br />

Già nel 1971 il Consiglio di Stato affermava, nella decisione n. 639, la possibilità <strong>del</strong>la<br />

Pubblica Amministrazione di compensare i propri debiti aventi per oggetto somme liquide ed<br />

esigibili. E’ legittima la <strong>compensazione</strong> fra debito per pena pecuniaria e credito per rimorso<br />

d’imposta: sentenza citata da Micheli Tremonti, op. cit., a pagina 454, nota n. 252.<br />

237<br />

Si veda l’art. 23 <strong>del</strong> D.Lgs. n. 472 <strong>del</strong> 1997.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

tributario e il diritto civile concernente la reciprocità <strong>del</strong>le posizioni creditorie<br />

e debitorie e nella prospettiva tendenzialmente egualitaria in cui sono inseriti<br />

i soggetti titolari <strong>del</strong>le posizioni obbligazionarie.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>Il</strong> fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario presenta<br />

certamente peculiarità rispetto all’omonimo e rinviato ( dall’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>) istituto civilistico sancito nell’art. 1241<br />

<strong>del</strong> codice civile, ma pare a me di essenziale importanza una riflessione sulla<br />

modalità estintiva diversa dall’adempimento, rappresentata dalla<br />

<strong>compensazione</strong>, nell’ordinamento di diritto comune, per meglio comprendere<br />

i particolari caratteri presenti in quello tributario relativamente al medesimo<br />

istituto.<br />

Le variabili che nel sistema tributario risultano decisive per la<br />

comprensione <strong>del</strong> fenomeno estintivo tramite <strong>compensazione</strong>, quali la<br />

rilevanza <strong>del</strong>l’art. 23 <strong>del</strong>la Carta Costituzionale 238 in riferimento alla riserva<br />

di legge ivi prevista e la configurabilità <strong>del</strong> diritto potestativo alla base<br />

<strong>del</strong>l’applicazione <strong>del</strong>l’istituto in esame e ancora le incognite sulle modalità di<br />

esercizio operate dalla Amministrazione Finanziaria in caso di un programma<br />

negoziale differente rispetto a quello negoziale e i limiti incerti <strong>del</strong>l’art 8<br />

<strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, sono tutte circostanze sulle quali un raffronto con quanto<br />

avviene nel diritto comune è utile e chiarificatore per una piena<br />

comprensione sulle modalità operative <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>.<br />

Nel codice civile, all’art. 1241, il legislatore nel libro quarto, dedicato<br />

alle obbligazioni in tema di modi estintivi <strong>del</strong>le obbligazioni diversi<br />

dall’adempimento, disciplina l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> 239 , che nel codice<br />

<strong>del</strong> 1865 era già presente all’art 1285.<br />

<strong>Il</strong> Termine <strong>compensazione</strong> indica sia l’effetto estintivo sia la causa di<br />

esso 240 .<br />

E’ necessario analizzare l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> sia sotto il profilo<br />

<strong>del</strong>la fattispecie sia riguardo agli effetti prodotti dalla stessa. L’articolo<br />

contiene genericamente e unitariamente la descrizione <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo e ha come requisito essenziale la reciprocità <strong>dei</strong> crediti e <strong>dei</strong><br />

debiti tra i due autonomi e separati centri di interessi giuridicamente rilevanti.<br />

<strong>La</strong> reciprocità è presente in tutte e tre le forme di <strong>compensazione</strong>, sia<br />

legale, sia giudiziale e infine volontaria. Per spiegare il fenomeno<br />

compensativo non si può solamente fare riferimento all’interesse pubblico di<br />

evitare liti 241 ovvero a una economia degli atti fine a se stessa 242 , ma esso<br />

realizza la garanzia <strong>del</strong> creditore che evita il rischio di adempiere senza<br />

ricevere a sua volta l’adempimento 243 ; si tratta di una forma di tutela<br />

preventiva o autotutela per chi temendo un inadempimento si rifiuta di<br />

238 Art. 23 Cost. >.<br />

239 Art. 1241 c.c. , estinzione per <strong>compensazione</strong> .<br />

240 P. Perlingieri, <strong>Il</strong> fenomeno <strong>del</strong>l'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972<br />

241 Ricci, Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.<br />

242 Bersano, De Compensazione, Bologna, 1723.<br />

243 Schlesinger, Pluralità <strong>dei</strong> debiti compensabili, in Giur. It., 1954, I, 371.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

adempiere adducendo la estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione per il verificarsi <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>. Tale reciprocità non va riferita a due persone, bensì occorre<br />

che la dualità sia <strong>dei</strong> patrimoni ed è proprio la giurisprudenza che ha<br />

esplicato la nozione di reciprocità 244 . L’espressione utilizzata dal legislatore<br />

<strong>del</strong> codice “quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra” contenuta<br />

nell’art. in esame, non implica necessariamente la dualità personale, cioè <strong>dei</strong><br />

soggetti, e la giurisprudenza ha chiarito che la <strong>compensazione</strong> avviene con<br />

riferimento a sfere patrimoniali distinte e siccome è certo che patrimoni<br />

separati possono avere titolarità nel medesimo soggetto, come avviene nel<br />

caso <strong>del</strong>l’erede che accetta con beneficio di inventario, non si può non<br />

ammettere che la reciprocità in una tale situazione possa dare origine a<br />

<strong>compensazione</strong> 245 . L’espressione usata nel codice necessita che vi sia un<br />

obbligo reciproco fra due persone, intendendo che un credito faccia parte di<br />

un patrimonio e il controcredito di un altro patrimonio: non occorre la dualità<br />

<strong>del</strong>le persone ma <strong>dei</strong> patrimoni. Se i due soggetti non hanno patrimoni<br />

separati, la conseguenza sarà che il fenomeno compensativo non opererà (si<br />

pensi al caso di un soggetto che in quanto titolare <strong>del</strong> proprio patrimonio sia<br />

debitore <strong>del</strong> figlio minore <strong>del</strong> quale amministra il patrimonio, non opererà la<br />

<strong>compensazione</strong> perché i patrimoni non sono reciprocamente obbligati). <strong>La</strong><br />

<strong>compensazione</strong> realizza la autotutela evitando due adempimenti, quindi nella<br />

ratio stessa <strong>del</strong>l’istituto è centrale il carattere <strong>del</strong>la reciprocità. Non v’è<br />

patrimonio autonomo ove un unico soggetto attribuisca a organi periferici,<br />

autonomia, come avviene nelle filiali <strong>del</strong>le banche 246<br />

. L’autonomia<br />

patrimoniale non esprime l’autonomia economica, ma trova giustificazione in<br />

un interesse giuridicamente tutelato.<br />

<strong>La</strong> reciprocità, pur essendo un presupposto per l’operatività <strong>del</strong><br />

meccanismo compensativo non deve essere attuale; nel caso in cui la<br />

<strong>compensazione</strong> sia volontaria, si potrà quindi parlare di reciprocità attuale<br />

contrapposta a quella potenziale 247 .<br />

a) <strong>La</strong> reciprocità <strong>del</strong>le obbligazioni come presupposto per la applicazione<br />

<strong>del</strong>l’istituto compensativo.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> di obbligazioni reciproche deve avvenire<br />

necessariamente per quantità corrispondenti, altrimenti sarebbe possibile<br />

soltanto la <strong>compensazione</strong> tra obbligazioni quantitativamente eguali, quindi<br />

quasi mai; nelle obbligazioni indivisibile la <strong>compensazione</strong> per quantità<br />

corrispondenti è da escludere.<br />

244<br />

Cass., 10 dicembre 1946, n. 1348 (Foro it., Rep., 1947 voce Obbligazioni e contratti, 747,<br />

n. 263) e Cass., 14 marzo 1964, n. 578 (Foro it., Rep., voce Compensazione, 461, n. I).<br />

245<br />

Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23 e ss. .<br />

246<br />

Perlingieri, Dei modi di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni diversi dall’adempimento,<br />

Zanichelli, Ed. 1997.<br />

247<br />

Foschini, Compensazione nel fallimento, Napoli, 1965, 26 ss.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

E’ importante evidenziare che hai fini <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> le<br />

obbligazioni reciproche non devono avere la stessa fonte né lo stesso titolo.<br />

Nella <strong>compensazione</strong> legale il legislatore ha scrupolosamente indicato i<br />

requisiti e non fa menzione <strong>del</strong>la identità <strong>del</strong> titolo o <strong>del</strong>la fonte, inoltre<br />

quando prevede le ipotesi di divieto di <strong>compensazione</strong> all’art. 1246, dispone<br />

che “la <strong>compensazione</strong> si verifica qualunque sia il titolo <strong>del</strong>l’uno o <strong>del</strong>l’altro<br />

debito”. Sulla fonte è indifferente che essa sia identica o differente.<br />

<strong>La</strong> reciprocità è il nucleo centrale <strong>del</strong> fenomeno compensativo e nella<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria, ove i requisiti previsti per quella legale possono<br />

essere derogati, non si può fare a meno <strong>del</strong>la reciprocità.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> non essendo riferibile a tutti i tipi di obbligazione non<br />

è un modo generale di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni, ma non è limitata<br />

nemmeno alle sole obbligazioni pecuniarie, bensì si estende alle obbligazioni<br />

di dare che non hanno per oggetto somme di denaro.<br />

L’art. 1242 <strong>del</strong> codice civile si sofferma sugli effetti <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> 248 ; tale norma pone fine alle dispute sull’abrogato art. 1286<br />

<strong>del</strong> codice precedente in cui la <strong>compensazione</strong> avveniva “di diritto”; viene<br />

così fissato finalmente il quando <strong>del</strong>l’estinzione: la coesistenza <strong>dei</strong> crediti.<br />

<strong>Il</strong> giudice non può rilevare d’ufficio la <strong>compensazione</strong> e la prescrizione<br />

non compiuta al momento <strong>del</strong>la coesistenza non impedisce la <strong>compensazione</strong>.<br />

Nonostante il fenomeno compensativo si presenti in diverse forme,<br />

quella legale, quella giudiziale e anche quella volontaria, esso è unitario 249 .<br />

E’ opportuno distinguere la <strong>compensazione</strong> dall’adempimento perché<br />

definirla come una forma di pagamento 250 ovvero un pagamento fittizio 251<br />

ovvero una <strong>del</strong>egazione di autopagamento 252 ovvero un surrogato<br />

<strong>del</strong>l’adempimento 253 , impedisce di coglierne l’autentica realtà, che è di<br />

istituto che impedisce atti solutori inutili e in essa è <strong>del</strong> tutto estranea la<br />

nozione di adempimento; quindi la <strong>compensazione</strong> non si traduce in un<br />

doppio reciproco adempimento fittizio 254 . L’adempimento attuando la<br />

obbligazione, la estingue, mentre la <strong>compensazione</strong> estingue l’obbligazione<br />

evitandone l’adempimento tramite uno scambio reciproco di estinzioni.<br />

Non ha senso affermare che la <strong>compensazione</strong> sia un surrogato<br />

economico <strong>del</strong> pagamento 255 né si può affermare che la <strong>compensazione</strong><br />

248<br />

Art. 1242 <strong>del</strong> c.c. , effetti <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>,


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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

svolga la stessa funzione <strong>del</strong>l’adempimento 256 perché essa ha una autonomia<br />

non solo normativa ma innanzitutto funzionale.<br />

<strong>La</strong> funzione compensativa esprime una garanzia per chi teme<br />

l’inadempimento al seguito <strong>del</strong> proprio adempimento.<br />

Parte <strong>del</strong>la dottrina ha accostato l’istituto in esame all’exceptio<br />

inadempleti contractus e alla ritenzione 257 . Nell’eccezione di inadempimento<br />

il debito non si estingue ed il debitore può in via provvisoria sospendere il<br />

proprio adempimento ma non c’è estinzione <strong>del</strong>la obbligazione, si tratta<br />

quindi di una forma di autotutela che non estingue da sola l’obbligazione. <strong>La</strong><br />

ritenzione invece ha puramente funzione dilatoria perché è rivolta<br />

all’ottenimento <strong>del</strong>la prestazione e non ad estinguere l’obbligazione. Altro<br />

istituto che presenta diversità rispetto alla <strong>compensazione</strong> è la confusione, in<br />

cui la riunione <strong>del</strong>le qualità di creditore e di debitore presuppone uno stesso<br />

soggetto: c’è un unico rapporto obbligatorio.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> ha funzione estintiva corrispettiva: in essa le<br />

obbligazioni sono logicamente coessenziali e cronologicamente contestuali 258<br />

.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> è dunque una fattispecie ad effetti estintivi<br />

corrispettivi e realizza lo scambio di liberazioni dai debiti e di estinzione <strong>dei</strong><br />

crediti reciproci 259<br />

. Alla coesistenza non consegue automaticamente<br />

l’estinzione: è vero che la <strong>compensazione</strong> si verifica dal giorno <strong>del</strong>la<br />

coesistenza ma se la <strong>compensazione</strong> non è eccepita l’estinzione non si<br />

considera avvenuta e quando c’è impossibilità di eccepirla sarà considerata<br />

come mai verificata.<br />

<strong>La</strong> coesistenza non è il fatto estintivo <strong>dei</strong> crediti-debiti ma un fatto<br />

modificativo-costitutivo poiché una <strong>del</strong>le parti o entrambi acquistano il<br />

potere di evitare l’adempimento eccependo la <strong>compensazione</strong> 260 . <strong>Il</strong> momento<br />

<strong>del</strong>la coesistenza non è dunque il momento estintivo. <strong>Il</strong> fatto che la<br />

<strong>compensazione</strong> non si verifica se non viene eccepita, attribuisce<br />

all’opposizione un ruolo centrale nella fattispecie compensativa legale.<br />

L’opposizione non tende ad accertare un’estinzione, ma concorre a renderla<br />

operante 261 . Entrambi gli eventi, quello obiettivo <strong>del</strong>la coesistenza e quello<br />

volontario consistente nella dichiarazione di avvalersi <strong>del</strong> primo, fanno parte<br />

<strong>del</strong>la struttura <strong>del</strong>la fattispecie compensativa: entrambi concorrono a<br />

realizzare l’estinzione <strong>dei</strong> crediti e debiti reciproci 262 .<br />

256<br />

Longo, Diritto <strong>del</strong>le obbligazioni, pag. 270.<br />

257<br />

Si veda Ragusa Maggiore e bibliografia ivi citata per una visione completa <strong>del</strong>la<br />

letteratura giuridica sulle tesi (civilistiche) inerenti alla funzione e alla natura <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>. Pagine 28 e 29.<br />

258<br />

Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non<br />

solutoria <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>”.<br />

259<br />

Messineo, Manuale, III, paragrafo 123.<br />

260<br />

Perlingieri, op. cit. , pagine 258 e ss. .<br />

261<br />

Natoli, In tema di <strong>compensazione</strong> legale secondo il nuovo codice civile, in Foro it., 1948,<br />

IV, 58.<br />

262<br />

Perlingieri, op. cit. , si veda la nota precedente sul medesimo autore.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

E’ bene osservare che mancando un divieto di esercizio stragiudiziale<br />

<strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong>, esso va ammesso perché conforme ai<br />

principi <strong>del</strong>l’ordinamento giuridico: l’estinzione per <strong>compensazione</strong> sottende<br />

certamente un interesse meritevole di tutela da parte <strong>del</strong>l’ordinamento (art.<br />

1322 <strong>del</strong> c.c.) perché oltre ad evitare inutili atti solutori è una forma di<br />

autotutela, inoltre riconoscendo l’operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> al di fuori<br />

<strong>del</strong> processo si evita che chi vuole avvalersene ricorra necessariamente al<br />

mezzo processuale.<br />

Quando ci sono i requisiti <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale non opera la<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria, poiché per la <strong>compensazione</strong> legale non occorre il<br />

consenso: è sufficiente che una <strong>del</strong>le parti se ne avvalga.<br />

L’art. 1243 <strong>del</strong> codice civile disciplina invece il fenomeno <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale e pone i requisiti per quella legale 263 : le condizioni<br />

che devono concorrere affinché di regola si possa verificare il fenomeno<br />

compensativo sono: la liquidità, la omogeneità e la fungibilità o esigibilità <strong>dei</strong><br />

debiti e crediti reciproci. Sono omogenei quei crediti che hanno per oggetto<br />

una somma di denaro o una quantità di cose fungibili <strong>del</strong>lo stesso genere 264 .<br />

Tradizionalmente la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> è stata riferita ai<br />

debiti pecuniari aventi per oggetto una somma di denaro cioè una quantità di<br />

monete pari ad un determinato valore espresso con un multiplo o<br />

sottomultiplo <strong>del</strong>l’unità <strong>del</strong>la specie monetaria considerata 265 .<br />

<strong>Il</strong> campo applicativo <strong>del</strong>l’istituto compensativo non è ristretto alle sole<br />

obbligazioni pecuniarie, anche se dottrina e giurisprudenza hanno rivolto<br />

proprio a queste maggiore attenzione, ma si estende alle obbligazioni di dare,<br />

poiché l’art. 1243 fa riferimento a debiti aventi per oggetto “una quantità di<br />

cose fungibili <strong>del</strong>lo stesso genere”.<br />

Parte <strong>del</strong>la dottrina afferma che la fungibilità consiste nell’appartenenza<br />

ad uno stesso genus, e utilizza il criterio <strong>del</strong>la sostituibilità 266 . Altra parte<br />

<strong>del</strong>la dottrina ha ritenuto che la fungibilità <strong>del</strong> 1243 sia espressiva di un<br />

rapporto di equivalenza qualitativa tra i beni dedotti in prestazione, in forza<br />

<strong>del</strong> quale l’uno e l’altro sono intercambiabili per il soddisfacimento degli<br />

interessi <strong>dei</strong> singoli creditori 267 . Non sono compensabili obbligazioni di dare<br />

cose determinate, cose infungibili e obbligazioni di fare e di non fare, oltre<br />

263 Art. 1243 <strong>del</strong> c.c. , <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale,


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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

che per il chiaro rilievo di natura esegetica ( nell’articolo in questione si parla<br />

di cose) anche perché manca il requisito <strong>del</strong>la omogeneità. Solo<br />

all’autonomia privata, tramite la <strong>compensazione</strong> volontaria può essere trovata<br />

applicazione all’istituto compensativo in tale ambito.<br />

Per quanto riguarda la liquidità, essa indica che i reciproci crediti-debiti<br />

per poter essere oggetto di <strong>compensazione</strong>, devono essere determinati nel<br />

loro ammontare o determinabili attraverso un mero calcolo matematico.<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica 268 , è compresa in tale concetto<br />

oltre alla determinatezza quantitativa <strong>del</strong> credito, anche la certezza oggettiva<br />

<strong>del</strong> titolo che vi ha dato origine; se il credito contestato è illiquido ma di<br />

pronta e facile liquidazione il giudice potrà dichiarare la <strong>compensazione</strong><br />

giudiziale operando egli stesso la liquidità (per questo si parla di liquidità<br />

processuale).<br />

L’ultimo requisito per la <strong>compensazione</strong> è la esigibilità: azionabilità <strong>del</strong><br />

credito, cioè possibilità di far valere giudizialmente il proprio diritto; è quindi<br />

inesigibile un credito sottoposto a termine non scaduto o a condizione<br />

sospensiva non ancora verificatasi, o il credito naturale nei confronti <strong>del</strong><br />

quale non c’è azione ( 2034 c.c.).<br />

<strong>Il</strong> dato di inesigibilità <strong>dei</strong> crediti fino alla scadenza caratterizza anche il<br />

contratto di conto corrente (1823 c.c.) 269 . Sono invece esigibili i crediti<br />

prescritti per i quali si siano realizzati i presupposti per la <strong>compensazione</strong>.<br />

Secondo autorevolissima dottrina 270 non c’è un carattere unitario <strong>del</strong><br />

requisito <strong>del</strong>la esigibilità ma bisogna distinguere tra esigibilità strutturale,<br />

accidentale e provvisoria: così l’asse di riflessione <strong>del</strong>la dottrina dovrebbe<br />

spostarsi dal carattere generale <strong>del</strong>la esigibilità astratta e unitaria, ai singoli<br />

rapporti in cui vanno individuati il fondamento, il titolo e la fonte.<br />

<strong>La</strong> disciplina civilistica <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> continua con l’art. 1244<br />

sulla dilazione 271 , il 1245 272 sui debiti pagabili <strong>nello</strong> stesso luogo, e<br />

l’importante (ai fini <strong>del</strong>la relazione <strong>del</strong>l’istituto in questione con<br />

l’ordinamento tributario e più in generale in riferimento alle obbligazioni<br />

pubbliche) l’art. 1246, in cui il legislatore indica i casi per i quali non è<br />

possibile operare la <strong>compensazione</strong> 273 : al numero 3 si trovano i crediti<br />

268 Romano Salv., Appunti in tema di <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale, 1949.<br />

269 Petrone M., <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. Si<br />

veda a pagina 54 i richiami a Greco e Porzio e la bibliografia ivi citata (nota 18).<br />

270 Perlingieri, Fenomeno <strong>del</strong>l’estinzione nelle obbligazioni, pagina 111.<br />

271 Art. 1244 <strong>del</strong> c.c. , Dilazione, . Per Longo sarebbe ingiusto che tornassero a svantaggio <strong>del</strong><br />

creditore dilazioni concesse con spirito di umanità, ora che il debitore vanta nei propri<br />

confronti un credito.<br />

272 Art. 1245 <strong>del</strong> c.c. , debiti non pagabili <strong>nello</strong> stesso luogo, .<br />

273 Art. 1246 <strong>del</strong> c.c. , casi in cui la <strong>compensazione</strong> non si verifica,


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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

impignorabili, e come tali quindi le obbligazioni pubbliche, sottospecie <strong>del</strong>le<br />

quali sono certamente le obbligazioni tributarie. Nell’art. 545 <strong>del</strong> codice di<br />

rito civile sono indicati i crediti impignorabili in forma assoluta e relativa,<br />

totale e parziale.<br />

<strong>La</strong> disciplina civilistica prosegue con gli artt. 1247, 1248, 1249, 1250,<br />

1251 e 1252 274 , ma ai fini di una riflessione sul fenomeno compensativo nel<br />

diritto comune bastano le considerazioni di cui supra;riflessioni dalle quali<br />

può trarre origine una comparazione col sistema tributario, sia sostanziale sia<br />

processuale, ai fini <strong>del</strong>la comprensione <strong>del</strong> modus operandi, <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e <strong>contribuente</strong> e<br />

viceversa, con la prospettiva <strong>del</strong>la comprensione di come possono operare i<br />

principi generali <strong>del</strong>l’ordinamento, mi riferisco a quelli costituzionali <strong>del</strong>l’art.<br />

23 sulla riserva di legge e a quello di diritto comune <strong>del</strong>l’art. 1322 <strong>del</strong> codice<br />

civile sul riconoscimento da parte <strong>del</strong>l’ordinamento degli interessi meritevoli<br />

di tutela, in relazione alla concreta pretesa <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> verso<br />

l’amministrazione di opporre la <strong>compensazione</strong>, al di fuori di quanto<br />

specificamente previsto dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, e infine con<br />

riferimento alle modalità (e persistenti problematicità) con le quali proporre<br />

la <strong>compensazione</strong> in un processo strutturalmente impugnatorio quale quello<br />

tributario e l’individuazione <strong>del</strong>le sedi ove ciò è possibile.<br />

Quando ho <strong>del</strong>ineato gli orientamenti civilistici di diritto sostanziale<br />

<strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> tra i differenti inquadramenti sistematici<br />

<strong>del</strong>la dottrina, mi sono basato su due orientamenti principali: quello che pone<br />

2) di credito per la restituzione di cose depositate (1766 e seguenti) o date in comodato (1803<br />

e seguenti);<br />

3) di credito dichiarato impignorabile (1881, 1923-l; Cod. Proc. Civ. 545);<br />

4) di rinunzia alla <strong>compensazione</strong> fatta preventivamente dal debitore;<br />

5) di divieto stabilito dalla legge (447, 248; 1272, 2271)>>.<br />

274 Art. 1247 <strong>del</strong> c.c. , <strong>compensazione</strong> opposta da terzi garanti, >.<br />

Art. 1252 <strong>del</strong> c.c. , <strong>compensazione</strong> volontaria, .<br />

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in rilievo la natura di negozio giuridico <strong>del</strong>la dichiarazione di <strong>compensazione</strong><br />

e la sua similitudine con la datio in solutum 275 , e l’orientamento che invece<br />

mette in evidenza la funzione satisfattoria e non solutoria <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> 276 . Fondamentale è stata altresì la consultazione <strong>del</strong>le opere<br />

di: Giuliano, Natoli, Giorgi, Chironi, Sacchi, Pothier, Redenti, Micheli,<br />

Chiovenda, Barassi, Schlesinger, Caravelli, Carnelutti, Satta, De Semo e<br />

Ferrara 277 , per una visione completa e approfondita degli orientamenti <strong>del</strong>la<br />

dottrina nella classificazione <strong>del</strong> fenomeno compensativo, per potere poi<br />

operare una trasposizione degli schemi civilistici, ove possibile e ove non<br />

possibile indicandone limiti e ragioni, nell’ordinamento tributario.<br />

Nel diritto civile la <strong>compensazione</strong> determina la elisione di due<br />

reciproche posizioni debitorie fino al limite <strong>del</strong>la loro concorrenza, lasciando<br />

sopravvivere cioè un eventuale credito per la parte titolare <strong>del</strong> maggior<br />

diritto 278 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> ha luogo, secondo la previsione codicistica <strong>del</strong>l’art.<br />

1241, quando due soggetti si trovano reciprocamente nella posizione di<br />

debitore, l’uno <strong>del</strong>l’altro: la <strong>compensazione</strong> evita quindi inutili scambi di<br />

moneta semplificando i rapporti reciproci inoltre ha anche una finalità<br />

equitativa che maggiormente emerge in materia fallimentare, nella quale i<br />

creditori che a loro volta sono debitori <strong>del</strong> fallito, possono compensare i loro<br />

crediti anche se non scaduti prima <strong>del</strong>la dichiarazione di fallimento (art. 56 l.<br />

fall.); così si evita al creditore di compiere la propria prestazione poiché poi<br />

egli non potrà esigere il proprio credito.<br />

<strong>Il</strong> diritto di compensare in capo al creditore è classificato dalla dottrina<br />

dominante come diritto potestativo 279<br />

a cui corrisponde uno stato di<br />

soggezione <strong>del</strong> soggetto debitore.<br />

Sono molti gli studiosi che hanno accostato la compensatio ad altri<br />

istituti affini come il pagamento 280 ovvero una finzione di pagamento 281<br />

ovvero una diversa forma di pagamento 282 ovvero addirittura, secondo<br />

dottrina tedesca, una <strong>del</strong>egazione di autopagamento.<br />

Nessuno di questi orientamenti pare a me possa essere condiviso. E’<br />

opportuno distinguere la <strong>compensazione</strong> dagli istituti che in passato per<br />

affinità ed analogie sono stati oggetto di accostamento alla <strong>compensazione</strong><br />

stessa.<br />

C’è una certa somiglianza tra <strong>compensazione</strong> ed exceptio non<br />

adimpleti contractus: non va però dimenticato che mentre nella<br />

275<br />

Ragusa-Maggiore, in Enc. <strong>del</strong> dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 19.<br />

276<br />

P. Perlingieri, <strong>Il</strong> fenomeno <strong>del</strong>l'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972, pagine<br />

268 e seguenti.<br />

277<br />

Autori per la cui bibliografia rinvio all’elenco alla fine <strong>del</strong>la tesi.<br />

278<br />

Ragusa-Maggiore, in Enc. <strong>del</strong> dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 17.<br />

279<br />

Giuliano, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> con particolare riguardo alle procedure concorsuali,<br />

Milano, 1955, 55 ss. .<br />

280<br />

Krug, Die Lehre von der Compensation, Lipsia, 1933.<br />

281 7<br />

Giorgi, Teoria <strong>del</strong>la obbligazioni, VIII , Torino, 1927.<br />

282 2<br />

Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II , Torino, 1912.,<br />

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exceptio c’è un solo rapporto sinallagmatico, nella compensatio ci<br />

possono essere una pluralità di fonti. Ovviamente nel primo istituto<br />

non c’è estinzione <strong>del</strong>la obbligazione.<br />

Non è neanche possibile identificare l’istituto de quo con una rinuncia<br />

bilaterale poiché la remissione può essere una donazione e quindi<br />

avere causa donandi, mentre nella <strong>compensazione</strong> il compensante<br />

non è un donante ma vuole anche che sia estinto il proprio debito.<br />

C’è chi ha poi associato la <strong>compensazione</strong> alla ritenzione 283 e quindi<br />

non vi sarebbe una vera e propria estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni, ma<br />

semplicemente una reciproca ritenzione <strong>del</strong> dovuto. L’unico punto di<br />

contatto tra ritenzione e <strong>compensazione</strong> è nella autotutela:<br />

caratteristica comune ad entrambi. <strong>La</strong> ritenzione però proroga<br />

solamente l’obbligo di effettuare la prestazione, mentre la<br />

<strong>compensazione</strong> la estingue.<br />

Una tesi sostenuta da autorevole ed attenta dottrina afferma che la<br />

<strong>compensazione</strong> sia un surrogato <strong>del</strong> pagamento: i suoi effetti sono<br />

estintivi <strong>del</strong> vincolo obbligazionario. Secondo tale dottrina una<br />

qualche relazione è possibile intravedere tra la <strong>compensazione</strong> e la<br />

datio in solutum: in entrambi si soddisfa il creditore mediante un quid<br />

differente dal pagamento 284 .<br />

Atra dottrina rifiuta l’accostamento al pagamento <strong>del</strong>l’istituto<br />

compensativo ed afferma che è presente nel fenomeno compensativo<br />

una funzione autonoma, di tipo estintivo corrispettivo e non<br />

solutorio 285 .<br />

Le forme di <strong>compensazione</strong> previste dal codice civile italiano sono tre:<br />

legale, giudiziale e volontaria. Secondo una parte <strong>del</strong>la dottrina c’è anche una<br />

quarta forma di <strong>compensazione</strong>, c.d. facoltativa, nella quale vi è la rinuncia<br />

<strong>del</strong>le parti a valersi di un impedimento legittimo o pattizio alla<br />

<strong>compensazione</strong>.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> legale, già prevista dal codex iuris civilis, è<br />

minuziosamente regolata dalla legge: essa avviene tramite un accordo<br />

contabile tra le parti. Oltre alla <strong>compensazione</strong> legale stragiudiziale può<br />

trovare applicazione quella (legale) giudiziale, in cui il giudice determina il<br />

quantum di un ammontare già liquido con sentenza dichiarativa, mentre nella<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale in senso stretto, il giudice pronuncia sentenza<br />

costitutiva sull’an o sul quantum di un ammontare inizialmente illiquido.<br />

L’effetto estintivo retroagisce al momento <strong>del</strong>la coesistenza.<br />

Per parte <strong>del</strong>la dottrina la dichiarazione compensativa ha natura<br />

negoziale.<br />

Ai fini di una riflessione <strong>del</strong> fenomeno compensativo in campo tributario<br />

è bene soffermarsi su un ultimo ed essenziale aspetto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

283 Brinz, Pandekten, II, Erlangen, 1879.<br />

284 Ragusa-Maggiore, op. cit., pagina 19 .<br />

285 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non<br />

solutoria <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>”.<br />

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messo in luce da autorevole dottrina 286 con riferimento al fallimento: la<br />

<strong>compensazione</strong> qui avrebbe funzione di autodifesa ed autotutela 287 , tale<br />

visione si discosta dalla dottrina dominante per la quale la <strong>compensazione</strong> ha<br />

solamente la funzione di evitare inutili attività economiche.<br />

c) Trasposizione <strong>del</strong>la disciplina civile nell’ordinamento tributario:<br />

adattabilità e incongruenze.<br />

<strong>La</strong> trasposizione in ambito tributario degli schemi civilistici risulta<br />

complessa.<br />

Pare a me che sia necessaria ad opera <strong>del</strong>l’interprete una attenta analisi<br />

<strong>del</strong>le peculiarità sia degli orientamenti civilistici sia <strong>del</strong>le specificità <strong>del</strong><br />

diritto tributario per compiere una tale trasposizione. E’ necessario<br />

individuare il momento in cui il controcredito si rende opponibile:<br />

quando la sentenza che accerta il credito sia passata in giudicato.<br />

quando l’Amministrazione finanziaria deve procedere d’ufficio al<br />

rimborso.<br />

quando l’Amministrazione finanziaria ha formalmente riconosciuto il<br />

diritto <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> al rimborso; in questo caso la giurisprudenza è<br />

addirittura pervenuta alla competenza <strong>del</strong> giudice ordinario con la<br />

possibilità di esperire da parte <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> azione di indebito<br />

oggettivo ex art. 2033 c.c. .<br />

Se il procedimento per il rimborso <strong>del</strong>le imposte indebitamente pagate<br />

non è completato, non può certamente dirsi che il credito sia liquido ed<br />

esigibile e quindi non opererà la <strong>compensazione</strong>. Né pare a me essere<br />

possibile il ricorso dinanzi al giudice tributario per ottenere la <strong>compensazione</strong><br />

giudiziale, perché egli non è competente sull’an e sul quantum <strong>del</strong>la somma,<br />

che va accertata secondo le procedure tassativamente indicate dal legislatore<br />

tributario.<br />

Se il credito inoltre non è tributario, oltre agli impedimenti di cui supra,<br />

la commissione non sarebbe neppure competente.<br />

Pare a me che considerazione a parte meriti la <strong>compensazione</strong> volontaria<br />

disciplinata in sede civile dall’art. 1252 <strong>del</strong> c.c. , tramite la quale si crea un<br />

negozio bilaterale in forma libera intercorrente tra le parti al fine di<br />

consentire la <strong>compensazione</strong> nonostante manchino le condizioni previste per<br />

l’operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale o giudiziale. Secondo<br />

autorevolissima dottrina 288 , l’Amministrazione finanziaria non ha il potere di<br />

stipulare accordi per il rimborso <strong>dei</strong> crediti tributari <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, a causa<br />

286 Ferrara, <strong>Il</strong> fallimento, 1959<br />

287 Tale aspetto è messo in luce anche da dottrina minore, come la Petrone op. cit., pagina<br />

109, paragrafo intitolato: >, ma sicuramente non è un carattere centrale<br />

<strong>del</strong> lavoro <strong>del</strong> Perlingieri, nel quale è presente sì l’aspetto <strong>del</strong>la autotutela, ma la funzione<br />

compensativa è corrispettiva ed è innanzitutto satisfattoria, in contrapposizione a quella<br />

solutoria <strong>del</strong> pagamento.<br />

288 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, in Rassegna tributaria, 2002, pagg. 1855<br />

ss..<br />

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<strong>del</strong>la tassatività e inderogabilità <strong>del</strong>la procedura in tema di rimorso crediti <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>.<br />

Io non credo che l’ostacolo normativo indicato da alcuni autori 289 sia<br />

insormontabile e credo che sia ammissibile la <strong>compensazione</strong> volontaria<br />

intercorrente tra Amministrazione finanziaria e <strong>contribuente</strong> in virtù <strong>del</strong>l’art.<br />

8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> che in modo precettivo sancisce il<br />

diritto <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> di avvalersi <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come modalità<br />

generale di estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento,<br />

e che consente tramite una deroga <strong>del</strong>la disciplina tributaria in materia,<br />

all’Amministrazione finanziaria di non rispettare le ipotesi tassative di<br />

accertamento <strong>dei</strong> crediti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> da rimborsare, operando così la<br />

<strong>compensazione</strong> volontaria, tramite un accordo di tipo negoziale 290 ; l’asse di<br />

riflessione secondo me va traslato dall’ammissibilità <strong>del</strong>l’accordo, al<br />

contenuto <strong>del</strong>l’accordo stesso, e soprattutto ai suoi limiti, che a mio parere<br />

vanno ricercati nei principi generali <strong>del</strong>l’ordinamento giuridico,<br />

salvaguardando fini meritevoli di tutela giuridica (1322 c.c.), buon<br />

andamento <strong>del</strong>la pubblica amministrazione (97 Cost.), equità e tutela<br />

<strong>del</strong>l’autonomia patrimoniale (art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>).<br />

Occorre infine riflettere su quali siano le sedi nelle quali il <strong>contribuente</strong><br />

può opporre la <strong>compensazione</strong> legale:<br />

In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il<br />

<strong>contribuente</strong> contesta all’amministrazione l’an ovvero il quantum, o<br />

entrambi.<br />

In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo.<br />

In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno essere<br />

compensati, solamente i controcrediti sorti successivamente alla<br />

formazione <strong>del</strong> giudizio, sia quelli che presentano le condizioni<br />

richieste per la <strong>compensazione</strong> legale, sia quelli illiquidi ma di pronta<br />

e facile liquidazione, quindi quelli per cui è possibile nel diritto civile<br />

la <strong>compensazione</strong> giudiziale 291 .<br />

Nelle sedi stragiudiziali può essere esternata dal <strong>contribuente</strong> la volontà<br />

di avvalersi <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>:<br />

In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti sono<br />

liquidi ed esigibili.<br />

In sede di definizione <strong>del</strong>l’accertamento con adesione.<br />

In sede di conciliazione giudiziale<br />

Nella fase <strong>del</strong> contraddittorio tra <strong>contribuente</strong> e amministrazione<br />

finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo 292<br />

Nella eventuale istanza per autotutela. 293<br />

289 mi riferisco a Russo, Manuale.., cit, pagine 144-147 .<br />

290 ciò in combinato ,come si è detto, con la disciplina sulla Attestazione, di cui al D.L. 269<br />

<strong>del</strong> 2003, allegato alla Finanziaria <strong>del</strong> 2004, convertito e modificato con/dalla L. 326 <strong>del</strong><br />

2003.<br />

291 Randazzo, op. cit., pagina 274.<br />

292 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter <strong>del</strong> D.P.R. n. 600 <strong>del</strong> 1973.<br />

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<strong>La</strong> dottrina più recente, sulla scia di orientamenti giurisprudenziali<br />

tedeschi, ha evidenziato la funzione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come mezzo di<br />

difesa che la legge attribuisce al creditore solvente per evitare la insolvibilità<br />

<strong>del</strong> reciproco debitore-creditore, ponendo l’accento sulla sua natura di<br />

strumento di autotutela privata 294 e sulla funzione di garanzia (di questo<br />

tratterò nel proseguo).<br />

<strong>Il</strong> significato etimologico di autotutela è la tutela <strong>del</strong> proprio interesse<br />

operata dal titolare medesimo, ed è tradizionalmente un fenomeno vago e<br />

generico perché il nostro sistema l’ ha riconosciuto come istituto di carattere<br />

generale 295 .<br />

<strong>Il</strong> fatto che manchi il riconoscimento <strong>del</strong> principio generale <strong>del</strong>l’istituto<br />

<strong>del</strong>la difesa privata, non ha impedito di derogare, in determinate ipotesi, alla<br />

tutela giurisdizionale <strong>del</strong> diritto da parte <strong>del</strong>lo Stato; la responsabilità<br />

patrimoniale non è necessariamente legata alla tutela giurisdizionale 296 .<br />

<strong>La</strong> estraneità degli organi giurisdizionali alla tutela <strong>del</strong>l’interesse protetto<br />

non è elemento di sufficiente caratterizzazione <strong>del</strong>la figura <strong>del</strong>la autotutela<br />

privata.<br />

In ipotesi determinate, l’ordinamento giuridico consente al privato di<br />

realizzare la difesa <strong>dei</strong> propri <strong>diritti</strong>, in una situazione di lesione <strong>dei</strong> medesimi<br />

o di loro messa in pericolo, tramite azioni non giurisdizionali. E’ bene<br />

mettere in evidenza il duplice aspetto <strong>del</strong>la autotutela: la reazione <strong>del</strong> privato<br />

di fronte alla lesione o messa in pericolo di un proprio interesse, e la<br />

possibilità di incidere unilateralmente nella sfera giuridica da cui ha origine<br />

il fatto lesivo il cui titolare quindi è in posizione di soggezione. Per<br />

l’autotutela sono necessari <strong>dei</strong> presupposti fissati dalla legge, in mancanza<br />

<strong>dei</strong> quali l’azione è considerata antigiuridica.<br />

Nella categoria <strong>del</strong>la autotutela, la dottrina dominante 297 non fa rientrare<br />

solamente gli atti di difesa <strong>del</strong>l’interesse leso e/o minacciato tramite iniziativa<br />

unilaterale, ma anche le ipotesi normative in cui il potere di autotutela è<br />

fondato sul preventivo consenso <strong>del</strong>l’altro soggetto; da qui la distinzione<br />

dottrinaria tra autotutela unilaterale e autotutela consensuale. Nella<br />

sottocategoria <strong>del</strong>la autotutela unilaterale sono contemplate la <strong>compensazione</strong><br />

legale e quella giudiziale: in entrambe il debitore-creditore ha il potere di<br />

rifiutare di eseguire la prestazione cui è obbligato, eccependo la estinzione<br />

<strong>del</strong>le reciproche obbligazioni e ottenendo la conseguente liberazione dagli<br />

obblighi su di lui gravanti, così facendo il creditore si assicura un<br />

293 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op.<br />

cit., pagina 95 e pagina 96, Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 890, Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia<br />

tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit.,<br />

pagina 1957 e 1958 .<br />

294 Perlingieri, <strong>Il</strong> fenomeno <strong>del</strong>l’estinzione nelle obbligazioni, Napoli, 1972. Sulla origine<br />

<strong>del</strong>l’autotutela privata nel diritto romano e in quello medioevale, Bongiorno, L’autotutela<br />

esecutiva, Milano, 1984.<br />

295 Petrone M., <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997.<br />

296 Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.<br />

297 Betti, Autotutela, dir. priv., in Enc. Dir., IV, Milano, s.d.ma. , 1959.<br />

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autosoddisfacimento derivante da una sua manifestazione unilaterale di<br />

volontà.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> volontaria invece, è ricompresa nella autotutela<br />

consensuale, perché c’è il preventivo consenso <strong>del</strong>l’altro soggetto <strong>del</strong><br />

rapporto obbligazionario. Mentre nella <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale il<br />

potere di compensare è attribuito dalla legge a condizione che sussistano<br />

condizioni rigidamente predeterminate, in carenza <strong>del</strong>le quali il<br />

comportamento <strong>del</strong> creditore sarebbe illegittimo, in quella volontaria l’effetto<br />

estintivo finale è l’espressione di una manifestazione di libertà <strong>dei</strong> soggetti di<br />

scegliere la autoregolamentazione <strong>del</strong>le proprie sfere giuridiche tramite lo<br />

strumento <strong>del</strong> negozio giuridico.<br />

Per definire in modo soddisfacente la qualificazione giuridica<br />

<strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la autotutela, pare a me sia opportuno ricorrere al criterio<br />

funzionale, il quale, indicando l’assetto di interessi che intende realizzare<br />

l’istituto a cui si riferisce di volta in volta, e specificandone la ragion<br />

d’essere, ne rivela la ratio 298 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> costituisce un modo di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni,<br />

cioè consiste nella cancellazione, fino alla concorrenza <strong>del</strong>lo stesso valore, di<br />

reciproche pretese creditorie 299 , questa sua funzionalità la distingue da altri<br />

istituti che estinguono le obbligazioni; esso presuppone esigenze sociali,<br />

giuridiche ed economiche che rendono degna di tutela giuridica e meritevole<br />

di rientrare nell’ordinamento giuridico, la sua funzione.<br />

Autorevolissima dottrina ha sostenuto che la <strong>compensazione</strong> è una<br />

applicazione <strong>del</strong> più ampio principio <strong>del</strong> “minimo mezzo”, perché è capace<br />

tramite la sua applicazione di evitare due separati adempimenti 300 . Questa<br />

semplificazione, che è anche percepibile dal semplice e comune buon<br />

senso 301 va sommata a una esigenza di equità nel senso di interesse pubblico<br />

nell’evitare una inflazione di liti e nell’evitare una potenziale insolvenza, a<br />

cui ha interesse il privato.<br />

Si è tentato, da parte <strong>del</strong>la dottrina, di ricondurre a un quadro unitario la<br />

<strong>compensazione</strong> legale –giudiziale, le quali rappresentano forme di autotutela<br />

unilaterale, e quella volontaria, che invece rientra nella autotutela<br />

consensuale e ha natura negoziale; tale tentativo 302<br />

si basava sulla<br />

affermazione che l’art. 1252 <strong>del</strong> codice civile è indice <strong>del</strong>la possibilità che il<br />

legislatore offre alle parti di derogare le condizioni stabilite dalla legge, ma<br />

questa tesi non pare a me poter essere condivisibile perché l’art. 1252 non è<br />

diretto a rendere operativa la <strong>compensazione</strong> legale, bensì a estinguere<br />

direttamente i crediti reciproci secondo l’accordo de compensando, inoltre<br />

può derogare i divieti di cui all’art. 1246 <strong>del</strong> codice civile, tutte le volte in<br />

298 Perlingieri, op. cit. , pagina 267, sulla funzione unitaria <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>.<br />

299 Zifaro A., L’ estinzione <strong>del</strong>l’ obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong> nel processo<br />

tributario, in <strong>Il</strong> fisco n. 13 <strong>del</strong> 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .<br />

300 Cuturi, Trattato <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nel diritto privato italiano, Milano, 1909.<br />

301 Egidi, Compensazione, in Diz. Dir, priv., Milano.<br />

302 Perlingieri, op. cit. , pagine 381 e ss., in commento <strong>del</strong>l’art. 1252 <strong>del</strong> codice civile.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

cui tale operazioni abbia ad oggetto interessi meritevoli di tutela come quello<br />

che la norma derogata è volta a tutelare.<br />

Quindi il principio <strong>del</strong> minimo mezzo, di semplificazione <strong>dei</strong> rapporti<br />

giuridici, di evitare il moltiplicarsi <strong>del</strong>le liti, appaiono valori di considerevole<br />

importanza nel nostro sistema, capaci di giustificare la rilevanza giuridica<br />

<strong>del</strong>lo schema compensativo contrattuale 303 .<br />

<strong>Il</strong> soggetto che realizza la <strong>compensazione</strong> pone in essere una propria<br />

garanzia non rischiando l’inadempimento <strong>del</strong>la controparte.<br />

E’ diffusa in dottrina la distinzione tra autotutela unilaterale con<br />

carattere attivo o passivo 304 a seconda che abbia per oggetto una condotta<br />

positiva e per risultato un mutamento protettivo <strong>del</strong>l’attuale stato di fatto, o<br />

una omissione che sfocia nel risultato di mantenere lo stato di fatto<br />

preesistente contro la altrui pretesa di mutarlo.<br />

In linea di principio, ai privati, è vietata la tutela autonoma <strong>dei</strong> propri<br />

interessi, perché è loro riconosciuta la possibilità di rivolgersi al competente<br />

organo pubblico, tuttavia, fatte salve le esigenze di pacifica convivenza<br />

sociale, la legge può consentire la diretta difesa <strong>dei</strong> propri interessi, che<br />

altrimenti sarebbe vietata. L’autotutela privata consiste proprio nel compiere,<br />

nel rispetto <strong>del</strong>le <strong>del</strong>imitazioni legislative, la difesa di un proprio diritto nelle<br />

modalità legittime che in carenza <strong>del</strong>le condizioni normative prefissate,<br />

sarebbe antigiuridica. E’ possibile operare un bipartizione <strong>del</strong>la categoria<br />

<strong>del</strong>l’autotutela 305 : l’autotutela preventiva, offerta ai privati per tutelare i<br />

propri <strong>diritti</strong> subiettivi e assicurarsi l’adempimento degli obblighi, e la<br />

autotutela privata con cui si dà rilievo alla funzione sostitutiva <strong>del</strong>la attività<br />

processuale.<br />

Altra parte <strong>del</strong>la dottrina 306 , definisce l’autotutela come reazione contro<br />

un altrui fatto lesivo o pericoloso. Essa è lo strumento che l’ordinamento<br />

giuridico predispone nel caso di una lesione di un proprio interesse effettiva o<br />

potenziale, che si esprime nella messa in pericolo o nella lesione di un<br />

proprio interesse, tale da giustificare l’altrui attività difensiva 307 .<br />

E’ un principio generale <strong>del</strong> nostro ordinamento giuridico, sancito<br />

nell’articolo 2907 308 <strong>del</strong> codice civile, che alla tutela giurisdizionale <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong><br />

provvede su domanda di parte, l’autorità giurisdizionale; l’articolo 99 <strong>del</strong><br />

303 Petrone, op. cit., pagina 12 e letteratura giuridica ivi citata, per es. Betti .<br />

304 Betti, Autotutela (diritto privato), in Enc. dir., IV, Milano, 1959,<br />

305 Giorgianni, <strong>Il</strong> negozio giuridico di accertamento, Milano, 1939, 25 s. .<br />

306 Bigliazzi Geri, Profili sistematici <strong>del</strong>l’autotutela privata, I, Milano, 1971.<br />

307 Si veda Petrone M., op. cit., pagina 109, per una “prospettiva di inquadramento<br />

sistematico <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> tra gli strumenti di autotutela” .<br />

308 L’ Articolo 2907 <strong>del</strong> codice civile, così recita:


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

codice di rito civile 309 aggiunge che “chi vuol far valere un diritto un diritto<br />

in giudizio deve proporre domanda al giudice competente”: è il giudice<br />

quindi che attua la tutela, il privato ha solo il diritto di provocarne l’esercizio<br />

(a volte la legge dispone che tale istanza possa provenire dal pubblico<br />

ministero). Sarebbe un errore pensare che tutti i mezzi messi a disposizione ai<br />

privati per la tutela <strong>dei</strong> propri interessi, siano monopolizzati dalla tutela<br />

giurisdizionale, perché l’ordinamento giuridico ammette che la tutela sia<br />

effettuata con strumenti diversi da quello giurisdizionale <strong>del</strong>lo Stato.<br />

<strong>La</strong> legge consente ai privati il potere di transigere, di compromettere in<br />

arbitrati e di regolare i propri interessi disponibili tramite negozi giuridici,<br />

così conseguendo, i privati, risultati simili a quelli che otterrebbero<br />

ricorrendo a strumenti di natura processuale. Non occorre però estendere<br />

eccessivamente l’area <strong>del</strong>la operatività <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la autotutela<br />

considerando tutti questi strumenti non processuali, in essa rientranti,<br />

altrimenti si corre il rischio di trasformare l’autotutela nella generica tutela<br />

<strong>dei</strong> propri interessi tramite vie extraprocessuali, e tale nozione generica e<br />

poco <strong>del</strong>ineata, non pare a me essere condivisibile né essere corrispondente<br />

alle esigenze sociali, giuridiche ed economiche che tale istituto svolge, pur<br />

nella sua parziale giuridificazione, causata dalla dominanza <strong>del</strong>la mentalità<br />

giuridica <strong>del</strong> monopolio giurisdizionale Statale in caso di confliggenti<br />

situazioni giuridiche.<br />

<strong>La</strong> giustificazione <strong>del</strong>l’autotutela non è nella effettiva lesione<br />

<strong>del</strong>l’interesse, bensì è sufficiente che sia leso il profilo <strong>del</strong>la sua possibile<br />

soddisfazione ad opera di comportamenti illegittimi provenienti da sfere<br />

giuridiche altrui 310 .<br />

<strong>Il</strong> soggetto leso o minacciato è titolare di una facoltà di decisione in<br />

grado di provocare conseguenze nella altrui sfera giuridica, il cui titolare è in<br />

una posizione di soggezione; per attenta dottrina la posizione vantata dal<br />

soggetto che compie la difesa in termini di autotutela è configurabile come<br />

diritto potestativo, anche quando l’incidenza sull’altrui sfera giuridica è<br />

mediata da un provvedimento <strong>del</strong> giudice 311 .<br />

<strong>La</strong> coesistenza di crediti omogenei, liquidi ed esigibili, sono le<br />

condizioni oggettive per la compensabilità legale <strong>dei</strong> crediti reciproci, ma<br />

questa ultima è rimessa alla iniziativa di parte: il soggetto al quale è richiesto<br />

il pagamento, oppone il controcredito da lui stesso vantato nei confronti <strong>del</strong><br />

proprio creditore, e tale determinazione unilaterale di volontà è espressa<br />

tramite eccezione, che per parte significativa <strong>del</strong>la dottrina è esercizio in<br />

questo caso, di un diritto potestativo, che di solito è rappresentato dalla<br />

posizione soggettiva nella quale si traducono le eccezioni sostanziali, come<br />

quella di <strong>compensazione</strong> 312 .<br />

309 L’ Art. 99 <strong>del</strong> codice di procedura civile, così recita:.<br />

310 Pugliatti, Alterum non laedere, in Enc. Dir., II, Milano, 1958.<br />

311 Carnelutti, Sistema di diritto processuale civile, I, Padova, 1936.<br />

312 Bolaffi, Le eccezioni nel diritto sostanziale, Milano, 1936.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’eccezione garantisce la difesa e rientra nel generale principio <strong>del</strong><br />

contraddittorio e di equità <strong>del</strong>le parti nel processo.<br />

Le eccezioni si distinguono in sostanziali e processuali, in “in senso<br />

stretto” ed “in senso lato”, e infine, in improprie e proprie; l’eccezione di<br />

<strong>compensazione</strong> contrappone alla pretesa <strong>del</strong>l’attore la volontà di avvalersi <strong>del</strong><br />

potere di compensare: essa è una eccezione sostanziale perché verte su<br />

circostanze di fatto ( come ad esempio la omogeneità) che non escludono il<br />

diritto <strong>del</strong>l’attore, ma sono in grado di paralizzarlo ex tunc, inoltre essa è una<br />

eccezione in senso proprio in quanto l’effetto giuridico ha origine solo se è il<br />

convenuto ad attivarsi e non il giudice, e infine essa è manifestazione di un<br />

potere potestativo, perché è una possibilità giuridica rimessa alla iniziativa<br />

<strong>del</strong> titolare che può incidere sulla sfera giuridica <strong>del</strong> soggetto passivo<br />

prescindendo da una sua qualsiasi attività.<br />

L’estinzione <strong>del</strong> credito e la conseguente liberazione dall’obbligo è<br />

dovuta a una determinazione unilaterale di volontà <strong>del</strong> diritto potestativo<br />

espressa in giudizio mediante l’eccezione e la sentenza quindi ha natura di<br />

accertamento.<br />

Sulla sede nella quale opporre la <strong>compensazione</strong>, il diritto positivo nulla<br />

dice, quindi è possibile che essa sia ammessa anche in sede extra processuale,<br />

e qui la dottrina spazia tra la qualificazione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come<br />

negozio giuridico (nel caso essa sia volontaria) oppure come una<br />

dichiarazione di volontà che permette di avvalersi <strong>del</strong>l’effetto estintivo<br />

previsto dalla legge.<br />

Una parte considerevole <strong>del</strong>la dottrina 313 , propende per la tesi <strong>del</strong>la<br />

inammissibilità di una attuazione convenzionale <strong>dei</strong> poteri di autotutela,<br />

argomentando su basi sistematiche <strong>del</strong> nostro ordinamento. L’art. 2740 314 <strong>del</strong><br />

codice civile ha ad oggetto il patrimonio <strong>del</strong> debitore, che considera non<br />

come mezzo spontaneo di adempimento <strong>del</strong> debitore (come avveniva nell’art.<br />

1948 <strong>del</strong> codice civile <strong>del</strong> 1965 a.d.) ma come entità che rimedia<br />

all’inadempimento e ne è quindi la garanzia.<br />

L’assoggettamento convenzionale <strong>del</strong> debitore al potere <strong>del</strong> creditore di<br />

realizzare le proprie pretese direttamente senza ricorrere ad organi<br />

giurisdizionali, non è meritevole di tutela perché attribuisce al creditore<br />

poteri incontrollabili di autosoddisfacimento che implicano il concreto rischio<br />

di un approfittamento in danno <strong>del</strong> debitore 315 . E’ una tesi che si poggia sulla<br />

previsione normativa <strong>del</strong> divieto <strong>del</strong> patto commissorio previsto dall’art.<br />

2744 316 <strong>del</strong> codice civile, in cui è stabilito che il credito garantito con un<br />

313 Bongiorno, op. cit. , pagine 98 e seguenti..<br />

314 L’art. 2740 <strong>del</strong> codice civile, così recita: >.<br />

315 Petrone, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> tra autotutela e autonomia, Milano, Giuffrè editore, 1996.<br />

316 L’art. 2744 <strong>del</strong> codice civile, così recita:


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

bene, in caso di inadempimento <strong>del</strong> debitore, non può essere oggetto di<br />

soddisfazione <strong>del</strong>le proprie ragioni se non tramite l’esecuzione giudiziale (<br />

tale divieto è anche previsto per l’anticresi nell’art. 1963).<br />

Ogni altra forma di soddisfazione <strong>del</strong> creditore, che non sia quella dovuta<br />

all’attività statale, va considerata contra legem 317 .<br />

Ciò non esclude che vi sia una autoregolamentazione privata che non<br />

invada l’ambito statale <strong>del</strong> monopolio giurisdizionale <strong>del</strong>la tutela <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong>,<br />

nel rispetto <strong>del</strong> principio <strong>del</strong>la intangibilità <strong>del</strong>le sfere individuali e quindi<br />

con la necessità <strong>del</strong> consenso <strong>dei</strong> soggetti coinvolti negli effetti giuridici di<br />

tali atti di autonomia privata.<br />

Ai sensi <strong>del</strong>l’art. 1323 <strong>del</strong> codice civile l’ordinamento giuridico presta<br />

tutela valutando un duplice aspetto: quello relativo alla sussistenza <strong>dei</strong><br />

requisiti formali e quello relativo alla conformità con i valori preminenti <strong>del</strong>la<br />

comunità.<br />

Mentre nella <strong>compensazione</strong> legale e giudiziale non v’è spazio alcuno<br />

alla valutazione <strong>del</strong>l’ordine giuridico per la qualificazione <strong>del</strong>l’interesse e per<br />

la predisposizione <strong>dei</strong> relativi effetti 318 , nella <strong>compensazione</strong> volontaria<br />

l’ordinamento giuridico compie un giudizio di valore il cui esito positivo è la<br />

base per la giuridicizzazione degli interessi programmati 319 ( tale insieme di<br />

interessi è la causa <strong>del</strong> negozio). <strong>La</strong> negazione di un fondamento unitario e<br />

comune <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> è avvalorata dalla diversa natura<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale giudiziaria, e di quella volontaria: le prima sono<br />

ricondotte alla autotutela privata, le seconde invece rientrano tra gli atti di<br />

autonomia.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> quale modalità estintiva <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie è<br />

stata introdotta dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> 320 , in cui il<br />

patto è nullo anche se posteriore alla costituzione <strong>del</strong>l’ipoteca (2808) o <strong>del</strong> pegno (2796,<br />

2798)>>.<br />

317 Amorth, Divieto <strong>del</strong> patto commissorio apposto a un mutuo ipotecario, in Riv. Trim. dir.<br />

Proc. Civ. , 1949.<br />

318 D’Amico, Libertà di scelta <strong>del</strong> tipo contrattuale e frode alla legge, Milano, 1992.<br />

319 Costanza, <strong>Il</strong> contratto atipico, Milano, 1981.<br />

320 L. 212/2000, art. 8: (Tutela <strong>del</strong>l'integrità patrimoniale)


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

legislatore rivolge la propria attenzione ai rapporti aventi contenuto<br />

patrimoniale tramite una prospettiva di garanzia avverso il <strong>contribuente</strong>: il<br />

titolo scelto per la rubrica <strong>del</strong>l’articolo fa riferimento all’integrità <strong>del</strong><br />

patrimonio <strong>dei</strong> privati che quindi assurge a valore autonomo da tutelare, la<br />

tutela però presuppone una posizione di soggezione <strong>del</strong> privato 321 dalla quale<br />

bisogna porre rimedi contro l’esercizio di poteri incisivi <strong>del</strong>la<br />

amministrazione finanziaria.<br />

L’art. 8 è dedicato ad istituti di diritto civile, tra i quali la<br />

<strong>compensazione</strong>.<br />

<strong>La</strong> tutela <strong>del</strong> privato è garantita da legislatore tramite la tendenziale<br />

equiparazione <strong>del</strong>le parti e sembra riconoscersi al privato una sorta di<br />

autonomia nel compensare le proprie posizioni di debito -credito con quelle<br />

<strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria.<br />

L’art. 8 fa riferimento alla “obbligazione tributaria” che è un rapporto<br />

giuridico avente come contenuto il concorso alle spese pubbliche e comunque<br />

comprende tutte le situazioni di debito <strong>dei</strong> contribuenti, vantate dalla<br />

Amministrazione finanziaria, e connesse con la attuazione <strong>dei</strong> tributi. E’<br />

irrilevante che si tratti di obbligazioni <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in senso proprio o di<br />

altri soggetti, come i sostituti ovvero i responsabili di imposta.<br />

Ha suscitato oggetto di dibattito tra gli studiosi di diritto tributario la<br />

questione <strong>del</strong>la applicabilità alla <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>la disciplina di cui all’art.<br />

17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997 ovvero di quella civilistica di cui all’art. 1241 <strong>del</strong><br />

c.c. : la dottrina dominante, a mio parere giustamente, ritiene che la<br />

<strong>compensazione</strong> ammessa per le obbligazioni tributarie, dallo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong><br />

<strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, sia quella disciplina dalla normativa civilistica e<br />

quindi, a differenza <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, condizione necessaria per<br />

l’operatività <strong>del</strong>l’istituto compensativo è la identità <strong>dei</strong> soggetti creditori e<br />

debitori 322 <strong>dei</strong> due contrapposti rapporti obbligazionari.<br />

Nell’art. 8 cit., viene detto che l’obbligazione tributaria “può essere<br />

estinta”: così esprimendosi il legislatore evidenzia il ruolo facoltativo <strong>del</strong>la<br />

opposizione <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> che secondo parte <strong>del</strong>la dottrina è espressione di<br />

un potere di autoregolamento di interessi 323 .<br />

Se la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> si richiama all’omonimo istituto <strong>del</strong><br />

diritto civile, i suoi requisiti saranno:<br />

a) coesistenza <strong>dei</strong> crediti e debiti pecuniari<br />

b) liquidità<br />

c) esigibilità.<br />

di <strong>compensazione</strong>, con regolamenti emanati ai sensi <strong>del</strong>l'articolo 17, comma 2, <strong>del</strong>la legge 23<br />

agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione <strong>del</strong>l'obbligazione tributaria mediante<br />

<strong>compensazione</strong>, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta 2002, l'applicazione di tale<br />

istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto>>.<br />

321<br />

Fe<strong>del</strong>e, L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, in Riv. Dir. trib., 2001, I, pagg.<br />

883 ss. .<br />

322<br />

Si veda Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., per la possibilità di<br />

compensare crediti-debiti nei confronti di diverse agenzie <strong>del</strong>le entrate. Pagina 1858<br />

323<br />

Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 888 .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Sarà la dichiarazione il momento in cui il privato opera le proprie scelte i<br />

ordine alla <strong>compensazione</strong>.<br />

I momenti (cioè le sedi) in cui operare la <strong>compensazione</strong> sono a mio<br />

parere:<br />

1) In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti sono<br />

liquidi ed esigibili.<br />

2) In sede di definizione <strong>del</strong>l’accertamento con adesione.<br />

3) In sede di conciliazione giudiziale<br />

4) Nella fase <strong>del</strong> contraddittorio tra <strong>contribuente</strong> e Amministrazione<br />

finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo 324<br />

5) Nella eventuale istanza per autotutela.<br />

Per quanto riguarda i momenti giudiziali:<br />

1) In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il<br />

<strong>contribuente</strong> contesta all’amministrazione l’an ovvero il quantum, o<br />

entrambi.<br />

2) In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno essere<br />

compensati, solamente i controcrediti sorti successivamente alla<br />

formazione <strong>del</strong> giudizio, sia quelli che presentano le condizioni<br />

richieste per la <strong>compensazione</strong> legale, sia quelli illiquidi ma di<br />

pronta e facile liquidazione, quindi quelli per cui è possibile nel<br />

diritto civile la <strong>compensazione</strong> giudiziale 325 .<br />

3) In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo 326 .<br />

Ovviamente l’Amministrazione finanziaria, e quindi le singole Agenzie<br />

<strong>del</strong>le Entrate, potranno contestare certezza e liquidità <strong>del</strong> credito opposto in<br />

<strong>compensazione</strong>, ma non in contrasto con precedenti giudicati ad essa<br />

opponibili o di suoi provvedimenti amministrativi emessi precedentemente,<br />

per esempio in sede di accoglimento di una istanza di rimborso.<br />

Se la contestazione è contenuta nell’avviso di accertamento o nella<br />

iscrizione a ruolo, deve essere espressa e argomentata con una motivazione;<br />

se manca la contestazione, il comportamento <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria di richiedere il pagamento <strong>del</strong>la intera obbligazione tributaria<br />

potrebbe essere considerato illegittimo.<br />

<strong>La</strong> problematica che invece è inerente alla proposizione <strong>del</strong>la<br />

opposizione compensativa nel processo tributario è inerente alla natura stessa<br />

<strong>del</strong> processo; se si configura il processo come impugnatorio e quindi come un<br />

processo che mira principalmente alla impugnazione degli atti illegittimi, la<br />

possibilità di introdurre la <strong>compensazione</strong> è esigua.<br />

Per quella parte <strong>del</strong>la dottrina che assimila il ricorso alle Commissioni<br />

tributarie alla opposizione al decreto ingiuntivo non sussistono problemi alla<br />

configurabilità <strong>del</strong> fenomeno compensativo.<br />

324 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter <strong>del</strong> D.P.R. n. 600 <strong>del</strong> 1973.<br />

325 Randazzo, op. cit, pagina 274. .<br />

326 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op.<br />

cit., pagina 95 e pagina 96, Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 890, Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia<br />

tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit.,<br />

pagina 1957 e 1958 .<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’istituto compensativo è utilizzato, anche se non con molta frequenza,<br />

dal Fisco, che oppone <strong>compensazione</strong> anche durante il giudizio di<br />

ottemperanza, come di recente emerge dalla giurisprudenza. Al Fisco la<br />

<strong>compensazione</strong> è consentita grazie alla previsione <strong>del</strong>l’art. 23 <strong>del</strong> D. Lgs. n.<br />

472/1997, ma non è possibile trarre da questa norma, argomentando a<br />

contrario, sostegno per la ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> ad opera <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, poiché alla Amministrazione finanziaria non è mai stata<br />

realmente contestata la facoltà di compensare 327<br />

solo di fatto limitata dal<br />

fermo amministrativo.<br />

Pare a me sia possibile affermare che con la disciplina di carattere<br />

generale sancita all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, sia opponibile <strong>compensazione</strong> sia da<br />

parte <strong>del</strong>la amministrazione e sia soprattutto da parte <strong>del</strong> privato<br />

<strong>contribuente</strong>.<br />

Come già si è avuto più volte modo di ribadire, è stata proprio la<br />

Suprema Corte a chiarire con la (già citata) sent. n. 14588 <strong>del</strong> 20 novembre<br />

2001 328 , che data la specifica analiticità in materia di IVA le comuni<br />

327 Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 892 .<br />

328 <strong>La</strong> Corte di Cassazione in data 20 novembre <strong>del</strong> 2001, con la sentenza numero 14588 , in<br />

materia di IVA e <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito, rimborso, deducibilità <strong>del</strong>l’IVA a credito, nel<br />

corso <strong>del</strong>lo svolgimento <strong>del</strong> processo, in cui:


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

disposizioni codicistiche sull’estinzione per <strong>compensazione</strong> possono essere<br />

derogate solamente con legge speciale, e secondo autorevole dottrina il<br />

<strong>contribuente</strong> non può opporre in <strong>compensazione</strong> al credito<br />

<strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria, il proprio credito, sempre in materia di Iva,<br />

dato l’esigenza di una legge speciale per derogare le specifiche disposizioni<br />

in materia 329 .<br />

Altra parte <strong>del</strong>la dottrina, richiamandosi alle sentenze <strong>del</strong>la Suprema<br />

Corte n. 4760 <strong>del</strong> 7 dicembre 2000 e n. 5860/2001, afferma la operatività<br />

immediata <strong>del</strong> principio generale che sancito <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> consente al<br />

<strong>contribuente</strong> di opporre <strong>compensazione</strong> alla Amministrazione finanziaria,<br />

nonostante i ritardi ministeriali nell’emanazione <strong>dei</strong> regolamenti 330 .<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> in effetti ha una intensa portata innovativa ed è<br />

sicuramente in aperto contrasto con la tradizionale tesi che nega l’estinzione<br />

per <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, e dopo la sua entrata in<br />

vigore, per sostenere che la <strong>compensazione</strong> non è possibile, occorrerà<br />

dimostrare che si è al di fuori <strong>del</strong> suo ambito di applicazione, per esempio<br />

di derogare alle comuni disposizioni codicistiche sull'estinzione per <strong>compensazione</strong> (deroga<br />

prevista dall'art. 1246 n. 5 c.c.). <strong>La</strong> specialità <strong>del</strong>la normativa tributaria rende ultroneo<br />

stabilire se similare deroga sussista nel più ampio settore <strong>del</strong>la riscossione <strong>del</strong>le entrate<br />

erariali, ai sensi degli artt. 225 e 230 <strong>del</strong> R.D. 23 maggio 1924 n. 827 (nel testo fissato dal<br />

D.P.R. 30 aprile 1976 n. 656). Questa scelta è stata rivista con il cosiddetto statuto <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong><br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, introdotto dalla legge 27 luglio 2000 n. 212, il cui art. 8 recepisce per<br />

l'obbligazione d'imposta i generali canoni <strong>del</strong> codice civile sull'estinzione per <strong>compensazione</strong><br />

(primo comma), ma al contempo prende atto <strong>del</strong>l'applicabilità <strong>del</strong> relativo istituto, secondo la<br />

normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, e rinvia gli effetti<br />

<strong>del</strong>l'innovazione a decorrere dall'anno d'imposta 2002, previa emanazione di apposita<br />

disciplina di attuazione (ottavo comma), così inequivocamente confermando che l'estinzione<br />

per <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito tributario si determina allo stato <strong>del</strong>la legislazione tributaria<br />

solo se espressamente stabilita. Una previsione di <strong>compensazione</strong> riferibile all'ipotesi in<br />

esame non può essere desunta, in via d'interpretazione estensiva od applicazione analogica,<br />

dall'art. 30 <strong>del</strong> D.P.R. n. 633 <strong>del</strong> 1972. L'attribuzione al <strong>contribuente</strong> <strong>del</strong>la possibilità di<br />

computare l'I.V.A. a credito, inerente ad una determinata annualità, a decurtazione<br />

<strong>del</strong>l'I.V.A. a debito <strong>del</strong>l'anno successivo trova base logica nella contiguità <strong>dei</strong> due periodi e<br />

nell'alternatività <strong>del</strong>la detrazione rispetto al rimborso, e, peraltro, postula dichiarazioni e<br />

registrazioni atte a rendere conoscibile e controllabile da parte <strong>del</strong>l'ufficio la complessiva<br />

posizione <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> medesimo nell'arco <strong>del</strong> biennio di riferimento. I presupposti di<br />

detta disposizione difettano rispetto al credito per rimborso che si evidenzi in relazione ad<br />

annualità posteriori, il cui rifluire su periodi pregressi, con effetti estintivi <strong>dei</strong> corrispondenti<br />

debiti, porterebbe <strong>del</strong> resto all'anomalo risultato di condizionare la pretesa impositiva a<br />

vicende future, estranee al periodo al quale la stessa si riferisce. L'accoglimento <strong>del</strong> ricorso<br />

comporta la cassazione <strong>del</strong>la sentenza impugnata, ed inoltre esige, ai sensi <strong>del</strong>l'art. 384 primo<br />

comma c.p.c., una conforme decisione nel merito. Le peculiarità <strong>del</strong>la vicenda e la<br />

circostanza che l'Ufficio dinanzi alla Commissione regionale ha contestato la <strong>compensazione</strong><br />

per ragioni sostanzialmente diverse da quelle poi fondatamente addotte in sede di legittimità<br />

rendono equa la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>le spese <strong>del</strong>l'intero giudizio. P.Q.M. <strong>La</strong> Corte accoglie il<br />

ricorso, cassa la sentenza impugnata, e, pronunciando nel mento, respinge la domanda <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, compensando le spese <strong>del</strong>l'intero giudizio>>.<br />

329 Buscema, Sulla spendibilità <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong> nel processo tributario ed in<br />

particolare nel giudizio di ottemperanza, in <strong>Il</strong> Fisco, n. 1 <strong>del</strong> 3 gennaio 2005, pag. 193.<br />

330 Zifaro, L’estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong> nel processo<br />

tributario, in <strong>Il</strong> Fisco n. 13 <strong>del</strong> 28 marzo 2005 pagina 1956.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

perché si applica la disciplina speciale prevista dall’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

241/1997, oppure perché vi sono specifiche altre norme ed istituti che<br />

contrastano con l’esplicarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo.<br />

Occorre anche precisare che la tesi che propende per la inammissibilità<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nel diritto tributario era stata messa in discussione<br />

prima <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, dal diritto vivente.<br />

<strong>La</strong> prassi <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> ad opera <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria nei confronti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, dimostra che quando<br />

l’Amministrazione finanziaria è a conoscenza <strong>del</strong>la coesistenza di crediti –<br />

debiti, dimostra che potevano ben essere emanati i necessari titoli contabili (e<br />

quindi viene a mancare il principale referente normativo di coloro che<br />

sostenevano la incompatibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> con le obbligazioni<br />

tributarie ex artt. 225 e 226 <strong>del</strong> R.D. 23 maggio 1924).<br />

Altri principi a cui si richiama la tesi che nega la operatività <strong>del</strong><br />

fenomeno compensativo sono la indisponibilità <strong>dei</strong> crediti di imposta e<br />

l’impignorabilità (questa ultima desumibile dall’art. 1246, n. 3) <strong>del</strong> credito<br />

quando ad opporlo è il debitore; ma anche qui l’art. 8 ben può esplicare<br />

efficacia derogatoria.<br />

Infine la <strong>compensazione</strong> opposta dal debitore può essere contestata<br />

solamente se sussistono altre discipline, speciali, che la negano o che<br />

comunque sono incompatibili con essa.<br />

Per quanto riguarda la previsione <strong>del</strong>l’emanazione di un regolamento<br />

ministeriale di attuazione, pare a me da escludere che la sua carenza possa<br />

pregiudicare la applicazione immediata <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>. I<br />

contribuenti, a mio parere, possono sin dall’emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>,<br />

ricorrendone le condizioni ivi previste o rinviate, opporre <strong>compensazione</strong>,<br />

quindi al regolamento ministeriale spetterà solamente precisare le modalità<br />

senza intaccare i <strong>diritti</strong> già riconosciuti ai privati.<br />

L’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> cui fa riferimento lo <strong>Statuto</strong> richiama<br />

norme <strong>del</strong> codice civile e proprio queste ultime dovranno essere i principi<br />

guida e le direttive sulle quali il ministero potrà edificare la regolamentazione<br />

di attuazione <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> già sanciti nella L. 212/2000. Sarà fonte da cui trarre<br />

direttive e principi per la ventura regolamentazione ministeriale, anche l’art.<br />

17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997, che invece sarà oggetto di <strong>del</strong>egificazione ad opera<br />

<strong>del</strong> regolamento medesimo emanato secondo la L. 400/1988, e a cui sarà<br />

sostituita una disciplina speciale che tenga conto <strong>del</strong>la peculiarità <strong>del</strong><br />

fenomeno compensativo nella dichiarazione <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>. Pertanto non<br />

solo pare a me che il futuro regolamento non possa discostarsi<br />

eccessivamente dalla disciplina civilistica in vigore, ma inoltre dovrà tenere<br />

conto <strong>del</strong>le stesse disposizione che nel medesimo art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> vengono<br />

definite transitorie 331 e non potrà innovarle né discostarsene tradendone la<br />

ratio. Sino al momento <strong>del</strong>la <strong>del</strong>egificazione ad opera <strong>del</strong> regolamento, la<br />

disciplina “transitoria” avendo rango di legge ordinaria e speciale, derogherà,<br />

331 In questo senso anche Fe<strong>del</strong>e , L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> in<br />

Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 <strong>del</strong> 2001, pag. 883 e segg..<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

ove in contrasto, i principi generali sanciti nel codice civile. <strong>Il</strong> medesimo<br />

ruolo derogatorio, secondo la natura <strong>del</strong> meccanismo <strong>del</strong>la <strong>del</strong>egificazione,<br />

sarà mantenuto dai futuri regolamenti ex art. 17, comma 2, legge n. 400/1988.<br />

Mi pare che sia necessario chiarire quale sia stata una <strong>del</strong>le ragioni <strong>del</strong>la<br />

ideazione legislativa <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, nel quale sembra che il<br />

legislatore abbia come fine “il dichiarare” invece che “il disporre” 332 ; è<br />

tradizionale nel diritto tributario, e soprattutto da parte degli studiosi che<br />

sostengono la tesi autonoministica rispetto all’ordinamento civile, che gli<br />

istituti di diritto comune necessitino per essere applicati di esplicite norme, a<br />

causa degli ontologici ostacoli alla loro operatività nel diritto tributario; è per<br />

questi motivi che la tutela <strong>del</strong> privato pare essere il prodotto <strong>del</strong>la<br />

“eccezionale” e specifica scelta <strong>del</strong> legislatore di porre su un piano di eguale<br />

dignità giuridica il <strong>contribuente</strong> e l’Amministrazione finanziaria.<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica invece una tale interazione<br />

paritaria tra <strong>contribuente</strong> e Amministrazione finanziaria dovrebbe essere<br />

principio generale <strong>del</strong> diritto tributario e di tutta l’esperienza giuridica, non<br />

più inquadrabile secondo prospettive settoriali 333 .<br />

<strong>La</strong> nozione di obbligazione è stata, da parte <strong>del</strong>la dottrina, limitata al solo<br />

campo <strong>del</strong> diritto privato ed è stata oggetto di dubbi riguardo la sua possibile<br />

estensione al diritto pubblico.<br />

Anche coloro che invece considerano esistenti le obbligazioni nel campo<br />

<strong>del</strong> diritto pubblico, dopo aver rilevato che il concetto di obbligazione si<br />

adatta ad ogni rapporto obbligatorio, e non solamente ai casi in cui i soggetti<br />

<strong>del</strong> rapporto sono persone giuridiche o fisiche private, ma anche nei casi in<br />

cui uno <strong>dei</strong> soggetti sia un ente pubblico 334 , riguardando le obbligazioni ex<br />

lege e rilevando che nella obbligazioni, siano esse di diritto pubblico o di<br />

diritto privato, non varia né l’oggetto che resta una prestazione di servizio<br />

personale o di una cosa, né il soggetto passivo <strong>del</strong> rapporto, che è sempre il<br />

privato; la sola differenza tra le obbligazioni di diritto privato e quelle di<br />

diritto pubblico consiste nell’interesse che il legislatore sottende ad esse,<br />

interesse che, nelle obbligazioni pubbliche non è un interesse giuridicamente<br />

individuale, bensì un interesse collettivo, anche costoro, propongono una<br />

nozione ristretta <strong>del</strong> campo di operatività <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche. Tali<br />

autori hanno quindi notevolmente limitato la categoria <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

pubbliche a quelle che si manifestano nelle prestazioni che i privati sono<br />

tenuti ad adempiere nei confronti <strong>del</strong>la pubblica amministrazione 335 .<br />

In realtà il primo elemento centrale per potere parlare di obbligazione in<br />

diritto pubblico è rappresentato dalla natura pubblica di almeno uno <strong>dei</strong> due<br />

soggetti tra i quali si forma il rapporto obbligazionario (è comunque<br />

opportuno precisare che è pacifico che la sola presenza di un ente pubblico<br />

non può valere di per sé a qualificare come pubblico un rapporto). Da ciò<br />

332<br />

espressione utilizzata da Fe<strong>del</strong>e, op. cit. , pagina 910.<br />

333<br />

Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagine 883 e 913 .<br />

334<br />

Girola, Le prestazioni <strong>dei</strong> privati alla pubblica amministrazione, in Annali <strong>del</strong>l’università<br />

di Trieste, 1933, vol. V, pag. 272.<br />

335<br />

Mayer, Le droit administratif allemand, Paris, 1906, pag. 1 e segg. .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

consegue che essendoci nel rapporto necessariamente due soggetti, il debitore<br />

e il creditore, i quali sono rispettivamente il soggetto passivo e il soggetto<br />

attivo <strong>del</strong> rapporto medesimo, lo Stato o qualunque altro ente pubblico,<br />

potranno assumere o l’uno o l’altro ruolo; non è accettabile considerare la<br />

denominazione di obbligazione pubblica limitandola a soli rapporti<br />

obbligatori in cui l’ente pubblico è creditore di una prestazione, potendosi<br />

ben configurare anche la ipotesi in cui il soggetto pubblico assume la veste<br />

giuridica di debitore nei confronti <strong>del</strong> privato.<br />

E’ opportuno però rilevare una carenza assoluta di pubblicazioni e studi<br />

in proposito perché gli studiosi di diritto pubblico sono soliti soffermarsi a<br />

considerare pubblico quel particolare rapporto obbligatorio che vede lo Stato<br />

come soggetto attivo e quindi creditore <strong>dei</strong> privati, i quali devono compiere<br />

prestazioni nei suoi confronti.<br />

E’ stato rilevato, soprattutto nella letteratura giuridica di stampo<br />

tributario, che il rapporto che si sostanzia nella potestà <strong>del</strong>lo Stato o di altro<br />

ente pubblico di esigere una prestazione pecuniaria da parte <strong>del</strong> soggetto<br />

passivo (<strong>contribuente</strong>), è rientrante nella nozione sopra descritta di<br />

prestazione amministrativa.<br />

Questo rapporto giuridico, denominato “di imposta” 336 nel quale è<br />

possibile inquadrare la c.d. obbligazione tributaria 337 , caratterizzata<br />

dall’essere il debitore il soggetto passivo di imposta che causa un<br />

arricchimento <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria in corrispondenza di un<br />

proprio depauperamento, al fine di procurare al soggetto attivo il gettito<br />

finanziario necessario per il suo funzionamento 338 . Tale figura di<br />

obbligazione propria <strong>del</strong> diritto tributario è una obbligazione di diritto<br />

pubblico che presenta caratteristiche autonome rispetto alle altre<br />

obbligazioni.<br />

Secondo autorevole dottrina, pur non essendoci una differenza<br />

ontologica tra obbligazioni tributarie e obbligazioni di diritto privato, il<br />

rapporto giuridico tributario nasce come una obbligazione di diritto pubblico<br />

con caratteristiche che la distinguono dalle obbligazioni di diritto comune 339 .<br />

Alcuni rilevano la intensa analogia 340 , altri addirittura la medesima natura 341 ,<br />

rispetto alla obbligazione di diritto privato, sostenendo la unitarietà <strong>del</strong>la<br />

nozione di obbligazione; altri affermano che il problema <strong>del</strong>la analogia o<br />

identità <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria rispetto a quella privatistica, può destare<br />

un qualche interesse sul piano dogmatico ma è senz’altro di scarsa utilità<br />

pratica in quanto la conclusione cui si perverrebbe caso per caso, non<br />

varierebbe molto rispetto alla conclusione che viene data al problema<br />

globalmente, perché si giungerebbe ad affermare la applicabilità <strong>del</strong>le regole<br />

336 A.D. Giannini, <strong>Il</strong> rapporto giuridico di imposta, Milano, 1937.<br />

337 Zonobini, Corso di diritto amministrativo, IV ed., vol. IV, Milano, 1955.<br />

338 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957.<br />

339 Tesoro, Principii di diritto tributario, Bari, 1938.<br />

340 Cutrera, L’accertamento tributario, in R.D.P., 1935.<br />

341 A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, VII ed., Milano, 1956, pag. 76.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>del</strong> codice civile per le obbligazioni tributarie purché non incompatibili con<br />

le disposizioni speciali che regolano queste ultime.<br />

E’ interessante osservare le peculiarità strutturali <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

<strong>del</strong>l'erario nei confronti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>: innanzitutto l’Amministrazione<br />

finanziaria non si trova nella posizione creditoria definita dal diritto comune<br />

come libera disponibilità <strong>del</strong> credito di cui si è titolari, poiché essa deve<br />

sempre pretendere il proprio credito; inoltre al comportamento difforme dalla<br />

prestazione dovuta dal debitore, corrisponde la sua responsabilità<br />

patrimoniale, ma non nel senso civilistico in cui questa può essere intesa,<br />

perché per l’inadempimento di obbligazioni <strong>del</strong>l’erario c’è il potere proprio<br />

<strong>del</strong> creditore insoddisfatto (l’Amministrazione finanziaria) di procedere in<br />

executivis 342 .; così definendo la obbligazione tributaria, le si include il<br />

carattere <strong>del</strong>la eseguibilità che la distingue nettamente dalle obbligazioni<br />

civili 343 .<br />

A prescindere dalla rilevanza che la qualificazione <strong>del</strong> rapporto di<br />

imposta come rapporto obbligazionario, definito obbligazione tributaria,<br />

possa avere, e respingendo le tesi che affermano non un diritto <strong>del</strong>l’ente<br />

pubblico alla prestazione, ma la potestà alla percezione <strong>del</strong> tributo, che<br />

sarebbe estranea alla logica civilistica <strong>del</strong>le obbligazioni, mi pare sia<br />

opportuno soffermarmi e compiere una riflessione su quelle obbligazioni in<br />

cui soggetto passivo è lo Stato, obbligato a compiere una prestazione nei<br />

confronti di altro ente pubblico o di una persona giuridica o fisica, privata.<br />

C’è l’adempimento come modo normale di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

<strong>del</strong>lo Stato, così come per le comuni obbligazioni. <strong>Il</strong> pagamento è un mezzo<br />

di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni statali aventi per oggetto una somma di<br />

denaro e che costituiscono la maggior parte <strong>del</strong>le obbligazioni stesse. Ci sono<br />

peculiarità nelle modalità <strong>dei</strong> pagamenti attuati dallo Stato e diversi stadi <strong>del</strong><br />

procedimento di erogazione <strong>del</strong>la spesa: l’impegno, la liquidazione,<br />

l’ordinazione e il pagamento. Ci sono particolari regole cui, in deroga alla<br />

disciplina civilistica, sono sottoposte le obbligazioni <strong>del</strong>lo Stato per quanto<br />

riguarda gli adempiti parziali e altre questioni peculiari e caratterizzanti la<br />

natura pubblica <strong>del</strong> vincolo obbligazionario che rende necessarie deroghe alle<br />

regole civilistiche.<br />

Anche a voler accogliere le tesi autonomiste ( a cui guardo con interesse<br />

e che condivido), la loro operatività non è assolutamente in contrasto con il<br />

dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario per una<br />

pluralità di ordini di ragioni.<br />

<strong>La</strong> impostazione autonomista non può impedire alla <strong>compensazione</strong> di<br />

operare perché essa operava già prima <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>del</strong><br />

342<br />

Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438<br />

ss. .<br />

343<br />

profili che ho analizzato con chiarezza nel capitolo:


LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>contribuente</strong>, con modalità autonome e proprie <strong>del</strong> diritto tributario, secondo<br />

l’art. 17 <strong>del</strong> D.Lgs. 241/1997 (in cui non è neanche prevista la identità <strong>dei</strong><br />

soggetti titolari <strong>del</strong>le posizioni di credito-debito) e l’art. 23 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

472/1997 (in funzione sanzionatoria). Alcuni autori hanno perfino dubitato<br />

<strong>del</strong>la natura compensatoria <strong>del</strong>la previsione <strong>del</strong>l’art. 17 cit. 344 , quindi non può<br />

certamente dirsi che in questo caso opera ad opponendum la teoria<br />

autonomista perché la <strong>compensazione</strong> de quo, non è quella civilistica ma<br />

costituisce un istituto (o un insieme di istituti) proprio <strong>del</strong> diritto tributario e<br />

dotato di piena autonomia.<br />

<strong>La</strong> questione è se la <strong>compensazione</strong> civilistica a cui certamente rimanda<br />

l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> possa operare nel diritto tributario <strong>nello</strong> stesso modo in<br />

cui opera nel diritto civile: certamente non può dubitarsi <strong>del</strong>la sua operatività<br />

visto che la sua applicazione nell’ordinamento tributario non è analogica ma<br />

è causata da un rinvio diretto; pare a me che la tesi autonomista <strong>del</strong> diritto<br />

tributario non contrasti minimamente con la applicazione in termini civilistici<br />

<strong>del</strong>l’istituto compensativo menzionato nell’art. 8 cit., perché nulla esclude<br />

che un autonomo istituto tributario possa avere origine e disciplina dal e nel<br />

diritto civile per poi avere una evoluzione che se ne discosta, perché, per<br />

esempio, necessità di adattamenti idonei ad assicurarne la operatività rispetto<br />

a soggetti, il <strong>contribuente</strong> e l’Amministrazione finanziaria, i quali senza<br />

dubbio non sono in posizione di pari dignità giuridica come invece avviene<br />

per i privati la cui interazione si svolge nel diritto civile.<br />

Dunque, in conclusione può affermarsi con chiarezza che<br />

indipendentemente dalla tesi accolta per quanto concerne l’operare di istituti<br />

di diritto civile nell’ambito tributario, sia essa autonomista o no, la<br />

<strong>compensazione</strong> non trova ostacoli normativi significativi per la applicazione<br />

nell’ordinamento fiscale se non per quanto concerne la contabilità e la<br />

riscossione: fasi nelle quali a mio parere, l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> svolge quella<br />

finzione derogatoria, che credo sia opportuno definire generale, simile a<br />

quella svolta con riguardo all’abbattimento <strong>del</strong> limite <strong>del</strong>la impignorabilità<br />

<strong>dei</strong> crediti sancito dall’art. 1246 n. 3 <strong>del</strong> c.c., e svolge anche una funzione di<br />

verifica <strong>del</strong>la legittimità costituzionale <strong>del</strong>la normativa processual-tributatia<br />

ove questa impedisca l’attuazione degli artt. 3, 23, 41, 53 e 97 <strong>del</strong>la<br />

Costituzione, nel processo tributario impedendo il dispiegarsi <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale (che comunque resta problematico, a differenza<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale e di quella volontaria, le quali per le<br />

argomentazioni già svolte nei capitoli precedenti vanno ammesse 345 ) articoli<br />

<strong>del</strong>la Costituzione che <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> trovano equilibrio 346 e attuazione,<br />

344 Per Russo, op. cit., pagina 1856, si tratta di un complesso di istituti, principalmente si<br />

tratta di una composizione formata da <strong>del</strong>egatio promittendi e <strong>compensazione</strong> ( nel senso<br />

civilistico <strong>del</strong> termine).<br />

345 Si veda il capitolo sulla immediata operatività <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>.<br />

346 Per la funzione di equilibrio svolta dalla Legge 212 <strong>del</strong> 2000, si veda Russo, Manuale di<br />

diritto tributario, parte generale, cit. , pagine 62, paragrafo 5.1, intitolato:>, e seguenti.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

essendo sanciti come principi generali <strong>del</strong>l’ordinamento fiscale, e con<br />

riferimento alla gerarchia <strong>del</strong>le fonti, come disposizioni rafforzate.<br />

Per comprendere pienamente la natura e la funzione <strong>del</strong>la obbligazione<br />

tributaria occorre considerare le sue peculiarità dovute al fatto che<br />

nell’ordinamento si compie una distinzione tra due categorie di imposte,<br />

rispettivamente rappresentate da tributi con accertamento e dai tributi senza<br />

accertamento 347 .<br />

Per una parte minoritaria <strong>del</strong>la dottrina la distinzione va effettuata tra<br />

fattispecie <strong>del</strong>l’accertamento e fattispecie <strong>del</strong>l’evasione 348 .<br />

I tributi con accertamento presentano l’adempimento <strong>del</strong>la obbligazione<br />

a seguito <strong>del</strong>la sussistenza concreta <strong>del</strong>la fattispecie astratta normativa,<br />

causata dalla fase di accertamento. I tributi senza accertamento non<br />

presentano la fase cd. “di accertamento” perché il controllo sulla sussistenza<br />

<strong>del</strong>la fattispecie astratta nel caso concreto è realizzato solamente in una fase<br />

successiva: in questo caso il realizzarsi <strong>del</strong>la fattispecie imponibile ha fonte<br />

nella legge 349 . Per quanto riguarda la prima categoria, con riferimento ad<br />

essa, la letteratura giuridica diverge.<br />

Per quanto concerne i tributi con accertamento, la fonte<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione d’imposta è, secondo autorevole dottrina, da ravvisarsi<br />

direttamente nella legge 350 , o secondo altra dottrina, da ricercarsi negli atti<br />

emanati dalla Amministrazione finanziaria 351 . <strong>Il</strong> primo orientamento<br />

costituisce la cd. Teoria dichiarativa, il secondo rappresenta la cd. Teoria<br />

costitutiva.<br />

Altra parte <strong>del</strong>la dottrina, seppur minoritaria, ha autorevolmente espresso<br />

orientamento favorevole al dispiegarsi <strong>del</strong>la fattispecie impositiva tributaria,<br />

per il tramite di una fattispecie complessa a formazione successiva 352 .<br />

In altri termini la questione sulla natura <strong>del</strong>l’origine <strong>del</strong>l’obbligazione<br />

tributaria è stata posta da alcuni autori 353 : o ci si trova di fronte ad una norma<br />

materiale che disciplina direttamente il fatto oppure ci troviamo di fronte ad<br />

una norma strumentale che attribuisce ad un determinato soggetto ( ad es.<br />

all’Amministrazione finanziaria) il potere di disciplinare uno specifico fatto.<br />

<strong>La</strong> riserva di legge sancita all’art. 23 <strong>del</strong>la carta costituzionale, secondo<br />

parte <strong>del</strong>la dottrina sarebbe un efficace sostegno alla tesi dichiarativista<br />

perché escluderebbe la natura discrezionale degli atti <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria: in realtà c’è chi ha sostenuto che un potere normativo vincolato è<br />

347 Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto<br />

tributario- <strong>Il</strong> rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag.ina 28.<br />

348 Capaccioli, L’accertamento tributario, in Riv. Dir. fin. Sc. Fin., 1966, I, p. 4 ss. .<br />

349 Giannini, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 66 e seguenti.<br />

350 Giannini A. D., I concetti fondamentali <strong>del</strong> diritto tributario, Torino Unione tipografico-<br />

Editrice Torinese, 1956, pagine 270 e seguenti.<br />

351 Fe<strong>del</strong>e, A proposito di una recente raccolta di saggi sul , in Riv dir. fin. Sc. Fin., 1971, I, pagine 434 e seguenti.<br />

352 Cocivera, voce Accertamento tributario, in. Enciclopedia <strong>del</strong> diritto, I, Giuffrè, 1958<br />

353 mi riferisco a Russo, che usa una terminologia propria di Carnelutti, il quale distingue<br />

norme materiali e norme strumentali, corrispondenti a <strong>diritti</strong> soggetti od a interessi legittimi.<br />

Lezioni di diritto processuale civile, Cedam, 1931.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

una contraddizione in termini perché il potere normativo in quanto tale deve<br />

consentire discrezionalità 354 .<br />

<strong>La</strong> questione quindi è se attribuire alle norme che disciplinano<br />

l’imposizione tributaria, natura di norme materiali o natura di norme<br />

strumentali, collegandovi nel primo caso <strong>diritti</strong> soggettivi e nel secondo caso<br />

interessi legittimi.<br />

Nel processo tributario il giudice, a differenze <strong>del</strong> giudizio (generale) di<br />

legittimità <strong>del</strong> giudice amministrativo, non si limita ad annullare l’atto<br />

invalido, ma spesso si sostituisce all’Amministrazione finanziaria: una tale<br />

struttura <strong>del</strong> processo è senz’altro un valido argomento per sostenere la Tesi<br />

dichiarativista e dunque per riconoscere natura normativa alle norme che<br />

disciplinano la imposizione tributaria e riconoscere natura di <strong>diritti</strong> soggetti<br />

alle posizioni vantate dal <strong>contribuente</strong> nei confronti <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria stessa.<br />

In opposizione alla Tesi dichiarativista sono state mosse tre<br />

argomentazioni-critiche:<br />

1) L’obbligazione tributaria può essere adempiuta solamente dopo<br />

l’espletamento di determinati atti <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria 355 .<br />

2) <strong>La</strong> tutela giurisdizionale <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> è realizzabile solamente<br />

dopo determinati atti <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria 356 .<br />

3) Non si può contestare l’an debeatur dopo la decadenza, nonostante la<br />

fonte legislativa <strong>del</strong>l’imposizione tributaria 357 .<br />

Le repliche <strong>dei</strong> dichiarativisti sono state le seguenti:<br />

a) Nel campo pubblicistico <strong>del</strong> diritto tributario non possono avere<br />

rilievo i principi di autonomia negoziale che regolano il<br />

consenso nel diritto privato 358 .<br />

b) Occorre accertare i presupposti <strong>del</strong>l’azione, che determinano<br />

l’interesse ad agire 359 .<br />

c) <strong>La</strong> prescrizione e la decadenza hanno discipline differenti: la<br />

prima riferibile ai <strong>diritti</strong> soggettivi, la seconda ai poteri: ma non<br />

ci sono limiti all’applicazione <strong>del</strong>la disciplina <strong>del</strong>la decadenza<br />

alle posizioni di diritto soggettivo; come avviene in diritto<br />

tributario per ragioni di certezza <strong>del</strong> diritto 360 .<br />

Per quanto riguarda i modi di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni vige la<br />

generale distinzione tra modi satisfattori e modi non satisfattori 361 .<br />

354<br />

Russo, L’obbligazione tributaria, . cit. , pagina 7.<br />

355<br />

Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pagina 74.<br />

356<br />

Mafezzoni, <strong>Il</strong> procedimento di imposizione nel sistema giurisdizionale amministrativo, in<br />

Diritto prat. Trib., 1986, I, pagine 284 e seguenti.<br />

357<br />

Berliri, Princ. Di dir. trib., Milano, 1957, pagina 29 .<br />

358<br />

Russo, Dir e proc. nella teoria <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, Giuffrè, Milano, 1969.<br />

359<br />

Berliri, op. cit., pagina 27 .<br />

360<br />

Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto<br />

tributario- <strong>Il</strong> rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag. 28.<br />

361<br />

I modi satisfattori provocano la estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni con la soddisfazione<br />

<strong>del</strong>l’interesse <strong>del</strong> creditore. I modi non satisfattori estinguono il rapporto senza soddisfare il<br />

credito.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Tra i modi satisfattori vi sono l’adempimento e la <strong>compensazione</strong>.<br />

I modi non satisfattori invece non operano nel diritto tributario ( per<br />

esempio l’Amministrazione finanziaria non può estinguere il rapporto<br />

obbligatorio tramite remissione, però secondo autorevolissima dottrina è<br />

possibile che la medesima possa disporre <strong>del</strong> proprio credito, rinunciandovi,<br />

ove non proponga gravame avverso la pronuncia ad essa sfavorevole o non<br />

prosegua l’impugnazione 362 .<br />

E’ operante la confusione.<br />

Infine l’estinzione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria è possibile per<br />

prescrizione o decadenza.<br />

Nel diritto tributario per il diritto di credito il legislatore ha preferito fare<br />

riferimento alla decadenza invece che alla prescrizione.<br />

L’istituto <strong>del</strong>la prescrizione presenta caratteri analoghi alla<br />

<strong>compensazione</strong> per quanto riguarda la carenza di disciplina che lo<br />

caratterizza in ambito tributario e che ha portato la letteratura giuridica ad<br />

interrogarsi, così come è avvenuto per la <strong>compensazione</strong>, sul significato e sul<br />

correlativo ambito da attribuire alla prescrizione 363 .<br />

Come per la <strong>compensazione</strong>, anche per la prescrizione la disciplina<br />

tributaria non è completa, ma di certo in questo caso non vengono in<br />

considerazione valutazioni sulla opportunità di applicazione diretta di un<br />

principio nelle more di regolamenti ministeriali, ma più semplicemente c’è<br />

una lacunosità <strong>del</strong>la prescrizione tributaria che necessità <strong>del</strong>l’integrazione<br />

analogica per la completa operatività <strong>del</strong>la medesima 364 .<br />

Ancora un analogo ragionamento con riferimento alla <strong>compensazione</strong>,<br />

può essere effettuato sulla prescrizione: il legislatore tributario, richiamando<br />

istituti civilistici è a quella disciplina che fa riferimento ma ciò, come si è<br />

detto per la <strong>compensazione</strong>, non evita l’adattamento <strong>del</strong>la disciplina alle<br />

specifiche caratteristiche economiche e di natura pubblicistica <strong>del</strong> diritto<br />

tributario.<br />

Per l’operatività <strong>del</strong>la prescrizione vige, analogamente al diritto civile, il<br />

principio dispositivo: occorre l’eccezione di parte. Se il debito prescritto<br />

viene soddisfatto non si potrà più opporre al creditore la estinzione <strong>del</strong>la<br />

situazione creditoria.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, ai sensi <strong>del</strong>l’art. 1242 <strong>del</strong> codice civile, non è<br />

impedita dalla prescrizione di uno <strong>dei</strong> debiti che ne costituiscono oggetto.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> è stata generalizzata nell’ordinamento tributario con<br />

l’art. 8 <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong> 2000 ma questa non apporta deroghe e non modifica<br />

362 Micheli, Corso ist. di diritto tributario, Utet, Torino, 1989.<br />

363 Per una completa analisi <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la prescrizione nel diritto tributario, si veda<br />

Coppa Daria, <strong>La</strong> prescrizione <strong>del</strong> credito tributario, Giappichelli, 2006. <strong>La</strong> trattazione<br />

<strong>del</strong>l’istituto de quo nella mia Tesi è incidentale in quanto può essere utile anche valutare<br />

l’incidenza di altri istituti di origine civilistica nel diritto tributario, senza però deviare<br />

dall’oggetto centrale che riguarda la comprensione <strong>del</strong> fenomeno compensativo<br />

nell’ordinamento <strong>del</strong> fisco.<br />

364 Sulla esigenza di unità <strong>del</strong>l’ordinamento giuridico come base per la applicazione<br />

<strong>del</strong>l’analogia, si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., pagina<br />

184 .<br />

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il già vigente (e senza dubbio alcuno, applicabile) art. 23 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

472/1997, in cui l’Amministrazione finanziaria può utilizzare l’istituto<br />

compensativo per paralizzare il rimborso <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> (quando il debito è<br />

divenuto definitivo).<br />

Invece la <strong>compensazione</strong> operata dal soggetto passivo, cioè dal<br />

<strong>contribuente</strong>, è secondo autorevole dottrina inattuabile nelle forme di<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale e volontaria, fino all’emanazione <strong>del</strong>l’ormai<br />

ritardatario regolamento ministeriale 365 (ammesso che con esso si decida di<br />

consentirle o le si vieti, in conformità a limiti strutturali <strong>del</strong>l’ordinamento<br />

tributario che attualmente ostano alla loro operatività).<br />

<strong>Il</strong> credito prescritto è credito compensabile: questo emerge da una mera<br />

esegesi letterale <strong>del</strong> diritto positivo <strong>del</strong> codice civile.<br />

Nelle more <strong>dei</strong> regolamenti ministeriali, che dovranno anche<br />

pronunciarsi sull’istituto <strong>del</strong>la prescrizione e sui rapporti di questo con la<br />

<strong>compensazione</strong>, in sua carenza, sarà senz’altro possibile l’applicazione<br />

analogica <strong>del</strong>le disposizioni civilistiche 366 ; se ad opporre la <strong>compensazione</strong><br />

sarà l’amministrazione finanziaria, essendo ad essa certamente consentito<br />

compensare ex art. 23 d. lgs. 472 cit., nonostante il credito sia prescritto, la<br />

<strong>compensazione</strong> sarà effettuata.<br />

Dunque, per le argomentazioni che in questa sede sono state poste a<br />

sostegno <strong>del</strong>l’operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> ad opera <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, non<br />

si vede perché non consentire la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> debito prescritto anche<br />

con riferimento a tale <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong> soggetto passivo.<br />

Le obbligazioni pubbliche differiscono da quelle di diritto privato per la<br />

fonte, mentre per quanto riguarda la disciplina <strong>del</strong> rapporto, seguono le<br />

norme civilistiche. <strong>La</strong> fonte <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche è la legge o un<br />

provvedimento amministrativo; nonostante dalla legge possono derivare<br />

anche obbligazioni di diritto privato 367 , tale è stata la tradizionale distinzione<br />

tra obbligazioni pubbliche e obbligazioni di diritto comune, la quale<br />

(distinzione) non si poggia solamente sui provvedimenti amministrativi, ma<br />

anche sulla legge.<br />

<strong>Il</strong> codice civile ammette come fonti di obbligazioni:<br />

365 è una opinione senz’altro autorevole, che abbiamo avuto modo di non condividere con<br />

dovizie di argomentazioni che ci pare possano essere valide, nella coscienza di scrivere un<br />

testo di ricerca scientifica da studenti e non da studiosi, con i limiti che da ciò derivano e<br />

nella coscienza di ricercare argomentazioni solide. Nel redigere una Tesi Specialistica, dopo<br />

l’esperienza <strong>del</strong>la prima Tesi di <strong>La</strong>urea in Scienze giuridiche, mi sono posto il problema di<br />

come costruire le argomentazioni di sostegno agli orientamenti e alle interpretazioni che<br />

condividevo e che mi parevano le più efficaci e coerenti con l’ordinamento; problema di<br />

forma e di sostanza. Spesso i periodi logici che compongono questo lavoro sono non brevi<br />

ma è stato mio intento argomentare l’interpretazione e l’applicazione <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong><br />

con originalità e nella coscienza di non condividere gli orientamenti più autorevoli <strong>del</strong>la<br />

dottrina ed assumendo come dovere, discutere la non immediata applicazione <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> in assenza di regolamenti ministeriali, pur disponendo di modesti mezzi<br />

rispetto alla giurisprudenza, purtroppo autorevole, e alla diffusa dottrina.<br />

366 Coppa, op. cit., pagina 157 .<br />

367 Falcon Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 1.<br />

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a) il contratto<br />

b) il fatto illecito<br />

c) ogni altro atto o fatto idoneo a produrle in conformità all’ordinamento<br />

giuridico<br />

tra questi altri fatti o atti, potrebbero certamente essere ricompresi i<br />

provvedimenti amministrativi e allora non si comprende bene come mai si<br />

chiamino “pubbliche” tali obbligazioni, quando invece sarebbe più adatto<br />

parlare di “profili pubblicistici” <strong>del</strong>le obbligazioni 368 .<br />

Per altra parte <strong>del</strong>la dottrina è proprio nelle obbligazioni tributarie che<br />

furono individuate le c.d. obbligazioni pubbliche, ma non viene <strong>del</strong>ineato con<br />

chiarezza il profilo pubblico di tali obbligazioni 369 .<br />

Autorevole dottrina effettua uno spostamento in avanti <strong>del</strong>la fonte<br />

<strong>del</strong>l’obbligazione tributaria, verso l’atto amministrativo di imposizione,<br />

tuttavia si nega l’assimilazione <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria a quella di diritto<br />

civile, perché l’obbl. trib. viene legata al carattere peculiare <strong>del</strong>l’autotutela,<br />

cioè <strong>del</strong>la possibilità <strong>del</strong>l’amministrazione di agire esecutivamente 370 .<br />

Altra dottrina nel tentativo di differenziare le obbligazioni tributarie da<br />

quelle civilistiche intravede la impossibilità <strong>del</strong>la costruzione di una<br />

autonoma categoria <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche; nel diritto positivo italiano<br />

il regio decreto n. 639 <strong>del</strong> 1910 afferma che alle obbligazioni pecuniarie<br />

verso lo Stato sorte anche attraverso il diritto privato, si applica la stessa<br />

disciplina riguardante la esecutorietà, su cui invece parte <strong>del</strong>la dottrina 371<br />

costruiscono la differenziazione che costituisce la argomentazione per<br />

diversificare le obbligazioni tributarie e pubbliche in genere da quelle private,<br />

mentre, in realtà, attraverso una approfondita prospettiva di indagine, la<br />

esecutorietà appare più un privilegio, anziché un elemento caratterizzante<br />

specifici rapporti; la disciplina <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche sembra più una<br />

disciplina <strong>del</strong>le entrate (cfr. r.d. 23 maggio 1924, n. 827).<br />

Autorevole dottrina 372 distingue l’amministrazione parte di un rapporto<br />

privato, che agisce iure privatorum e l’amministrazione autorità, che invece<br />

non è in posizione paritaria rispetto alle altre parti ma in molti casi, e la<br />

riscossione <strong>del</strong>le imposte ne è un esempio, lo stesso realizzarsi <strong>del</strong> rapporto<br />

obbligatorio è interesse pubblico e interesse all’adempimento <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni, inoltre esso non è un’attività eccezionale, ma ordinaria 373 ,<br />

quindi non può essere acriticamente accolto l’orientamento espresso<br />

autorevolmente da tale dottrina.<br />

Anche gli ordini e le diffide <strong>del</strong>la pubblica amministrazione sono dotate<br />

di esecutorietà, ma parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica nega che tali rapporti siano<br />

368<br />

Giannini, M. S., Intervento in Atti <strong>del</strong>l’VIII convegno di scienza <strong>del</strong>l’amministrazione,<br />

Milano, 1963.<br />

369<br />

Basettoni Arleri, Obbligazioni e obblighi pubblici e prestazioni amministrative, Milano,<br />

1966.<br />

370<br />

Micheli Tremonti, Obbligazioni, Dir. Trib., in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1970.<br />

371<br />

Mi riferisco a Micheli e Tremonti.<br />

372<br />

Mi riferisco a Giannini.<br />

373<br />

Falcon, voce Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 4.<br />

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di tipo obbligazionario 374 e lo stesso vale per l’orientamento espresso da altra<br />

parte <strong>del</strong>la dottrina, perché mancherebbe il tradizionale requisito <strong>del</strong>la<br />

patrimonialità 375 .<br />

Per Alcuni autori la categoria <strong>del</strong>le obbligazioni pubbliche nasce dalla<br />

necessità di liberare il rapporto obbligatorio pubblico dalle vicende di<br />

carattere amministrativo 376 ma non può essere adoperata una categoria teorica<br />

per inquadrare le medesime, perché così facendo, si compierebbe una<br />

operazione ambigua ed equivoca. <strong>La</strong> distinzione che secondo alcuni autori<br />

può essere utile per lo studium <strong>del</strong>le obbligazioni è quella intercorrente tra i<br />

“poteri” <strong>del</strong>l’amministrazione, che riguardano la legalità e la discrezionalità,<br />

e l’ “autonomia privata” 377 .<br />

<strong>Il</strong> codice <strong>del</strong> 1942 tratta espressamente <strong>dei</strong> modi di estinzione <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni diversi dall’adempimento negli artt. 1230-1259<br />

ricomprendendovi: la novazione, la remissione, la <strong>compensazione</strong>, la<br />

confusione e l’impossibilità sopravvenuta <strong>del</strong>la prestazione per cause non<br />

imputabili al debitore.<br />

Occorre accertare se le medesime possano trovare applicazione nei<br />

confronti <strong>del</strong>le obbligazioni <strong>del</strong>lo Stato.<br />

Pare a me sia meglio circoscrivere la mia indagine alla <strong>compensazione</strong>,<br />

per un analisi concisa ed efficacemente chiara di come le obbligazioni<br />

pubbliche possano essere estinte tramite il meccanismo che è oggetto di<br />

questo mio studio di diritto tributario, per poterne comprendere la operatività<br />

nell’intero ordinamento giuridico e nella coscienza che l’ordinamento<br />

tributario è una species <strong>del</strong> più ampio genus costituito dall’ ordinamento<br />

pubblico.<br />

L’estinzione di una obbligazione può avvenire anche per <strong>compensazione</strong>:<br />

che ha luogo quando due soggetti si trovano debitori e creditori al contempo<br />

l’uno <strong>del</strong>l’altro; in tale caso, i rispettivi debiti si estinguono per le quantità<br />

corrispondenti e così anche i relativi crediti 378 .<br />

<strong>Il</strong> codice civile conosce tre specie di <strong>compensazione</strong>:<br />

a) quella legale, che opera per forza di legge e presuppone la omogeneità<br />

<strong>del</strong>le prestazioni reciproche e la liquidità ed esigibilità di tutti e due i<br />

crediti<br />

b) quella giudiziale, pronunciata dal giudice nonostante non sussistano i<br />

presupposti e gli elementi per la operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

374 Giannini, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, pagine 499 e seguenti.<br />

375 Micheli-Tremonti, citati da Falcon, in Obbligazioni pubbliche, cit., pagina 2, paragrafo 3:<br />

“l’obbligazione tributaria come obbligazione pubblica”.<br />

376 Sulla ambiguità <strong>del</strong>la categoria “obbligazione pubblica” si veda Falcon, op. cit, pagina 6,<br />

prima colonna. ( con riferimento anche alla possibile ricomprensione <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

“sanitarie e <strong>del</strong>l’istruzione”, nella categoria in questione e quindi in contrasto con gli<br />

orientamenti sopra esposti (di altra dottrina) che per mancanza <strong>del</strong> requisito <strong>del</strong>la<br />

patrimonialità, escludono tali “obblighi” dalla categoria giuridica <strong>del</strong>le obbligazioni<br />

(pubbliche).<br />

377 si veda Falcon, op. cit. , pagina 6, seconda colonna.<br />

378 Caravelli, Teoria <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, Pisa, 1930.<br />

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legale (manca la liquidità ma comunque occorre che il credito-debito<br />

sia di pronta e facile liquidazione)<br />

c) e infine quella volontaria, che trova la propria ragion d’essere nelle<br />

dichiarazioni di volontà <strong>del</strong>le parti (si tratta di un negozio bilaterale a<br />

forma libera, in cui si deroga ai requisiti necessari per la<br />

<strong>compensazione</strong> legale).<br />

Si è posta la questione <strong>del</strong>la applicabilità <strong>del</strong>l’istituto compensativo ai<br />

debiti <strong>del</strong>lo Stato e si è osservato, da parte di autorevole dottrina 379 , che i<br />

crediti vantati dallo Stato o da altri enti pubblici in occasione di negozi<br />

giuridici privati, possono essere oggetto di <strong>compensazione</strong> senza ostacoli.<br />

I debiti che invece hanno la propria fonte in atti di imperio, come per<br />

esempio i tributi, presentano un ostacolo alla operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong><br />

per il principio <strong>del</strong> solve et repete. Se questa ultima affermazione può essere<br />

senz’altro degna di condivisione, considerate anche le differenze di sostanza<br />

e la diversa natura che intercorrono tra il credito tributario che l’ente pubblico<br />

vanta verso il privato e il credito che invece è vantato dal privato nei<br />

confronti <strong>del</strong>l’ente pubblico, non sembra possa essere condivisa<br />

l’affermazione secondo la quale quando la pubblica amministrazione ha<br />

debiti di natura privata, nei confronti di essa l’operatività <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> non trova ostacoli. Pare a me necessario rilevare che parte<br />

<strong>del</strong>la dottrina 380 considera le ragioni dedotte per la esclusione <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni tributarie dalla estinzione tramite <strong>compensazione</strong>, non<br />

condivisibili.<br />

Parte <strong>del</strong>la dottrina 381 ha evidenziato che un pagamento da parte <strong>del</strong>lo<br />

Stato, per essere effettuato, necessita che si sia completata la procedura per la<br />

spesa: fino a quando non è stato emesso l’ordine di pagamento, il debito <strong>del</strong>lo<br />

Stato non può essere compensato con il credito tributario perché manca uno<br />

<strong>dei</strong> requisiti <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, cioè la esigibilità; ma una volta<br />

intervenuto l’ordine di pagamento e quindi una volta che i crediti siano<br />

divenuti esigibili, è possibile il dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo.<br />

A prescindere dalla natura pubblica o privata <strong>dei</strong> debiti contratti dallo<br />

Stato, una serie di difficoltà intervengono alla loro <strong>compensazione</strong> a causa<br />

<strong>del</strong>la organizzazione stessa <strong>del</strong>lo Stato ed il loro fondamento nelle norme<br />

contabili che disciplinano i pagamenti e gli incassi da parte degli organi di<br />

questo ultimo. Dalle norme contabili si può dedurre il principio di<br />

impossibilità di operatività <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> quando le<br />

amministrazioni sono diverse; secondo attenta dottrina 382 , i dicasteri<br />

costituiscono separati soggetti <strong>del</strong>la gestione amministrativa, quindi non vi è<br />

reciprocità nei rapporti di credito –debito di un determinato soggetto verso<br />

due distinti dicasteri, che rappresentano due distinti soggetti; in tal caso la<br />

persona dovrebbe pagare il suo debito ed esigere il suo credito come se i suoi<br />

379 Raggi, Alcuni appunti sull’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nel diritto amministrativo, in Riv.<br />

Crit. Di dir. e giurisprudenza, 1905, pag. 28 segg., n. 12.<br />

380 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957.<br />

381 Mi riferisco al Berliri, op. cit. , pagina 330.<br />

382 Cuturi, Trattato <strong>del</strong>le compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, SEL, 1909.<br />

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rapporti fossero (e formalmente lo sono) instaurati con due soggetti distinti (e<br />

non con un unico soggetto: lo Stato).<br />

E’ possibile affermare quindi che l’estensione <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> alle<br />

obbligazioni statali incontra seri limiti, e non per ultimo l’art. 225 R.D. 23<br />

maggio 1924, n. 827, nel quale si afferma che ; la<br />

rigidità di tale previsione è poi attenuata con la possibilità di consentire la<br />

<strong>compensazione</strong> di tali posizioni di credito-debito, tramite l’intervento di una<br />

speciale autorizzazione <strong>del</strong> ministro <strong>del</strong>le finanze>>.<br />

In tema di <strong>compensazione</strong> tra debiti <strong>del</strong>lo Stato e crediti di altri soggetti,<br />

è opportuno fare riferimento alle cd. ritenute, costituite dalle somme che<br />

l’amministrazione, nel pagare il suo debito al proprio creditore, trattiene per<br />

soddisfare un proprio credito nei confronti <strong>del</strong> medesimo creditore-debitore;<br />

di solito tale forma di <strong>compensazione</strong> è prevista dalla legge ed è quindi da<br />

considerare nella categoria <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> legale.<br />

Secondo autorevole dottrina 383 , è da escludere che quando lo Stato esige<br />

i tributi tramite il meccanismo <strong>del</strong>la ritenuta diretta, ci si trovi di fronte ad<br />

una forma di <strong>compensazione</strong> in senso giuridico: c’è solamente l’apparenza<br />

materiale <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, ma in sostanza si tratta semplicemente di un<br />

metodo particolare di riscossione <strong>del</strong> tributo direttamente alla fonte.<br />

Così come i privati hanno forti limitazioni nell’opporre in<br />

<strong>compensazione</strong> i propri crediti nei confronti <strong>del</strong>la pubblica amministrazione,<br />

anche lo Stato e gli altri enti pubblici incontreranno ostacoli nell’opporre la<br />

<strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>le proprie posizioni creditorie vantate nei confronti <strong>del</strong><br />

privato. Lo Stato incontra anche limitazioni nel far valere la <strong>compensazione</strong><br />

nei confronti di altri Enti pubblici ad esempio quando deve versare contributi<br />

pecuniari a questi ultimi, non può compensarli con <strong>dei</strong> suoi crediti, perché<br />

altrimenti porrebbe nel nulla le finalità stesse <strong>del</strong> contributo e frusterebbe la<br />

particolare situazione di necessità in cui evidentemente si trova l’ente<br />

destinatario <strong>del</strong> beneficio.<br />

Una considerevole parte <strong>del</strong>la dottrina e <strong>del</strong>la giurisprudenza<br />

contemporanea di diritto amministrativo, con riguardo all’estinzione <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni che sussistono tra privato e pubblica amministrazione, ha<br />

affermato che mentre è sempre possibile allo Stato compensare i propri<br />

crediti con i propri debiti, non è consentito invece al cittadino privato di<br />

opporre in <strong>compensazione</strong> propri crediti contro l’ente pubblico.<br />

Secondo autorevole dottrina 384 , l’amministrazione pubblica può senza<br />

ombra di dubbio valersi <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>, mentre altrettanto<br />

non può dirsi per il privato cittadino.<br />

<strong>La</strong> Suprema Corte con sentenza <strong>del</strong> 6 dicembre n. 4035, <strong>del</strong> 1974, ha<br />

affermato il principio secondo il quale nell’ambito <strong>dei</strong> rapporti di debito<br />

credito tra privati e le diverse ramificazioni <strong>del</strong>l’amministrazione statale, la<br />

383 Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, pagina 343.<br />

384 Orlando, Diritto amministrativo, Milano, 1902, XI, 527.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>compensazione</strong> può essere ammessa solamente ad iniziativa <strong>del</strong>la parte<br />

pubblica.<br />

Questo principio è stato più volte fatto proprio dalla dottrina<br />

tributaristica, ma con lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> che all’art. 8<br />

sancisce come principio generale la possibilità di opporre <strong>compensazione</strong> da<br />

parte <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong><br />

Pare a me che sia possibile evidenziare una rilevante innovazione nel<br />

diritto pubblico ad opera <strong>del</strong> diritto tributario e quindi addirittura, io penso<br />

che possa parlarsi di una maggiore tutela <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> nei confronti <strong>del</strong><br />

Fisco, di quanto invece non avvenga per quanto riguarda il cittadino nei<br />

confronti <strong>del</strong>la pubblica amministrazione; tale disparità di posizioni tra<br />

<strong>contribuente</strong> nell’ordinamento fiscale e cittadino nell’ordinamento pubblico,<br />

mi pare che sia sintomo di un cambiamento, lento ed ineluttabile, <strong>del</strong>l’intero<br />

ordinamento giuridico che si dirige sempre più verso la pariordinazione tra<br />

soggetti di diritto privato e pubblico, quando le amministrazioni, <strong>del</strong>lo Stao<br />

(in genere) o <strong>del</strong>la Finanza che siano, non agiscono come soggetti autoritativi<br />

ma sono titolari di obbligazioni come possono esserlo altri soggetti privati.<br />

Un tale rinnovamento nella mentalità giuridica è stato recepito con<br />

maggiore vigore nell’ordinamento tributario che quindi, pare a me essere<br />

maggiormente permeabile da influenze di diritto privato ed esigenze<br />

garantistiche e di tutela <strong>dei</strong> contribuenti-cittadini, e possa fare da guida e<br />

segnalare future tendenze giuridiche <strong>del</strong> diritto amministrativo e <strong>del</strong> ruolo<br />

<strong>del</strong>la pubblica amministrazione nel nostro ordinamento.<br />

Quando un <strong>contribuente</strong> è debitore <strong>del</strong>la amministrazione a titolo<br />

d’imposta e, vanta verso la medesima un credito tributario, se sono presenti le<br />

condizione indicate negli artt. 1241 e seguenti <strong>del</strong> codice civile, è possibile<br />

che l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> trovi applicazione?<br />

Molti autori sostengono, a mio parere giustamente, la non piena<br />

applicazione <strong>del</strong>le regole civilistiche inerentemente alla <strong>compensazione</strong>, a<br />

causa <strong>del</strong> carattere peculiare <strong>del</strong> diritto tributario. Ci sono cinque correnti<br />

dottrinarie, già ampiamente descritte precedentemente, che riassumo qui<br />

brevemente:<br />

1) per autorevole dottrina la <strong>compensazione</strong> non sarebbe consentita nel<br />

nostro ordinamento perché impedirebbe alla amministrazione<br />

finanziaria di riscuotere senza intralci i tributi<br />

2) la natura pubblicistica <strong>del</strong> credito-debito <strong>del</strong>lo Stato non sarebbe<br />

omogenea con la posizione vantata dal <strong>contribuente</strong> privato<br />

3) quando si oppone un diritto di credito alla amministrazione tributaria<br />

occorre seguire una specifica procedura amministrativa<br />

4) parte <strong>del</strong>la dottrina 385 ritiene ammissibile solamente la <strong>compensazione</strong><br />

legale, escludendo quella giudiziale per carenza <strong>del</strong>l’ordine di<br />

pagamento e quella convenzionale perché disattenderebbe le<br />

specifiche modalità di riscossione previste dalla legge<br />

385 Per tutti v. Russo P., op. cit., pagina 1860 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

5) dottrina e giurisprudenza maggioritarie (influenzate da orientamenti<br />

amministrativistici, sia di dottrina sia di giurisprudenza) ammettono la<br />

<strong>compensazione</strong> solamente su richiesta <strong>del</strong>lo Stato (cioè<br />

<strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria) e non <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> (salvo<br />

espressa e contraria previsione normativa).<br />

Io credo che sia possibile operare la <strong>compensazione</strong> anche (e senza<br />

pretesa di esclusività) su iniziativa <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, in sede dichiarazione in<br />

materia di imposte dirette, e nelle altre sedi idonee, et sostanziali et<br />

processuali 386 .<br />

Per quanto riguarda invece l’eccezione nel processo civile, bisogna fare<br />

riferimento all’articolo 35 <strong>del</strong> codice di rito civile 387 , in cui si descrive<br />

l’eccezione di <strong>compensazione</strong>, la quale, pur avendo disciplina processuale di<br />

eccezione, è, per il suo contenuto, equivalente ad una domanda di<br />

accertamento incidentale di chi il proprio credito (cd.<br />

controcredito), giacché tale opposizione estende di per sé l’oggetto principale<br />

dedotto dall’attore, sollecitando che sia dichiarato estinto non solo il credito<br />

fondante la domanda originaria, ma pure quello opposto 388 .<br />

Se il credito opposto in <strong>compensazione</strong> è contestato ed eccede la<br />

competenza per valore <strong>del</strong> giudice adito, questi può decidere sulla domanda<br />

originaria pronunciando la cd. condanna con riserva di eccezioni (e<br />

rimettendo le parti davanti al giudice competente per la decisione relativa<br />

all’eccezione di <strong>compensazione</strong>), solo se la domanda originaria è fondata su<br />

titolo non controverso o facilmente accertabile. Se non sussistono tali<br />

condizioni, il giudice, applicando l’art. 34 <strong>del</strong> codice di rito civile, rimette<br />

tutta la causa al giudice superiore per la decisione simultanea sia <strong>del</strong>la<br />

domanda originaria sia <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong>.<br />

386 Da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle<br />

esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione<br />

personale sulla potenziale estensione <strong>del</strong>le medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che<br />

ha consentito la <strong>compensazione</strong> in deroga <strong>del</strong>la disciplina sull’ordine di pagamento che<br />

dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione <strong>del</strong>la<br />

disposizione <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>; la stessa disposizione, a mio<br />

parere, amplia le sedi, e permette la possibilità <strong>del</strong> dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno compensativo<br />

volontario (resta problematica invece la ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale),<br />

perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni regolamentari e legislative, su<br />

processo e indisponibilità <strong>del</strong> credito da parte <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria.<br />

Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti<br />

<strong>del</strong>le medesime ( cioè <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale e volontaria).<br />

387 Art. 35 <strong>del</strong> codice di rito civile, eccezione di <strong>compensazione</strong>, >.<br />

388 Arieta, De Santis e Montesano, Corso base di diritto processuale civile, Cedam, 2002,<br />

Padova.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>La</strong> eccezione di <strong>compensazione</strong> non è di natura meramente<br />

processuale 389 ma si accosta maggiormente al mo<strong>del</strong>lo <strong>del</strong>la eccezione<br />

riconvenzionale o secondo altri al mo<strong>del</strong>lo di accertamento incidentale 390 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> giudiziale è una novità <strong>del</strong> codice <strong>del</strong> 1942 perché in<br />

quello <strong>del</strong> 1865 era assente. Questa tipologia di <strong>compensazione</strong>, detta<br />

“giudiziale”, non è tale perché interviene un giudice con una sentenza,<br />

altrimenti anche quella legale che avviene in un processo sarebbe<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

Per Alcuni autori 391 esiste solo la <strong>compensazione</strong> legale: è il legislatore<br />

che indica i requisiti. Nell’art. 35 <strong>del</strong> codice di rito civile, il legislatore<br />

disciplina i rapporti intercorrenti tra la lite in cui viene introdotta la domanda<br />

di <strong>compensazione</strong> e la competenza <strong>del</strong> giudice.<br />

Nel codice civile sono previste due ipotesi di <strong>compensazione</strong> giudiziale,<br />

nell’art. 1243: secondo la prima, il giudice dichiara la <strong>compensazione</strong> per la<br />

parte <strong>del</strong> credito non liquido che ritiene esistente; per quanto riguarda la<br />

seconda, sospende la domanda per il credito liquido fino all’accertamento <strong>del</strong><br />

credito opposto in <strong>compensazione</strong>. In entrambe le ipotesi il credito non è<br />

liquido e mentre nella prima il giudice pronuncia solo sul quantum, nella<br />

seconda, la decisione coinvolge anche l’an.<br />

<strong>La</strong> differenza con la <strong>compensazione</strong> legale è che in questa ultima la<br />

liquidità è anteriore alla lite e la sentenza è di mero accertamento, mentre<br />

nella <strong>compensazione</strong> giudiziale il credito è illiquido e la sentenza è<br />

costitutiva e l’effetto compensativo non retroagisce.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> giudiziale opera sì per i crediti illiquidi, ma solo per<br />

quelli di pronta e facile liquidazione.<br />

Occorre distinguere la <strong>compensazione</strong> giudiziale dalla <strong>compensazione</strong><br />

“nel” giudizio: è l’ipotesi regolata nell’art 35 <strong>del</strong> codice di rito civile che<br />

comprende sia la <strong>compensazione</strong> legale sia quella giudiziale; se al creditore<br />

che agisce in giudizio viene opposto un credito che viene contestato e se il<br />

credito opposto non supera la competenza <strong>del</strong> giudice adito, questi procede<br />

alla <strong>compensazione</strong>, giudiziale o legale. In caso contrario, se la domanda si<br />

fonda su un titolo non controverso o facilmente accertabile, il giudice può<br />

decidere sulla domanda e rimettere le parti al giudice competente a decidere<br />

sull’eccezione di <strong>compensazione</strong>. Se invece la domanda è fondata su titolo<br />

controverso o non facilmente accertabile il giudice provvede a norma <strong>del</strong>l’art.<br />

34 <strong>del</strong> medesimo codice, cioè rimette entrambe le cause al giudice superiore.<br />

Per quanto riguarda la <strong>compensazione</strong> giudiziale, è stato sostenuto da<br />

autorevole dottrina che le Commissioni tributarie non possono sostituirsi alla<br />

Amministrazione finanziaria, attuando il disposto <strong>del</strong>l’art. 1243, comma 2 <strong>del</strong><br />

codice civile, perché il procedimento di rimborso è tassativamente previsto<br />

392 .<br />

389 Franchi, in Studi per Asquini, II.<br />

390 Andrioli, Commento, I, n. I.<br />

391 Caravelli, op. cit., pagine 122 e seguenti..<br />

392 Russo, op. cit., il quale, oltre a negare la <strong>compensazione</strong> giudiziale esclude quella<br />

convenzionale, ammettendo però la sola <strong>compensazione</strong> legale, pagine 1860 e seguenti.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

In sostanza, la dottrina dominate, prima <strong>del</strong>la emanazione <strong>del</strong>la L. 212<br />

<strong>del</strong> 2000 ammetteva la <strong>compensazione</strong> solamente nei casi in cui essa fosse<br />

espressamente prevista dal legislatore: si tratta di ipotesi particolari, differenti<br />

dalla <strong>compensazione</strong> civilistica in cui si pone la alternativa tra<br />

<strong>compensazione</strong> e rimborso, e in cui è indicata la sede compensativa.<br />

Le ipotesi tassative riguardano le imposte sui redditi, l’IVA e l’ ICI 393 . Ci<br />

sono due costanti nei casi di espressa previsione <strong>del</strong>la operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario:<br />

1) tassatività <strong>dei</strong> casi in cui è ammessa.<br />

2) conferimento al <strong>contribuente</strong> <strong>del</strong>la facoltà di optare tra<br />

<strong>compensazione</strong> e rimborso.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong>, dunque, è in taluni casi esplicitamente prevista da<br />

singole ipotesi legislative, occorre invece accertare cosa accade quando essa<br />

non è specificamente prevista.<br />

Io credo che, dopo l’emanazione <strong>del</strong>la L. 212 <strong>del</strong> 2000, la quale all’art. 8<br />

sancisce la <strong>compensazione</strong> come modalità estintiva generale<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario, per le obbligazioni tributarie, diversa<br />

dall’adempimento, possa operare il fenomeno compensativo,in diritto<br />

tributario, non essendo d’ostacolo a ciò, la struttura <strong>del</strong>l’ordinamento fiscale,<br />

perché il legislatore ha voluto la <strong>compensazione</strong> come istituto generale<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario, e lo ha concepito come immediatamente<br />

operante.<br />

Non è un problema alla immediata operatività <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nell’ordinamento tributario, la carenza <strong>dei</strong> regolamenti di<br />

attuazione, molto semplicemente perché, come rileva dottrina minoritaria 394<br />

con riferimento ad alcune sentenze <strong>del</strong>la Suprema Corte, i ritardi <strong>del</strong><br />

Ministero nell’emanare la disciplina regolamentare di <strong>diritti</strong> già attribuiti, non<br />

può avere effetti negativi che incidano sui contribuenti 395 ; discorso analogo a<br />

quello che ho già, in questa sede, affrontato con riferimento alle direttive<br />

europee che conferiscono <strong>diritti</strong> ai cittadini ed alla loro mancata attuazione 396 .<br />

393 Mi riferisco alla normativa prevista col D.P.R. 22 Dicembre 1991, n. 917; L. 6 Febbraio<br />

1992, n. 66; D.Lgs. 30 Dicembre 1992, n. 504.<br />

394 Zifaro, op. cit., pagina 1957 .<br />

395 mi riferisco alle sentenza <strong>del</strong>la Cassazione citate da parte minoritaria <strong>del</strong>la dottrina<br />

(Zifaro, op. cit., pagina 1957), a sostegno <strong>del</strong>la sua tesi che contrasta la programmaticità<br />

<strong>del</strong>l’articolo 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, preferendone la precettività; sono le sentenze: n. 4760 <strong>del</strong> 7<br />

dicembre 2000, depositata il 30 marzo 2001 (in <strong>Il</strong> Fisco, n. 22/2001, pag. 7777) e n.<br />

5860/2001, in cui la Cassazione afferma che: > (Cass. N. 4760/2001).<br />

396 Non condividendo l’orientamento di Cor<strong>dei</strong>ro Guerra, op. cit. , pagine 9 e seguenti . (<br />

Fonte: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cor<strong>dei</strong>ro%20Guerra%20-<br />

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Secondo autorevolissima dottrina 397 , il problema <strong>del</strong>la non operatività<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario concerne solamente<br />

questioni procedurali.<br />

Tale dottrina 398 ammette la <strong>compensazione</strong> legale ma non quella<br />

volontaria ( per la impossibilità <strong>del</strong>l’accordo) né quella giudiziale.<br />

Tale parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica dopo aver compiuto una<br />

classificazione, già propria <strong>del</strong> diritto civile, tra modi satisfattori e modi non<br />

satisfattori di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni, annovera tra i primi la<br />

<strong>compensazione</strong>, rilevando che essa può operare solo come <strong>compensazione</strong><br />

legale 399 .<br />

b) spendibilità processuale <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong>, in particolare<br />

con riferimento al giudizio di ottemperanza.<br />

E’ problematica la individuazione <strong>del</strong>le sedi presso le quali è possibile<br />

opporre la <strong>compensazione</strong> <strong>dei</strong> crediti-debiti.<br />

E’ stata sollevata la possibilità di compiere la <strong>compensazione</strong> in sede di<br />

giudizio di ottemperanza. Nel D. Lgs. n. 546/1992, al comma 7 <strong>del</strong>l’art. 70,<br />

c’è la disciplina che riguarda i provvedimenti indispensabili per<br />

l’ottemperanza e si fa divieto al Collegio di oltrepassare gli obblighi<br />

contenuti nella sentenza ; quindi il giudice <strong>del</strong>l’ottemperanza non potrà<br />

conoscere questioni riguardanti l’operatività <strong>del</strong>l’istituto compensativo,<br />

perché egli ha il compito di attuare il dispositivo di una sentenza che lo<br />

precede. 400<br />

Per quanto riguarda il processo tributario , la <strong>compensazione</strong><br />

difficilmente potrà essere dedotta in sede di ricorso giurisdizionale, molto<br />

semplicemente perché non costituisce un vizio proprio degli atti impugnabili,<br />

i quali sono tassativamente indicati dal legislatore 401 .<br />

<strong>Il</strong> processo tributario è un processo impugnatorio, il cui primo atto è il<br />

ricorso finalizzato all’annullamento <strong>del</strong>l’atto impugnato.<br />

Né durante l’esecuzione forzata può opporsi <strong>compensazione</strong>, sempre per<br />

i limiti imposti alla tipologia di opposizioni esperibili in tale sede.<br />

Per quanto riguarda la “opposizione agli atti escuti” e l’”opposizione di<br />

terzo”, l’applicazione <strong>del</strong>l’istituto compensativo va esclusa, perché il primo<br />

mezzo è volto a contestare la regolarità formale <strong>del</strong> precetto e <strong>del</strong> titolo<br />

%20Relazione.pdf ). Per un approfondimento di tale tematica, si rinvia alla nota n. 48 di<br />

questa tesi.<br />

397 Russo P., “ <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002,<br />

pagg. 1852 e seguenti.<br />

398 Russo,<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1861.<br />

399 Russo, Manuale.., cit., pagina 144 e Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit.,<br />

pagine 1860 e 1861.<br />

400 Alcuni autori escludono la <strong>compensazione</strong> giudiziale, ma ammettono quella legale; è il<br />

caso di Bellè, nelle , in Riv. Dir. Trib., 1998, II,<br />

pag. 225.<br />

401 Art. 19 D. Lgs. N. 546/1992.<br />

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esecutivo e i vizi di notificazione, mentre il secondo è finalizzato a contestare<br />

la regolarità <strong>dei</strong> singoli atti di esecuzione e il presunto diritto di proprietà, o<br />

altro diritto reale, sui beni oggetto di pignoramento. Neanche la “opposizione<br />

all’esecuzione” può essere sede utile per eccepire la <strong>compensazione</strong> <strong>dei</strong><br />

crediti-debiti, perché esso è uno strumento che mira alla contestazione <strong>del</strong>la<br />

qualifica <strong>dei</strong> beni come pignorabili.<br />

Secondo parte <strong>del</strong>la dottrina l’onore di opporre <strong>compensazione</strong> può<br />

essere assolto dal <strong>contribuente</strong> nella fase <strong>del</strong> contraddittorio ex art. 36 ter<br />

comma 4, <strong>del</strong> D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel procedimento per la<br />

definizione degli accertamenti con adesione ex D. Lgs. 19 giugno 1997, n.<br />

218, nel procedimento di autotutela, nell’ambito <strong>del</strong> processo esecutivo ex<br />

art. 57 <strong>del</strong> D.P.R. n. 602/1973 402 .<br />

Per quanto riguarda il processo, la sede in cui opporre <strong>compensazione</strong> è,<br />

secondo parte <strong>del</strong>la dottrina 403 , la proposizione di un ricorso avverso<br />

l’iscrizione a ruolo 404 o contro l’avviso di accertamento 405 .<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> quindi assumerà rilievo proprio nella fase in cui<br />

l’Amministrazione finanziaria pretende dal <strong>contribuente</strong> il pagamento <strong>del</strong><br />

proprio credito, oppure quando viene impugnato il ruolo o la cartella di<br />

pagamento; in questo caso il <strong>contribuente</strong> opporrà l’avvenuta estinzione per<br />

<strong>compensazione</strong> perché coesiste al debito, un credito certo, esigibile e liquido,<br />

o di pronta e facile liquidazione; l’eccezione di <strong>compensazione</strong> porterà alla<br />

declaratoria di cessata materia <strong>del</strong> contendere.<br />

<strong>Il</strong> credito <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> non deve essere contestato<br />

dall’Amministrazione finanziaria e deve essere accertato/riconosciuto nelle<br />

forme di legge 406 .<br />

<strong>La</strong> sentenza <strong>del</strong> giudice sarà dichiarativa nella parte in cui rileva la<br />

intervenuta <strong>compensazione</strong>, dal momento <strong>del</strong>la coesistenza, come stabilisce<br />

la disciplina civilistica alla quale l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> ha inteso certamente<br />

rinviare, e costitutiva nella parte in cui annulla l’atto impugnato.<br />

L’eccezione (o controdomanda) di <strong>compensazione</strong> non potrà essere<br />

formulata in secondo grado per la prima volta, a ciò infatti osta il divieto di<br />

ius novorum ex art. 24 <strong>del</strong> D. Lgs. n. 546/1992, quindi andrà proposta in<br />

primo grado, inoltre non potrà essere oggetto di una domanda<br />

riconvenzionale 407 , in cui dovrebbe accettarsi il debito <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

402 Lucariello, Spunti ricostruttivi <strong>del</strong>la difesa <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> avverso l’ipoteca <strong>del</strong><br />

concessionario ex art. 77 <strong>del</strong> D.P.R. n. 602/1973 alla luce degli ultimi orientamenti, in <strong>Il</strong><br />

Fisco n. 30/2004, fascicolo n. 1 pag. 4707.<br />

403 Buscema A., Sulla spendibilità <strong>del</strong>l’eccezione di <strong>compensazione</strong> nel processo tributario<br />

ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in <strong>Il</strong> fisco n. 1 <strong>del</strong> 3 gennaio 2005, pag. 93.<br />

404 Papa, Atti impugnabili … estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong> in<br />

“Quaderni” <strong>del</strong> Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pagina 50.<br />

405 Buscema, op. cit., pagina 96 .<br />

406 Rossi, Atti impugnabili … estinzione <strong>del</strong>la obbligazione tributaria per <strong>compensazione</strong>, in<br />

“Quaderni” <strong>del</strong> Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50.<br />

407 Ricci assume come esempio di domanda riconvenzionale quella ex art. 35 <strong>del</strong> codice di<br />

rito civile, che potrebbe essere proposta come domanda autonoma. Questo è quanto viene<br />

affermato in Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.<br />

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nei confronti <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, perché il processo tributario è un processo<br />

tipicamente impugnatorio, che quindi necessita di un atto da impugnare<br />

tramite ricorso per il corrispondente annullamento (<strong>del</strong>l’atto) e la condanna (<br />

di chi lo ha emanato).<br />

Particolarmente problematica appare l’opposizione <strong>del</strong>la eccezione<br />

compensativa nel giudizio di ottemperanza, esclusa da parte <strong>del</strong>la dottrina 408 ,<br />

viene parzialmente ammessa da alcuni autori 409 .<br />

Gli uffici nell’ambito <strong>del</strong> giudizio di ottemperanza spesso appurano<br />

controcrediti e operano la <strong>compensazione</strong> legale ex artt. 1241 e 1243 <strong>del</strong><br />

codice civile, tale applicazione trova anche conferma in numerose pronunce<br />

<strong>del</strong>la giurisprudenza di merito 410 .<br />

Per quanto riguarda il ruolo <strong>del</strong> Commissario ad acta, come potenziale<br />

rilevatore <strong>del</strong>la eccezione di <strong>compensazione</strong> in sostituzione <strong>del</strong>l’ufficio, è<br />

un’ipotesi che mi pare non possa essere conforme ai dettami <strong>del</strong> legislatore, il<br />

quale ha configurato tale organo come ausiliario <strong>del</strong> giudice e questo ultimo<br />

non può certamente rilevare d’ufficio la <strong>compensazione</strong>.<br />

Abbiamo visto come la <strong>compensazione</strong>, prima operante in singole ipotesi<br />

normative, ora è divenuta, a seguito <strong>del</strong>la Legge n. 212 <strong>del</strong> 2000 uno <strong>dei</strong><br />

modi generali di estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, diverso<br />

dall’adempimento.<br />

<strong>La</strong> norma di cui all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> non si limita più, come in passato<br />

accadeva nell’ordinamento tributario, ad individuare singole e tassative<br />

ipotesi di <strong>compensazione</strong>, ma prevede un principio generale, non<br />

programmatico bensì da considerare precettivo e con il quale si conferisce il<br />

diritto di effettuare la <strong>compensazione</strong> sia in capo al <strong>contribuente</strong> sia in capo<br />

alla Amministrazione finanziaria.<br />

In questo ambito si pone il problema <strong>del</strong>la applicazione <strong>del</strong>le norme <strong>del</strong><br />

codice civile perché <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> è presente una<br />

normazione di principio che prevede la emanazione di una disciplina<br />

regolamentare mai emanata.<br />

408<br />

Glendi, Giudizio di ottemperanza (dir. Tr.), voce <strong>del</strong>la Enciclopedia Treccani, 2000,<br />

pag.9.<br />

409<br />

Randazzo ammette sia la <strong>compensazione</strong> legale sia quella giudiziale ( a differenza di<br />

Capolupo che ammette solo quella legale) ma lo stesso autore afferma che l’opponibilità è<br />

consentita solo per il controcredito originatisi in epoca successiva alla formazione <strong>del</strong><br />

giudicato. Ciò è quanto è espresso in “L’esecuzione <strong>del</strong>le sentenza tributarie”, Giuffrè,<br />

2003, pag. 270.<br />

Randazzo si occupa specificamente <strong>del</strong>la e quindi <strong>del</strong>la<br />

<br />

( con riferimento alla sentenza <strong>del</strong>la Commissione trib. prov. di Pisa che implicitamente<br />

ammette di far valere la eccezione di <strong>compensazione</strong> nel giudizio di ottemperanza).<br />

410<br />

Commissione tributaria regionale <strong>del</strong>la Lombardia sentenza n. 100 <strong>del</strong> 9 giugno 1999, in<br />

Giurisprudenza tributaria 2001 pag. 261, e Commissione tributaria provinciale di Pisa<br />

sentenza n. 121 <strong>del</strong> 14 giugno 1997.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

A me pare, come afferma dottrina autorevole 411 , che non possa dubitarsi<br />

<strong>del</strong> richiamo alla disciplina civilistica , ma a differenza di tali correnti<br />

dottrinali, le quali non ritengono ammissibile due <strong>del</strong>le tre tipologie di<br />

<strong>compensazione</strong>, pare a me invece che tramite l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> possa<br />

trovare trasposizione nell’ordinamento tributario la triplice previsione<br />

compensativa contemplata nella disciplina civilistica.<br />

E’ astrattamente possibile dare cittadinanza nel diritto tributario sia alla<br />

<strong>compensazione</strong> legale 412 , per il superamento <strong>del</strong> R.D. n. 827 <strong>del</strong> 1924 ad<br />

opera <strong>del</strong>l’art. 8 L. 212 <strong>del</strong> 2000, sia alla <strong>compensazione</strong> volontaria 413 ma<br />

resta problematica la ammissibilità <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale, anche<br />

considerando che lo stesso art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong><br />

possa derogare alla tassatività <strong>dei</strong> casi in cui è ammissibile l’estinzione <strong>del</strong>le<br />

obbligazioni tributarie e alla procedura tassativa prevista nel processo<br />

tributario e a quella inerente all’ordine di pagamento per quanto concerne la<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale 414 .<br />

<strong>La</strong> futura regolamentazione da emanare secondo la previsione <strong>del</strong>lo<br />

stesso art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, in base alla L. n. 400 <strong>del</strong> 1998, dovrà, a mio parere,<br />

non discostarsi da quella civilistica 415 e dovrà chiarire le sedi e le modalità<br />

processuali e sostanziali <strong>del</strong> fenomeno, garantendo la parità nei rapporti tra<br />

Amministrazione finanziaria e <strong>contribuente</strong>. Inoltre dovrà, nonostante<br />

411 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1857, paragrafo 2 .<br />

412 a cui è già stato parere favorevole dalla maggioritaria dottrina. Si veda Russo, op. cit. ,<br />

pagina 1860 e Fe<strong>del</strong>e, op. cit. , pagina 887.<br />

413 per le argomentazioni che si sono in questa sede precedentemente sostenute.<br />

414 Le potenziali sedi idonee alla <strong>compensazione</strong>, sono state da me indicate nei capitoli<br />

precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla<br />

giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale<br />

estensione <strong>del</strong>le medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la<br />

<strong>compensazione</strong> in deroga <strong>del</strong>la disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere<br />

emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione <strong>del</strong>la disposizione <strong>del</strong>l’art.<br />

8 <strong>del</strong>lo statuto <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

<strong>La</strong> stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità <strong>del</strong> dispiegarsi<br />

<strong>dei</strong> fenomeni compensativi volontari (mentre resta problematica la operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni<br />

regolamentari e legislative, sull’indisponibilità <strong>del</strong> credito da parte <strong>del</strong>la amministrazione<br />

finanziaria.<br />

Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti<br />

<strong>del</strong>la medesimea ( cioè <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> volontaria). <strong>Il</strong> limite che invece impedisce la<br />

<strong>compensazione</strong> non può certamente dirsi superato, infatti ove il controcredito non fosse di<br />

natura tributaria, non sussisterebbe nemmeno la competenza <strong>del</strong>le commissioni tributarie a<br />

conoscerne.<br />

415 io credo che sia bene chiarire che in attesa <strong>del</strong>la disciplina regolamentare, la quale in virtù<br />

<strong>del</strong> meccanismo <strong>del</strong>la <strong>del</strong>egificazione derogherà la disciplina anteriore avente valore di legge<br />

ordinaria, siano la dottrina e la giurisprudenza, con i tradizionali metodi per natura<br />

differenti, ad avere il compito di colmare tale carenza indicando, come fatto finora ma con<br />

scarsi esiti pratici, le sedi potenzialmente idonee alla opposizione compensativa, i limiti <strong>del</strong>la<br />

opposizione compensativa (se possibile) e i confini entro i quali circoscrivere le<br />

manifestazioni di volontà oggetto <strong>del</strong>le <strong>compensazione</strong> volontaria.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

autorevole dottrina non sia di tale avviso 416 , rifarsi alle modalità concrete con<br />

le quali la <strong>compensazione</strong> avviene ex art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs n. 241 <strong>del</strong> 1997,<br />

perché tale <strong>compensazione</strong> è, a differenza di quella tributaria, aderente alle<br />

peculiari caratteristiche <strong>del</strong>l’ordinamento <strong>del</strong> Fisco.<br />

Nel corso di questo mio lavoro ho studiato e ho fatto oggetto <strong>del</strong>la mia<br />

riflessione, gran parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica di stampo tributario che si è<br />

occupata <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> e nell’indagine di diritto<br />

tributario, sia sostanziale, sia processuale, ho avuto modo di affrontare lo<br />

studio anche di numerosi scritti <strong>del</strong>la dottrina civilistica e processualcivilistica,<br />

nonché di articoli e di altre pubblicazioni <strong>del</strong>la dottrina<br />

amministrativistica (di tipo generale); pare a me che in materia tributaria<br />

pochi autori si siano occupati con chiarezza e producendo scritti di rilievo<br />

centrale, <strong>del</strong> fenomeno compensativo 417 .<br />

In passato l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> è stato escluso nell’ambito<br />

fiscale per due ragioni, sostenute sia dalla dottrina, sia dalla giurisprudenza:<br />

1) il credito tributario ha carattere indisponibile ex art. 225 <strong>del</strong> R.D. 22<br />

maggio 1924, n. 827 (regolamento <strong>del</strong>la contabilità <strong>del</strong>lo Stato).<br />

2) L’art. 1246 <strong>del</strong> codice civile, al numero 3, sancisce la non<br />

compensabilità <strong>dei</strong> crediti impignorabili (categoria nella quale<br />

rientrano, senza dubbio alcuno, i crediti tributari).<br />

Con l’emanazione <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, il legislatore,<br />

in sede tributaria, ha sancito il principio generale <strong>del</strong>la estinzione <strong>del</strong>la<br />

“obbligazione tributaria” mediante modalità differenti dall’adempimento,<br />

facendo riferimento a istituti civilistici, tra cui la <strong>compensazione</strong>, <strong>del</strong>la cui<br />

applicazione in diritto tributario si era dubitato da parte di autorevole<br />

dottrina.<br />

Anche a voler accogliere la tesi autonomista, secondo la quale gli istituti<br />

di diritto tributario che presentano un nomen iuris presente nel diritto civile,<br />

non sono quelli di natura civilistica, ma sono sistemi propri e chiusi<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario stesso, la <strong>compensazione</strong> sarebbe comunque<br />

direttamente applicabile in base al richiamo generale espresso e diretto<br />

effettuato dalla norma statuaria in questione.<br />

Inoltre è da evidenziare la speciale natura <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, che costituisce un testo contenete principi generali<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario, non abrogabile da disposizioni di pari grado se<br />

416 mi riferisco a Russo che considera la <strong>compensazione</strong> ex art. . 17 <strong>del</strong> D. Lgs n. 241 <strong>del</strong><br />

1997 non una semplice <strong>compensazione</strong>, bensì un istituto complesso, rappresentante la<br />

somma di <strong>del</strong>egazione di debito e <strong>compensazione</strong>. <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria,<br />

cit., pagina 1858.<br />

417 Mi riferisco a Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagine 1855 e ss., e<br />

Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagine 883 e ss. . Mentre rilievo secondario, per il mio lavoro, hanno avuto<br />

gli scritti di Bruzzone, Fregni (questa ultima ha stranamente optato per una indagine a metà<br />

incentrata sul codice civile italiano e a metà di tipo comparativistico), Buscema, e Zifaro.<br />

Con riguardo alla dottrina civilistica, centrali sono stati: Perlingieri, e Ragusa-Maggiore. In<br />

riferimento alla dottrina di diritto amministrativo, come ho avuto modo di affermare con<br />

chiarezza precedentemente, di evidente importanza mi pare la lettura <strong>del</strong>la, da me pluricitata,<br />

opera <strong>del</strong> Falzone.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

non per espressa previsione 418 . Con il regolamento da emanare in base all’art.<br />

17, comma 2, <strong>del</strong>la L. n. 400 <strong>del</strong> 1988, si cercherà certamente di rendere<br />

compatibili sul piano applicativo i principi di contabilità <strong>del</strong>lo Stato con la<br />

operatività <strong>del</strong>l’istituto <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong>.<br />

Pare a me che l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> non sia una mera enunciazione di<br />

principio, ma è senz’altro comprensibile la prudenza degli interpreti in<br />

relazione alla mancanza <strong>del</strong>la specifica disciplina regolamentare. Pare a me<br />

non poter essere oggetto di dubbio alcuno, che l’art. 8 cit. faccia riferimento<br />

alla disciplina codicistica (l’unica disciplina tributaria in vigore sulla<br />

<strong>compensazione</strong> comprende ipotesi, o riconducibili a una pluralità di istituti,<br />

come la <strong>del</strong>egatio promittendi mista a <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>l’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs<br />

n. 241 <strong>del</strong> 1997 419 oppure di tipo sanzionatorio, come l’art. 23 <strong>del</strong> D. Lgs.<br />

472 <strong>del</strong> 1997 in tema di sanzioni amministrative, le quali sono ipotesi<br />

speciali, e certamente non sono un possibile oggetto di estensione generale<br />

da parte di una norma di principio quale quella statuaria in esame).<br />

Io credo che sia per certi versi limitata la visione di quella dottrina che<br />

afferma che “si è rivendicata l’autonomia <strong>del</strong> diritto tributario, la quale<br />

richiederebbe sempre e comunque l’adeguamento di tali istituti alle peculiari<br />

finalità soprattutto di carattere economico, perseguite in sede di disciplina<br />

<strong>del</strong>la materia impositiva” 420 ; pare a me che le peculiari caratteristiche <strong>del</strong><br />

diritto tributario non sia solamente di carattere economico, ma anche di<br />

carattere giuridico, cioè di tipo pubblicistico e vadano evidenziati i limiti<br />

<strong>del</strong>la applicazione <strong>del</strong> codice civile alle obbligazioni tributarie, non per<br />

ragioni economiche ma, è bene ribadirlo, per ragioni di tipo pubblicistico<br />

incentrate nella indisponibilità <strong>del</strong> credito da parte <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria (le peculiari ragioni di tipo economico sono a mio parere davvero<br />

marginali in questo caso, perché anche esse basate sulla efficienza nel senso<br />

di buon andamento <strong>del</strong>la pubblica amministrazione che non si discosta troppo<br />

dalla efficienza privata, basti pensare alla evoluzione <strong>dei</strong> rapporti di lavoro<br />

pubblico ora privatizzati che certamente non si differenziavano dal lavoro <strong>dei</strong><br />

privati per ragioni economiche, bensì per ragioni di disciplina legislativa<br />

inerente al soggetto datore di lavoro).<br />

Condivido invece la migliore dottrina 421 quando afferma che il principio<br />

di unità <strong>del</strong>l’ordinamento secondo il quale un concetto ha lo stesso significato<br />

indipendentemente dai rami <strong>del</strong>l’ordinamento in cui viene utilizzato perché<br />

conserva il suo originale contenuto, è insussistente: infatti il legislatore<br />

tributario spesso usa un concetto civilistico rendendolo idoneo alla finalità<br />

fiscale cui è diretto, in contrasto quindi con la sua originaria funzione.<br />

418 Sulla natura <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>dei</strong> contribuenti non c’è unanime accordo in dottrina e<br />

per una trattazione completa e organica degli orientamenti degli studiosi, rinvio ai paragrafi<br />

che seguono in questo capitolo.<br />

419 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria., cit., pagina 1856.<br />

420 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1857 .<br />

421 Russo, vedi nota precedente.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

Ogni qual volta il legislatore opera una trasposizione di concetti propri di<br />

un determinato ambito <strong>del</strong>l’ordinamento giuridico, in altri rami <strong>del</strong>lo stesso,<br />

c’è l’intento di non discostarsi dall’originario significato 422 .<br />

<strong>Il</strong> fatto che il legislatore con l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> abbia fatto riferimento<br />

alla disciplina civilista, secondo autorevolissima dottrina non autorizza<br />

l’interprete a ritenere operante e pienamente applicabile la disciplina <strong>del</strong><br />

codice civile in campo tributario 423 .<br />

Una argomentazione di tipo anagogico ci porta a ritenere che il limite<br />

<strong>del</strong>l’art. 1246, al numero 3, in cui si prevede la non compensabilità <strong>dei</strong><br />

crediti, non sia operante in quanto se non fosse derogato dall’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong>, sarebbe irrazionale una previsione di principio incapace di operare in<br />

concreto nel momento in cui viene sancita.<br />

Un primo problema dibattuto dagli studiosi riguarda i limiti <strong>del</strong>la<br />

disciplina statutaria:<br />

a) qualsivoglia credito o solamente i crediti tributari?<br />

b) affinché operi la <strong>compensazione</strong> occorre che le reciproche posizioni<br />

creditorie-debitorie intercorrano tra gli stessi soggetti?<br />

Pare a me che possa ricavarsi dalla interpretazione <strong>del</strong> dato normativo<br />

rappresentato dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, che fa riferimento alla “obbligazione<br />

tributaria”, l’intenzione <strong>del</strong> legislatore di generalizzare la <strong>compensazione</strong> per<br />

qualsivoglia tributo e anche quando non c’è identità <strong>dei</strong> soggetti (come nel<br />

caso in cui siano diverse le Agenzie <strong>del</strong>le entrate, le quali pur avendo distinta<br />

personalità giuridica, non hanno la titolarità <strong>del</strong> credito che resta alla<br />

Amministrazione finanziaria) 424 .<br />

Parte <strong>del</strong>la letteratura giuridica ammette la <strong>compensazione</strong> legale, non<br />

quella negoziale né quella giudiziale perché riduce la funzione derogatoria 425<br />

422<br />

In realtà una tale operazione costituisce sempre un “tradimento” <strong>del</strong>la ratio originaria;<br />

quando si cambia contesto a un determinato concetto (a un testo quindi), il suo significato è<br />

inevitabilmente diretto a cambiare da quello originario. Per un orientamento in tal senso con<br />

riferimento sia interpretativo in genere, sia antropologico, si veda Malinowski, Dinamica<br />

degli scambi culturali, 1945.<br />

423<br />

In questo senso Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 884 e pagina 887 .<br />

424<br />

In questo senso Russo, op. cit, pagina 1858, mentre è di parere opposto Fe<strong>del</strong>e, op. cit.,<br />

pagina 887, paragrafo 2.5 .<br />

425<br />

A mio parere ha valenza generale in funzione derogatoria, l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, in quanto<br />

non deroga semplicemente il codice civile ove questo ultimo prevede la non <strong>compensazione</strong><br />

<strong>dei</strong> crediti impignorabili, ma agisce anche nella fase di liquidazione e riscossione <strong>dei</strong> tributi e<br />

potenzialmente può esplicare i propri effetti anche nel processo tributario, nel ruolo e<br />

secondo i limiti che solamente la giurisprudenza in attesa <strong>del</strong>la regolamentazione, a cui lo<br />

stesso art. 8 rimanda, venga emanato, potrà assegnargli, seguendo le direttive <strong>del</strong>la dottrina<br />

sulle quale e dalle quali neanche il legislatore si discosterà nel ridisegnare la disciplina di<br />

dettaglio <strong>del</strong> fenomeno compensativo nel diritto sostanziale tributario e nel diritto<br />

processuale tributario.<br />

Ovviamente una tale prospettiva interpretativa sottende l’intenzione <strong>del</strong> Legislatore<br />

(ordinario) di consentire, prevedendo la <strong>compensazione</strong> come generale modalità estintiva<br />

<strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, l’esplicarsi di tale istituto sia nella forma giudiziale sia nella<br />

forma negoziale e infine, nella ipotesi più problematica, <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

<strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> giudiziale è stata negata dalla dottrina maggioritaria e una interpretazione<br />

costituzionalmente orientata, quale quella che ho proposta in questa sede, non può di certo<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

in modo, pare a me, anticipato rispetto all’intento <strong>del</strong> legislatore 426 : io credo<br />

che la funzione derogatoria non si limiti ad evitare l’operatività <strong>del</strong>la<br />

impignorabilità <strong>dei</strong> crediti sancita nell’art. 1243, n. 3 <strong>del</strong> codice civile, ma è<br />

problematico che la sua capacità derogatoria possa continuare sino a giungere<br />

nel processo tributario, consentendo, in limiti che per sua natura saranno<br />

meglio indicati dalla giurisprudenza, più di quanto non possa farlo la dottrina,<br />

la <strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

E’ inoltre possibile, a mio parere il dispiegarsi nell’ordinamento<br />

tributario <strong>del</strong> fenomeno compensativo negoziale perché non si incide sulla<br />

indisponibilità <strong>dei</strong> crediti <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria, ma<br />

semplicemente sulle modalità estintive, inoltre proprio in applicazione <strong>del</strong><br />

principio costituzionale <strong>del</strong> buon andamento <strong>del</strong>la pubblica<br />

amministrazione 427 , la <strong>compensazione</strong>, anche negoziale, facilitando e<br />

superare i limiti strutturali e di competenza che si riscontrano nel processo tributario per dare<br />

ingresso all’istituto compensativo (nella forma giudiziale).<br />

Per alcuni autori (come Russo in <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1861),<br />

non è possibile ipotizzare, in diritto tributario, il ricorso alla <strong>compensazione</strong> giudiziale, >.<br />

Altri autori (Randazzo in L’esecuzione <strong>del</strong>le sentenza tributarie, cit., pagine 270 e seguenti)<br />

afferma(no) che, nell’ambito <strong>del</strong> giudizio di ottemperanza >;<br />

così scrive Randazzo, richiamando Fabbrini (L’eccezione di merito <strong>nello</strong> svolgimento <strong>del</strong><br />

processo di cognizione, in Studi in memoria di Furno, Milano, 1979, pagina 278).<br />

A un tale principio apporta una deroga il caso in cui l’eccezione di <strong>compensazione</strong> diviene<br />

una vera e propria domanda riconvenzionale, vietata nel processo tributario, con cui il<br />

<strong>contribuente</strong> chieda il maggior credito vantato nei confronti <strong>del</strong>l’A.f. .<br />

Quindi occorre evidenziare che la dottrina richiamata ritiene operativo l’istituto <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> “giudiziale” solamente con riferimento al giudizio di ottemperanza, il che<br />

comporta un ulteriore limite: sono compensabili i soli .<br />

Una mera interpretazione costituzionalmente orientata <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> da me<br />

proposta, che sottende una interpretazione estensiva <strong>del</strong> termine <strong>compensazione</strong> indicato dal<br />

Legislatore tributario <strong>del</strong>l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, non supera i limiti strutturali <strong>del</strong> processo<br />

tributario, alla operatività <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> giudiziale soprattutto quando si tratti di<br />

controcrediti di natura non tributaria, per i quali non c’è giurisdizione <strong>del</strong>le Commissioni<br />

tributarie.<br />

426 Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861 .<br />

427 come dirò con maggiore incisività argomentativa nel paragrafo c) di questo medesimo<br />

capitolo.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

snellendo la procedura per la estinzione <strong>del</strong>le obbligazioni tributarie, è non<br />

solo ammissibile ma funzionale e attuativa <strong>dei</strong> principi costituzionali<br />

poc’anzi espressi 428 .<br />

L’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, emanato con la L. 212<br />

<strong>del</strong> 2000, non regola l’esercizio di poteri pubblici ma regola rapporti a<br />

carattere patrimoniale su cui incidono i poteri <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria 429 .<br />

<strong>La</strong> rubrica <strong>del</strong> citato articolo 8 fa riferimento alla tutela <strong>del</strong>la integrità<br />

patrimoniale, che quindi rappresenta un valore di centrale importanza (<br />

inserita tra i primi articoli <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>) nell’ordinamento tributario e assurge<br />

a principio generale <strong>del</strong>l’ordinamento stesso.<br />

Lo <strong>Statuto</strong> è suddiviso in tre aree disciplinari:<br />

1) norme che limitano le discipline che possono essere emanate dal<br />

futuro legislatore<br />

2) doveri <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria<br />

3) garanzie e <strong>diritti</strong> <strong>dei</strong> contribuenti<br />

All’art. 1 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> si qualificano le disposizioni normative contenute<br />

<strong>nello</strong> stesso come attuative <strong>del</strong>le norme <strong>del</strong>la carta costituzionale, in<br />

particolar modo degli artt.. 3, 23, 53 e 97 e si afferma che lo <strong>Statuto</strong> contiene<br />

principi generali <strong>del</strong>l’ordinamento tributario.<br />

Cospicua è la letteratura giuridica che si è occupata <strong>del</strong> valore da<br />

attribuire alle disposizioni <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> e non si tratta di un problema<br />

solamente teoretico poiché in esso numerosi sono i vincoli destinati ad<br />

operare e vincolare il legislatore futuro.<br />

<strong>La</strong> dottrina maggioritaria ritiene che le norme <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> non siano di<br />

attuazione <strong>del</strong>la Costituzione e quindi non possano essere considerate<br />

interposte.<br />

Altra parte <strong>del</strong>la dottrina nega perfino che le norme statuarie abbiano la<br />

natura di norme rinforzate ( cioè norme che si autoattribuiscono una valenza<br />

normativa maggiore rispetto a quelle a cui appartengono: nella specie,<br />

essendo lo <strong>Statuto</strong> una legge ordinaria, essa affermando di attuare norme<br />

costituzionali e di contenere principi generali <strong>del</strong>l’ordinamento, si<br />

autoattribuirebbe, secondo questa tesi dottrinaria, un valore gerarchicamente<br />

superiore a quello di legge ordinaria 430 , ciò in apparente contrasto con la<br />

rigida gerarchia <strong>del</strong>le fonti contenuta nella Costituzione poiché la superiorità<br />

<strong>del</strong>le norme rinforzate prima ancora che giuridica è politica, e il carattere di<br />

superiorità che la legge si è autoattribuita finisce col coincidere solamente<br />

con la mera attuazione di principi che sono già insiti nel sistema a cui si fa<br />

428<br />

E con riferimento alla disciplina <strong>del</strong>le Attestazioni <strong>del</strong> D.L. 269/2003, convertito e<br />

modificato dalla L. 326/2006.<br />

429<br />

Si occupa di istituti di origine civilistica, per tutelare l’integrità <strong>del</strong> patrimonio <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>: accollo, <strong>compensazione</strong> e fi<strong>dei</strong>ussione.<br />

430<br />

Antonimi, Intorno alle <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>,<br />

rimpiangendo Vanoni, in Riv. Dir. trib., 2001, I, 619.<br />

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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

riferimento o comunque che ne <strong>del</strong>ineano una evoluzione che prescinde dal<br />

mero arbitrio <strong>del</strong> legislatore) 431 .<br />

E’ difficile però dubitare che le norme <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, attuando e quindi<br />

interpretando disposizioni aventi rango costituzionale non possano fungere da<br />

parametro per la legittimità costituzionale <strong>del</strong>le norme future poste da un<br />

legislatore che volutamente o inconsciamente le disattendesse.<br />

<strong>Il</strong> primo comma <strong>del</strong>l’art. 1 sancisce quindi il principio di fissità, secondo<br />

il quale le disposizioni <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> possono essere derogate solamente<br />

espressamente e non possono mai essere abrogate o modificate ad opera di<br />

legislazioni speciali.<br />

Inoltre secondo autorevole dottrina, essendo lo <strong>Statuto</strong> un punto di<br />

equilibrio fra interesse fiscale e garanzie <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, modificarlo con<br />

leggi speciali o comunque intaccarlo con le stesse, sarebbe una operazione<br />

illegittima costituzionalmente per contrasto con l’art. 3 <strong>del</strong>la Costituzione e il<br />

principio di ragionevolezza ivi sancito. Lo <strong>Statuto</strong> continua con disposizioni<br />

sulla interpretazione 432 e sui limiti di utilizzo <strong>del</strong> decreto legge in materia<br />

tributaria, e all’art. 8 affronta il tema, centrale nel mio lavoro di stesura di<br />

questa Tesi, <strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> come modalità estintiva diversa<br />

dall’adempimento <strong>del</strong>l’obbligazione tributaria.<br />

<strong>Il</strong> fenomeno compensativo, come già ampiamente rilevato, non essendo<br />

stato attuato con regolamento, come previsto <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> stesso, va<br />

comunque considerato precettivo e non programmatico e la sua disciplina di<br />

dettaglio va integrata e sviluppata nell’ottica <strong>del</strong>la tutela <strong>del</strong>la integrità<br />

patrimoniale e <strong>dei</strong> valori costituzionali (principalmente) sanciti dagli artt. 3,<br />

41 e 97 che a questa possono essere ricondotti e possono a questa conferire<br />

per il tramite <strong>del</strong>lo stesso art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> (che pare a me avere valenza di<br />

disposizione rafforzata, oltre alla certa valenza di principio generale<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario), capacità derogatoria non solo nei confronti<br />

<strong>del</strong>l’art. 1246 numero 3, ma anche nei confronti di quelle norme processuali e<br />

regolamentari che tuttora impediscono il dispiegarsi <strong>del</strong> fenomeno<br />

compensativo nella forma sia volontaria 433 ma con (persistenti)<br />

problematicità in riferimento alla <strong>compensazione</strong> giudiziale.<br />

Come è stato autorevolmente osservato da attenta dottrina il termine<br />

tutela sottintende una posizione di soggezione <strong>del</strong> soggetto privato 434 , cioè<br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>, il quale quindi è implicitamente preso in considerazione<br />

come soggetto inciso passivamente da provvedimenti autoritativi <strong>del</strong>la<br />

Amministrazione finanziaria, come soggetto, appunto, bisognoso di “tutela”.<br />

<strong>La</strong> tutela è riferita al <strong>contribuente</strong> perché evidentemente nella disciplina<br />

in vigore c’è una posizione di disparità tra questi e la Amministrazione<br />

finanziaria; posizione che il legislatore vuole colmare a favore <strong>del</strong><br />

431<br />

Si veda la letteratura giuridica citata da Russo, Manuale di diritto tributario, parte<br />

generale, cit., pagg. 67-73.<br />

432<br />

Perrone, Certezza <strong>del</strong> diritto e leggi di interpretazione autentica in materia tributaria, in<br />

Rass. Trib., 2001, 1050.<br />

433<br />

Come ho sostenuto e argomentato precedentemente.<br />

434<br />

Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 913.<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

<strong>contribuente</strong>: la <strong>compensazione</strong> ( come altri istituti civilistici a cui fa<br />

riferimento l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>) è un fenomeno giuridico nel quale le parti<br />

operano in modo (giuridicamente) paritario, con eguali poteri e facoltà.<br />

<strong>Il</strong> <strong>contribuente</strong> “può” estinguere le obbligazioni tributarie “anche” per<br />

<strong>compensazione</strong>, quindi viene accentuato, con questa formula normativa, il<br />

potere di scelta <strong>del</strong> soggetto privato.<br />

Io credo che la <strong>compensazione</strong> che invece è già disciplinata da leggi<br />

tributarie (speciali) 435 non sarà intaccata dal principio generale sancito nella<br />

norma statutaria in esame, perché essendo norme speciali non vengono<br />

abrogate/modificate da principi generali che ad esse succedono nel tempo<br />

(inoltre è bene tenere presente che l’art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997 in realtà,<br />

come precedentemente si è avuto modo di rilevare, ha ad oggetto, non il<br />

fenomeno compensativo in sé, ma un insieme di istituti composti, tra cui<br />

<strong>del</strong>egatio promittendi e <strong>compensazione</strong> vera e propria 436 ).<br />

<strong>Il</strong> richiamo generale e di principio fornito <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> ha, pare a me,<br />

una funzione interpretativa-disciplinatoria generale, derogatoria generale e<br />

tendenzialmente potrebbe orientare la Amministrazione a riconsiderare la<br />

prassi con la quale era solita dare risposta negativa a vari tentativi di opporre<br />

alla medesima Amministrazione, la <strong>compensazione</strong>, da parte <strong>del</strong> privato<br />

<strong>contribuente</strong>.<br />

<strong>La</strong> carenza di espresse previsioni normative per l’operatività <strong>del</strong>l’istituto<br />

<strong>del</strong>la <strong>compensazione</strong> nell’ordinamento tributario, costituisce secondo parte<br />

autorevole <strong>del</strong>la letteratura giuridica, un ostacolo non sormontabile; pare a<br />

me invece che all’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> vada riconosciuta una peculiare duplice<br />

funzione.<br />

Si tratta di una duplice funzione composta da:<br />

1) funzione disciplinatoria di rinvio<br />

2) funzione derogatoria generale.<br />

Così come l’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> apporta una deroga all’art. 1246 numero<br />

3 <strong>del</strong> codice civile per quanto riguarda la non compensabilità <strong>dei</strong> crediti<br />

impignorabili, esso apporta una deroga alle norme regolamentari e legislative<br />

che non ne consentono il dispiegarsi in ambito negoziale o (con maggiore<br />

problematicità) giudiziale e ove, come da qualche parte si è detto, sia la<br />

struttura stessa <strong>del</strong> processo tributario ad impedire la operatività <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong>, ove le norme, anche strutturali, contrastino con l’art. 8 <strong>del</strong>lo<br />

<strong>Statuto</strong>, esse potranno e dovranno essere oggetto di un giudizio di<br />

costituzionalità che le dichiarerà illegittime, perché essendo l’art. 8 cit., come<br />

ogni altra norma <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong>, attuativa di disposizioni costituzionali (artt. 3,<br />

23, 53, e 97 <strong>del</strong>la Costituzione), ed essendo principio generale<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento tributario, un contrasto con la medesima, è un contrasto con<br />

la Costituzione che essa applica, interpreta ed attua 437 .<br />

435 Art. 17 <strong>del</strong> D. Lgs. 241/1997.<br />

436 In questo senso v. Russo, <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> in materia tributaria, cit., pagina 1856.<br />

437 Una tale interpretazione-argomentazione costituzionalmente orientato <strong>del</strong> sistema di<br />

norme tributarie non può comunque consentire il dispiegarsi, in campo tributario, <strong>del</strong>la<br />

<strong>compensazione</strong> giudiziale per le ragioni che si sono addotte nella nota n. 413 .<br />

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LUIGI THEODOSSIOU – <strong>La</strong> <strong>compensazione</strong> <strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

L’art. 3 <strong>del</strong>la Costituzione 438 è attuato dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong><br />

<strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> perché tende a parificare le posizioni assunte rispettivamente<br />

dal <strong>contribuente</strong> e dalla Amministrazione finanziaria, inoltre una modifica<br />

<strong>del</strong>le norme statuarie che avvenisse con leggi speciali sarebbe inficiata dal<br />

vizio di illegittimità costituzionale per contrasto con lo stesso art. 3 <strong>del</strong>la<br />

Costituzione per irragionevolezza, perché lo <strong>Statuto</strong> è un punto di equilibrio<br />

tra posizioni giuridiche <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria e <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong>.<br />

Occorre anche dare il giusto rilievo all’art. 41 <strong>del</strong>la Costituzione 439 , in<br />

cui viene sancito il principio di libera iniziativa economica privata, che<br />

sarebbe irragionevolmente compresso tutte le volte in cui al privato non fosse<br />

consentita una semplificazione <strong>del</strong>le proprie entrate con le proprie uscite<br />

pecuniarie tramite la <strong>compensazione</strong> <strong>del</strong>le situazioni di credito-debito di cui<br />

ha la titolarità.<br />

E’ di grande rilievo anche l’art. 97 <strong>del</strong>la carta costituzionale 440 , in cui si<br />

assicurano il buon andamento e la imparzialità <strong>del</strong>la Pubblica<br />

Amministrazione come valori cardini <strong>del</strong>la stessa: il buon andamento<br />

comprende anche l’efficienza, e la carenza di <strong>compensazione</strong> per discipline di<br />

contabilità che stranamente non sarebbero derogate dall’art. 8 <strong>del</strong>lo <strong>Statuto</strong><br />

che dovrebbe singolarmente limitarsi a derogare solamente l’art. 1246 n. 3<br />

<strong>del</strong> c.c. , non sarebbe di certo efficiente, oltre che illegittimo<br />

costituzionalmente ove impedisca che l’attuazione <strong>del</strong>le norme costituzionali<br />

compiuta con lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> sia impedita, come si è<br />

detto, da norme sulla contabilità <strong>del</strong>l’Amministrazione finanziaria e da norme<br />

che regolano la struttura impugnatoria <strong>del</strong> processo tributario.<br />

Lo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong> <strong>contribuente</strong> è, a mio parere, la risposta<br />

<strong>del</strong>l’ordinamento a tendenze radicate nella società postmoderna di<br />

equiparazione di soggetti una volta dotati di maggiore privilegia; non c’è<br />

<strong>nello</strong> <strong>Statuto</strong> la tendenza a tutelare in modo speciale il <strong>contribuente</strong> dai poteri<br />

autoritativi <strong>del</strong>la Amministrazione finanziaria, come da qualche parti si è<br />

438 Art. 3 Costituzione:>.<br />

440 Art. 97 Costituzione:


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<strong>contribuente</strong> Catania, 2007<br />

affermato 441 , ma la generale tendenza alla equiparazione <strong>contribuente</strong>-<br />

Amministrazione finanziaria, che vede una regolazione <strong>del</strong>le materie tra<br />

questi intercorrenti, su un piano paritario, fatta esclusivamente eccezione <strong>del</strong><br />

momento esecutivo di riscossione, in cui, per ovvie ragioni, i soggetti<br />

agiranno e subiranno effetti su piani giuridici distinti e distanti, mentre<br />

quando operano tramite istituti civilistici come la <strong>compensazione</strong>, hanno pari<br />

dignità giuridica.<br />

Pare a me che le tendenze future <strong>del</strong>la legislazione tributaria limiteranno<br />

all’essenziale l’esplicarsi di poteri autoritativi <strong>del</strong>la Amministrazione<br />

finanziaria, ma questo non significherà, a mio parere, una sorta di<br />

privatizzazione <strong>del</strong> diritto tributario, ma ne segnerà una maggiore autonomia<br />

normativa rispetto al diritto civile e potrebbe anche comportare il fenomeno<br />

inverso a quello che ho affrontato nella stesura di questa tesi, e cioè<br />

l’estensione di autonomi istituti <strong>del</strong> diritto tributario, in cui <strong>contribuente</strong> e<br />

Amministrazione tributaria operano in posizione di pari dignità giuridica, al<br />

diritto privato.<br />

Luigi Theodossiou<br />

441 Sul ruolo <strong>del</strong>la tutela <strong>del</strong>la integrità patrimoniale, sancito dallo <strong>Statuto</strong> <strong>dei</strong> <strong>diritti</strong> <strong>del</strong><br />

<strong>contribuente</strong>, si veda Fe<strong>del</strong>e, op. cit., pagina 883, il paragrafo 1, e pagina 912, il paragrafo<br />

9.4 .<br />

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