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SOCIETAS DELINQUERE NON POTEST? SULLA SANZIONE TRIBUTARIA AMMINISTRATIVA E SULLA
PERSONA GIURIDICA PER UNA RIFORMA SISTEMATICA
SOMMARIO: 1. Sanzione amministrativa tributaria e persona giuridica nella legislazione attuale. -
2. Universitas delinquere potest o societas delinquere non potest? La storia al servizio di una
possibile riforma. - 3. La metafora universitas delinquere potest, la finzione della persona giuridica
e il principio societas delinquere non potest: l’origine dell’ambiguità e gli interessi economici
concretamente garantiti da quella finzione e da quel principio. - 4. Il fondamento punitivo in
materia tributaria. Il contrasto d'interesse all'evasione. - 5. Idee sistematiche di riforma: la
responsabilità dell'organo e l'autonoma responsabilità della persona giuridica. Misure punitive
concorrenti e doppia scala punitiva. - 6. La responsabilità sussidiaria dei soci e il superamento
della personalità giuridica. - 7. Societas et socii delinquere possunt. Conclusioni.
1. Sanzione amministrativa tributaria e persona giuridica nella legislazione attuale. - Con questa
relazione intendo verificare la possibilità di concepire, in materia di sanzioni tributarie non penali,
un sistema alternativo all'attuale 1
.
Poiché è buon consiglio fare un passo alla volta, qui intendo avviarne pochi: il primo vuole
verificare la possibilità di mettere in discussione, rivisitandole criticamente e radicalmente, alcune
categorie fondamentali dell’ordinamento, ad iniziare da quelle della personalità della pena e della
personalità giuridica collettiva; il secondo intende appurare la compatibilità con la nostra materia di
un sistema sagomato su un doppio modulo sanzionatorio riferito sia alla persona giuridica, sia al
suo organo; con il terzo ed ultimo passo, mi azzarderò a superare lo schermo della persona giuridica
per verificare la eseguibilità della sanzione, almeno in via sussidiaria, nei confronti del soggetto
che, in carne ed ossa, l’ha usata come «guscio protettivo» dell'evasione, svuotandola, però, di
contenuto patrimoniale o estinguendola prima del provvedimento di irrogazione, oppure
collocandola in stati esteri non collaborativi.
Seguendo questa traccia, inizio con alcune considerazioni sul diritto attuale. Tra persona
giuridica e sanzione amministrativa tributaria intercede un rapporto confuso. Per la legislazione
vigente, la persona giuridica è il solo soggetto responsabile al pagamento della sanzione pecuniaria
conseguente ad una violazione di natura tributaria, come prevede l’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003,
n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 2
.
In forza dell’art. 2 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, si deve ritenere, peraltro, che la
violazione, assunta come fattispecie, debba essere tuttora ricondotta alla persona fisica che ne è
autrice e che a questa si debba continuare a riferire anche la norma sulla determinazione della
1
Non intendo affrontare argomenti di dettaglio, pure fondamentali per la tenuta complessiva del sistema. Su di essi mi
propongo di tornare in un successivo e più articolato contributo.
2
Su questa legge v. l’articolata e convincente ricostruzione di F. Gallo, L’impresa e la responsabilità per le sanzioni
amministrative tributarie, in Rass. trib., 2005, 11 ss. e quelle, altrettanto convincenti, di G. Marongiu, Le sanzioni
amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 2004, I, 374 ss.; di I. Manzoni, Illecito amministrativo tributario, in Enc.
dir., Annali, I, Milano, 2007, 717 ss., specie 728 ss. e di L. Murciano, La nuova responsabilità amministrativa
tributaria delle società e degli enti dotati di personalità giuridica, in Riv. dir. trib., 2004, 657 ss.

sanzione tra un minimo e un massimo edittale, così come le disposizioni sulle cause di non
punibilità, sull’elemento soggettivo o sul concorso di persone 3
. Per la legge del 2003, infatti, solo la
sanzione, ovvero e più correttamente l’obbligazione per sanzione pecuniaria «relativa al rapporto
fiscale» è a carico esclusivo della società o ente con personalità giuridica. Obbligazione, pertanto,
strutturalmente dipendente dalla fattispecie materialmente realizzata dall'organo o da altro soggetto
che, nell'ambito dell'organizzazione, avrebbe dovuto attuare gli obblighi tributari relativi alla
funzione; e strutturalmente dipendete dall’obbligazione nata, seppure solo figurativamente, in capo
al suo autore.
Leggendo così l’art. 7, la responsabilità dell’ente potrebbe essere intesa come una speciale
obbligazione di stampo civilistico, ovvero e più propriamente una speciale forma di espromissione,
che, tolta alla disponibilità negoziale delle parti, il legislatore avrebbe preordinato in tutti i suoi
elementi e quoad effectum.
Tuttavia, anche volendo sostenere la natura punitiva della misura riferita alla persona
giuridica 4
o guardare alla sua responsabilità come relativa non soltanto all'obbligazione per
sanzione ma anche alla fattispecie sanzionata, è indubbio che al sistema risultante dall'art. 7 si
contrappone quello riservato agli imprenditori individuali e agli institori, alle società di persone e
agli enti non personificati, ai quali si continua ad applicare, senz’altro e per intero, la disciplina del
decreto legislativo n. 472.
Ebbene, ancor prima di accennare ai risvolti costituzionali e affrontare i molti nodi di teoria
generale, occorre prendere atto, con senso di concretezza, che la legge del 2003 ha creato un
meccanismo perverso e paradossale: escludendo dalla pena la persona fisica agente ed individuando
il responsabile al pagamento nella sola persona giuridica, ha finito, in alcune circostanze, per
rendere «conveniente» l'evasione anche sul terreno sanzionatorio, per dare ad essa una
«convenienza aggiuntiva».
3
Sui capisaldi della legge del 1997, cfr. A. Giovannini, Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in
materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1997, 1196 ss.; L. Del Federico, Introduzione alla riforma delle sanzioni
amministrative tributarie: i principi sostanziali del d.lgs. n. 472/1997, in Riv. Dir. trib., 1999, I, 107 ss., nonché, in
particolare sul principio di personalità, ampiamente e per tutti, F. Batistoni Ferrara, Principio di personalità, elemento
soggettivo e responsabilità del contribuente, in Dir. prat. trib., 1999, I, 1509 ss., L. Del Federico, Il principio di
personalità, in La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, a cura di G. Tabet, Torino, 2000, 11 ss.; M.
Miccinesi, La responsabilità degli amministratori e del personale dipendente, ivi, 37 ss.; R. Cordeiro Guerra, Concorso
di persone ed autore mediato nella nuova disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 2000, 395
ss. Per una analisi complessiva di questa normazione, cfr. AA.VV., Commentario alle disposizioni generali sulle
sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di F. Moschetti e L. Tosi, Padova, 2000.
4 Non mi sfugge, certo, che il confine tra responsabilità civilistica e responsabilità di natura punitiva, pur marcato dal
nostro codice civile, ha iniziato, negli ultimi decenni, a sgretolarsi per l’affermarsi, anche nel pensiero della nostra
dottrina e della giurisprudenza, di tesi proprie ai paesi di common law sul così detto risarcimento punitivo o punitive
damages e sulla funzione (anche) sanzionatoria della responsabilità civile (cfr. G. Ponzanelli, Danni punitivi: no grazie
in Foro it., 2007, I, 1460 ss.; F.D. Busnelli, Deterrenza, responsabilità civile, fatto illecito, danni punitivi in Eur. e dir.
priv., 2009, 918 ss.). Si tratta, però, di un aspetto che qui si pone sullo sfondo del ragionamento, sebbene possa, almeno
indirettamente o inconsapevolmente, iniziare ad incidere anche sulle scelte del legislatore in materia tributaria, il quale
– come mi pare si possa dire per l’intervento del 2003 – sembra trascurare o superare consapevolmente, sempre più
spesso, le partizioni tradizionali tra categorie giuridiche.
2

Se al momento dell’esecuzione della sanzione la persona giuridica è estinta, oppure è ridotta
ad un "guscio vuoto" perché fraudolentemente privata del suo contenuto, oppure è residente in stati
che impediscono l'esecuzione o che non forniscono collaborazione amministrativa, nessuno, nei
fatti, sopporterà la pena: soci, investitori o amministratori, in questo modo, al profitto dell’evasione
sommeranno l’impunità, sia diretta, atteso che l’obbligazione al pagamento è imputata soltanto
all’ente, sia indiretta o mediata, poiché, di fatto, la persona giuridica non potrà essere efficacemente
perseguita, né, in suo luogo, altri potranno essere perseguiti, sebbene compartecipi ai benefici
dell’evasione.
In chiave sistematica, poi, la disciplina denuncia un contrasto patente col principio
d’uguaglianza: arduo trovare motivi in grado di giustificare, in punto di ragionevolezza, la
doppiezza di regime tra enti dotati di personalità ed enti che ne sono privi. Certo, ai primi è
possibile guardare alla stregua di persone e ai secondi, più riduttivamente, di soggetti giuridici, ma,
al di là di questa (inconsistente) distinzione, la doppiezza di cui si parla non è ugualmente
giustificabile in ragione della tipologia di ente cui si riferisce la disciplina. Casomai, la diversità di
regole potrebbe trovare ragionevole motivo nei diversi titoli giuridici legittimanti la pena o nella
diversa tipologia di violazione. La legislazione attuale, però, non consente di rintracciare queste
difformità e, dunque, neppure quella doppiezza pare possa trovare adeguata giustificazione alla luce
dell’art. 3 della Costituzione.
2. Universitas delinquere potest o societas delinquere non potest? La storia al servizio di una
possibile riforma. - Dalla normazione in esame risale qualcosa di ancor più radicale e profondo.
Essa testimonia, a mio parere, una vera e propria ambiguità concettuale, che, se sotto traccia già
sembrava correre in alcune disposizioni della legge del 1997 5
, ora risulta come scolpita sul marmo:
collegare l’obbligazione per sanzione alla persona giuridica e al contempo non recidere, per la
costruzione del titolo dell'obbligazione, il legame tra fattispecie della violazione e suo autore, e
5 Ho in mente, in particolare, la disciplina dell’art. 5, nella parte in cui limita l’esecuzione della sanzione nei confronti
dell’autore materiale della violazione ad un importo non superiore ad euro 51.645,69 (cento milioni di lire) e riferisce la
restante parte del debito alla persona giuridica, e la disciplina dell’art. 11 sulla responsabilità solidale dell’ente al
pagamento della sanzione riferita all’autore materiale e la normazione sull'accollo prevista dalla stessa disposizione; e,
ancora alla disposizione, dettata dall'ultimo comma dello stesso articolo, sulla morte della persona fisica autrice della
violazione prima dell'irrogazione della sanzione, evento al quale consegue ugualmente la responsabilità al pagamento
dell'ente. Cfr. I. Manzoni, Illecito amministrativo tributario, cit., 729; F. Gallo, L’impresa e la responsabilità, cit.; G.
Falsitta, Confusione concettuale e incoerenza sistematica nella recente riforma delle sanzioni tributarie non penali, in
Riv. dir. trib., 1998, I, 475 ss.; M.C. Pierro, Il responsabile per la sanzione amministrativa tributaria: art. 11 d.lgs. n.
472/1997, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1999, I, 262 ss.; A. Giovannini, Principio di specialità, illecito tributario e
responsabilità dell’ente, in Riv. dir. trib., 2000, 859 ss. Le complicazioni applicative ed ancor prima l’incoerenza di
queste norme – incoerenza, peraltro, sopravvenuta alla prima bozza di decreto legislativo licenziata dalla commissione
ministeriale incaricata della redazione del testo per il giungere di necessità politiche che suggerirono all'esecutivo
l'adozione del testo oggi in vigore – sono i motivi, in fondo, di maggiore critica che Coppa e Sammartino, Proposta di
legge in tema di principi sulle sanzioni non penali in materia tributaria, in Rass. trib., 1994, 1948 ss., prospettarono,
prima delle leggi di riforma, con riguardo ad un ipotetico sistema sanzionatorio amministrativo incentrato sul principio
personalistico di matrice penalistica.
3

mantenere in vita due diversi regimi sanzionatori a seconda del tipo di soggetto nel cui interesse
essa è compiuta, rivela uno squilibrio che non è soltanto sistematico, ma che è, anzitutto,
ideologico.
E’ probabile che le radici più profonde di questa ambiguità si intreccino con scelte valoriali,
che, come tali, si collocano «oltre il diritto» 6 . Penso che la determinazione del legislatore di
conservare vivo un sistema normativo doppiamente bicefalo sia, in realtà e per l'appunto, la cartina
di tornasole della duplicità valoriale che accompagna questo tema e che, ad oggi, ha impedito una
scelta di campo netta 7
.
Il contenuto sostanziale di questa doppiezza è dato da contestuali e contrapposte pulsioni:
punire, da un lato, il soggetto collettivo che ha tratto vantaggio dalla violazione e, dall’altro, la
persona fisica che ha in concreto realizzato l’evento, colui che ne è l’attore in carne ed ossa ed ha di
fatto agito in funzione di quel vantaggio.
Il territorio «oltre il diritto» dal quale germina questo dualismo, invece, coincide con il
dibattito che contrappunta, ormai da due secoli, i mutamenti ordinamentali dei paesi di civil law, ad
iniziare dal nostro.
Origine e contenuto della questione si possono compendiare in questi lapidari termini, in
due latinetti che, meglio di complicati girigogoli di parole, riescono a raffigurare sinteticamente il
dilemma e ad andare dritti al suo cuore. Questo l'interrogativo: societas delinquere non potest o
universitas delinquere potest?
La scelta tra questi modelli, nonostante la previsione dell'art. 27, 1° co., della Costituzione,
che sembrerebbe tagliare corto, riferendo la responsabilità penale alla sola persona fisica, rimane il
problema più profondo che continua ad occupare gli studi in seno al diritto penale e a quello
amministrativo, compreso il diritto tributario, ancora segnati, questi ultimi settori, da una
concomitante impronta: quella, appunto, penalistica del castigo e l’impronta civilistica del danno.
3. La metafora universitas delinquere potest, la finzione della persona giuridica e il principio
societas delinquere non potest: l’origine dell’ambiguità e gli interessi economici concretamente
garantiti da quella finzione e da quel principio. - Nel tentativo di mettere sul tavolo della
discussione qualche idea di possibile riforma del sistema, penso che occorra richiamare alcuni
6
A bella posta uso questa espressione, nel significato che essa ritrae dai lavori raccolti in Oltre il diritto, a cura di M.
Costanza, Padova, 1994; ma anche nel significato di dualismo giuridico che, muovendo dall’origine lockiana e
giungendo alle più recenti elaborazioni critiche sul monismo kelseniano, ha tratteggiato N. Irti, La società civile,
Milano, 1992.
7 Scelta netta, per la verità, non ancora compiuta, fino in fondo, neppure in altri settori dell'ordinamento. Mi riferisco
non tanto all'art. 197 del codice penale, che dispone la responsabilità della persona giuridica soltanto sussidiaria rispetto
a quella del reo, quanto all'art. 6 della legge n. 689 del 1981, sui principi delle sanzioni amministrative in generale, che
riferisce all'ente una responsabilità solidale con l'autore della violazione al pagamento della sanzione, e all'art. 6 del
d.lgs. n. 231 del 2001, sulla responsabilità amministrativa dell'ente per reati compiuti dai suoi amministratori o
dipendenti, che riecheggia gli artt. 2050 e 2054 del codice civile sulla cause di esclusione della responsabilità per
danno; normazioni che, come vedremo anche successivamente, introducono meccanismi, pure tra di loro
profondamente diversi, ma che ugualmente riflettono una doppiezza valoriale e riproducono un sorta di cordone
ombelicale, mai reciso con precisione chirurgica, tra responsabilità dell'ente e diritto civile.
4

istituti giuridici fondamentali dell'ordinamento. E la storia può costituire un viatico di grande
ausilio per superare equivoci concettuali e falsi miti, i quali, se non adeguatamente sorvegliati,
potrebbero ottundere il nostro ragionamento, offuscare la valutazione della realtà e la ricerca di
soluzioni adeguate.
«Universitas delinquere potest». Come riferisce Francesco Ferrara sr. nel suo “La
responsabilità delle persone giuridiche” del 1914, a partire dal medioevo e fino all’inizio
dell’ottocento la responsabilità delle universitates era fuori discussione: «universitas delinquere
potest et ex delicto etiam puniri criminaliter» 8
.
Si trattava, però, di una responsabilità assai diversa da quella che oggi intendiamo riferire
alle persone giuridiche e il motivo è che quando il principio fu elaborato - nel basso Medioevo - la
persona giuridica non esisteva, ma esisteva, in suo luogo e per l’appunto, l’universitas, la quale era
bensì distinta, a specifici fini, dagli universi, ma non era ancora riproduttiva della soggettività
9
propria della persona .
L'universitas costituiva, a mo' di metafora, la somma delle individualità, una sorta di
compendio, un'unità a bella posta ideata, ma, non godendo di considerazione giuridica identica o
similare a quella della persona, non «schermava», sempre e comunque, i singoli individui, non
impediva, cioè, che la sanzione ricadesse su di loro.
Anzi, molto spesso erano proprio gli individui, alla fine, a sopportarla, e l'aneddottica al
riguardo è molto ampia, come riferiscono gli storici del diritto 10
. Il singolo, tuttavia, quando
sopportava la pena, non la subiva uti singuli, ma, per l'appunto, uti universi. E questo accadimento
veniva considerato sufficiente per dare corpo sostanziale - attraverso il mondo del diritto,
ovviamente - alla regola universitas delinquere potest.
L’equiparazione tra universitas e persona o, per meglio dire, la sostituzione dell’universitas -
quale unificazione del molteplice - con la persona - quale personificazione dell’insieme - avvenne
molto più tardi, sia come ipostatizzazione di un procedimento logico, sia come ipostatizzazione di
11
un procedimento giuridico . Il codice civile italiano del 1865 lo testimonia, dato che, all’art. 2,
considerava “come persone” - così introducendo fattispecie equiparate - lo Stato, le province, i
comuni e “gli altri corpi sociali legalmente riconosciuti”.
Il principio della responsabilità delle universitates, infatti, conservò le sue connotazioni,
senza rilevanti variazioni concettuali e applicative, fino al giusnaturalismo e allo storicismo, a
8 F. Ferrara sn., La responsabilità delle persone giuridiche, in Riv. dir. comm., 1914, I, 513 ss. Riferimenti ulteriori al
problema, specialmente per come posto da Bartolo da Sassoferrato, in D. Quaglioni, «Universi consentire non
possunt». La punibilità dei corpi nella dottrina di diritto comune, in AA.VV., Suppliche e «gravamina». Politica,
amministrazione, giustizia in Europa (secc. XIV - XVIII), a cura di C. Nubola e A. Würgler, Bologna, 2002, 409, ss.,
nonché in G. De Simone, Persone giuridiche e responsabilità da reato, Pisa, 2012, 40 ss.
9 Cfr. A. Falzea, La responsabilità penale delle persone giuridiche, in Ricerche di teoria generale del diritto e di
dogmatica giuridica, III, Scritti d’occasione, Milano, 2010, ma già 1981, 69 ss., specie, 79.
10 Cfr. L. Pettorello - F. Mantovani, Responsabilità per fatto altrui ai confini tra diritto civile e diritto penale, Milano,
1962, 35 ss.; G. Catalano, Persona giuridica. Diritto intermedio, in Noviss. Dig. it., XII, Torino, 1965, 1032 ss.; D.
Quaglioni, «Universi consentire non possunt», loc cit.
11 Cfr. A. Falzea, op. ult. cit. 80 ss.
5

cavaliere tra il XVIII e il XIX secolo. Per una sorta di apparente antitesi concettuale, però, proprio
quando, all'inizio dell'ottocento s’iniziò a ragionare in termini più definiti di persona giuridica e a
riempirla di contenuti, si cominciò anche a dubitare della possibilità di continuare a punire le
universitates 12
.
Se da un lato, cioè, il cammino della ipostatizzazione della soggettività collettiva fu
intrapreso con vigore e senza tentennamenti, dall'altro, anche per l’affacciarsi delle teorie sulla
13
signoria della volontà riconducibili alla pandettistica tedesca , si giunse a capovolgere il prisma
punitivo: apparve, agli occhi della dottrina e poi del diritto scritto, non più plausibile ed anzi una
contraddizione da espungere con vigore, assoggettare a pena entità che non avessero né coscienza e
volontà dell’azione, né sentimento delle conseguenze: societas delinquere non potest fece, così, il
suo ingresso trionfale nel mondo del diritto, e dal mondo delle scomuniche, dove originariamente
pare essere stato pensato, entrò nell’armamentario giuridico a tutto tondo 14
.
In buona sostanza, mentre dalla metafora dell’universitas si passò, con Friedrich Carl von
Savigny e la pandettistica, alla finzione della persona giuridica, fino a giungere, successivamente,
con Otto von Gierke, a riconoscerle piena capacità giuridica e capacità all'azione, secondo una
15
concezione «realistica» della personalità collettiva , sul versante della responsabilità la strada
percorsa, almeno a prima vista, si divaricò: al mito della persona giuridica sul palcoscenico della
soggettività - per usare le parole di Galgano 16
- si contrappose l'imperativo della responsabilità
esclusiva della persona fisica sul palcoscenico della giustizia sanzionatoria. L'incomunicabilità tra
soci e società e più esattamente «l'incomunicabilità ai socii delle situazioni giuridiche relative alla
societas, e viceversa» doveva essere totale e la teorica pandettistica e gli studi sulla colpevolezza
della dottrina penale tedesca soccorsero a questa esigenza.
Si trattava, però e come ho anticipato, di una divaricazione solo apparente. Le sue radici più
antiche, in realtà, affondano non tanto o non soltanto in una concettualizzazione evolutiva della
pena in prospettiva individualistica, quanto nel campo dell'economia: lo stesso dal quale iniziò a
12
G. De Simone, Persone giuridiche e responsabilità da reato, cit., 48 ss.
13
Sul ruolo determinante di questa corrente del pensiero ottocentesco, cfr. R. Orestano, “Persona” e persone
giuridiche” nell’età moderna, in Azioni, diritti soggettivi, persone giuridiche, Bologna, 1978, 209. D’altra parte, l’idea
individualistica della responsabilità ebbe riflessi determinanti pure in diritto civile. Cfr. ampiamente G.P. Chironi, La
colpa nel diritto civile odierno, (Torino, 1925), ristampa a cura di P. Perlingeri, Napoli, 2012, già 5 e 9 ss.
14 L’origine sembra riconducibile a Sinibaldo dei Fieschi, poi eletto al soglio pontificio col nome di Innocenzo IV (1243
– 1254) sebbene il 180° papa della chiesa cattolica non abbia mai dato applicazione al principio, anzi, approvando la
tortura come metodo inquisitorio, acconsentì ed applicò le scomuniche ad intere città e comunità anche religiose,
proprio secondo la regola universitas delinquere potest e, dunque, ribaltando la pena sui singoli. Cfr. G. Chiodi,
Delinquere ut universi, Scienza giuridica e responsabilità penale delle universitates tra XII e XIII secolo, in Studi di
storia del diritto, III, Milano, 2001, 383 ss.
15
Lo ricorda ampiamente F. Galgano, Delle persone giuridiche, in Comm. cod, civ., Scialoja – Branca, Bologna -
Roma, 1978, sub artt. 11-35.
16
F. Galgano, Le insidie del linguaggio giuridico, Saggio sulle metafore del diritto, Bologna, 2010, 28 ss.
6

prender forma, proprio, la figura dell'ente collettivo inteso come persona e in particolare l’ente
societario nella specie della società per azioni 17
.
Non penso di tradire l'opinione di chi prima e meglio di me ha studiato questo spaccato della
18
storia del diritto se affermo che la più autentica aspirazione della teoria sulla persona giuridica e
della teoria sull’espunzione dell’ente dalla sfera punitiva, siano largamente riconducibili, almeno
inizialmente, proprio ad esigenze gemelle, anzi alla stessa esigenza dell'economia capitalistica
guardata da una doppia prospettiva: rendere il socio, per un verso, irresponsabile dei debiti dell’ente
e, per un altro, irresponsabile delle conseguenze delittuose produttive di un vantaggio per l'ente
stesso, conseguenze che, se fossero state imputate alla società, si sarebbero trasferite, in via
mediata, su di lui. E infatti, sul socio capitalista si sarebbero potuti generare, indirettamente, due
effetti economicamente pregiudizievoli, prodotti, il primo, dalla sanzione principale, giocoforza
coincidente con una misura pecuniaria, e dalle sanzioni accessorie, che avrebbero potuto
comportare la sospensione o la cessazione dell'attività o impedimenti futuri al suo svolgimento; il
secondo, dalla misura di sicurezza della confisca, riferibile al risultato economico del reato, ovvero
al suo prezzo, prodotto o profitto 19
.
Un doppio abito di scena, allora, fu cucito su quelle necessità, così da evitare le
conseguenze or ora indicate: l'abito della limitazione dalla responsabilità civile, impunturato sia col
filo dell’autonomia patrimoniale delle società, sia con quello della loro totale alterità soggettiva
20
rispetto ai singoli ; e l'abito della limitazione dalla responsabilità sanzionatoria, tessuto sia con lo
spago dell’impermeabilità alle pene della persona giuridica, sia con quello del mantenimento in
capo all'ente e quindi, indirettamente, ai soci, dei benefici economici prodotti dal reato.
Questo intrecciarsi di limitazioni - che nell'art. 27, 1° co., della nostra attuale Costituzione
trova parziale legittimazione, almeno con riguardo al diritto penale - continua tutt’oggi, sebbene la
compattezza della sua trama cominci a sfilacciarsi. E non soltanto dal punto di vista teorico, dato
17
Tra il seicento e il settecento, in un contesto di economia mercantile ancora embrionale, accanto alle accomandite,
già sorte nel cinquecento, si iniziarono a progettare forme societarie dalle compagini assai più ampie e complesse: le
compagnie coloniali o le compagnie delle indie, con tratti similari, quanto alla responsabilità dei compagni, a quelli
che, nelle codificazioni ottocentesche, contraddistingueranno lo statuto normativo delle società commerciali con
personalità giuridica. Si trattava, tuttavia, di fenomeni, per così dire, eccezionali, a tal punto che ciascuna compagnia si
formava per atto di concessione del sovrano, concessione alla quale si accompagnava una speciale limitazione della
responsabilità degli investitori. Cfr. F. Galgano, Lex mercatoria, Bologna, 1976, 76 ss.
18
Mi riferisco, in particolare, a Ferrara sn., Galgano e Falzea, nelle rispettive opere citate fin qui; ma anche
all’importante e complesso lavoro di De Simone, Persone giuridiche, cit., che non esita a definire il principio come
caratterizzato da «relatività storica, condizionata da necessità politica … dal carattere non ontologico», relatività
collegata, proprio, alle esigenze contingenti di classi sociali ed economiche (p. 38 e ss.).
19
La relazione tra il «desiderio di immunità» degli investitori in ambito civile, che si traduce nel beneficio della
responsabilità limitata per le obbligazioni da contratto e per le obbligazioni da fatto illecito, e il desiderio di immunità
per i reati, che si raggiunge «con un latinetto costruito a bella posta», ossia societas delinquere non potest, è
evidenziata chiaramente da F. Galgano, Le insidie del linguaggio giuridico, cit., 37.
20
Questo passaggio è spiegato magistralmente da F. Galgano, Il diritto privato fra codice e Costituzione, Bologna,
1983, 99 ss.
7

che il positivismo kelseniano già da tempo aveva elevato critiche profonde a quelle concezioni 21 ,
ma anche dal punto di vista più propriamente empirico 22
.
Per un verso, infatti, in tempi recenti, ha iniziato ad imporsi, alla stregua di principio
generale, il divieto d’abuso della personalità giuridica, divieto rivolto a rimuovere i vantaggi, se
indebiti e conseguiti a danno dei terzi o dei creditori, che lo schermo della persona giuridica accorda
23
si soci proprio in punto di responsabilità patrimoniale . Per altro verso, col d.lgs. 8 giugno 2001, n.
231, si è accolta la regola della responsabilità amministrativa dell’ente per i reati, diversi da quelli
in materia fiscale, compiuti dai suoi rappresentanti o dipendenti quando esso ente ne abbia tratto
beneficio o il reato sia stato compiuto nel suo interesse, e quando lo stesso non riesca a dimostrare
di aver adottato sistemi organizzativi e di controllo idonei ad impedire, nella normalità dei casi, la
commissione del reato 24
.
21
H. Kelsen, La dottrina pura del diritto, a cura di M. G. Losano, Torino, ed. 1990, 201 ss. Per la letteratura domestica,
in termini duramente critici, poi, T. Ascarelli, Problemi giuridici, I, Milano, 1959, 233 ss., e F. D’Alessandro, Persone
giuridiche e analisi del linguaggio, Padova, 1989, 17 sss., ma già in Studi in memoria di T. Ascarelli, Milano, 1963.
22
Molti studiosi lo avevano, per così dire, preannunciato. Cfr. F.C. Palazzo, Associazioni illecite ed illeciti delle
associazioni, in Riv. it. dir. proc. pen., 1976, 418 ss.; G. Pecorella, Societas delinquere potest, in Riv. giur. lav., 1977,
IV, 357 ss. La questione, d'altra parte, venne riportata all'attenzione degli studiosi dalla raccomandazione n.r. (88) 18
del Comitato dei Ministri del Consiglio d'Europa,
, tradotta a cura di Militello, in Riv. trim. dir. pen. ex. 1991,
653 ss.; ma in termini ancor più netti dall'art. 3 del secondo protocollo di attuazione della Convenzione dell'Unione
Europea per la tutela degli interessi finanziari approvata il 26 luglio 1995, e poi dal regolamento (Ce, Euratom) n.
2988/95 del 18 dicembre 1995 e, da ultimo, dall’art. 6 della proposta di direttiva del Parlamento e del Consiglio
europeo, 2012/0193 dell’11 luglio 2012, in eu.europa.eu. Di qui un fiorire di illuminanti studi, tra i quali quelli di F.
Stella Criminalità di impresa: nuovi modelli di intervento in Riv. it. dir. proc. pen., 1995; G. Flora, L’attualità del
principio «Societas delinquere non potest», in Riv. trim. dir. pen. ec., 1995, 11 ss.; M. Romano, Societas delinquere
non potest (nel ricordo di Franco Bricola), in Riv. it. dir. proc. pen., 1995, 1031 ss.; C.E. Paliero, Problemi e
prospettive della responsabilità penale dell’ente nell’ordinamento italiano, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1996, 1173 ss. Per
un raffronto con altri ordinamenti, cfr. K. Tiedemann, La responsabilità penale delle persone giuridiche nel diritto
comparato, in Riv. it. dir. proc. pen., 1995, 615 ss.
23
Sui benefici che la personalità giuridica delle entità collettive produce a favore delle persone fisiche che rivestono la
qualità di soci o investitori, cfr. R. Serick, Forma e realtà della persona giuridica, trad. it. a cura di M. Vitale, Milano,
1966, 200 ss. Sulle manifestazioni giurisprudenziali più recenti, volte a superare la personalità giuridica in ragione,
proprio, di quei vantaggi «indebiti» e in consegua di un abuso del diritto consistenze in un abuso della strumentazione
giuridica, cfr. F. Galgano, Le società e lo schermo della personalità giuridica, in Giur. com., 1983, 5 ss. e Id., La
repressione dell'abuso della personalità giuridica, in Le società - I gruppi di società, Torino, 232, ss.; e prima P.
Verrucoli, Il superamento, cit., ma anche, in qualche modo, W. Bigiavi, L'imprenditore occulto, Padova, 1957, passim,
ma specie 33 ss.. Di recente, l’intera vicenda è stata ripercorsa da C. Angelici, La società per azioni. Principi e
problemi, I, in Tratt. dir. civ. e comm., Cicu-Messineo, Milano, 2012, 166 ss.
24
Il primo comma dell’art. 27 della Costituzione, per il quale “la responsabilità penale è personale”, ha convinto il
nostro legislatore a prevedere a carico delle società e degli enti con personalità giuridica una responsabilità non già di
tipo penale, bensì di natura amministrativa. Si tratta, però, di una soluzione concettualmente posticcia, come ha
denunciato la migliore dottrina e come emerge, anche secondo me, da una lettura attenta della normativa del 2001. Cfr.,
su questa importante legge, tra i tanti, L. Conti, Abbandonato il principio societas delinquere non potest?, in L. Conti, Il
diritto penale dell’impresa – Trattato di diritto commerciale e di diritto pubblico dell’economia, dir. da F. Galgano,
8

Lo stesso decreto legislativo n. 231, poi, ha apportato un'ulteriore, profonda modifica,
disciplinando, finalmente, la confisca per equivalente in capo all'ente del prezzo o del profitto
conseguiti per il tramite del reato. Si tratta, come detto, di novità di grande rilievo e che, pure
anch'essa non applicabile alle violazioni in materia tributaria, segna una duplice svolta: ideologica,
in prima battuta, ed empirica, in seconda, specie se raffrontata con una trascorsa ricostruzione della
Corte costituzionale che tendeva ad escludere la confisca quando alla responsabilità non si
accompagnava la possibilità di valutare «l’elemento psicologico della condotta del soggetto» i cui
beni avrebbero potuto costituire oggetto della misura di sicurezza patrimoniale 25
.
4. Il fondamento punitivo in materia tributaria. Il contrasto d'interesse all'evasione. - Lo
sfondo proiettato da queste considerazioni, se consente, anzitutto, di ragionare con maggiore
”libertà” ideologica sui modelli normativi fino ad oggi posti a scheletro del sistema, compreso
quello tributario, consente anche di riprendere alcuni elementi che lo animano per verificare la
possibilità di conformare ad essi una ipotetica riforma. Ancor prima e nell'immediatezza, però,
quello scenario pone un interrogativo ineludibile, che compendio in questi semplici termini: quale
fondamento attribuire all'intervento punitivo non penale in materia tributaria, così da superare
l'attuale assetto normativo?
È mia convinzione che esso, oggi, non vada più ricercato soltanto nella retribuzione della
colpevolezza, ispirata al modello pandettistico della signoria della volontà individuale e al principio
personalistico, e neppure nella concezione civilistica, anch'essa di antica origine, dell'obbligazione
dipendente dell'ente per il pagamento della sanzione 26
.
Piuttosto, ritengo che quel fondamento sia da individuare nella tutela diretta ed esclusiva del
27
bene pubblico offeso coincidente con le risorse finanziarie proprie della collettività , viste, tali
risorse, come bene giuridico in senso proprio, da proteggere come tale alla luce degli artt. 2, 53 e 81
della Costituzione 28
.
XXV, Padova, 2001, 861 ss.; G. De Vero, Struttura e natura giuridica dell’illecito di ente collettivo dipendente da
reato, in Riv. it. dir. proc. pen., 2001, 1126 ss.; E. Musco, Le imprese a scuola di responsabilità tra pene pecuniarie e
misure interdittive, in Diritto e Giustizia, 2001, 8 ss., e Id., I nuovi reati societari, Milano, 2002, 38 ss. Più
recentemente, per un'analisi approfondita e sistematicamente orientata della legge, cfr. G. De Simone, Persone
giuridiche e responsabilità da reato, cit., 324 ss.
25
E’ la posizione che assunse la Corte Costituzionale con la sent. n. 259 del 1976, in Giur. cost., 1977, I, 421 ss., cin
nota di G. Vassalli, Confisca doganale e cose appartenenti a persone estranee al reato, con la quale dichiarò
illegittimo, per contrasto con gli artt. 42 e 27 Cost., l'art. 116, primo comma, della legge 25 settembre 1940, n. 1424
(legge doganale) e dell'art. 301 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (testo unico delle disposizioni legislative in materia
doganale), che disponevano la confisca dei beni sottratti illegittimamente al proprietario e dipoi oggetto di violazione
delle norme doganali.
Poi, che le singole norme la raffigurino come un'obbligazione esclusiva o come un'obbligazione solidale poco importa
nella costruzione della sua dipendenza strutturale.
27
Ovvero con aspetti procedimentali o strumentali collegati a questo bene. Sul punto, ampiamente e per tutti, L. Del
Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario cit., 126 ss., dove ampi riferimenti alla dottrina che,
numerosa, si è occupata di questo tema.
28
Mi riferisco al concetto di bene giuridico elaborato, per il diritto sanzionatorio ed in specie per quello penale,
nell'ambito della teoria costituzionale di bene, da F. Bricola, Teoria generale del reato, in Noviss. dig. it., XIV, Torino,
1973, 7 ss., specie 22 ss.
9

Il sistema attuale, del resto, come ho sottolineato fin dall’inizio, genera un effetto perverso e
paradossale, poiché, preservando da pena chi ha in concreto commesso quella violazione, finisce
per renderla ancor più appetibile sia per i soci e gli investitori, sia per gli amministratori, tutti
schermati da società dipoi ridotte in cenere o formalmente residenti in paesi a fiscalità privilegiata
e, dunque, da entità di fatto non perseguibili.
Ora, a me sembra che, per giungere ad un impianto realmente protettivo delle risorse
finanziarie pubbliche, occorra introdurre misure che determinino un vero e proprio corto circuito tra
gli interessi o le aspettative in gioco.
In questa prospettiva, è possibile che una tutela adeguata si possa ottenere introducendo una
radicale contrapposizione tra interesse alla violazione che potrebbe sorgere in capo alla persona
giuridica, ossia ai suoi soci o investitori, e interesse a rispettare le regole di azione e dunque ad
osservare l'imperativo giuridico posto a presidio del dovere contributivo, che, de iure condendo,
dovrebbe sorgere in capo all'organo. Contrapposizione che si potrebbe concretizzare radicando la
responsabilità di queste due figure su fatti e titoli giuridici distinti e introducendo una doppia scala
di pene, composta da misure tra di loro diverse, riferibili separatamente, ma contestualmente, a quei
soggetti ed immaginando, in specifiche ipotesi, il coinvolgimento, sul piano della responsabilità
sussidiaria, dei soci che abbiano tratto vantaggio dalla violazione.
5. Idee sistematiche di riforma: la responsabilità dell'organo e l'autonoma responsabilità
della persona giuridica. Misure punitive concorrenti e doppia scala punitiva. - La via per
un’ipotetica riforma, secondo il mio modo di vedere, sta nelle considerazioni che precedono. Provo,
allora, a svilupparle, passo dopo passo, nel loro progredire logico, per dare ad esse - mi auguro di
riuscirci - un fondamento metodologico e una giustificazione teorica adeguata.
Le risorse finanziarie pubbliche, come bene giuridico di rilievo costituzionale, sono protette
da un imperativo giuridico concernente l'obbligo contributivo, imperativo a petto del quale si
pongono, figurativamente, due destinatari e che, per questo motivo, può essere visto da una duplice
angolatura: dalla parte della persona giuridica in qualità di soggetto passivo del rapporto d'imposta,
la quale, poiché legittimata all’imputazione dell’effetto giuridico corrispondente all’obbligazione
tributaria, ne diviene destinataria «principale»; e dal punto di vista dell'organo, il quale, dovendo
dar concretezza a tale rapporto, si configura come destinatario «complementare» di quello stesso
imperativo, e come centro di riferimento delle norme comportamentali, d'organizzazione e di
funzione, ossia e sinteticamente, delle norme d'azione 29
.
Nella fisiologia dei rapporti esterni, persona giuridica e organo possono essere considerati
un unicum, sovrapponendosi l'un l'altro: il soggetto che appare al mondo coincide con la persona
giuridica, alla quale vengono riferiti gli effetti e le fattispecie realizzate dall'organo. Questo è ciò
che normalmente accade, sia che si accolga la teoria c.d. organica, sia che si sposi la tesi, peraltro
29 «Principale» e «complementare» sono locuzioni che a bella posta riprendo da A. Falzea, La responsabilità penale
delle persone giuridiche, cit., 92, sebbene l’autore non le riferisca ai destinatari del comando ma agli imperativi
giuridici.
10

ecessiva, c.d. realistica della capacità delle persone giuridiche. Ed è ciò che normalmente accade,
anzitutto, perché così vuole il diritto positivo 30
.
Tra ente e organo, dunque, vi è coincidenza e, nonostante che fattispecie e manifestazione
della volontà siano materialmente riferibili solo all'organo, nessuno «slittamento» si determina tra
le due figure: le norme giuridiche di azione riducono ad unità il dualismo soggettivo tra organo ed
ente, perché è su queste norme che il diritto innesta il meccanismo d'imputazione all'ente stesso
31
della fattispecie e dei suoi effetti .
Fin qui, in termini essenziali, quel che accade nella fisiologia dei rapporti e nella dinamica
della realtà giuridica.
Quando nella trama delle relazioni si inserisce un comportamento illecito o una violazione,
invece, lo "slittamento" tra persona giuridica e organo riprende parzialmente forma e gli elementi
materiali dell'azione, che, se conformi al diritto, avrebbero potuto essere sepolti dall'imputazione
giuridica, sopravvivono nella loro concretezza 32
.
Il diritto civile lo testimonia con chiarezza. Se l'illecito attiene a tale settore, quello
slittamento si traduce, per l'appunto, in uno sdoppiamento soggettivo rilevante, massimamente, per i
rapporti interni: la «fusione» tra società ed organo si scioglie e ognuno di essi si veste di panni
soggettivi propri sul terreno della responsabilità risarcitoria (artt. 2392, 2393, 2393 bis, 2394, 2394
bis e 2395 cod. civ.).
Ebbene, questa sorta di divaricazione, già presente, appunto, nel diritto vigente, potrebbe, de
iure condendo, prendere corpo per l'ordinamento esterno anche a petto di una violazione tributaria
punita in via amministrativa.
Si tratta di capire, allora, che tipo di legame l'imperativo giuridico crei tra destinatario
«principale» e destinatario «complementare», che legame interceda, nel nostro caso, tra stasi
dell’imputazione e dinamica dell’azione, e come questo legame si potrebbe riflettere su una ipotetica
normazione di riforma.
Mi pare fuori discussione che, rispetto a quell'imperativo, la persona giuridica non manifesti
alcuna capacità di intendere il suo significato e non manifesti nessuna attitudine a comportarsi
secondo le sue prescrizioni: è l’organo, per forza di cose, che adotta, «per la persona giuridica»
stessa, comportamenti conformativi o non conformativi. 33
.
30 In altre parole, nell'ordinamento esterno quel che viene in considerazione non è l'attività dell'organo in quanto tale,
ma è la posizione che l'ente assume rispetto alla fattispecie dall’organo stesso realizzata e agli effetti che discendono: la
produzione e la riferibilità psicologica di questa fattispecie al titolare della funzione non rilevano come tali, venendo,
per così dire, annullate dalle norme di imputazione e di organizzazione. Cfr., anche per riferimenti bibliografici alla
dottrina civilistica, A. Giovannini, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, 139 ss. e note.
31
Siano considerati sufficienti i rinvii ad A. Falzea, Il soggetto nel sistema dei fenomeni giuridici, Milano, 1939, 168
ss., e Id., Capacità (teoria generale), VI, Milano, 1960, 8 ss.; e ad U. Natoli, La rappresentanza, Milano, 1977, 31 ss., e
Id., Rappresentanza (diritto privato), in Enc. dir., XXXVIII, Milano, 1987, 463 ss., specie 471.
32
In questo ragionamento riprendo la teoria di M.S. Giannini sugli organi, sugli uffici e sulle funzioni, che l'autore
inizialmente propose nelle Lezioni di diritto amministrativo, Milano, ed. 1950, 124 ss., e che ampliò, con
un'impostazione di teoria generale a tutto tondo, nella voce Organi (teoria generale), in Enc. dir., XXXI, Milano, 1981,
37 ss.
33
Cfr. A. Falzea, La responsabilità, cit.
11

Comportamenti, però, che il destinatario «complementare» non mette in pratica per sé
stesso, ma in funzione, normalmente, della produzione di una conseguenza che si riversa sull'ente o
per la soddisfazione di un interesse che lo stesso ente manifesta o al quale è riportabile.
La persona giuridica, pertanto, può essere considerata destinataria «principale» non perché
in grado di adeguarsi al comando, ma perché, se l'organo si conforma, è essa ad apparire, per
l'ordinamento esterno, come la sola figura d'imputazione dell'azione e degli effetti conseguenti;
mentre, se l'organo non si conforma, essa rimane bensì figura d'attribuzione, ma solo delle
conseguenze che discendono dall'azione, le quali, dal punto di vista economico, normalmente
coincidono con l'imposta evasa e, dal punto di vista giuridico, trovano corrispondenza in una serie
ulteriori di conseguenze, tra le quali l’obbligazione per l’imposta o la maggiore imposta dovuta.
Ecco perché l’organo potrebbe, de iure condendo, essere qualificato come figura separata
dalla società anche per il nostro settore, come soggetto, cioè, che, non avendo agito nel rispetto
delle norme di azione, può divenire destinatario di un'autonoma misura punitiva. Misura che
troverebbe il suo titolo, appunto, nell'azione materiale e nella componente volitiva, siccome
contrarie alle regole.
Creare un contrasto tra ente e organo nell’interesse a consumare l’evasione è ilpasso
ulteriore e decisivo per consolidare, fortificandola dalle sue fondamenta, l’efficacia preventiva o
dissuasiva della pena. Efficacia che dovrebbe essere assicurata con pene distinte da quelle previste a
carico della persona giuridica, sebbene ad esse parallele, determinate in considerazione
dell’intensità dell’elemento soggettivo, della gravità del fatto e di altri elementi atti a porre in scala
crescente la reazione punitiva nei confronti del titolare della funzione.
Per dar corpo effettivo al contrasto mi sembrerebbe inadeguato, però, punire l'organo con lo
strumento della sanzione pecuniaria. E ciò perché di essa se ne potrebbe «liberare» in forza di patti
negoziali: l’ente o terzi potrebbero accollarsi l’obbligazione relativa ed estinguere, in questo modo,
il debito «per conto» del titolare della funzione oppure potrebbero fornire a questi la provvista di
denaro per effettuare il pagamento 34
.
Se questo trasferimento fosse possibile, l'efficacia deterrente della pena - ma anche quella
retributiva - sarebbe ampiamente frustrata, come risulterebbe vanificato il contrasto d’interessi che,
invece, dovrebbe ergersi a barriera dissuasiva dei comportamenti illeciti.
È probabile che per conseguire questa finalità si dimostrino più adeguate, allora, misure
limitative delle funzioni dell’organo e, più esattamente, del suo titolare Ho in mente, in specie, la
sanzione dell’interdizione dalla carica di amministratore o da altre cariche private e pubbliche,
l’interdizione dalla partecipazione a gare o dal conseguire licenze, autorizzazioni o simili, così come
la sanzione della sospensione o interdizione dall’esercizio in proprio di un’attività d’impresa o di
lavoro autonomo 35
.
34 Che a un siffatto accordo si possa non assegnare efficacia liberatoria verso l’amministrazione è poca cosa: significa
soltanto che il trasgressore non può opporre il trasferimento convenzionale del debito al creditore, ma non impedisce
alla società o ad un terzo di adempiere ed estinguere il debito, come detto, «per conto» del trasgressore stesso o di
fornire a questi la provvista di denaro per effettuare il pagamento.
35
Rispetto alla persona fisica titolare di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, queste sanzioni, già oggi previste
come accessorie dall’art. 21 del d.lgs. n. 472 del 1997, dovrebbero essere applicate obbligatoriamente all’esito
12

Che dire rispetto alla persona giuridica? Guardare al vantaggio economico dell’evasione (o
al diverso interesse soddisfatto dalla violazione) come all’elemento che da solo già permette di
connotare la sua posizione come antigiuridica offre fondamento alla risposta punitiva nei suoi
confronti. La strada, d'altra parte, la indica, proprio in questa direzione, anche l'art. 10 del d.lgs. n.
231 del 2001, sulla responsabilità amministrativa da reato degli enti con o senza personalità
giuridica.
E questa previsione indica pure la tipologia di sanzione riferibile all'ente. Anche nel nostro
settore, invero, mi parrebbe opportuno introdurre una sanzione amministrativa pecuniaria applicata
per quote variabili, tenuto conto, per la determinazione del numero di esse e del loro ammontare,
della gravità del fatto, dell'attività svolta dall'ente per eliminare o attenuare le conseguenze del fatto
stesso e dell'opera da esso svolta per prevenire la commissione di ulteriori illeciti.
L'adozione dello strumento delle quote (o di altro similare) costituirebbe una novità di
grande rilievo giacché consentirebbe di sganciare, finalmente, la commisurazione della sanzione
dall'entità del tributo o del maggior tributo accertato, il quale verrebbe in considerazione solo per la
valutazione della gravità del fatto e non più come base edittale della sanzione; e contribuirebbe ad
eliminare, in questo modo, la «contaminazione» o la commistione tra pena e misura ripristinatoria,
che da sempre caratterizza le misure «afflittive» proprie al nostro settore 36
.
6. La responsabilità sussidiaria dei soci e il superamento della personalità giuridica. -
Avere riferito all'ente una autonoma responsabilità, costruita su un titolo giuridico separato e
diverso da quello che potrebbe radicare la responsabilità, anch'essa autonoma, del suo organo, non
consente ancora di dare per dimostrata la possibilità di superare lo schermo che la personalità
collettiva eleva a protezione dei singoli. Il vero nervo scoperto del sistema e il vero ostacolo ad un
reale ed efficace contrasto all’illegalità fiscale, invece e come ho posto in risalto fin dall'inizio, è
costituito proprio dalla protezione che la personalità giuridica assicura a chi, nascondendosi dietro a
scatole vuote o rese tali nel tempo o ad anonime catene societarie, magari collocate in paesi non
collaborativi, trasgredisce l’imperativo del concorso alle spese pubbliche 37
.
La complessità del tema consiglia di muoversi per gradi.
Il vantaggio di cui si parla, guardato in chiave economica, coincide col tributo evaso.
Se riportato al rapporto giuridico tributario, invece, è configurabile come credito o maggior
credito d'imposta corrispondente alla ricchezza non dichiarata.
dell’accertamento definitivo della violazione. In questo modo, nessuna disparità di trattamento si verrebbe a creare tra
persona giuridica e suo organo, da una parte, e persona fisica, dall’altra.
36
Questo tipo di sanzione, per motivi che mi paiono evidenti, dovrebbe essere replicata per le violazioni riconducibili
alle persone fisiche e alle società o enti privi di personalità giuridica. Non mi soffermo, neppure di passata, invece,
poiché scopo di questo lavoro non è quello di stendere un articolato normativo, ma quello di avviare un ragionamento
di sistema, sulle sanzioni accessorie, casomai da affiancare alla sanzione principale.
37 Legato a questo tema vi è, in qualche modo, anche quello concernente la distinzione tra sanzione e tributo, che, però,
qui rileva marginalmente. Cfr., sul punto, L. Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario cit., 147 ss.
13

Dal punto di vista punitivo, però, quel vantaggio può essere qualificato anche in altro modo:
come profitto della violazione, nel significato che l'art. 240 del codice penale, sulla confisca,
riserva, per l'appunto, al profitto 38
.
Quale la conseguenza di questa qualificazione?
La qualificazione del vantaggio societario come profitto della trasgressione, dunque,
consentirebbe di fare di questo elemento un veicolo di puro diritto, un vero e proprio “cavallo di
Troia” costruito col legname della realtà giuridica per espugnare la città, apparentemente
invincibile, della persona giuridica, anch’essa creatura del diritto, ma funzionale, come si è visto, ad
interessi esattamente opposti, poiché di matrice prevalentemente egoistica, a quelli che, col suo
superamento, s’intendono privilegiare e proteggere 39
.
L'obbligazione sussidiaria, tuttavia, si dovrebbe radicare, oltre che sulla veste giuridica di
socio (o su altra comprovata qualificazione relazionale), su una fattispecie complessa, composta, da
un lato, dal titolo costitutivo della responsabilità dell'ente, coincidente col profitto della violazione
in origine ad esso imputato, e, dall’altro, dal possesso individuale della ricchezza sottesa o
40
coincidente con quel profitto, riferibile al socio (anche) sulla base di criteri probatori di normalità .
La sua responsabilità, pertanto, si identificherebbe con una forma di obbligazione civile di
41
garanzia . Obbligazione, però, che, in ragione delle peculiarità della nostra materia e delle sue
38
Sia considerato sufficiente, per questa nozione, il rinvio a P. Nuvolone, Misure di prevenzione e misure di sicurezza,
in Enc. dir., Milano, 1976, 634 ss.; F. Mantovani, Le misure di sicurezza, in Giur. sit. dir. pen., Codice penale, parte
generale, III, diretta di F. Bricola e V. Zagrebelsky, Torino, 1996, 706 ss.; A. Alessandri, Confisca nel diritto penale, in
Digesto, Disc. pen., III, Torino, 2002, 43 ss.
39
Superamento che, nella prospettiva qui sviluppata, non esige il doppio elemento probatorio che in diritto civile,
invece, mi pare ne caratterizzi il procedimento: la prova della “«concreta riconoscibilità di un bisogno di protezione dei
creditori ulteriore rispetto a quello consueto», e la prova dell’esistenza di comportamenti dell'agente «che possono
essere valutati in termini di abuso», ovvero di mancato «rispetto del vincolo di destinazione del patrimonio sociale»
(cfr. C. Angelici, La società per azioni, Principi e problemi, cit., 171 ss.).
40
Per le imposte sui redditi il conseguimento si dovrebbe ritenere avvenuto secondo le regole ordinarie di
individuazione del «possesso» stabilite dal DPR 22 dicembre 1986, n. 917, sebbene, in punto probatorio,
l'impossessamento della ricchezza evasa potrebbe essere dimostrato anche con criteri di «normalità». Per l'imposta sul
valore aggiunto, invece, la questione è diversa, atteso che la ricchezza che i soci possono acquisire non può che
coincidere con l'imposta evasa loro trasferita con fondi «neri». Per un verso, infatti, l'Iva, nella generalità dei casi e
nella fisiologia dei rapporti, non genera né un costo, né un ricavo per il soggetto passivo di diritto; per altro verso, la
materia imponibile corrispondente al coacervo delle operazioni può bensì divenire oggetto di apprendimento da parte
del socio, ma, in questa dimensione, essa può venire in considerazione solo alla stregua di reddito «in nero». Ecco
perché, per descrivere la fattispecie complessa legittimante la responsabilità sussidiaria del singolo, ho parlato, nel
testo, di ricchezza da lui percepita coincidente col profitto dell'evasione riferito all'ente, ossia con l'imposta evasa: l'ho
fatto proprio per dare risalto allo specifico meccanismo che caratterizza l'imposta sul valore aggiunto e per distinguerlo
da quello che connota le imposte sui redditi.
41
Si rovescerebbe, riferendolo al socio, il tradizionale rapporto di dipendenza che storicamente caratterizza la
responsabilità solidale o sussidiaria dell’ente, nei termini già disciplinati dal vecchio art. 12 della legge n. 4 del 1929 e
oggi previsti dall’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997, ed anche dall’art. 6 della legge n. 689 del 1981, dall'art. 329 del testo
unico delle leggi doganali e, finalmente, dall’art. 197 del codice penale. La configurazione qui suggerita, d’altra parte,
prende spunto proprio dall'art.197, traducendosi in una sua lettura rovesciata. Nei termini di obbligazione civilistica si
esprime senza tentennamenti la Corte costituzionale fin dalla sent. 3 maggio 1966, n. 40, in cortecostituzionale.it. In
14

esigenze operative, si dovrebbe fondare, secondo me, su una fattispecie connotata da un ulteriore
elemento distintivo, così da limitare, proprio per soddisfare quelle esigenze, la platea dei soggetti
responsabili in seconda battuta, elemento individuabile nell'acquisizione della ricchezza evasa.
Questa ricchezza - che potrebbe coincidere, puramente e semplicemente, con la minore imposta
assolta dall'ente, come si può dire per l’I.V.A., oppure col presupposto materiale del tributo evaso,
ossia col reddito, come si può dire per le imposte corrispondenti - entrerebbe, trascinata dal titolo
fondante la responsabilità originaria dell’ente, tra gli elementi costitutivi della fattispecie sottesa
all'obbligazione sussidiaria, la cui imputazione soggettiva potrebbe avvenire sulla base di un criterio
probatorio ispirato a criteri di normalità e ragionevolezza (sulla base del criterio, insomma, dell’id
quod plerumque accidit).
Che dire, però, quando la persona giuridica è estinta? L’ipotesi richiede un chiarimento,
poiché, mentre nel caso di società insolvibile, come si è appena visto, l'obbligazione del singolo
può essere annoverata tra quelle civili di garanzia, l’estinzione dell’ente sembra cambiare
radicalmente lo scenario di riferimento. E infatti, se l’ente si dovesse estinguere ad irrogazione della
sanzione già avvenuta, la responsabilità del socio potrebbe essere messa in discussione in forza del
principio dell’intrasmissibilità della pena agli eredi; se l’estinzione dovesse avvenire prima
dell’irrogazione, invece, si potrebbe argomentare che la responsabilità sanzionatoria della persona
giuridica neppure può sorgere e, dunque, neanche può nascere quella del socio.
Questo modo di ragionare, pur suggestivo, non è corretto. In primo luogo, se la
responsabilità del socio è ricostruita sulla falsariga dell'obbligazione di garanzia, la morte (rectius:
l’estinzione) del debitore principale non estingue l'obbligazione del garante: l’obbligazione per
garanzia, in diritto civile, vive fino a quando vive l’obbligazione alla quale accede,
indipendentemente dalle vicende che possono interessare il soggetto cui questa si riferisce 42
.
Proprio questa, del resto, è la logica che anima, seppure in prospettiva rovesciata, l’ultimo
comma dell’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997: se la persona fisica autrice della violazione muore
dopo l’irrogazione della sanzione, l’ente rimane obbligato al suo pagamento. Il che dimostra come
anche questa norma abbia accolto e consacrato, appunto, la regola civilistica sulle obbligazioni di
43
garanzia .
In secondo luogo, l’estinzione della persona giuridica, quand'anche avvenuta prima
dell’irrogazione della sanzione, non travolge il titolo sul quale si fonderebbe la sua responsabilità.
La centralità di questo profilo suggerisce una meditazione accurata. Nell’ipotesi di studio qui
formulata, la pena ricade sull’ente alla stregua di beneficiario iniziale degli effetti della violazione.
E’ il vantaggio collegato all’evasione, come si è detto, a divenire oggetto costitutivo del titolo
dottrina, v. G. De Simone, Persone giuridiche e responsabilità da reato, cit., 248 ss., al quale rinvio anche per
l’individuazione di ipotesi di responsabilità dell’ente ulteriori a quelle qui richiamate.
42
Cfr. A. Giusti, La fideiussione e il mandato di credito, in Trattato dir. civ. e comm., fondato da Cicu e Messineo,
XVIII, t. 3, Milano, 1998, 251 ss.
43
Sulla responsabilità dell'ente, nelle diverse ipotesi previste dall'art. 11 della legge sui princìpi, come obbligazione di
natura civilistica, cfr. A. Giovannini, Principio di specialità, illecito tributario e responsabilità dell’ente, già cit., 859
ss.
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giuridico dell’obbligazione sanzionatoria e la persona giuridica, in questo contesto, rappresenta uno
schermo semplificatorio dei rapporti, un centro di sintesi della responsabilità.
Se in questo quadro s’inserisce l’estinzione, ritengo che alla scomparsa della figura di
riferimento delle conseguenze giuridiche non si accompagni anche «l’annullamento» del titolo che
ne giustificherebbe quella imputazione. Quel titolo, infatti, coincidendo col vantaggio della
violazione, ovvero col suo profitto, preesiste all'estinzione e pertanto ad essa sopravvive.
Questo meccanismo, per la verità, è già contemplato nell'ordinamento, in particolare e di
nuovo, nell’ultimo comma dell’art. 11 del d.lgs. n. 472, ma anche nell’art. 31 del d.lgs. n. 231 del
2001. Si tratta di previsioni finora analizzate – spero di non cadere in errore – da prospettive diverse
da quelle del titolo giuridico, ma che, a mio parere, trovano in questo la loro matrice comune. Se
l’ultimo comma dell’art. 11 della legge sulle sanzioni tributarie addossa all’ente la responsabilità al
pagamento anche quando l’autore della violazione sia morto prima dell’irrogazione della sanzione 44 ,
l’art. 31 della legge sulla responsabilità amministrativa da reato consente al giudice di applicare la
sanzione agli enti risultanti dalla fusione o dalla scissione anche se l’estinzione di quello fuso o di
quello scisso sia avvenuta prima della conclusione del giudizio 45
.
Ebbene, se il ragionamento è corretto, l'estinzione dell'ente non rappresenterebbe ostacolo
all'imputazione al socio dell'obbligazione «sussidiaria» secondo lo schema della fattispecie
complessa della quale si è già detto. Gli elementi costitutivi di questa fattispecie, infatti, si possono
costruire in termini identici vuoi che l'ente sia insolvibile, vuoi che esso sia estinto, poiché alla sua
«morte» non si accompagna mai la «morte» del titolo costitutivo della responsabilità.
7. Societas et socii delinquere possunt. Conclusioni. - A chiusura di questo intervento, provo a
raccogliere le idee fin qui espresse e a formulare sinteticamente una conclusione teorica generale,
rinviando per ulteriori e piumapprofonditemriflessione ad un prossimo scritto.
Mi pare di poter osservare che il ripudio dell’antropomorfismo gierkiano, che in Kelsen trovò il
massimo esponente, potrebbe, qui e nei modi che ho cercato di esporre, riprendere parzialmente
fiato.
Certo, non potrebbe ritrovare forma, se non in termini vagamente avvicinabili, il
meccanismo di «ribaltamento» della sanzione sui singoli per secoli incorporato nella regola
universitas delinquere potest, ma di certo potrebbero trovare spazio la responsabilità propria della
società (societas delinquere potest) e, col superamento della sua personalità, la responsabilità,
seppur sussidiaria, di chi, in carne ed ossa, ha violato il patto di solidarietà iscritto nell’art. 2 e
nell’art. 53 della Costituzione, nascondendosi, per trarne profitto, dietro scatole vuote ammantate di
personalità.
44 Questa norma, in effetti, è, una «voce fuori dal coro» rispetto all’impianto complessivo disegnato dal d.lgs. n. 472,
sebbene risponda ad una chiara esigenza di tutela dell’ordinamento: evitare che la violazione venga fatta commettere da
chi è prossimo alla morte.
45 Non mi sfugge, certo, che in quest’ultima ipotesi all’ente originario si sostituiscono nuove figure collettive, ma non si
può negare che queste subentrano, comunque, a un soggetto estinto, al quale, al momento della sua «morte», non è
ancora stata irrogata la pena.
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Scimmiottando le ben più feconde intuizioni di Galgano 46
, credo, allora, che il succo del
ragionamento si possa riassumere in questi semplici e definitivi termini: dal mito della persona
giuridica alla realtà degli individui, dal mito societas delinquere non potest alla regola societas et
socii delinquere possunt. Una sorta di viaggio di ritorno, insomma, su un percorso aggiornato e
rivisto, con nuovi bisogni della realtà sociale ed economica da soddisfare, con ulteriori e diversi
scenari offerti dagli istituti del moderno diritto positivo anche di rango costituzionale e di matrice
comunitaria, ma pur sempre l'avvio di un lento e senz'altro faticoso cammino che dall'antico vuol
riprendere e rivitalizzare l'individualità delle persone fisiche che, alla fin fine, gratta gratta, tutto
ideano, realizzano e nascondono.
46 F. Galgano, Le insidie del linguaggio giuridico, cit., 38.
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Alessandro Giovannini
Ordinario di diritto tributario nell’Università degli studi di Siena