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GENNAIO - FEBBRAIO PUBBLICAZIONE BIMESTRALE Vol. LXXXI - N. 1<br />

FONDATORE<br />

ANTONIO UCKMAR<br />

DIRETTORE<br />

V I C T O R U C K M A R<br />

UNIVERSITÀ DI GENOVA<br />

DIRETTORE SCIENTIFICO<br />

CESARE GLENDI<br />

UNIVERSITÀ DI PARMA<br />

COMITATO DI DIREZIONE<br />

ANDREA AMATUCCI MASSIMO BASILAVECCHIA PIERA FILIPPI<br />

UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI UNIVERSITÀ DI TERAMO UNIVERSITÀ DI BOLOGNA<br />

FRANCO GALLO ANTONIO LOVISOLO CORRADO MAGNANI<br />

UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DI GENOVA<br />

GIANNI MARONGIU DARIO STEVANATO<br />

UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DI TRIESTE<br />

CEDAM<br />

CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI<br />

2010<br />

ISSN 0012-3447<br />

Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.a. - Spedizione in abbonamento postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano


AVVISO AGLI ABBONATI<br />

Segnaliamo ai sigg. abbonati che, nella parte prima, è stata inserita la<br />

nuova rubrica “Prassi amministrativa”, ritenendosi che i numerosi interventi<br />

interpretativi dell’Amministrazione finanziaria (circolari, risoluzioni,<br />

risposte ad interpelli) debbano essere conosciuti sia agli effetti<br />

pratici sia perché spesso di guida per lo sviluppo del diritto tributario.<br />

Ricordiamo, inoltre, che il “Massimario di giurisprudenza” e la “Rassegna<br />

di questioni costituzionali”, non più presenti sulla Rivista dal<br />

2008, continuano tuttavia a essere pubblicati in www.uckmar.net.<br />

Nel sito internet sono altresì accessibili le due banche dati “Massimario<br />

di giurisprudenza” e “Bollettino bibliografico”, ove sono raccolti i<br />

documenti delle omonime rubriche della Rivista, dal 1993 ad oggi.<br />

Gli abbonati interessati sono invitati a compilare il sottostante coupon,<br />

e inviarlo alla redazione (per posta via Bacigalupo, 4/15 - 16122<br />

Genova, per fax al n. 010/812656 o per e-mail redazione@uckmar.com)


SOMMARIO DEL FASCICOLO N. 1/2010<br />

PARTE PRIMA<br />

Dottrina<br />

DE’ CAPITANI DI VIMERCATE P., L’emissions trading scheme:<br />

aspetti contabili e fiscali ................................. Pag. 15<br />

GLENDI C., La circolarità dell’azione tra le diverse giurisdizioni<br />

dell’ordinamento nazionale ................................... » 121<br />

GLENDI C., Tramonta la rilevabilità «in qualunque stato e grado»<br />

del difetto di giurisdizione ............................... » 109<br />

MARONGIU G., La fiscalità delle province nel secondo novecento<br />

....................................................... » 51<br />

MEREU A., Le presunzioni fiscali nel processo penale. Le presunzione<br />

di utilizzo di fondi non tassati per effettuare gli investimenti<br />

detenuti in paradisi fiscali di cui all’art. 12 d.l. n. 78<br />

del 2009 ....................................................<br />

VILLANI M., Principio dell’affidamento: tra normativa <strong>tributaria</strong><br />

» 145<br />

e normativa comunitaria ..................................... » 1<br />

Novità legislative<br />

(a cura del notaio dott. L.G. Mottura)<br />

............................................................... Pag. 163<br />

Prassi amministrativa ........................................ Pag. 169<br />

Documenti<br />

BASILAVECCHIA M., Molti passi avanti ma resta da fare una<br />

lunga strada ................................................. Pag. 175<br />

DE FEO M., Merkel: pagherò la lista degli evasori ............... » 189<br />

DE MITA E., Dagli scali sardi un insegnamento per il federalismo . » 177


DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

DI VICO D., Riforme contro l’evasione ......................... Pag. 187<br />

GLENDI C., Piena funzionalità solo con correzioni alle regole<br />

processuali .................................................. » 173<br />

PANEBIANCO A., Il paradosso delle tasse ..................... » 179<br />

PENATI A., La riforma si può fare subito ....................... » 183<br />

QUADRIO CURZIO A., Una «consulta fiscale» per tasse più efficienti<br />

e giuste .............................................. » 181<br />

Befera: basta con i professionisti che agevolano l’evasione ....... » 191<br />

Il Tax freedom day? Non convince .............................. » 185<br />

Bollettino bibliografico ....................................... Pag. 193<br />

Libri ricevuti ................................................. Pag. 205<br />

Recensioni .................................................... Pag. 207<br />

Dissertazioni di laurea ........................................ Pag. 211<br />

PARTE SECONDA<br />

Note a sentenza<br />

BALDASSARRE A., Impugnabile il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione<br />

sul rimborso richiesto ad ufficio incompetente. La<br />

«rivisitazione» della Corte di Cassazione ......................<br />

CORASANITI G., Brevi note in merito alla rettifica della plusvalenza<br />

da cessione di azienda sulla base del valore definiti-<br />

Pag. 115<br />

vamente accertato ai fini dell’imposta di registro ...............<br />

ELIA A., L’esenzione dall’addizionale regionale delle accise sul<br />

gas naturale impiegato per la produzione e autoproduzione di<br />

» 67<br />

energia elettrica .............................................<br />

GLENDI C., Tramonta la rilevabilità «in qualunque stato e gra-<br />

» 81<br />

do» del difetto di giurisdizione ...............................<br />

MENTI F., Le fatture per operazioni inesistenti e l’onere del<br />

contribuente di provare l’effettività delle operazioni ritenute<br />

» 95<br />

inesistenti ...................................................<br />

PROCOPIO M., Agevolazioni fiscali: tra abuso del diritto e limi-<br />

» 57<br />

tazioni delle libertà di prestazione di servizi e di stabilimento ... » 3


SOMMARIO<br />

TOMA G.D., Il reato di fatturazione per operazioni inesistenti .... Pag. 127<br />

VEZZOSO G., Le tasse sarde sul lusso al vaglio della Corte costituzionale<br />

e della Corte di giustizia CE ...................... » 25<br />

Rassegna di giurisprudenza<br />

PROCOPIO M., Le imposte sui redditi ed il principio dell’inerenza<br />

(parte prima) .......................................... Pag. 159<br />

* * *<br />

INDICE CRONOLOGICO DELLE SENTENZE<br />

Corte costituzionale<br />

Corte cost., ord. 2 aprile 2009, n. 100 ........................... Pag. 81<br />

Corte giustizia CE<br />

Sez. III, 4 dicembre 2008, n. C-330/07 .......................... Pag. 3<br />

Sez. grande, 17 novembre 2009, n. C-169/08 .................... » 25<br />

Corte di Cassazione<br />

Sez. III pen., 15 gennaio 2008, n. 1996 .......................... Pag. 127<br />

Sez. trib., 18 luglio 2008, n. 19830 .............................. » 67<br />

Sez. un., 9 ottobre 2008, n. 24883 .............................. » 96<br />

Sez. trib., 4 dicembre 2008, n. 28791 ........................... » 69<br />

Sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4773 ............................ » 115<br />

Sez. trib., 30 settembre 2009, n. 21020 .......................... » 70<br />

Sez. trib., ord. 6 ottobre 2009, n. 21318 ......................... » 57<br />

INDICE ANALITICO DELLA GIURISPRUDENZA<br />

COMUNITÀ EUROPEA<br />

Art. 49, Trattato CE – Beni utilizzati prevalentemente in altri<br />

Stati membri – Agevolazioni per investimenti – Diniego –


DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Contrasto della normativa austriaca con normativa comunitaria<br />

– Sussistenza (Corte giustizia CE, sez. III, 4 dicembre 2008, n.<br />

C-330/07) ...................................................<br />

Art. 49, Trattato CE – Persone fisiche e persone giuridiche con<br />

domicilio fiscale fuori dalla Sardegna – Imposta su aeromobili<br />

e imbarcazioni – Legge regione Sardegna n. 4 del 2006, come<br />

modificata dalla l. n. 2 del 2007 – Contrasto con normativa comunitaria<br />

– Sussistenza (Corte giustizia CE, sez. grande, 17<br />

Pag. 3<br />

novembre 2009, n. C-169/08) ................................. » 25<br />

CONTENZIOSO<br />

Art. 37, c.p.c. – Difetto di giurisdizione – Eccezione – Modalità<br />

temporali e cause ostative alla sua proposizione – Individuazione<br />

(Cass., sez. un., 9 ottobre 2008, n. 24883) .................. » 96<br />

PENALE TRIBUTARIO<br />

Art. 2, d.lgs. 2000, n. 74 – Fatture per operazioni inesistenti –<br />

Utilizzo al fine di evadere le imposte – Condotta del contribuente<br />

– Esame da parte del giudice di merito – Necessità –<br />

Sussistenza (Cass., sez. III pen., 15 gennaio 2008, n. 1996) ..... » 127<br />

QUESTIONI GENERALI<br />

Art. 39, d.p.r. 1973, n. 600 – Art. 2697, c.c. – Operazioni inesistenti<br />

– Fatturazione falsa – Onere probatorio a carico dell’Amministrazione<br />

finanziaria – Sussistenza (Cass., sez. trib.,<br />

ord. 6 ottobre 2009, n. 21318) ................................<br />

Art. 39, d.p.r. 1973, n. 600 – Cessione di azienda – Avviamento<br />

– Plusvalenza – Rettifica sulla base del valore accertato ai fini<br />

dell’imposta di registro – Legittimità – Sussistenza – Prova<br />

contraria da parte del contribuente – Ammissibilità – Sussisten-<br />

» 57<br />

za (Cass., sez. trib., 18 luglio 2008, n. 19830) .................<br />

Art. 39, d.p.r. 1973, n. 600 – Cessione di azienda – Avviamento<br />

– Plusvalenza – Rettifica sulla base del valore accertato ai fini<br />

dell’imposta di registro – Legittimità – Sussistenza – Prova<br />

contraria da parte del contribuente – Ammissibilità – Sussisten-<br />

» 67<br />

za (Cass., sez. trib., 4 dicembre 2008, n. 28791) ...............<br />

Art. 39, d.p.r. 1973, n. 600 – Cessione di azienda – Avviamento<br />

– Plusvalenza – Rettifica sulla base del valore accertato ai fini<br />

dell’imposta di registro – Legittimità – Sussistenza (Cass., sez.<br />

» 69<br />

trib., 30 settembre 2009, n. 21020) ............................ » 70


SOMMARIO<br />

RISCOSSIONE<br />

Art. 38, d.p.r. 1973, n. 602 – Art. 10, l. 2000, n. 212 – Istanza di<br />

rimborso presentata ad Ufficio incompetente – Obbligo dell’Ufficio<br />

ricevente di trasmissione all’Ufficio competente –<br />

Sussistenza (Cass., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4773) ........ Pag. 115<br />

TRIBUTI LOCALI<br />

Art. 3-bis, l. reg. Calabria 2003, n. 8 – Gas naturale utilizzato<br />

per la produzione di energia elettrica – Esenzione dall’addizionale<br />

regionale sull’accisa – Contrasto con artt. 23, 53, 117 e<br />

119 Cost. – Questione di legittimità costituzionale – Manifesta<br />

inammissibilità (Corte cost., ord. 2 aprile 2009, n. 100) ........ » 81


DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA<br />

Vol. LXXXI - Anno 2010 - Parte I


PRINCIPIO DELL’AFFIDAMENTO: TRA NORMATIVA<br />

TRIBUTARIA E NORMATIVA COMUNITARIA<br />

Sintesi: Il presente articolo si pone quale approfondimento sul principio dell’affidamento,<br />

enunciato per la prima volta in maniera esplicita dall’art. 10 della l. 27 luglio<br />

2000, n. 212. Tale principio, sul quale il giudice delle leggi e quello di legittimità hanno<br />

opinioni contrastanti, si è ormai da tempo consolidato anche nella giurisprudenza comunitaria,<br />

come affine alla rule of law del sistema giuridico inglese, secondo la quale<br />

l’amministrazione, soprattutto in sede di esercizio del potere di autotutela, deve salvaguardare<br />

le situazioni soggettive che si sono consolidate per effetto di atti o comportamenti<br />

della stessa amministrazione, idonei ad ingenerare un ragionevole affidamento nel<br />

destinatario dell’atto.<br />

L’obiettivo che s’intende perseguire è, quindi, quello di analizzare l’evoluzione del<br />

suddetto principio dai suoi albori al suo consolidamento nella giurisprudenza comunitaria.<br />

SOMMARIO: 1. Il principio dell’affidamento ai suoi albori. – 2. Conflitto giurisprudenziale<br />

tra il giudice delle leggi e quello di legittimità sul principio dell’affidamento. – 3. Il<br />

principio dell’affidamento nell’esperienza comunitaria.<br />

1. – Il principio dell’affidamento ai suoi albori<br />

La l. 27 luglio 2000, n. 212, all’art. 10, 1 o comma, statuisce che i<br />

rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria sono improntati<br />

al principio della collaborazione e della buona fede.<br />

Stabilendo ai successivi commi che Non sono irrogate sanzioni né<br />

richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato<br />

a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria,<br />

ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima,<br />

o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di<br />

fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione<br />

stessa e Le sanzioni non sono comunque irrogate quando<br />

la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata<br />

e sull’ambito di applicazione della norma <strong>tributaria</strong> o quando si<br />

traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta.<br />

Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non<br />

possono essere causa di nullità del contratto.<br />

Tale norma, che fissa il binomio buona fede-affidamento, presentando<br />

i due principi in simbiosi, trova, tuttavia, fondamento ed applicazione<br />

già in epoca precedente. La buona fede, principio storicamente<br />

collegabile alla bona fides romana, ha risentito, in ambito amministra-


2 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

tivo e quindi tributario, della diffidenza della dottrina in ordine alla<br />

sua applicazione a materie che non prevedevano nei loro rapporti tipici,<br />

una parità tra le parti, portatrici di interessi contrapposti. Prima dell’avvento<br />

dello stato pluriclasse, infatti, si sosteneva che da un lato ci<br />

fossero gli interessi dei privati, retti dal principio dell’autonomia privata;<br />

mentre, dall’altro, vi fosse l’interesse pubblico, ossia l’interesse<br />

generale collettivo, che prevaleva sui primi. A fronte, però, della nuova<br />

veste data alla P.A. dalle modifiche del procedimento amministrativo,<br />

grazie alla quale gli amministrati sembra siano maggiormente tutelati<br />

(1), lo scenario si è evoluto e la prevalente dottrina si è mostrata<br />

concorde nell’affermare come la buona fede sia suddivisibile in due<br />

componenti, una soggettiva ed una oggettiva (2), portatrici entrambe<br />

della convinzione della bontà del proprio comportamento.<br />

Sotto quest’ultimo profilo, la buona fede ben si distingue dall’affidamento<br />

in quanto quest’ultimo prevede una forma di fiducia circa la<br />

bontà del comportamento altrui. Infatti, pur sembrando un unico concetto<br />

autorevole, la dottrina sottolinea come l’affidamento sia una situazione<br />

soggettiva preliminare e autonoma rispetto al principio di<br />

buona fede, la cui tutela è assicurata dall’esistenza di tale principio<br />

(3). Esso trova il suo antecedente logico in una situazione di apparenza<br />

caratterizzata da elementi oggettivi (comportamenti precedenti<br />

della P.A., atti a favore del cittadino, ma anche inerzia) che creano<br />

nell’amministrato (al quale corrisponderà una diligenza più o meno<br />

elevata) delle aspettative: egli si attende che la situazione con cui ha a<br />

che fare sia reale, consolidata, in altre parole certa (4), e, quindi, non<br />

più unilateralmente mutabile ad opera dell’amministrazione stessa.<br />

Egli confida in tale situazione a tal punto che spesso si determina in<br />

scelte proprio in ragione di tale affidamento, cosicché la sua violazione<br />

comporterà non solo conseguenze sanzionatorie dirette, ma anche<br />

danni derivanti dalle scelte precedentemente fatte.<br />

Un grande giurista esperto sull’argomento, F. Merusi, definì la<br />

buona fede quale norma verticale, un principio di integrazione dell’intera<br />

gerarchia delle fonti. La buona fede è norma di integrazione di<br />

ogni ordine di produzione codificata del diritto, costituzionale, legisla-<br />

(1) E. Giardino, Partecipazione al procedimento amministrativo, inLa nuova<br />

disciplina dell’azione amministrativa - commento alla legge n. 241 del 1990<br />

aggiornato alle leggi n. 15 e n. 80 del 2005, 2005.<br />

(2) Per un’interessante contributo sull’argomento si rimanda a G.M. Uda,<br />

L’oggettività della buona fede nella esecuzione del contratto, in www.dirittoestoria.it.<br />

(3) F. Merusi, Buona fede ed affidamento nel diritto pubblico. Dagli anni<br />

trenta all’alternanza, 2001, 10 e 35 ss.<br />

(4) G. Zagrebelsky, Manuale di <strong>Diritto</strong> costituzionale, I, 1987, 91, secondo<br />

cui per principio dell’affidamento si intende che «il singolo deve poter conoscere<br />

lo stato del diritto in base al quale opera e tale stato del diritto non deve poi essere<br />

modificato retroattivamente».


PARTE PRIMA 3<br />

tiva, regolamentare e ora anche comunitaria (5), dal carattere universale<br />

e di importanza tale da poterla qualificare principio costituzionale<br />

non scritto, travalicando il rapporto contribuente-fisco, allargandosi ad<br />

uno spettro di rapporti pressoché illimitato nell’ambito della comunità<br />

civile e abbracciando ogni branca dell’ordinamento (civile, amministrativo,<br />

tributario, comunitario e internazionale).<br />

Forme di tutela quali il principio di correttezza dell’agire amministrativo,<br />

di tutela del legittimo affidamento del contribuente, nonché<br />

l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza della norma <strong>tributaria</strong><br />

(introdotta nel sistema normativo già nel 1929 (6)), rappresentano<br />

tutte il tentativo di creare un clima collaborativo e di certezza dei rapporti<br />

giuridici, sinonimo di ordine e di sviluppo sociale.<br />

2. – Conflitto giurisprudenziale tra il giudice delle leggi e quello di legittimità<br />

sul principio dell’affidamento<br />

Fatta questa indispensabile premessa sul contesto da cui il principio<br />

dell’affidamento scaturisce, si rileva, altresì, che mentre in ambito<br />

amministrativo ci si è avviati in un lento ma significativo processo di<br />

trasformazione dell’apparato improntato in ottica privatistica e paritaria<br />

sul piano dei rapporti, in ambito tributario, invece, permangono ancora<br />

difficoltà nell’accettare il superamento dell’ottica pro fisco (7).<br />

A riguardo, difatti, la Corte costituzionale nelle sue sentenze non<br />

sembra offrire una tutela decisiva per le posizioni di aspettativa dei<br />

cittadini amministrati, mentre la Corte di Cassazione (8) tende ad avvalorare<br />

sia il ruolo dello Statuto del Contribuente che a sostenere le<br />

ragioni dei contribuenti in controversie in cui sia messa in dubbio la<br />

tutela del legittimo affidamento.<br />

Stando alla lettera dell’art. 10 citato, verrebbe tutelato il contri-<br />

(5) F. Merusi, Buona fede e affidamento nel diritto pubblico, cit., 7.<br />

(6) V. art. 2 r.d. n. 360 del 1929. La norma è stata poi più volte oggetto di<br />

successive novelle: art. 15 r.d. n. 1608 del 1931, art. 248 d.p.r. 29 gennaio 1958,<br />

n. 645, artt. 46 e 55 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, art. 48 d.p.r. 26 ottobre<br />

1972, n. 633, art. 39-bis d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633. Più di recente, l’esimente<br />

ha trovato cittadinanza nell’art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (recante le norme<br />

sul nuovo processo tributario), nell’art. 6 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (recante<br />

la riforma del sistema sanzionatorio tributario non penale), nell’art. 15 d.lgs.<br />

10 marzo 2000, n. 74 (concernente la repressione dei reati fiscali) e, infine,<br />

nell’art. 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei<br />

diritti del contribuente).<br />

(7) Cass., SS.UU., 28 settembre 2006, n. 25506. Per un’approfondita analisi<br />

in tema di tutela dell’affidamento in ambito tributario si rimanda a E. Della Valle,<br />

Affidamento e certezza del diritto tributario, 2005.<br />

(8) Cass., sez. trib., 21 aprile 2001, n. 5931, Cass., sez. trib., 10 dicembre<br />

2002, n. 17576, Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080, Cass., sez. trib., 6 ottobre<br />

2006, n. 21513, Cass., sez. I, ord. 12 dicembre 2006, n. 26505.


4 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

buente in buona fede, non solo nel caso in cui egli agisca in conformità<br />

di un’indicazione preferenziale dell’Amministrazione finanziaria (e<br />

in tal caso non potranno essere richiesti interessi e irrogate sanzioni<br />

amministrative) (9); bensì anche nel caso di affidamento prestato ad<br />

un atto dell’Amministrazione dal contenuto univocabilmente interpretabile,<br />

nel cui caso nulla sarà dovuto anche dal punto di vista impositivo<br />

(10).<br />

La Corte di Cassazione avalla questa posizione pro-contribuente<br />

affermando che il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino,<br />

reso esplicito in materia <strong>tributaria</strong> dall’art. 10, 1 o comma, l.<br />

n. 212 del 2000, e trovando origine negli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., è<br />

immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei<br />

fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni, limitandone<br />

l’attività legislativa e amministrativa (11).<br />

Ma se quanto detto aderisce agli orientamenti della Corte di Cassazione,<br />

ciò non è parimenti vero per la posizione assunta dalla Corte<br />

costituzionale, la quale mostra di avere una netta posizione di contrasto<br />

con la filosofia dello Statuto del Contribuente, come si può dedurre<br />

dalla permissività circa le leggi retroattive in materia <strong>tributaria</strong>. Infatti,<br />

nonostante a norma dell’art. 1, 2 o comma, dello Statuto del Contribuente<br />

l’adozione di norme interpretative in materia <strong>tributaria</strong> possa<br />

essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando<br />

come tali le disposizioni di interpretazione autentica, e nonostante<br />

ancora all’art. 3, 1 o comma dello stesso Statuto venga stabilito<br />

che salvo quanto previsto dall’art. 1, 2 o comma, le disposizioni tributarie<br />

non hanno effetto retroattivo, la Corte non sembra mutare indirizzo<br />

affermando che una legge <strong>tributaria</strong> retroattiva non comporta di<br />

per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo<br />

verificare, invece, di volta in volta, se la legge stessa, nell’assumere a<br />

presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati, abbia<br />

spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità<br />

stessa, violando così il precetto costituzionale sancito dall’art. 53<br />

(Corte cost., 20 luglio 1994, n. 315; nello stesso senso vedi Corte<br />

cost., 10 novembre 1994 n. 385, e ancor più risalente Corte cost., 16<br />

giugno 1964, n. 45; recentemente v. anche Corte cost., 6 febbraio<br />

2002, n. 16 e 4 agosto 2003, n. 291).<br />

Ciò che spesso si ignora è che il conflitto tra le due Corti riguardo<br />

alla tutela dell’affidamento deriva dalla diversa funzione che le<br />

stesse corti sono chiamate a svolgere. La Corte di Cassazione spesso<br />

esercita le sue funzioni emancipandosi dal proprio ruolo di giudice di<br />

legittimità fino a toccare questioni che straripano nell’ambito della le-<br />

(9) Cass., sez. trib., 14 febbraio 2002, n. 2133.<br />

(10) Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576.<br />

(11) Cass., sez. trib., 6 ottobre 2006, n. 21513; Cass., sez. trib., 14 aprile<br />

2004, n. 7080, Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576 e la recente Cass.,<br />

sez. trib., 13 maggio 2009, n. 10982.


PARTE PRIMA 5<br />

gittimità costituzionale. Se il principio di legalità costituzionale viene<br />

rispettato dalla norma ordinaria che non si pone in contrasto con il<br />

dettato della Costituzione, la questione di costituzionalità non si pone:<br />

si potrà proporre solo nel momento in cui non sia possibile operare<br />

un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma. Diverso è<br />

il caso in cui una norma rispettosa della costituzione venga interpretata<br />

in modo non univoco dai giudici di merito. Qui rileva la funzione<br />

della Corte di Cassazione, che nell’ambito di un’esegesi non contraria<br />

a Costituzione, dovrà orientare i giudici di merito verso un’interpretazione<br />

che, seppur non vincolante, resta sempre di importanza rilevante.<br />

Il principio dell’affidamento del contribuente necessita, per ottenere<br />

degna tutela, di essere elevato formalmente a rango costituzionale,<br />

poiché per quanto possa essere considerato importante, nel giudizio di<br />

legittimità, sulla base della supremazia gerarchica della costituzione,<br />

sarà destinato a cedere il passo ai principi Costituzionali, poiché giammai<br />

potrà essere invocato quale parametro nel giudizio di legittimità<br />

operato dalla Corte.<br />

La Corte costituzionale, infatti, dopo aver affermato, in Corte<br />

cost., ord. 6 luglio 2004, n. 216, che le disposizioni della l. n. 212 del<br />

2000, proprio in ragione della loro qualificazione in termini di principi<br />

generali dell’ordinamento, rappresentano (non già norme interposte<br />

ma) criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione <strong>tributaria</strong>,<br />

anche antecedente chiarisce nella recentissima Corte cost., 27 febbraio<br />

2009 sentenza n. 58 che non hanno rango costituzionale – neppure come<br />

norme interposte – le previsioni della l. n. 212 del 2000 (ordinanze<br />

n. 41 del 2008, n. 180 del 2007 e n. 428 del 2006).<br />

3. – Il principio dell’affidamento nell’esperienza comunitaria<br />

Così come per l’ordinamento interno, anche per quello comunitario<br />

è molto importante la certezza del diritto: gli atti delle istituzioni<br />

europee non solo devono essere chiari ma devono anche essere portati<br />

a conoscenza del soggetto interessato con mezzi idonei, in modo tale<br />

da permettere a quest’ultimo di valutare gli effetti prodotti dall’emanazione<br />

dell’atto. Quello che si può definire principio della certezza del<br />

diritto (12) è complementare a quello dell’affidamento (legitimate expectation)<br />

(13).<br />

Anche a livello di amministrazione europea ci si pone il problema<br />

(12) J. Braithwaite, Rules and Principles: A Theory of legal certainty, in<br />

Australian Journal of legal Philosophy, XXVII, 47-82, 2002.<br />

(13) F. Capelli, La tutela del legittimo affidamento nel diritto comunitario e<br />

nel diritto italiano (con particolare riferimento alla normativa Cee in materia<br />

agricola), inDir. com. sc. int., 1989, 97; vedi S. Schonberg, Legittimate Expectations,<br />

inAdministrative Law, 2000, e relativa recensione di D. De Pretis, in Dir.<br />

pubbl., 2001, 1191 ss.


6 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

di dover regolare situazioni in cui le pubbliche amministrazioni, talvolta,<br />

possano (14) o meno poter tornare sulle proprie precedenti decisioni,<br />

anche eventualmente su quelle per mezzo delle quali si attribuivano<br />

vantaggi o si creavano situazioni favorevoli ai loro destinatari o<br />

a terzi, sia che ciò accada in conseguenza di una rivalutazione della<br />

legittimità o in virtù della modificazione dell’assetto d’interessi contemperati<br />

nell’ambito del precedente operato.<br />

Si è reso quindi necessario fissare dei criteri di risoluzione del<br />

problema di come regolare il rapporto fra le decisioni dell’amministrazione,<br />

le situazioni create in capo ai cittadini e il decorso del tempo.<br />

Occorre a tal proposito fare riferimento al principio di tutela dell’affidamento<br />

elaborato in ambito comunitario (15), esigenza resa ancor<br />

più forte, relativamente all’ordinamento italiano, per via dello specifico<br />

richiamo dato ai «principi dell’ordinamento comunitario» dal<br />

nuovo art. 1 della l. 7 agosto 1990, n. 241, come modificato dalla l.<br />

11 febbraio 2005, n. 15, applicabili anche in ambito tributario, e specificamente<br />

introdotti nel 2000 con lo Statuto del Contribuente.<br />

Quello di affidamento è un principio ormai da tempo consolidato<br />

nella giurisprudenza comunitaria (16) un principio non scritto (in<br />

quanto nulla sarebbe esplicitamente previsto a riguardo nei Trattati),<br />

che pare sia alquanto affine alla rule of law del sistema giuridico inglese<br />

(17) secondo la quale l’amministrazione, soprattutto in sede di<br />

esercizio del potere di autotutela (18), deve salvaguardare le situazioni<br />

(14) La prima pronuncia della Corte di giustizia in tema di revoca sembra<br />

essere la CGCE, 12 luglio 1957, Algera ed altri c. Assemblea Comune, cause<br />

congiunte 7/56 e 3-7/57, in Racc., 81. La pronuncia sottolineò che il principio generale<br />

della revocabilità degli atti amministrativi illegittimi era riconosciuto con<br />

varianti nella sua applicazione in tutti gli ordinamenti degli allora sei Stati membri.<br />

(15) P. Mengozzi, Da un case by case balance of interest a un two step<br />

analysis approach nella giurisprudenza comunitaria in materia di legittimo affidamento?,<br />

inScritti in onore di Giuseppe Federico Mancini, 1998, II, 633.<br />

(16) Per una disamina accurata della giurisprudenza in materia di tutela dell’affidamento<br />

in ambito comunitario vedi H.J. Blanke, Vertrauensschutz im deutschen<br />

und europäischen Verwaltungsrecht, 2000; M.P. Chiti, The Role of the European<br />

Courts of Justice in the Development of the General Principles and Their<br />

Possible Codification, inRiv. it. dir. pubbl. com., 1995, 661 ss.; si può appurare<br />

come esso venga definito «principio fondamentale della comunità» con la pronuncia<br />

CGCE, 5 maggio 1981, Dürbeck/Hauptzollamt Frankfurt am Main-Flughafen,<br />

C-112/80.<br />

(17) In tal senso J. Schwarze, European Administrative Law, 1992, 872 ss.;<br />

A.J. Mackenzie Stuart, The european communities and the rule of law, 1977; L.<br />

Antoniolli, Interpretazione e rule of law nella giurisprudenza della Corte di Giustizia,<br />

inRiv. crit. dir. priv., 1997, II, 355-366.<br />

(18) Per un’analisi dell’esercizio del potere di autotutela in ambito comunitario<br />

vedi A. Damato, Revoca di decisione illegittima e legittimo affidamento nel<br />

diritto comunitario, inIl <strong>Diritto</strong> dell’Unione Europea, 1999, 299; J. Schwarze,


PARTE PRIMA 7<br />

soggettive che si sono consolidate per effetto di atti o comportamenti<br />

della stessa amministrazione, idonei ad ingenerare un ragionevole affidamento<br />

nel destinatario dell’atto. La presenza di tale principio è confermata<br />

dall’affermazione esplicita sul piano sostanziale in materia doganale,<br />

contenuta nel Regolamento (CEE) n. 1967 del 1972 della<br />

Commissione, del 14 settembre 1972, e ribadita dal Regolamento<br />

(CEE) n. 2913 del 1992 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce<br />

un codice doganale comunitario (19).<br />

Si può cercare di seguire il percorso evolutivo giurisprudenziale<br />

seguito dalla Corte di giustizia delle Comunità Europee per delineare i<br />

parametri in base ai quali è possibile determinare i confini entro in<br />

quali è tutelabile l’affidamento, definito da alcune pronunce come<br />

«parte dell’ordinamento giuridico comunitario» (20).<br />

Punto di partenza di tale cammino evolutivo sembra essere una<br />

sentenza del 1957 (21). In tale pronuncia, la Corte svolge, nelle sue<br />

motivazioni, un ragionamento che permette di delineare il comportamento<br />

che la stessa considera corretto nell’ambito della revoca di atti<br />

dell’amministrazione, dinanzi al sorgere di un affidamento sia nel caso<br />

in cui esso sorga in conseguenza di un atto legittimo e sia nel caso in<br />

cui trovi fonte in un atto illegittimo (22).<br />

Si ritiene, infatti, che se il provvedimento è conforme alle norme<br />

che ne disciplinano l’emanazione ed ha determinato la produzione<br />

di effetti previsti dall’ordinamento, facendo sorgere diritti in capo<br />

ad un determinato soggetto, allora non possa essere revocato, in<br />

quanto quei diritti sarebbero irrimediabilmente lesi se si procedesse<br />

all’annullamento dell’atto che li ha posti in essere, in contrasto con<br />

European Administrative Law, cit., 979 ss.; A. Ardito, Autotutela, affidamento e<br />

concorrenza nella giurisprudenza comunitaria, inDir. amm., 2008, III, 631-690;<br />

P. Ferrari, Annullamento in autotutela di provvedimenti contrastanti con il diritto<br />

comunitario (con commento a t.a.r. Sicilia, Palermo, sez. II, 2 ottobre 2007, n.<br />

2049), in Giur. it., 2008, IV, 1286-1292.<br />

(19) Il principio di affidamento dell’operatore è desumibile inoltre dall’art.<br />

5, n. 2, del regolamento CEE n. 1697/7 del Consiglio, del 24 luglio 1979, e dall’art.<br />

220, par. 2, lett. b), del regolamento CEE n. 2913/9 del Consiglio, del 12<br />

ottobre 1993, che preclude all’amministrazione il recupero dei diritti doganali non<br />

riscossi, purché il debitore abbia agito in buona fede ed osservato le disposizioni<br />

previste dalla regolamentazione vigente per la sua dichiarazione alla dogana.<br />

(20) CGCE, 3 maggio 1978, Töpfer, C-112/77.<br />

(21) CGCE, 12 luglio 1957, Algera ed altri c. Assemblea Comune, cause<br />

congiunte 7/56 e 3-7/57, in Racc., 1957, 81.<br />

(22) CGCE, 13 luglio 1965, Lemmerz-Werke c. Alta Autorità, causa C-111/<br />

63, in Racc., 1965, 972; 3 marzo 1982, Alpha Steel c. Commissione, causa C-14/<br />

81, in Racc., 1982, 749; 26 febbraio 1987, Consorzio Cooperative. D’Abruzzo c.<br />

Commissione, causa C-15/85, in Racc., 1987, 1005, punti 12-17; 20 giugno 1991,<br />

Cargill c. Commissione, causa C-248/89, in Racc., 1991, I-2987, punto 20; 17<br />

aprile 1997, De Compte c. Parlamento, in causa C-90/95, in Racc., 1997, I-1999,<br />

punto 35; Trib. I grado, 21 luglio 1998, Mellet c. CGCE, cause riunite T-66/96 e<br />

T-121/97, in Racc., 1998, II-1305, punti 120-121.


8 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

il principio giuridico che impone di salvaguardare l’affidamento<br />

(23); diverso è, invece, il caso di un provvedimento non conforme<br />

al diritto: esso potrebbe essere revocato ex tunc, ove non fosse<br />

d’ostacolo la notevole durata del tempo trascorso tra la sua emanazione<br />

e la revoca.<br />

La Corte fissò quindi, per la prima volta, un limite al potere di<br />

autotutela della P.A.: la necessità di tener conto del lasso di tempo decorso<br />

dall’emanazione del provvedimento, la cui consistenza fosse tale<br />

da giustificare l’insorgere di un affidamento nella conservazione della<br />

situazione acquisita, talvolta precludendo persino l’esercizio della potestà<br />

amministrativa di ritiro dell’atto (24).<br />

Ciò che consegue è che una situazione di vantaggio, assicurata al<br />

privato per mezzo di uno specifico atto dell’amministrazione, non può<br />

essere rimossa in un momento successivo, salvo indennizzo per la lesione<br />

derivante dalla rimozione della posizione acquisita.<br />

Si tratta di quelli che vengono denominati vested rights (diritti<br />

quesiti) (25), che consistono in quei diritti che vengono costituiti dalla<br />

(23) CGCE, 30 novembre 1983, Ferriere San Carlo, causa C-352/82 abbiamo<br />

invece un esempio in cui il principio della tutela dell’affidamento è stato applicato<br />

quale eccezione del principio della certezza del diritto: tale è, ad es., il caso dell’efficacia<br />

nel tempo degli atti, che non può essere retroattiva in ossequio al principio<br />

della certezza, ma che può essere oggetto di una deroga quando «lo esiga lo<br />

scopo da conseguire e purché sia fatto salvo il legittimo affidamento degli interessati»;<br />

per una recente analisi vedi M. Gigante, Mutamenti nella regolazione dei rapporti<br />

giuridici e legittimo affidamento. Tra diritto comunitario e diritto interno, 2008,<br />

che propone una riflessione sul principio di tutela del legittimo affidamento, come<br />

delineato nel diritto comunitario e recepito nell’ordinamento interno, analizzando, a<br />

tal scopo, la giurisprudenza comunitaria, articolandola in due diversi raggruppamenti,<br />

a seconda che l’affidamento si riconnetta ad un atto legittimo o ad un atto illegittimo.<br />

Manca una disciplina specifica che operi la distinzione tra figure di provvedimenti<br />

eliminatori di provvedimenti e atti comunitari anche se M. Airoldi, Lineamenti<br />

di diritto amministrativo comunitario, 1990, cit., osserva che nel corso della<br />

sua evoluzione la giurisprudenza ha dato spesso l’impressione appoggiarsi alla distinzione,<br />

operata dell’ordinamento francese, tra retrait, cioè la rimozione ex tunc<br />

di atti illegittimi, e abrogation, ossia l’eliminazione ex nunc dell’atto anche legittimo,<br />

fatti salvi i vested rights, i c.d. diritti quesiti.<br />

(24) Per CGCE, 26 febbraio 1987, Consorzio Cooperative d’Abruzzo/Commissione,<br />

C-15/85, «la revoca di un atto illegittimo è consentita solo entro un termine<br />

ragionevole e se l’istituzione da cui emana ha adeguatamente tenuto conto della misura<br />

in cui il destinatario dell’atto ha potuto eventualmente fare affidamento sulla<br />

legittimità dello stesso. Se queste condizioni non sono soddisfatte, la revoca lede i<br />

principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento e deve essere annullata»;<br />

vedi anche CGCE, 3 marzo 1982, Alpha Steel/Commissione, C-14/81 e Tribunale<br />

di I grado, 26 gennaio 1995, De Compte/Parlement T-90/91 e T-62/92).<br />

(25) Cfr. per la dottrina italiana V. Cerulli Irelli, Verso un più compiuto assetto<br />

della disciplina generale dell’azione amministrativa, Un primo commento<br />

alla l. 11 febbraio 2005, n. 15, recante «modifiche ed integrazioni alla l. 7 agosto<br />

1990, n. 241», inAstrid Rassegna, IV, 2005, 25: «forti limitazioni sussistono


PARTE PRIMA 9<br />

P.A. attraverso degli atti con la parvenza del carattere della legittimità:<br />

essi non possono essere successivamente sacrificati in quanto hanno<br />

determinato la convinzione di essere diritti «acquisiti» al patrimonio<br />

del cittadino beneficiario (26).<br />

Tuttavia, occorre considerare che, nella stessa giurisprudenza della<br />

Corte, l’approccio che fissa nel decorso del tempo un fattore definitivamente<br />

stabilizzante dell’affidamento e preclude, di conseguenza,<br />

l’esercizio del potere di autotutela, non presenta carattere di continuità,<br />

poiché si ritiene che seppur tale fattore sia destinato a consolidare progressivamente<br />

l’affidamento, esso non osti inevitabilmente all’esercizio<br />

del potere di ritiro dell’atto, che sarebbe subordinato di fronte all’emersione<br />

di un interesse pubblico più consistente (27).<br />

Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia (28), la rimozione<br />

di un atto illegittimo sarebbe infatti ammissibile ma a condizione<br />

che risponda ad un interesse pubblico concreto e attuale da bilanciare<br />

con altri interessi dei quali si richiede tutela e che confliggono<br />

con l’interesse pubblico in questione.<br />

Sono un esempio di tale ulteriore limite eventuale le pronunce con<br />

cui la Corte riconosce la legittimità dell’attività di recupero di aiuti di<br />

Stato che vengano concessi dallo Stato membro in difetto dei presupposti<br />

sostanziali e procedurali prescritti (29).<br />

alla rimozione (da intendersi comprensiva anche della revoca ex nunc) di precedenti<br />

provvedimenti che hanno costituito in capo a terzi situazioni di vantaggio<br />

(vested rights)»; G. Ubertazzi, La tutela dei diritti quesiti e del legittimo affidamento<br />

nel diritto comunitario, inDir. com. sc. int., 1978, 425 ss.<br />

(26) Cfr. Reg. CE n. 17 del 1962, art. 8, par. 3, in materia di intese restrittive<br />

della concorrenza.<br />

(27) CGCE, 22 marzo 1961, in cause 42 e C-39/59.<br />

(28) C. Contaldi La Grotteria, Diritti soggettivi ed interessi legittimi nella<br />

giurisprudenza della Corte di Giustizia CE: spunti di riflessione alla luce della<br />

sentenza Cass. SS. UU., n. 500/99, inRiv. amm., 1999, I, 725 ss.<br />

(29) CGCE, 18 luglio 2007, C-119/05; sempre CGCE, sez. I, 19 settembre 2006,<br />

cause C-392/04 e C-422/04, ha individuato nel riesame e nell’autotutela, poteri idonei<br />

e necessari da esercitare (art. 10 trattato CE) per le ipotesi in cui vi sia un contrasto<br />

tra atto amministrativo e diritto comunitario; vedi in proposito, per le conseguenza<br />

problematiche che ne derivano, G. Gruner, L’annullamento d’ufficio in bilico<br />

tra i principi di preminenza ed effettività del diritto comunitario, da un lato, ed<br />

i principi della certezza del diritto e l’autonomia procedurale degli Stati membri,<br />

dall’altro, inDir. proc. amm., 2007, I, 240 ss.; C. Consolo, La sentenza «Lucchini»<br />

della Corte di Giustizia: quale possibile adattamento degli ordinamenti processuali<br />

interni e in specie nel nostro?, inRiv. dir. proc., 2007, I, 225 ss., ipotizza, dopo<br />

la relativizzazione dell’art. 2909 c.c., ritenuto in contrasto con l’ordinamento comunitario,<br />

l’esigenza di una «revocazione straordinaria». Nello stesso senso è t.a.r.<br />

Palermo, II sez., 28 settembre 2007, n. 2049, che parla di autoannullamento doveroso<br />

per l’atto che si ponga in contrasto con la norma comunitaria o decisione di carattere<br />

vincolante della C.E.; M. Sinisi, La «doverosità» dell’esercizio del potere di<br />

autotutela in presenza di un atto amministrativo contrastante con i regolamenti co-


10 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Si tratta di tipologie di fattispecie nelle quali la giurisprudenza comunitaria<br />

sottolinea non solo l’illegittimità del soggetto ad ottenere un<br />

aiuto percepito in violazione delle procedure previste dalla normativa<br />

europea, ma riconosce anche l’obbligo del recupero dell’aiuto concesso,<br />

anche nel caso in cui sussistano legittimate expectations (30).<br />

L’interesse pubblico, quindi, emerge come secondo limite, anche<br />

se in realtà non si può sempre dire che ove l’atto venga revocato in<br />

presenza di un interesse pubblico superiore, l’affidamento non venga<br />

tutelato, poiché il soggetto danneggiato potrebbe essere ristorato adeguatamente<br />

tramite l’indennizzo o richiedere eventualmente il risarcimento<br />

del danno allo Stato se abbia in buona fede fatto affidamento<br />

nell’aiuto ripetuto (31).<br />

munitari, inForo amm. - TAR, 2007, 3265 ss. che pone il problema del contemperamento<br />

tra affidamento ed autotutela.<br />

(30) In particolare, secondo i giudici della Corte di giustizia, nella categoria<br />

vi rientrerebbe non soltanto il finanziamento diretto di determinati operatori ma anche<br />

l’intervento indiretto sotto forma di sgravi fiscali o altre simili agevolazioni che<br />

abbiano comunque l’effetto di alleviare gli oneri che di norma graverebbero sul bilancio<br />

delle imprese. Tra questi, indiscutibilmente, gli oneri tributari obbligatori. A<br />

tal proposito si può notare come di recente la Corte di giustizia, con la sentenza 15<br />

dicembre 2005 (causa C-148/04) ha bloccato in maniera perentoria le agevolazioni<br />

fiscali concesse in occasione della privatizzazione degli istituti bancari di diritto pubblico,<br />

per effetto della l. 30 luglio 1990, n. 218 (c.d. legge Amato), cammino culminato<br />

nella legge delega 23 dicembre 1998, n. 461 che con la creazione delle fondazioni<br />

bancarie private. In tal caso, infatti, non vi sarebbe, a parere della Corte di<br />

giustizia, spazio per un legittimo affidamento da parte dei beneficiari in ordine al<br />

mantenimento dei benefici conseguiti. Sarebbe ostativo a riguardo il fatto che non<br />

è stato rispettato l’iter procedurale ex art. 88 del trattato, poiché vi sarebbe in ogni<br />

caso un onere minimo di diligenza in capo ai destinatari delle agevolazioni, in quanto:<br />

«un operatore economico diligente deve normalmente essere in grado di accertarsi<br />

che tale procedura sia stata rispettata». In CGCE, sez. VI, 7 marzo 2002, causa<br />

C-310/99, Repubblica italiana/Commissione, «La possibilità, per il beneficiario<br />

di un aiuto illegittimamente affidamento circa la regolarità dell’aiuto e di opporsi,<br />

quindi, alla sua ripetizione non può certamente escludersi. In un caso siffatto spetta<br />

al giudice nazionale, eventualmente adito, valutare le circostanze del caso di specie,<br />

dopo aver proposto alla Corte, se necessario, questioni pregiudiziali di interpretazione<br />

(v. sentenza Commissione/Germania, già citata, punto 16)». A tali principi,<br />

stabiliti dalla Corte di giustizia, si è uniformata anche la Corte di Cassazione (sez.<br />

I, 25 marzo 2003, n. 4353) che, proprio in tema d’aiuti di Stato, ha affermato che<br />

«È principio giurisprudenziale stabilmente affermato dalla Corte del Lussemburgo<br />

che il legittimo affidamento è in realtà affidamento nella regolarità delle procedure<br />

che a loro volta sono destinate ad accertare la compatibilità della concreta concessione<br />

dell’aiuto comunitario con le norme comunitarie che lo prevedono e che ne<br />

regolano il regime. Ciò anzitutto in quanto l’obbligo di sopprimere un aiuto incompatibile<br />

con il trattato è assoluto». Vedi t.a.r. Sardegna, 11 gennaio 2000, n. 424, ove<br />

viene stabilito l’obbligo di restituzione dell’aiuto, ma limitato alla somma capitale,<br />

esclusa la corresponsione ex tunc degli interessi legali.<br />

(31) G. Guarino, Costituzione italiana e integrazione europea: aiuti di sta-


PARTE PRIMA 11<br />

Il potere di revoca attraverso l’autotutela dell’amministrazione<br />

viene talvolta indicato in maniera specifica nelle stesse norme comunitarie<br />

(32); anche se, generalmente, tale potere di autotutela, nella giurisprudenza<br />

comunitaria, viene legittimato dallo stesso potere di porre<br />

in essere l’atto che poi verrà revocato (33).<br />

Si aggiunga che nel bilanciamento degli interessi contrapposti viene<br />

considerato dalla Corte anche il comportamento del soggetto controinteressato<br />

alla eliminazione del provvedimento, poiché, giustamente,<br />

non merita tutela l’affidamento illegittimo di chi, cooperando con<br />

la propria condotta, ha determinato l’emanazione di un provvedimento<br />

anch’esso illegittimo fornendo, ad es., false o inesatte informazioni, tali<br />

da indurre in errore l’autorità emanante (34).<br />

D’altra parte un affidamento, perché possa qualificarsi legittimo, non<br />

può consolidarsi quando il destinatario dell’atto sia ab origine consapevole<br />

dei difetti di legittimità dello stesso, per averli eventualmente prodotti<br />

con il suo comportamento di mala fede (35); o quando l’illegittimi-<br />

to, «distrazione» amministrativa e costi impropri per le imprese, consultabile sul<br />

sito www.giurCost.org; vedi anche la recente CGCE, sez. I, 4 ottobre 2007 (C-<br />

217/06) che ha condannato l’Italia per violazione della Direttiva n. 1971/305/CE<br />

in materia di appalti pubblici.<br />

(32) Sono previsti poteri di revoca di atti soprattutto dalla normativa in materia<br />

di concorrenza, che attribuisce alla commissione la possibilità di revocare<br />

esenzioni dal divieto di pratiche restrittive da essa stessa in precedenza accordate.<br />

In particolare, si richiamano del Tratt. CECA l’art. 65, par. 2, e del Reg. CE n.<br />

17 del 1962, l’art. 8, par. 3, adottato in base al Tratt. CE art. 81 (ex 85), par. 3.<br />

Norme espresse in materia sono contenute, inoltre, nello Statuto del Personale comunitario<br />

(cfr. gli artt. 50, 51, 86). Degna di nota è anche la previsione di cui all’art.<br />

4, n. 3 del reg. (CE, Euratom) n. 2988 del 1995, relativo alla tutela degli interessi<br />

finanziari delle Comunità, il quale dispone che «gli atti per i quali si stabilisce<br />

che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi<br />

del diritto comunitario applicabile nella fattispecie, creando artificialmente le<br />

condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi,<br />

il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso».<br />

(33) Tale potere di revoca nel diritto comunitario ha caratteri particolari:<br />

per il diritto comunitario vedi J. Schwarze, European Administrative Law, cit.,<br />

979 ss.; A. Damato, Revoca di decisione illegittima e legittimo affidamento nel<br />

diritto comunitario, cit., 299.<br />

(34) Il legittimo affidamento non potrà mai essere invocato nel caso in cui<br />

l’operatore economico si rendesse autore di una violazione manifesta della normativa<br />

comunitaria, come si può leggere in Tribunale di I grado, 26 settembre<br />

2002, causa T-199/99, Sgaravatti Mediterranea Srl,/Commissione, dove la Comunità<br />

si era vista costretta a sopprimere un contributo, inizialmente accordato ad<br />

un’azienda per sviluppare un progetto pilota d’ingegneria naturalistica, per accertata<br />

frode comunitaria.<br />

(35) In CGCE, 20 marzo 1997, C-24/95, Alcan Deutschland, si statuisce<br />

che «tenuto conto del carattere imperativo della vigilanza sugli aiuti statali operata<br />

dalla commissione ai sensi dell’art. 93 del trattato, le imprese beneficiarie di<br />

un aiuto possono fare legittimo affidamento, in linea di principio, sulla regolarità


12 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

tà risulti in maniera evidente dal provvedimento stesso e, quindi, si presume<br />

una conoscenza dell’operatore; oppure quando l’amministrazione<br />

abbia tempestivamente informato il destinatario del provvedimento dei dubbi<br />

circa la legittimità dello stesso, producendo, attraverso tali informazioni<br />

o contestazioni, la conseguenza che l’affidamento venga «rapidamente<br />

scalzato» (36); o quando l’amministrazione abbia espressamente avvisato<br />

il destinatario di volersi riservare la facoltà di revoca dell’atto, qualificando<br />

quest’ultimo come provvisorio (37).<br />

La giurisprudenza comunitaria, quindi, ha dato spesso rilevanza al<br />

profilo soggettivo dell’affidamento: nelle pronunce, si è sottolineata<br />

l’imprescindibile presenza dell’elemento della diligenza dell’operatore<br />

nella valutazione delle circostanze che determinerebbero l’affidamento,<br />

in quanto l’assenza di quella determinerebbe la perdita della possibilità<br />

di tutela, trattandosi di affidamento non legittimo.<br />

Il legislatore comunitario, infatti, soprattutto per via delle materie<br />

dell’aiuto solamente qualora quest’ultimo sia stato concesso nel rispetto della procedura<br />

prevista dal menzionato articolo». Nell’impostazione della giurisprudenza<br />

comunitaria, quindi, la consapevolezza della illegittimità è idonea ad impedire la<br />

nascita di un legittimo affidamento e può essere presunta in ragione della qualità<br />

professionale del soggetto che deve operare in modo diligente. Vedi CGCE, 19<br />

settembre 2002, n. 336, Republik Osterreich/Martin Huber, inForo amm., Cds,<br />

2003, 1933 ss., ove si spiega come il principio della tutela dell’affidamento e della<br />

certezza del diritto sarebbero applicabili al fine di poter escludere la restituzione<br />

di aiuti di stato cofinanziati dalla Comunità ed indebitamente erogati, a condizione<br />

di tenere conto non solo dell’interesse della stessa Comunità, ma considerando<br />

che «l’applicazione della tutela del legittimo affidamento presuppone che<br />

venga accertata la buona fede del beneficiario».<br />

(36) Tribunale I grado, 26 gennaio 1995, T-90/91 e T-62/92, De Compte/Parlamento;<br />

la pronuncia citata è stata però poi capovolta da CGCE, 17 aprile 1997, causa<br />

C-90/95 P, De Compte, con nota di A. Damato, in Il <strong>Diritto</strong> dell’Unione Europea,<br />

1999, 299 e ss., che ha statuito che «la revoca di un atto amministrativo favorevole<br />

è generalmente soggetta a condizioni molto rigorose. Quindi, pur se è innegabile<br />

che ogni istituzione comunitaria che accerta che un atto da essa appena emanato<br />

è viziato da illegittimità ha il diritto di revocarlo entro un termine ragionevole<br />

con effetto retroattivo, tale diritto può essere limitato dalla necessità di rispettare il<br />

legittimo affidamento del destinatario dell’atto che può aver fatto affidamento nella<br />

legittimità dello stesso. A questo proposito, il momento determinante per stabilire<br />

quando nasce il legittimo affidamento del destinatario di un atto amministrativo<br />

è la notifica dell’atto e non la data dell’adozione o della revoca dello stesso. Una<br />

volta acquisito, il legittimo affidamento nella legittimità di un atto amministrativo<br />

favorevole non può poi venir scalzato».<br />

(37) In CGCE, sez. VI, 7 marzo 2002, causa C-310/99, Repubblica italiana/<br />

Commissione si legge: «Per quanto riguarda il principio del rispetto del legittimo<br />

affidamento, si deve ricordare che, con comunicazione pubblicata sulla Gazzetta<br />

ufficiale delle Comunità europee, la Commissione (GU 1983 C 318, 3) ha informato<br />

i potenziali beneficiari di aiuti statali della precarietà degli aiuti che siano<br />

stati loro illegittimamente concessi, nel senso che essi potrebbero essere tenuti a<br />

restituirli (v. sentenza 20 settembre 1990, causa C-5/89, Commissione/Germania,<br />

Racc., p. I-3437, punto 15)».


PARTE PRIMA 13<br />

in continua evoluzione che ricadono nella competenza dell’Unione, dispone<br />

di un ampio potere discrezionale, purché venga rispettato il<br />

Trattato, e purché le scelte, che possono essere modificate nel tempo,<br />

siano proporzionate agli obiettivi.<br />

Pertanto, l’operatore economico, in qualità di soggetto che per sua<br />

definizione sopporta un rischio che caratterizza la natura stessa dell’attività<br />

economica e produttiva (38), deve essere prudente ed avveduto e<br />

prevedere che la normativa potrà essere modificata anche sopprimendo<br />

posizioni a suo vantaggio (39).<br />

L’evoluzione giurisprudenziale comunitaria, in definitiva, ha portato<br />

a ritenere necessaria, ai fini della tutela delle legittime aspettative,<br />

la sussistenza di una pluralità di elementi: quello oggettivo, consistente<br />

nell’esistenza di un provvedimento amministrativo (se tale provvedimento<br />

è legittimo diviene più certa la tutela della situazione d’affidamento<br />

formatasi) o di un comportamento chiaro e univoco della P.A.;<br />

quello soggettivo della buona fede del destinatario del provvedimento<br />

o del comportamento, consistente nell’assenza di dolo o colpa in ordine<br />

al determinarsi dell’illegittimità del provvedimento o alla ignoranza<br />

non colpevole circa l’illegittimità, in modo che l’aspettativa del privato<br />

venga tutelata in coerenza con il principio della buona fede oggettiva;<br />

e il fattore temporale, tale da consentire la stabilizzazione del rapporto<br />

giuridico sotteso all’atto amministrativo che la P.A. intende rimuovere<br />

in via di autotutela, al quale la giurisprudenza comunitaria dà<br />

rilievo al fine di assicurare anche la tutela del principio di certezza del<br />

diritto, e che assume particolare rilevanza quando l’affidamento in<br />

buona fede del soggetto si protrae per un lungo lasso di tempo.<br />

Per tali caratteristiche, il principio dell’affidamento è applicabile a<br />

tutte le situazioni non espressamente disciplinate dalle regole, talvolta<br />

prescindendo dalle stesse, ed è tutelabile anche quando il privato assuma<br />

di essere stato leso da un comportamento del fisco che si è modificato<br />

rispetto alla precedente normativa, nonostante le restrittive interpretazioni<br />

della Corte Costituzionale, soprattutto in tema di credito<br />

d’imposta in materia d’investimenti (40).<br />

avv. MAURIZIO VILLANI<br />

(38) E. Sharpstone, Legittimate expectations and Economic Reality, 15, in<br />

European Law Rev., 1990, 103, parla di tale interesse pubblico alla rimozione<br />

dell’atto come una sorta di «rischio normativo» di cui l’operatore diligente deve<br />

tenere debitamente conto nell’esercizio della sua attività economica.<br />

(39) Vedi in proposito CGCE, 15 dicembre 2005 (causa C-148/04), secondo<br />

la quale «un operatore economico diligente deve normalmente essere in grado di<br />

accertarsi che tale procedura sia stata rispettata».<br />

(40) Corte cost., ordd. n. 124 del 2006 e n. 180 del 2007; cfr. anche l’articolo<br />

di Alessandro ed Amedeo Sacrestano in Il Sole 24 Ore di sabato 27 giugno<br />

2009).


L’EMISSIONS TRADING SCHEME:<br />

ASPETTI CONTABILI E FISCALI (*)<br />

Sintesi: Il presente lavoro traccia in primo luogo un quadro organico delle misure<br />

previste dal Protocollo di Kyoto per ridurre l’inquinamento ambientale provocato dalle<br />

attività umane. Sono descritti, infatti, i c.d. «meccanismi flessibili» di riduzione delle<br />

emissioni di gas a effetto serra e il sistema di scambio di quote di CO 2 introdotti sia<br />

dal Protocollo di Kyoto che dalla Comunità europea (i.e., l’International el’European<br />

Emissions Trading Scheme).<br />

Descritta la normativa italiana che ha recepito tali misure, il lavoro analizza la natura<br />

giuridica delle quote di emissioni. In tal modo si procede poi a trattare del regime<br />

contabile applicabile secondo i Principi contabili nazionali e gli Ias/Ifrs, nonché dei profili<br />

impositivi ai fini dei tributi diretti e indiretti.<br />

In chiusura il lavoro offre un’analisi comparatistica del regime giuridico, contabile e<br />

fiscale previsto in ambito internazionale per le quote di emissioni.<br />

SOMMARIO: A. Introduzione: il Protocollo di Kyoto e i meccanismi di riduzione delle emissioni<br />

inquinanti. – A.1 I meccanismi di riduzione delle emissioni inquinanti. – A.2. Il<br />

sistema di Joint Implementation. – A.2.1. I progetti eleggibili ai fini del JI. – A.3. Il<br />

Clean Development Mechanism. – A.3.1. I progetti eleggibili ai fini del CDM. – A.4.<br />

Lo European Emissions Trading Scheme. – A.4.1. La normativa italiana di recepimento<br />

dell’ETS. – B. La qualificazione giuridica dei certificati cedibili nell’ambito<br />

dell’ETS. – C. Il regime contabile dell’ETS. – C.1. I soggetti che applicano i principi<br />

contabili nazionali. – C.2. I soggetti Ias/Ifrs. – D. Il regime fiscale italiano dell’ETS<br />

per i vari soggetti interessati. – D.1. Le imposte dirette. – D.2. Le imposte indirette. –<br />

E. Analisi comparatistica.<br />

A. – Introduzione: il Protocollo di Kyoto e i meccanismi di riduzione<br />

delle emissioni inquinanti<br />

La crescente consapevolezza dell’impatto delle attività umane sul<br />

clima e i cambiamenti climatici registrati negli ultimi decenni hanno<br />

indotto la Comunità internazionale ad attivarsi per ridurre l’inquinamento<br />

e i danni che tali attività arrecano alla natura.<br />

Uno dei fattori maggiormente responsabili dei cambiamenti climatici<br />

è stato considerato l’incremento delle emissioni di anidride carbo-<br />

(*) Questo studio è stato elaborato su incarico della società Studiare Sviluppo<br />

s.r.l., partecipata dal Ministero dello Sviluppo Economico, sotto la direzione<br />

del Professor Victor Uckmar.


16 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

nica legato alle attività umane (1). Per questo motivo, la Comunità internazionale<br />

ha proposto l’assunzione di un impegno da parte degli<br />

Stati a ridurre le proprie emissioni nocive (2), il quale è stato formalizzato<br />

con la sottoscrizione del Protocollo di Kyoto.<br />

Il trattato internazionale firmato a Kyoto l’11 dicembre del 1997,<br />

noto con il nome di «Protocollo di Kyoto», è stato adottato in seno alla<br />

Convenzione Quadro delle Nazioni Unite sui Cambiamenti Climatici.<br />

Tale accordo è diventato operativo a partire dal 16 febbbraio 2005,<br />

giacché con la ratifica effettuata dalla Russia sono state raggiunte le<br />

soglie previste per la sua attuazione. Affinché il trattato entrasse in vigore<br />

era necessario, infatti, che fosse ratificato da non meno di 55 Nazioni<br />

le quali, complessivamente, dovevano essere le responsabili di<br />

almeno il 55 per cento delle emissioni inquinanti globalmente prodotte.<br />

In base al Protocollo di Kyoto, per il periodo di osservazione<br />

2008-2012 i Paesi industrializzati (c.d. Stati di cui all’Allegato I, o<br />

Stati Annex I) dovranno ridurre complessivamente le proprie emissioni<br />

di gas a effetto serra del 5 per cento rispetto ai livelli registrati nel<br />

1990. Per rispondere agli impegni assunti con la ratifica del Protocollo<br />

di Kyoto l’Unione europea ha emanato la Direttiva del 13 ottobre<br />

2003, n. 2003/87/CE, con la quale, per il medesimo periodo di osservazione,<br />

si è impegnata a ridurre le emissioni di gas a effetto serra<br />

dell’8 per cento.<br />

La direttiva è stata recepita in Italia con l’emanazione del d.lgs. 4<br />

aprile 2006, n. 216.<br />

Per parte sua, l’Italia ha ratificato il Protocollo con la l. 1 o giugno<br />

2002, n. 120, e a motivo del basso livello di emissioni di gas a effetto<br />

serra rilasciate nell’atmosfera rispetto a quello riferibile agli altri Paesi,<br />

dovrà ridurre le proprie emissioni nella misura del 6,5 per cento rispetto<br />

al 1990 (v. Decisione del Consiglio della Comunità europea del<br />

25 aprile 2002, n. 2002/358/CE).<br />

(1) Tale causa è stata espressamente indicata all’art. 1 della Convenzione<br />

Quadro delle Nazioni Unite sui Cambiamenti Climatici, dove si indica che per<br />

cambiamento climatico s’intende infatti (...) a change of climate which is attributed<br />

directly or indirectly to human activity that alters the composition of the<br />

global atmosphere and wich is in addition to climate variability observed over a<br />

comparable time period. Per emissioni s’intende invece (...) the relase of greenhouse<br />

gases and/or their precoursors into the atmosphere over a specified area<br />

and period of time. Di seguito, le emissioni nocive saranno identificate anche con<br />

l’acronimo GHG, appunto in abbreviazione del termine greenhouse gases.<br />

(2) In base all’Allegato A del Protocollo di Kyoto, i gas a effetto serra ai<br />

quali l’accordo si riferisce sono: il Biossido di carbonio (CO 2), il Metano (CH 4),<br />

l’Ossido di azoto (N 2O), gli Idrofluorocarburi (HFC), i Perfluorocarburi (PFC),<br />

l’Esafluoro di zolfo (SF 6).


PARTE PRIMA 17<br />

A.1. – I meccanismi di riduzione delle emissioni inquinanti<br />

Il panorama internazionale presenta diversi sistemi per favorire la<br />

riduzione delle emissioni nocive.<br />

Tra i principali si annnoverano la carbon tax e i sistemi di cap<br />

and trade come quello introdotto dalla Direttiva n. 2003/87/CE.<br />

In breve, il sistema di cap and trade consiste nella determinazione<br />

di un tetto massimo di emissioni nocive consentite per ciascun Paese.<br />

Le emissioni che superano tale tetto devono essere disincentivate, e<br />

questo si ottiene imponendo ai soggetti che le effettuano di pagare per<br />

le emissioni prodotte in eccedenza rispetto al limite.<br />

In concreto pertanto, le imprese di un determinato Paese si vedono<br />

assegnare un numero limitato di «quote» o «crediti» il cui possesso<br />

garantisce la possibilità di emettere un dato ammontare di sostanze inquinanti.<br />

Piuttosto che utilizzare un tipico sistema di cap and trade, il<br />

Protocollo di Kyoto ha istituito invece un c.d. sistema di credit trading.<br />

In maniera differente dal primo, questo sistema prevede che le<br />

imprese di un Paese debbano ridurre nel complesso le emissioni nocive<br />

nella misura imposta dalle proprie Autorità governative in base<br />

agli impegni di riduzione assunti a livello internazionale. A tal fine<br />

le imprese riceveranno dei «crediti di emissioni», ognuno dei quali<br />

conferirà al detentore il diritto di emettere una tonnellata di emissioni<br />

di gas a effetto serra, che potranno anche essere venduti alle altre<br />

imprese che non riusciranno a rispettare i limiti di inquinamento<br />

imposti.<br />

Il Protocollo di Kyoto prevede due tipi di strumenti per permettere<br />

ai Paesi di conseguire gli obbiettivi di riduzione proposti, che sono<br />

rispettivamente (i) la concessione agli Stati di mettere in atto politiche<br />

e misure mirate a tal fine, ossia di interventi e programmi specifici<br />

realizzati all’interno dei vari territori nazionali, e (ii) i c.d. meccanismi<br />

flessibili, ossia il Joint Implementation (JI) e il Clean Development<br />

Mechanism (CDM) [indicati rispettivamente agli artt. 2, 6 e 12, del<br />

Protocollo di Kyoto].<br />

In particolare, con modalità differenti che chiariremo in seguito, il<br />

JI eilCDM permetteranno, alle imprese dei Paesi industrializzati e<br />

con economie in transizione che sono indicati nell’Allegato I del Protocollo<br />

di Kyoto e che svolgeranno tali progetti, di ricevere dei certificati<br />

di emissioni aggiuntivi rispetto a quelli che gli sono stati assegnati<br />

originariamente dalle autorità nazionali (c.d. assigned amounts units,<br />

AAUs). Tali certificati aggiuntivi prendono il nome di Emissions Reductions<br />

Units o Certified Emissions Reductions, ERUs o CERs, a seconda<br />

che si riferiscano rispettivamente ai progetti di JI odiCDM,<br />

ognuno dei quali conferirà al detentore il diritto di emettere l’equivalente<br />

di una tonnellata di sostanze nocive.<br />

Sempre al fine di permettere il rispetto degli obbiettivi di riduzioni<br />

assunti dai Paesi, in base all’art. 17 del Protocollo di Kyoto i soggetti<br />

che otterranno in tal modo le ERUs oiCERs potranno anche


18 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

scambiarli o cederli ad altri soggetti all’interno dell’International<br />

Emissions Trading System, esattamente come potranno fare con altri<br />

tipi di certificati tra i quali anche le AAUs assegnate dalle autorità nazionali<br />

(3).<br />

Se considerato al livello delle imprese di un singolo Paese, questo<br />

meccanismo di assegnazione e scambio di «unità di riduzione» permetterà<br />

a esse di rispettare i livelli di emissioni fissati. Invece, se lo si<br />

considera al livello del singolo Paese, tale meccanismo porterà al rispetto<br />

dei vincoli di emissioni nocive imposti dal Protocollo di Kyoto<br />

a ogni Stato che vi ha aderito.<br />

In base all’art. 3, 10 o ,11 o e12 o comma, del Protocollo di Kyoto,<br />

le emissioni aggiuntive che saranno consentite grazie ai certificati acquisiti<br />

da un Paese (i.e. dall’insieme delle imprese nazionali che li<br />

avranno ottenuti con i progetti di tipo JI e CDM, o con l’International<br />

Emissions Trading System) saranno poi sommate ai livelli di emissioni<br />

assegnati in base al Protocollo di Kyoto per il periodo 2008-2012. Di<br />

converso, i Paesi che avranno ceduto dei diritti di emissioni dovranno<br />

poi sottrarli da quelli inizialmente assegnati loro.<br />

Inoltre, qualora un Paese durante tale periodo di osservazione<br />

emetta sostanze nocive in misura inferiore a quella consentita in base<br />

al Protocollo, esso potrà chiedere che le quote risparmiate vadano a<br />

incrementare la quantità che gli verrà assegnata per i successivi periodi<br />

di adempimento (v. art. 3, 13 o comma, Protocollo di Kyoto).<br />

Diversamente, se i Paesi industrializzati non avranno rispettato i<br />

livelli di emissioni imposti per il periodo di osservazione 2008-2012,<br />

per il successivo periodo 2012-2016 essi saranno penalizzati con l’obbligo<br />

di riconsegnare 1,3 crediti di emissioni per ogni tonnellata di gas<br />

inquinante emessa in eccesso.<br />

Permettendo il commercio di quote di emissioni di gas a effetto<br />

serra si è venuta a creare una nuova categoria di commodity, la quale<br />

secondo stime recenti della Banca Mondiale (4) trova il suo mercato<br />

(3) In base al meccanismo di scambio previsto dal Protocollo di Kyoto<br />

potranno quindi essere oggetto di scambio: (i) leERUs generate dalle riduzioni<br />

di emissioni ottenute con i progetti di Joint Implementation; (ii) iCERs generati<br />

dalle riduzioni di emissioni ottenute con i progetti di Clean Development<br />

Mechanism; (iii) le AAUs assegnate ai richiedenti dai propri Paesi d’appartenenza,<br />

le quali nel totale rappresentano il volume di GHGs che ogni Paese<br />

può emettere durante il periodo d’osservazione secondo gli impegni assunti in<br />

base al Protocollo di Kyoto; (iv) le «riduzioni di emissioni certificate» (verified<br />

emissione reductions, VERs), che sono le unità di riduzione ricevute dai soggetti<br />

che hanno provveduto a richiedere a una entità di verifica e certificazione<br />

indipendente l’attestazione delle emissioni evitate nello svolgimento della loro<br />

attività, ma non con lo svolgimento di progetti di JI o di CDM; (v) le quote<br />

di emissioni europee (EU allowances, EUAs), che sono le quote proprie dell’European<br />

Emissions Trading Scheme.<br />

(4) V. State and Trends of the Carbon Market 2008, The World Bank, maggio<br />

2008, 4, www.worldbank.org.


di scambio più ampio all’interno dell’Unione europea, laddove è stato<br />

istituito appunto l’European Emissions Trading Scheme. Grazie all’emanazione<br />

della Direttiva n. 2004/101/CE (c.d. direttiva linking, anch’essa<br />

recepita in Italia con il d.lgs. n. 216 del 2006) anche le Emissions<br />

Reductions Units e i Certified Emissions Reductions possono<br />

rientrare in tale meccanismo di scambio comunitario.<br />

A.2. – Il sistema di Joint Implementation (5)<br />

PARTE PRIMA 19<br />

Il primo dei meccanismi previsti dal Protocollo di Kyoto per la riduzione<br />

delle emissioni nocive è il Joint Implementation (JI) di cui all’art.<br />

6.<br />

Esso prevede che le imprese operanti in Paesi industrializzati e<br />

con economia in transizione (c.d. Paesi Annex I), abbiano la possibilità<br />

di realizzare dei progetti miranti alla riduzione di uno dei gas a effetto<br />

serra coperti dal Protocollo di Kyoto all’interno di altri Paesi aventi le<br />

stesse caratteristiche.<br />

Le emissioni evitate grazie ai progetti di JI conferiranno alle imprese<br />

che li avranno realizzati il diritto di ricevere delle Emission Reduction<br />

Units (ERUs), che consistono in certificati utilizzabili per l’osservanza<br />

degli impegni di riduzione delle emissioni imposti loro dal<br />

proprio Paese d’appartenenza. Tuttavia, qualora le imprese assegnatarie<br />

non abbiano la necessità di utilizzare le ERUs ricevute, in base all’art.<br />

6 del Protocollo di Kyoto esse avranno la possibilità di trasferire<br />

le ERUs eccedenti alle imprese degli Stati di cui al medesimo Annex I<br />

che invece ne avranno bisogno, come pure in seguito acquistarne a loro<br />

volta.<br />

L’attuazione dei progetti di Joint Implementation è cadenzata da<br />

alcune precise fasi. La prima si sostanzia nella redazione del Product<br />

Design Document (PDDs), che è il documento in cui dovranno essere<br />

contenute tutte le informazioni necessarie per la verifica dei requisiti<br />

richiesti dall’art. 33, del 9/CMP.1, in capo ai partecipanti al progetto,<br />

che essi dovranno poi inviare a una delle Entità accreditate indipendenti<br />

(i.e. Accredited Indipendent Entities, AIEs). Dette Entità sono società<br />

terze e indipendenti preposte alla validazione dei documenti relativi<br />

ai progetti e al controllo dei risultati dei progetti di JI (6).<br />

In secondo luogo, i soggetti che vorranno partecipare al JI dovranno<br />

ottenere la c.d. lettera di approvazione del progetto proposto,<br />

che è necessaria sia per la sua messa in atto che per l’approvazione<br />

dei soggetti stessi che vi parteciperanno.<br />

(5) Per un approfondimento, si veda il JI Rule Book http://www.jirulebook.org,<br />

e http://unfccc.int/kyoto_protocol/mechanisms/joint_implementation/items/<br />

1674.php.<br />

(6) Sono l’equivalente delle Designed Operating Entities (DOEs) previste<br />

per il Clean Developement Mechanism, la cui similarità di funzioni è tale che<br />

spesso porta le DOEs a chiedere l’accreditamento anche come AIEs.


20 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

La terza fase sarà volta invece a determinare se il progetto potrà<br />

qualificarsi come eleggibile ai fini del JI. Ciò sarà verificato secondo<br />

le procedure note come Track-1 o Track-2 procedures (7) le<br />

quali poi, a seconda che il progetto risponda alla prima o alla seconda<br />

delle due, lo qualificheranno come progetto Track-1 o progetto<br />

Track-2.<br />

La successiva fase del monitoraggio comporterà invece la misurazione<br />

e l’analisi delle emissioni GHG derivanti da un progetto, così da<br />

determinare la loro effettiva riduzione, la quale avverrà con modalità<br />

differenti a seconda che il progetto rientri nella procedura Track-1 o<br />

Track-2.<br />

La fase della verifica sarà invece la fase in cui un’Entità accreditata<br />

indipendente accerterà la riduzione delle emissioni effettivamente<br />

ottenute, secondo differenti modalità a seconda che il progetto sia di<br />

tipo Track-1 o Track-2.<br />

Qualora il progetto svolto abbia effettivamente portato a una riduzione<br />

delle emissioni nocive in linea con il suo programma attuativo,<br />

il meccanismo previsto per il JI si concluderà con la creazione e l’assegnazione<br />

delle ERUs ai partecipanti che ne avranno diritto. I certificati<br />

ricevuti potranno, in seguito, essere trasferiti oppure acquistati tra<br />

soggetti diversi appartenenti ai Paesi Annex-I secondo le condizioni indicate<br />

all’art. 6, par. 1, del Protocollo di Kyoto (8).<br />

A.2.1. – I progetti eleggibili ai fini del JI<br />

I progetti che possono riguardare il JI possono essere di tre tipi:<br />

(i) i progetti di «piccola scala» (small-scale projects); (ii) i progetti di<br />

«grande scala» (large-scale projects);e(iii) i progetti relativi all’utilizzo<br />

dei terreni, al cambiamento del loro utilizzo, e alla loro riforestazione<br />

(Land use, land use change and forestry, LULUCF).<br />

Identificare la categoria d’appartenenza di un progetto è un’opera-<br />

(7) La procedura Track-1 è meno ampia. Essa può trovare applicazione nei<br />

casi in cui una parte risponda ai criteri di eleggibilità indicati. Diversamente, per<br />

la verifica delle riduzioni di emissioni troverà applicazione la procedura di cui all’art.<br />

24 del 9/CMP.1, seguendo quindi la procedura c.d. Track-2. La procedura<br />

Track-2 può essere utilizzata su opzione anche da coloro che soddisfano i requisiti<br />

per l’applicazione di quella semplificata.<br />

(8) L’art. 6, par. 1, del Protocollo di Kyoto, dispone che a) Ogni progetto<br />

di questo tipo abbia l’approvazione delle Parti coinvolte; b) Ogni progetto di<br />

questo tipo permetta una riduzione delle emissioni dalle fonti, o un aumento dell’assorbimento<br />

dei pozzi, che sia aggiuntivo a quelli che potrebbero essere realizzati<br />

diversamente; c) La Parte interessata non potrà acquistare alcuna unità di<br />

riduzione delle emissioni se essa non adempierà alle obbligazioni che le incombono<br />

a norma degli artt. 5 e 7; d) L’acquisto di unità di riduzione delle emissioni<br />

sarà supplementare alle misure nazionali al fine di adempiere agli impegni previsti<br />

dall’articolo 3.


PARTE PRIMA 21<br />

zione essenziale in quanto, poi, a seconda dei casi, troveranno applicazione<br />

regole differenti per definire la sua eleggibilità o meno.<br />

Infatti:<br />

(i) Un progetto di JI si qualificherà come progetto di «piccola<br />

scala» nel caso in cui risponda ai seguenti requisiti (9):<br />

– riguardi fonti energetiche rinnovabili e abbia una capacità<br />

massima di potenza sviluppata fino a 15 MW (o un equivalente appropriato)<br />

[tipe-I JI SSC projects];<br />

– riguardi progetti che sviluppino «efficienza energetica» volta<br />

alla riduzione dei consumi, dal lato dell’offerta e/o da quello della domanda,<br />

fino all’equivalente di 60 GWh annui (type-II JI SSC<br />

projects);<br />

– riguardi attività diverse dalle precedenti, purché tali attività<br />

comportino sia una riduzione di emissioni antropiche alla fonte, che<br />

una minor emissione diretta di CO 2 annua per un equivalente di 60 kilotonnellate.<br />

Oltre a qualificarsi nella prima categoria, rispettando tali criteri un<br />

progetto potrà considerarsi nel contempo anche eleggibile (10) in<br />

quanto porterà a una riduzione di emissioni nocive di misura già definita<br />

con precisione. Inoltre, rientrando nel primo tipo, tali progetti dovranno<br />

poi sottostare alle regole semplificate di cui alle Provisions for<br />

Joint Implementation Small-Scale Projects (11).<br />

(ii) Nel caso in cui un progetto superi i criteri appena indicati in<br />

quanto siano superate le soglie definite per i progetti di piccola scala,<br />

si qualificherà come progetto di «larga scala». In tal caso, la verifica<br />

della sua eleggibilità ai fini del JI seguirà le regole descritte nel<br />

9/CMP.1 (12), par. 4, dov’è stabilito che The conference of the Parties<br />

serving as the meeting of the Parties to the Kyoto Protocol (...) decides<br />

that the projects under Article 6 aimed at enhancing anthropogenic<br />

removals by sinks shall conform to definitions, accounti rules,<br />

modalities and guidelines under Article 3, paragraph 3 and 4, of the<br />

Kyoto Protocol.<br />

Ulteriori requisiti per l’eleggibilità di questa categoria di progetti<br />

di JI sono indicati nel 9/CMP.1, Annex, par. 33, (c.d. procedura Track-<br />

2), laddove per la c.d. fase di determinazione è stabilito che:<br />

– il progetto dev’essere approvato dalle Parti coinvolte;<br />

– dal progetto risulti una riduzione di emissioni ulteriore rispetto<br />

a quella che si sarebbe avuta in altro modo;<br />

(9) V. il combinato disposto dal 10/CMP.1, par. 2, lett. f), e dalla Decision 17/<br />

CP.7, par. 5, lett. c), rispettivamente reperibili agli indirizzi web http://unfccc.int/<br />

resource/docs/2005/cmp1/eng/08a02.pdf#page=2 e http://unfccc.int/resource/docs/cop7/<br />

13a02.pdf#page=20.<br />

(10) V. nota 7.<br />

(11) V. http://ji.unfccc.int/Ref/Documents/Provisions_for_JI_SSC_projects.pdf.<br />

(12) Il documento contiene le c.d. JI Guidelines. V. http://unfccc.int/resource/<br />

docs/2005/cmp1/eng/08a02.pdf#page=2.


22 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

– che il progetto abbia una linea guida e un piano di monitoraggio<br />

appropriati;<br />

– che i partecipanti al progetto abbiano svolto un’analisi del suo<br />

impatto ambientale.<br />

(iii) Le attività relative ai progetti del terzo tipo (LULUCF), sono<br />

indicate nell’art. 3, 3 o e4 o comma, del Protocollo di Kyoto, in base al<br />

quale vi rientrano rispettivamente le attività di a) imboschimento, rimboschimento<br />

e disboscamento; e, b) rivegetazione, gestione dei boschi,<br />

dei terreni coltivati e dei pascoli.<br />

In via generale, affinché un progetto di LULUCF possa considerarsi<br />

eleggibile non vi è attualmente alcuna limitazione circa lo spettro<br />

di attività che devono essere svolte all’interno delle categorie descritte,<br />

cosicché svolgendo una di esse il progetto potrà rientrare tout court all’interno<br />

del Joint Implementation.<br />

A.3. – Il Clean Development Mechanism (13)<br />

Il secondo meccanismo previsto dal Protocollo di Kyoto per la riduzione<br />

delle emissioni nocive è il Clean Development Mechanism<br />

(CDM) di cui all’art. 12.<br />

In base al CDM le imprese dei Paesi industrializzati compresi nell’Allegato<br />

I del Protocollo di Kyoto ai quali sono stati assegnati obbiettivi<br />

di riduzione delle emissioni avranno la possibilità di realizzare<br />

progetti che comportino minori livelli di emissioni di gas serra all’interno<br />

dei Paesi compresi nell’Allegato B del medesimo Protocollo. Le<br />

attività che saranno così realizzate in tali Paesi invece che in quelli<br />

d’appartenenza comporteranno, per la messa in atto da parte di chi le<br />

compie, minori oneri rispetto a quelli che le imprese avrebbero sostenuto<br />

per il loro svolgimento nel proprio territorio d’origine in quanto i<br />

Paesi in via di sviluppo hanno costi generalmente inferiori. In corrispettivo<br />

allo sforzo sostenuto per la delocalizzazione, tali imprese riceveranno<br />

dei Certified Emission Reductions (CERs, comunemente conosciuti<br />

come carbon credits), che consistono in certificati attestanti le<br />

quantità di emissioni evitate grazie al progetto svolto.<br />

In particolare, affinché il progetto sia qualificabile ai fini del<br />

CDM, è necessario che sia di tipo «addizionale» rispetto alle altre attività,<br />

ossia porti una reale diminuzione di emissioni nocive rispetto a<br />

quelle che si sarebbero prodotte nel normale svolgimento di attività<br />

già esistenti [v. art. 13, 5 o comma, lett. b), del Protocollo di Kyoto].<br />

Al pari delle ERUs, anche i CERs potranno essere utilizzati per<br />

l’osservanza degli impegni di riduzione delle stesse emissioni all’interno<br />

dei propri Paesi d’appartenenza [v. art. 12, 3 o comma, lett. b), del<br />

Protocollo di Kyoto].<br />

(13) Per completezza si veda anche il CDM Rule Book, http://www.cdmrulebook.org.


PARTE PRIMA 23<br />

Come i progetti di JI, anche quelli di CDM sono scanditi da alcune<br />

precise fasi (14).<br />

La prima e la seconda fase sono le stesse di quelle previste per il meccanismo<br />

di JI, in quanto consistono nella redazione del Product Design<br />

Document (PDDs) e nell’ottenimento della c.d. lettera di approvazione del<br />

progetto proposto da parte dei partecipanti. Il PDDs, tuttavia, nel CDM<br />

non dovrà essere rivolto a una delle Accredited Indipendent Entities, bensì<br />

a una delle Designed Operating Entities (DOEs) (15), le quali sono comunque<br />

società private indipendenti o consulenti accreditati dal Comitato<br />

Esecutivo (Executive Board) (16) con funzioni di controllo esterno per<br />

le attività relative ai progetti di CDM. A esse compete infatti la validazione<br />

di tutte le procedure e documenti relativi alle attività dei progetti di<br />

CDM di cui di volta in volta dev’essere certificata la conformità alle regole<br />

e alle modalità stabilite per tale meccanismo. In particolare, tra le funzioni<br />

principali delle DOEs rientrano quelle indicate all’art. 13, 5 o comma,<br />

del Protocollo di Kyoto, tra cui di fondamentale importanza è la certificazione<br />

del fatto che un progetto di CDM risponda al criterio della c.d.<br />

«addizionalità» già descritto.<br />

La terza fase prevista è quella della validazione, nella quale i progetti<br />

saranno valutati per la loro eleggibilità ai fini del CDM. Seun<br />

progetto lo sarà in quanto avrà la capacità di generare delle CERs, si<br />

giungerà poi alla fase della registrazione del progetto stesso all’interno<br />

degli appositi registri nazionali (17).<br />

Una volta avviato, per il progetto inizierà la fase del monitoraggio,<br />

nella quale saranno analizzate e misurate le emissioni di GHG<br />

prodotte. Questa sarà un’operazione strumentale alla successiva determinazione<br />

della effettiva riduzione di emissioni nocive attribuibile al<br />

progetto.<br />

Le emissioni di gas a effetto serra evitate dovranno poi essere sottoposte<br />

a un processo di certificazione, nel quale sarà attestata la loro<br />

effettiva riduzione con riferimento a un periodo di osservazione determinato.<br />

A tal fine, le osservazioni delle riduzioni di emissioni saranno<br />

sottoposte a un’apposita revisione e valutazione.<br />

A questo punto, le riduzioni di emissioni saranno certificate da<br />

una delle Designed Operating Entities.<br />

Successivamente le riduzioni di emissioni attestate saranno assegnate<br />

ai soggetti a cui si riferiscono, ai quali verranno attribuiti dei<br />

CERs in misura equivalente alla riduzione di emissioni di GHG generate,<br />

verificate e certificate, rispetto alle attività effettuate nel progetto<br />

di CDM svolto.<br />

Il CDM si conclude con la fase dell’inoltro (forwarding), che<br />

comporta, da parte dell’amministratore del registro del CDM, il trasfe-<br />

(14) Per un approfondimento si veda http://cdmrulebook.org/468.<br />

(15) Cfr. 3/CMP.1, Annex, par. 27.<br />

(16) V. http://cdmrulebook.org/65.<br />

(17) http://unfccc.int/kyoto_protocol/registry_systems/items/2723.php.


24 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

rimento di CERs dal «conto» del CDM Executive Board (l’organismo<br />

di controllo del CDM) a quello delle parti interessate e che hanno partecipato<br />

al progetto.<br />

Come detto, i CERs così ottenuti potranno essere utilizzati in seguito<br />

per l’osservanza degli impegni di riduzione delle emissioni di gas a effetto<br />

serra all’interno dei Paesi d’appartenenza delle imprese, come è previsto<br />

dall’art. 12, 3 o comma, lett. b), del Protocollo di Kyoto.<br />

A.3.1. – I progetti eleggibili ai fini del CDM (18)<br />

In generale, tutti i progetti che comportino una riduzione di emissioni<br />

di GHG e dai quali derivi uno sviluppo sostenibile dei Paesi che<br />

ne ospiteranno le attività, rispondendo anche ai requisiti previsti dal<br />

Protocollo di Kyoto, possono ritenersi eleggibili ai fini del CDM.<br />

In particolare, ribadendo ora ciò che abbiamo anticipato brevemente<br />

in precedenza, affinché sia possibile salvaguardare i benefici climatici<br />

dei progetti di CDM è necessario provare che tali progetti siano «addizionali».<br />

Ciò implica che la riduzione di emissioni di gas a effetto serra<br />

derivante dallo svolgimento di un progetto di CDM dev’essere dimostrabile<br />

e misurabile, giacché in base al principio della «addizionalità»<br />

un tale progetto non può portare al medesimo livello di emissioni che si<br />

sarebbero avute in sua assenza, bensì ne deve portare di minori.<br />

Le attività che possono dare luogo a una riduzione delle emissioni<br />

nocive che possono essere potenzialmente svolte all’interno di progetti<br />

di CDM sono ad esempio quelle relative:<br />

– allo sviluppo dell’utilizzo efficiente di risorse energetiche;<br />

– allo sviluppo di efficienze legate alla fornitura di risorse energetiche;<br />

– alle energie rinnovabili;<br />

– alla conversione dei carburanti utilizzati;<br />

– ai processi industriali;<br />

– all’utilizzo di solventi e altri prodotti;<br />

– alla gestione dei rifiuti e delle scorie inquinanti.<br />

Anche per il CDM dev’essere fatta comunque una distinzione tra<br />

progetti di «piccola scala» e «larga scala», giacché per questi ultimi<br />

sono state previste precise regole per definirne l’eleggibilità (19).<br />

Diversamente, con riferimento alle altre tipologie di attività descritte<br />

nella decisione n. 17/CP.7, par. 6(c), come modificata dal<br />

1/CMP.2, par. 28, i progetti di CDM di «piccola scala» potranno utilizzare<br />

le modalità e le procedure semplificate di cui alle Provisions<br />

for Joint Implementation Small-Scale Projects (20).<br />

(18) V. CDM Legal Issues Guidebook to the Clean Development Mechanism,<br />

UNEP, Giugno 2004, 41-55.<br />

(19) V. http://cdmrulebook.org/514.<br />

(20) V. 4/CMP.1, Allegato II.


PARTE PRIMA 25<br />

A.4. – Lo European Emissions Trading Scheme<br />

Con l’emanazione della Direttiva del 13 ottobre 2003, n. 2003/87/<br />

CE, l’Unione europea ha istituito unilateralmente un proprio meccanismo<br />

di scambio dei diritti di emissioni di gas a effetto serra, che prende<br />

il nome di European Emissions Trading Schemes (ETS) [v. art. 1,<br />

Direttiva n. 2003/87/CE].<br />

Infatti, in base all’art. 12, 1 o comma, della direttiva in esame,<br />

gli Stati membri dovranno provvedere affinché le quote di emissioni<br />

possano essere trasferite a) tra persone all’interno della Comunità;<br />

b) tra persone all’interno della Comunità e persone nei paesi terzi<br />

(...). A tal fine, entro il 31 dicembre 2003 ogni Stato membro doveva<br />

aver introdotto all’interno della propria legislazione nazionale disposizioni<br />

volte a implementare questo sistema di scambio. Inoltre, entro il<br />

31 marzo 2004 gli Stati membri avevano anche l’obbligo di predisporre<br />

un Piano Nazionale di Allocazione delle quote.<br />

In base a tale meccanismo europeo, le imprese che svolgono attività<br />

(21) ad alta densità energetica all’interno dell’Unione europea<br />

possono acquistare e vendere «permessi» di emissioni di CO 2 e altri<br />

gas a effetto serra (22) indicati all’Allegato II della direttiva sull’ETS.<br />

Nel complesso, tali imprese sono responsabili del 40 per cento delle<br />

emissioni rilasciate a livello europeo (23).<br />

I settori industriali che sono coinvolti da questo meccanismo sono<br />

quelli relativi al ferro e all’acciaio, al vetro, al cemento, alle ceramiche<br />

e ai laterizi (24).<br />

I Piani Nazionali di Assegnazione individuano la soglia di<br />

emissioni consentite alle imprese dei settori considerati dall’ETS<br />

(c.d. cap). Tali emissioni saranno poi divise in quote, ognuna delle<br />

quali darà il diritto di emettere una tonnellata di CO 2 alle imprese<br />

che le riceveranno [v. art. 3, par. 1, lett. a), della Direttiva n. 2003/<br />

87/CE].<br />

Le imprese che nel trienno 2005-2007 non hanno rispettato le<br />

quote di emissioni consentite sono state punite per tale inadempienza<br />

con l’obbligo di pagare 40 euro per ogni tonnellata di CO 2 emessa oltre<br />

la soglia; per le violazioni commesse annualmente a partire dal<br />

2008 la sanzione è invece di 100 euro per ogni tonnellata di sostanze<br />

(ex art. 16, 3 o comma, della Direttiva n. 2003/87/CE).<br />

(21) Sono circa 10.000 gli impianti industriali che sono impiegati nello<br />

svolgimento di attività comprese all’interno della Direttiva n. 2003/87/CE, e che<br />

sono dettagliatamente elencate nel suo Allegato I.<br />

(22) Rectius, Biossido di carbonio (CO 2), Metano (CH 4), Protossido di azoto<br />

(N 2O), Idrofluorocarburi (HFC), Perfluorocarburi (PFC), Esafluoro di Zolfo<br />

(SF 6).<br />

(23) V. anche IBFD, Tax and the Environment, Amsterdam, 2009, 58.<br />

(24) Si veda per completezza la Direttiva n. 2003/87/CE, Allegato I.


26 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Tuttavia, come detto, il 27 ottobre 2004 l’Unione europea ha<br />

approvato la Direttiva n. 2004/101/EC (c.d. direttiva linking), grazie<br />

alla quale per rispettare le soglie di emissioni di CO 2 consentite le<br />

imprese degli Stati comunitari hanno la possibilità di avvalersi anche<br />

dei CERs e delle ERUs ricevute nello svolgimento di progetti<br />

di JI ediCDM.<br />

A.4.1. – La normativa italiana di recepimento dell’ETS<br />

La Direttiva n. 2003/87/CE è stata recepita in Italia con l’emanazione<br />

del d.lgs. 4 aprile 2006, n. 216 (25), il quale a livello nazionale<br />

ha attribuito il ruolo di autorità nazionale competente per l’attuazione<br />

dell’ETS al Comitato nazionale di gestione e attuazione della Direttiva<br />

n. 2003/87 (di seguito «Comitato») [v. art. 8, d.lgs. n. 216 del 2006].<br />

In linea con la direttiva in esame (26), in base alla normativa italiana<br />

nessun impianto (27) che ricade nel campo di applicazione della<br />

direttiva stessa può emettere CO 2 senza aver ottenuto la relativa autorizzazione,<br />

la quale deve essere appositamente richiesta (v. artt. 4e5,<br />

d.lgs. n. 216 del 2006).<br />

I gestori degli impianti inquinanti autorizzati ricevono entro il 28<br />

febbraio di ogni anno un’ammontare di quote di emissione di CO 2 e<br />

di gas a effetto serra di cui all’Allegato B, d.lgs. n. 216 del 2006, che<br />

è quantificato in base a quanto disposto dalla decisione di assegnazione<br />

riferita a ciascuno dei periodi di osservazione (i.e. 2005-2007,<br />

2008-2012, 2013-2017) [v. art. 11, 2 o comma, d.lgs. n. 216 del 2006].<br />

Entro il 30 aprile di ogni anno, i gestori degli impianti devono quindi<br />

restituire al Comitato quote di emissione di CO 2 in numero pari a<br />

quelle effettivamente rilasciate nell’atmosfera nell’anno solare precedente<br />

(v. art. 15, 7 o comma, d.lgs. n. 216 del 2006). Tuttavia, le quote<br />

risparmiate possono essere utilizzate per il rispetto delle soglie di<br />

emissioni imposte per gli anni successivi di cui al medesimo «periodo<br />

di riferimento» quinquennale [v. combinato disposto degli artt. 18, 1 o<br />

comma, e 3, 2 o comma, lett. h), d.lgs. n. 216 del 2006].<br />

Il Comitato stabilisce anche le modalità di monitoraggio delle<br />

(25) Cfr. anche www.minambiente.it e F.L. Gambaro, Il recepimento della<br />

direttiva Emissions Trading, inContratto e impresa/Europa, 2007, 521.<br />

(26) Ogni nuovo impianto è considerato dall’art. 3, della Direttiva n. 2003/<br />

87/CE, quale «nuovo entrante», ossia quale impianto che esercita una o più attività<br />

indicate nell’Allegato I, che ha ottenuto un’autorizzazione ad emettere gas<br />

ad effetto serra (...). Coerentemente con tale definizione, in ambito italiano l’Allegato<br />

B alla decisione di Assegnazione per il periodo 2008-2012 ha definito nel<br />

dettaglio le diverse tipologie di «nuovi entranti» e le modalità di assegnazione di<br />

quote CO 2.<br />

(27) Sono gli impianti relativi allo svolgimento delle attività indicate all’Allegato<br />

A del d.lgs. n. 216 del 2006.


PARTE PRIMA 27<br />

emissioni, la cui quantità prodotta deve essere certificata da un verificatore<br />

accreditato ex art. 17, d.lgs. n. 216 del 2006. Tale organismo ha<br />

anche il compito di ricevere le comunicazioni sulle emissioni che devono<br />

essergli effettuate secondo le modalità stabilite alla DEC/RAS/<br />

115/2006.<br />

Qualora le emissioni effettivamente prodotte da un impianto durante<br />

l’anno siano superiori alle quote assegnate, a partire dal 2008 la<br />

violazione sarà sanzionata con il pagamento di 100 euro per ogni tonnellata<br />

di gas a effetto serra emessa in eccesso.<br />

Attualmente è in corso il periodo di osservazione delle emissioni<br />

2008-2012, per il quale il 27 novembre 2008 il Comitato nazionale di<br />

gestione e attuazione della Direttiva n. 2003/87/CE, con la Deliberazione<br />

n. 20 del 2008, ha dato esecuzione alla decisione di Assegnazione<br />

delle quote di CO 2 (28).<br />

B. – La qualificazione giuridica dei certificati cedibili nell’ambito dell’ETS<br />

Il primo nodo fondamentale, prima di individuare la disciplina fiscale<br />

del nuovo mercato, concerne la qualificazione giuridica delle<br />

quote. Questo infatti è il termine impiegato nella versione italiana della<br />

Direttiva n. 2003/87/CE, ma l’interpretazione letterale fondata sull’analisi<br />

delle varie versioni della direttiva non aiuta, giacché mentre<br />

la versione inglese utilizza il termine allowance, quella tedesca impiega<br />

il termine Zertifikat (zur Berechtigung), quella francese il termine<br />

quota e quella spagnola il termine derecho de emisiòn.<br />

La Direttiva n. 2003/87/CE, in particolare, non contiene alcun<br />

cenno alla natura giuridica delle quote di emissioni.<br />

Secondo una prima ipotesi le quote sarebbero assimilabili agli<br />

strumenti finanziari, cosicché la relativa disciplina contabile e fiscale<br />

troverebbe applicazione; a ben vedere però, la disciplina italiana non<br />

milita in tal senso.<br />

Infatti, l’art. 1, d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, testo unico delle disposizioni<br />

in materia di intermediazione finanziaria (t.u.f.), considera<br />

strumenti finanziari le azioni e gli altri titoli rappresentativi di capitale<br />

di rischio negoziabili sul mercato dei capitali e le obbligazioni, i titoli<br />

di Stato e gli altri titoli di debito negoziabili sul mercato dei capitali,<br />

nonché gli strumenti finanziari, anch’essi negoziabili sul mercato dei<br />

capitali, previsti dal codice civile, le quote di fondi comuni di investimento<br />

e gli altri titoli normalmente negoziati sul mercato monetario.<br />

Sostanzialmente, pertanto, gli strumenti finanziari si riconducono alle<br />

due grandi categorie degli strumenti di partecipazione al capitale e de-<br />

(28) Ciò è stato possibile poiché il Piano Nazionale di Assegnazione per il<br />

periodo 2008-2012, con la decisione del 15 maggio 2007, ha ricevuto il nulla osta<br />

da parte della Commissione europea.


28 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

gli strumenti di debito, mentre non includono le quote o certificati di<br />

licenze che dir si voglia per svolgere una determinata attività, come<br />

per esempio quella che comporta l’emissione di gas inquinanti.<br />

Non vi sono dubbi, invece, sul fatto che i contratti derivati basati<br />

sulle quote di emissioni rientrino nella definizione di «strumenti finanziari»,<br />

in quanto sono espressamente considerati nell’art. 1, 2 o comma,<br />

lett. j), d.lgs. n. 58 del 1998 (29).<br />

Chiarito quindi che le quote di emissioni di gas a effetto serra non<br />

possono essere comprese tra gli strumenti finanziari, si osserva che in<br />

Francia la legge attuativa della Direttiva n. 2003/87/CE ha dedicato un<br />

paragrafo specifico riguardo a tale aspetto.<br />

L’articolo L. 229-15, della Ordonnance n. 2004-330 du 15 avril<br />

2004, portant création d’un système d’échange de quota d’émission de<br />

gaz à effet de serre (30), dispone infatti che les quotas d’émission de<br />

gaz à effet de serre délivrés aux exploitants d’installations autorisée à<br />

émettre ces gaz sont des biens meubles exclusivement matérialisés par<br />

une inscription au compte de leur détenteur dans le registre national<br />

mentionné àl’article L. 229-16. Ils sont négociables, transmissibles<br />

par virement de compte à compte et conferment des droits identiques<br />

à leur détenteur. Le trasfert de propriété des quotas résulte de leur<br />

inscription, par le teneur du registre national, au compte du bénéficiaire<br />

à la date et dans les conditions définies par décret.<br />

La legge francese stabilisce, dunque, che le quote sono beni mobili<br />

immateriali, il cui passaggio di proprietà avviene mediante l’annotazione<br />

nel conto dell’acquirente presso il registro nazionale.<br />

La normativa italiana, invece, a parte escludere le quote dal novero<br />

degli strumenti finanziari (rectius, non comprenderle nell’elencazione<br />

di cui all’art. 1, del t.u.f.), nello specifico nulla dispone sulla loro<br />

natura giuridica.<br />

Per giungere a una definizione giuridica delle quote che sia coerente<br />

con i principi dell’ordinamento italiano è quindi necessario svolgere<br />

alcune premesse specifiche.<br />

In primo luogo si ricorda che tutto il sistema dell’Emissions Trading<br />

si basa sul sistema di assegnazione delle quote a determinati soggetti<br />

autorizzati (31). In particolare, per quota si intende il diritto ad<br />

emettere una tonnellata di biossido di carbonio equivalente nel primo<br />

periodo di riferimento o nei periodi successivi, valido unicamente per<br />

rispettare le disposizioni del presente decreto e cedibile conformemente<br />

al medesimo [v. art. 3, 1 o comma, lett. p), d.lgs. n. 216 del 2006].<br />

Le quote sono emesse in numero limitato, in quanto devono rispettare<br />

il tetto massimo fissato dal Comitato nazionale di gestione e attuazio-<br />

(29) Tali strumenti finanziari saranno sottoposti, dunque, al disciplina contabile<br />

e fiscale prevista per tali beni.<br />

(30) V. Journal Officiel de la République française n. 91, 17 avril 2004,<br />

7089, texte n. 46.<br />

(31) V. retro, par. A.4.1.


PARTE PRIMA 29<br />

ne della Direttiva n. 2003/87/CE (art. 8) all’interno del Piano nazionale<br />

di assegnazione (Pna).<br />

Infine, l’art. 4, d.lgs. n. 216 del 2006, dispone che a decorrere<br />

dalla data di entrata in vigore del presente decreto, nessun impianto<br />

può esercitare le attività elencate nell’Allegato A che comportino<br />

emissioni di gas ad effetto serra specificati nel medesimo allegato in<br />

relazione a tali attività, senza essere munito dell’autorizzazione ad<br />

emettere gas ad effetto serra, rilasciata dall’autorità nazionale competente.<br />

È da tale ultima norma che si comprende, in particolare, come il<br />

d.lgs. n. 216 del 2006 sia rivolto a regolamentare – in via principale –<br />

i rapporti tra la pubblica amministrazione e gli impianti, rappresentati<br />

dai rispettivi gestori, i quali hanno il diritto di emettere una quantità di<br />

sostanze inquinanti in misura pari a quella rappresentata dalle quote ricevute.<br />

Pare, quindi, che le quote di CO2 possano qualificarsi dal punto di<br />

vista giuridico come «autorizzazioni» o come «concessioni amministrative»<br />

ad emettere gas a effetto serra (32). Tuttavia, l’inserimento<br />

all’interno dell’una o dell’altra categoria è ancora oggi oggetto di dibattito<br />

da parte della dottrina (33).<br />

Infine, si rileva che le ERUs eiCERs ottenuti nello svolgimento<br />

di progetti di JI odiCDM, al pari di quelli acquistati nell’ambito dell’ETS,<br />

non possono qualificarsi né come autorizzazioni né come concessioni<br />

amministrative. Pare infatti che tali certificati possano qualificarsi<br />

più correttamente quali «diritti di ottenimento di quote di<br />

CO 2» (34).<br />

Tale interpretazione parrebbe confermata dalle disposizioni di cui<br />

all’art. 15, d.lgs. n. 216 del 2006, in base al quale i gestori degli impianti<br />

potranno ottenere dall’Autorità nazionale una quota di emissioni<br />

per ogni ERU o CER, che potrà essere utilizzata per il rispetto delle<br />

soglie di emissioni assegnate. La norma dispone infatti che la conversione<br />

avviene mediante il rilascio e l’immediata cessione, da parte<br />

dello Stato membro, di una quota di emissioni in cambio di una CER<br />

o di una ERU detenuta dal gestore interessato nel registro (v. art. 15,<br />

8 o e9 o comma, d.lgs. n. 216 del 2006).<br />

(32) Entrambe le qualificazioni porterebbero comunque alla medesima soluzione<br />

dal punto di vista contabile e fiscale, posto infatti che nonostante il nomen<br />

iuris attribuito si tratterebbe sempre di beni immateriali o diritti.<br />

(33) Per una disamina di entrambe le interpretazioni v. F.L. Gambaro,<br />

Emissions Trading tra aspetti pubblicistici e profili privatistici, inContratto e impresa/Europa,<br />

2005, 865 ss.; e E. Cicigoi - P. Fabbri, Mercato delle emissioni ad<br />

effetto serra: istituzioni ed imprese protagoniste dello sviluppo sostenibile, Bologna,<br />

2007.<br />

(34) Tale interpretazione, tra l’altro, porterebbe a una soluzione dal punto di<br />

vista fiscale coerente con quella relativa alle quote di emissioni ricevute dalle Autorità.


30 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

C. – Il regime contabile dell’ETS<br />

C.1. – I soggetti che applicano i principi contabili nazionali<br />

Prima di procedere all’analisi della disciplina fiscale applicabile<br />

alle quote è necessario definire il regime contabile al quale devono essere<br />

sottoposte, sia con riguardo ai soggetti che applicano i principi<br />

contabili nazionali che per quelli che devono applicare gli International<br />

Accounting Standards.<br />

Con riferimento alla prima categoria, in primo luogo si rileva la<br />

necessità di distinguere due macro categorie di soggetti, ossia quella<br />

relativa ai gestori di impianti autorizzati e quella dei soggetti che acquisteranno<br />

le quote per finalità speculative. Inoltre, per i primi si dovranno<br />

distinguere le regole contabili riferibili alle imprese che riceveranno<br />

le quote di emissioni direttamente dalle Autorità, senza sostenere<br />

alcun onere, e quelle per le imprese che invece acquisteranno quote<br />

aggiuntive da soggetti terzi per rispettare le soglie annuali imposte.<br />

Per quanto riguarda le regole contabili applicabili in capo alle imprese<br />

che acquisiscono le quote per finalità non speculative si rileva,<br />

in primo luogo, che in base all’art. 2424 del codice civile i beni immateriali,<br />

tra i quali sono comprese anche le concessioni, le licenze e i<br />

diritti simili, rientrano tra le voci di bilancio comprese nello Stato Patrimoniale<br />

e precisamente tra le Immobilizzazioni immateriali di cui alla<br />

voce B, I, 4).<br />

L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), nel Principio Contabile<br />

n. 24, nello spiegare le caratteristiche generali dei beni ascrivibili<br />

tra le Immobilizzazioni immateriali, indica, in via di principio generale,<br />

che questi hanno una propria identificabilità e individualità e sono,<br />

di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. In virtù di<br />

tali diritti, l’impresa ha infatti il potere esclusivo di sfruttare, per un<br />

periodo determinato, i benefici futuri attesi da tali beni; essi sono suscettibili<br />

di valutazione e qualificazione autonome ed indipendenti dal<br />

complesso dei beni d’impresa (v. OIC, Principio contabile n. 24, A.II,<br />

Caratteristiche).<br />

Ai fini dell’iscrizione in bilancio, peraltro, i beni devono anche riferirsi<br />

a costi effettivamente sostenuti che possano essere distintamente<br />

identificati e attendibilmente quantificati; non è invece consentita la<br />

capitalizzazione di beni immateriali acquisiti a titolo gratuito (...) (v.<br />

OIC, Principio contabile n. 24, A.III, Rilevazione).<br />

Sulla base dei chiarimenti forniti dal Principio contabile esaminato<br />

non si ritiene, pertanto, che le quote di emissioni assegnate gratuitamente<br />

ai gestori degli impianti sulla base del piano di assegnazione<br />

annuale possano essere iscritte tra le Immobilizzazioni immateriali,<br />

giacché tale assegnazione è gratuita (35).<br />

53.<br />

(35) In tal senso, v. anche Assonime, circolare del 16 giugno 2006, n. 24,


PARTE PRIMA 31<br />

Conclusioni differenti valgono, a determinate condizioni, per le<br />

quote di emissioni che le imprese acquisteranno a titolo oneroso in<br />

Italia da soggetti terzi o all’estero nell’ambito dell’ETS.<br />

In tal caso, giusta l’onerosità dell’acquisto, sulla base dei chiarimenti<br />

dell’OIC tali beni immateriali dovrebbero essere iscritti nella categoria<br />

di cui all’art. 2424, B, I, 4, del codice civile.<br />

Il Principio contabile n. 24 dispone peraltro che l’iscrivibilità di<br />

(...) un bene immateriale è innanzitutto subordinata all’accertamento<br />

dell’utilità futura, compito che in taluni casi è demandato oltreché<br />

agli amministratori, anche agli organi di controllo (collegio sindacale,<br />

ove esistente). Al fine di compiere tale verifica, con riguardo a<br />

determinate categorie di costi – tra i quali sono indicati anche quelli<br />

relativi alle concessioni o alle licenze – lo stesso principio contabile<br />

chiarisce che a volte l’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito<br />

al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive,<br />

di mercato che al momento del sostenimento dei costi possono solo<br />

essere presunte. In questa situazione, il legislatore non ha ritenuto<br />

di stabilire regole precise per la capitalizzazione; tuttavia ha posto<br />

dei vincoli quali ad esempio il citato consenso del collegio sindacale<br />

o il vincolo di non distribuire dividendi se non vi siano riserve<br />

disponibili superiori ai costi capitalizzati (v. OIC, cit., A.III, Rilevazione).<br />

Pertanto, affinché il requisito dell’utilità pluriennale delle quote<br />

possa risultare soddisfatto e la loro iscrizione tra le immobilizzazioni<br />

immateriali possa considerarsi corretta sarebbe necessario, ad esempio,<br />

che il collegio sindacale rilevasse nella nota integrativa del bilancio<br />

che tali beni sono stati acquistati durante un esercizio per rispettare le<br />

soglie di emissioni relative agli esercizi futuri di cui al medesimo «periodo<br />

di osservazione» (36).<br />

Se il collegio sindacale potesse indicare la presenza di simili condizioni,<br />

anche il requisito dell’utilità pluriennale risulterebbe soddisfatto,<br />

cosicché le quote di emissioni acquistate dovrebbero essere iscritte<br />

obbligatoriamente tra le Immobilizzazioni immateriali. Infatti, l’OIC<br />

ha chiarito che accertata l’utilità pluriennale di determinati costi, si<br />

pone il problema di stabilire se vi sia l’obbligo o la facoltà di iscrivere<br />

tali costi fra le attività di bilancio. Per i beni soggetti a tutela giuridica<br />

(...) l’iscrizione nelle rispettive voci dello stato patrimoniale costituisce<br />

un obbligo; non si ritiene in altre parole accettabile, in alternativa,<br />

l’iscrizione in un’unica soluzione del costo di un bene immateriale<br />

nel conto economico al momento dell’acquisto (v. OIC, cit.,<br />

A.III, Rilevazione) (37).<br />

(36) Nel caso in cui tali beni non siano utilizzati direttamente dall’impresa<br />

per rispettare le soglie di emissioni assegnate nei vari esercizi del medesimo<br />

«periodo di osservazione» quinquennale, questi potranno essere ceduti a<br />

terzi.<br />

(37) Si rileva, tuttavia, che l’indicazione nel conto economico del bilancio


32 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Il Principio contabile n. 24, chiarisce inoltre che sebbene le concessioni<br />

non siano normalmente trasferibili, può accadere di acquistare<br />

a titolo oneroso una concessione da altri. In tal caso il costo è<br />

iscrivibile nella voce B.I.4 ed ammortizzato in relazione alla durata<br />

residua della concessione. Tale Principio contabile estende le stesse<br />

considerazioni anche alle licenze.<br />

Al costo storico d’acquisto potranno essere aggiunti i costi interni<br />

e i costi diretti che sono stati sostenuti per l’acquisizione di<br />

tali beni. I costi relativi alla loro gestione dovranno invece essere<br />

tenuti distintamente (v. OIC, cit., Concessioni, Licenze, Marchi e<br />

Diritti simili).<br />

Il processo di ammortamento dovrà tener conto, quindi, delle disposizioni<br />

di cui al combinato disposto degli artt. 18, 1 o comma, e 3,<br />

2 o comma, lett. h), d.lgs. n. 216 del 2006, in base al quale la vita utile<br />

delle quote è limitata al «periodo di riferimento» quinquennale in cui<br />

queste possono essere utilizzate. Pertanto, la durata del processo d’ammortamento<br />

sarà differente a seconda delle quote a cui si riferisce, in<br />

quanto si dovrà considerare l’anno del quinquennio in cui queste sono<br />

state acquisite, ossia rapporarte l’ammortamento al numero di anni per<br />

i quali tali diritti sono ancora utilizzabili.<br />

Nell’esercizio in cui le quote di emissioni acquistate dalle imprese<br />

verranno rilasciate alle Autorità nazionali per il rispetto delle soglie di<br />

emissioni assegnate, dette imprese dovranno procedere alla loro svalutazione<br />

contabile (v. OIC, cit., D.IV Perdita durevole di valore).<br />

Se durante un esercizio le quote acquistate per il rispetto delle soglie<br />

di emissioni, anziché essere utilizzate direttamente saranno destinate<br />

alla rivendita entro l’esercizio successivo, queste dovranno essere<br />

trasferite in un’apposita voce dell’attivo circolante dello Stato Patrimoniale,<br />

dandone apposita indicazione nella nota integrativa del bilancio<br />

(38).<br />

Con riguardo alle ERU eaiCER ottenuti per lo svolgimento di<br />

progetti di JI odiCDM si rileva che esse dovrebbero essere iscritte in<br />

bilancio in base al costo sostenuto per il loro ottenimento, da ammortizzare<br />

in relazione alla vita utile di tali diritti (39).<br />

di esercizio potrebbe ritenersi necessaria a particolari condizioni. Infatti, nel caso<br />

in cui le quote acquistate durante un esercizio per il rispetto delle soglie di emissioni<br />

degli anni successivi debbano essere utilizzate proprio nell’esercizio di acquisto,<br />

il requisito dell’utilità futura delle concessioni acquistate verrebbe a mancare.<br />

Questo potrebbe essere il caso di impianti con l’esercizio sociale coincidente<br />

con l’annno solare, i quali abbiano effettuato acquisti di quote durante l’anno e<br />

che solo in prossimità della fine dell’esercizio rilevino di aver emesso sostanze<br />

inquinanti in misura maggiore a quella consentita loro dal Piano di assegnazione<br />

nazionale, cosicché si trovino nella necessità di utilizzare anche le quote (inizialmente)<br />

acquistate pro-futuro.<br />

(38) V. art. 2427, 1 o comma, n. 2), e Principio contabile n. 24, Informazioni<br />

nella relazione sulla gestione e nella nota integrativa.<br />

(39) Tale potrebbe essere il caso, ad esempio, di un’impresa italiana che de-


PARTE PRIMA 33<br />

Per i soggetti che acquisteranno le quote di CO 2 per finalità speculative<br />

si applicheranno regole contabili differenti da quelle appena<br />

esposte (40).<br />

Tra i vari principi base che devono essere rispettati nella redazione<br />

del bilancio di esercizio, l’art. 2423-bis del codice civile stabilisce<br />

che è necessario tener conto della funzione economica dell’elemento<br />

dell’attivo o del passivo considerato; tale concetto è spiegato più chiaramente<br />

dal Principio contabile n. 1, par. 1, laddove è indicato che tale<br />

espressione si riferisce al concetto di prevalenza degli aspetti sostanziali<br />

su quelli formali.<br />

Alla luce di tale principio si rileva che nonostante l’art. 2424 del<br />

codice civile inserisca le concessioni, le licenze e i diritti simili (tra le<br />

quali rientrano anche le quote di CO 2), tra le Immobilizzazioni materiali,<br />

per i soggetti che acquisteranno le quote per finalità speculative<br />

queste rappresenteranno tipici «beni-merce». Per la loro contabilizzazione<br />

tali soggetti dovrebbero seguire, pertanto, le regole contabili<br />

contenute all’interno del Principio contabile n. 13, Rimanenze di magazzino.<br />

Il paragrafo Definizione e classificazione di tale documento, punto<br />

A.I, spiega, infatti, che le rimanenze di magazzino includono i beni<br />

destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella<br />

normale attività d’impresa. Generalmente comprendono le seguenti<br />

classi a) Merci (prodotti acquistati per la rivendita) (...).<br />

Seguire tale principio contabile sembra quindi la scelta corretta,<br />

nonostante la classificazione formale che i diritti di emissione hanno<br />

all’interno del codice civile. Le norme in materia di bilancio, infatti,<br />

sono sotto ordinate rispetto alle indicazioni dei Principi contabili generali,<br />

e il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma è uno dei<br />

«postulati del bilancio» sui quali si fondano, a loro volta, i singoli<br />

principi contabili (v. Principio contabile n. 11, Postulati di bilancio).<br />

cide di partecipare alla costituzione di un impianto produttivo all’estero congiuntamente<br />

con altri investitori e per il quale, in corrispettivo all’investimento effettuato,<br />

abbia pattuito di ricevere le ERU oiCER eventualmente ottenuti anziché<br />

ricevere una tipica partecipazione al risultato economico dell’attività. Il Principio<br />

contabile n. 24 chiarisce infatti che quando la concessione, oltre il pagamento di<br />

un eventuale canone annuo, comporta il pagamento di una somma iniziale una<br />

tantum, solo quest’ultima è iscritta nella voce B.I.4 ed ammortizzata in relazione<br />

alla durata della concessione. Inoltre, è chiarito che gli ulteriori costi iscrivibili<br />

nella voce B.I.4 sono i costi interni e diretti sostenuti per l’ottenimento della concessione,<br />

tenuti distinti dai costi di progettazione e dagli altri costi che devono<br />

normalmente sostenersi per la gestione della concessione stessa (v. OIC, cit.,<br />

Concessioni, Licenze, Marchi e Diritti simili). Le stesse considerazioni sono estese<br />

dal medesimo Principio contabile anche in relazione alle licenze.<br />

(40) Questo potrebbe essere anche il caso di un’impresa che oltre a svolgere<br />

attività per le quali riceva quote di emissioni dalle Autorità, ovvero ne comperi<br />

di ulteriori sul mercato per rispettare le soglie di emissioni imposte, investa la<br />

propria liquidità in quote di CO 2 da rivendere sccessivamente.


34 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Le quote di emissioni acquistate durante l’esercizio devono, quindi,<br />

essere rilevate nella voce «rimanenze» dell’attivo dello Stato patrimoniale.<br />

Queste dovranno essere valutate secondo il principio generale<br />

d’iscrizione al costo storico d’acquisto ovvero, se minore, al valore di<br />

realizzo desumibile dall’andamento del mercato (v. Principio contabile<br />

n. 13, par. D.II). Inoltre, in occasione di tale operazione si dovranno<br />

escludere le quote il cui valore non potrà essere recuperato nel futuro<br />

tramite la vendita (41).<br />

All’interno del costo storico dei diritti di emissione potranno essere<br />

considerati anche gli oneri complessivi sostenuti per l’acquisto,<br />

esclusi eventuali oneri finanziari (v. Principio contabile n. 13, par.<br />

D.III).<br />

Infine, si rileva che le quote di CO 2 sono beni fungibili tra loro e<br />

che queste potrebbero essere oggetto di acquisti a più riprese durante<br />

il medesimo esercizio. In tal caso, l’operazione di valutazione del magazzino<br />

potrà essere effettuata seguendo, in alternativa, il metodo del<br />

Costo specifico, del FIFO, del Costo medio ponderato, o del LIFO (v.<br />

Principio contabile n. 13, par. D.IV).<br />

C.2. – I soggetti Ias/Ifrs<br />

Per definire il regime contabile applicabile con riguardo ai c.d.<br />

«soggetti Ias», in primo luogo è necessario compiere la medesima distinzione<br />

già effettuata con riguardo ai soggetti che applicano i principi<br />

contabili nazionali.<br />

Infatti, si deve distinguere la categoria dei gestori di impianti autorizzati<br />

e quella dei soggetti che acquisteranno le quote per finalità<br />

speculative. Inoltre, all’interno della prima categoria si dovranno distinguere<br />

le regole contabili riferibili alle imprese che riceveranno le<br />

quote di emissioni direttamente dalle Autorità, senza sostenere alcun<br />

onere, e quelle per le imprese che invece acquisteranno quote aggiuntive<br />

da soggetti terzi per rispettare le soglie annuali imposte.<br />

Le quote di emissioni di CO 2 ai fini Ias rientrano tra le attività<br />

considerate nell’International Accounting Standard 38 (Ias 38), il quale<br />

stabilisce le regole contabili applicabili alle «attività immateriali»<br />

(c.d. intangible).<br />

Tale principio contabile internazionale definisce, infatti, un’attività<br />

immateriale come un’attività non monetaria identificabile priva di<br />

consistenza fisica (v. IASB, International Accounting Standard 38,<br />

Definizioni).<br />

Tuttavia, affinché un’attività immateriale possa rientrare nell’ambito<br />

dello Ias 38 è necessario che sia nel contempo identificabile, con-<br />

(41) Questo sarà il caso, ad esempio, delle valutazioni delle quote di emissioni<br />

che saranno effettuate dalle imprese al termine del quinquennio di validità<br />

di tali diritti.


PARTE PRIMA 35<br />

trollabile e che abbia la capacità di portare benefici economici futuri,<br />

poiché diversamente la spesa per acquisire o generare la stessa internamente<br />

è rilevata come un costo nell’esercizio in cui è stata sostenuta<br />

(v. IASB, cit., par. 10).<br />

Con riguardo al primo requisito, lo Ias 38 indica che esso si può<br />

ritenere soddisfatto quando un’attività può essere distinta dall’avviamento,<br />

o più in particolare è separabile, ossia capace di essere separata<br />

o scorporata dall’entità e venduta, trasferita, data in licenza, locata<br />

o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto,<br />

attività o passività [v. IASB, cit., par. 12, lett. a)].<br />

Il requisito del controllo è definito invece come il potere di usufruire<br />

dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa in oggetto e<br />

la capacità di limitare l’accesso a tali benefici da parte di terzi. In genere,<br />

la capacità dell’entità di controllare i benefici economici futuri<br />

derivanti dall’attività considerata trae origine dall’esistenza di diritti<br />

legali che siano tutelabili in sede giudiziale (v. IASB, cit., par. 13).<br />

Infine, con riguardo all’ultimo requisito indicato si rileva che un<br />

intangible avrà la capacità di portare benefici economici futuri quando<br />

permetterà di conseguire proventi derivanti dalla vendita di prodotti o<br />

servizi, risparmi di costo o altri benefici connessi al suo utilizzo (v.<br />

IASB, cit., par. 17).<br />

Alla luce delle caratteristiche delle quote di emissioni che sono<br />

state definite (42) si rileva, quindi, che in via generale il trattamento<br />

contabile a esse relativo è quello stabilito dallo Ias 38, giacché tutti i<br />

requisiti necessari per la sua applicazione risultano essere soddisfatti.<br />

Le stesse regole dovranno inoltre essere seguite per la contabilizzazione<br />

delle ERU e dei CER ottenuti per lo svolgimento di progetti di JI o<br />

di CDM, per i quali si terrà conto dei costi sostenuti per lo svolgimento<br />

di tali progetti seguendo le modalità indicate dal medesimo Principio<br />

contabile internazionale (v. IASB, cit., par. 51-67).<br />

Tale, quindi, sarà il Principio contabile internazionale che dovranno<br />

seguire le imprese che riceveranno le quote da parte delle Autorità<br />

senza sostenere alcun costo diretto (43). Tuttavia, per queste si pone il<br />

problema di definire il valore da attribuire in bilancio alle quote ricevute.<br />

In via generale, lo Ias 38 stabilisce che un’attività immateriale deve<br />

essere rilevata come tale se, e solo se: (...) b) il costo dell’attività<br />

può essere misurato attendibilmente (v. IASB, cit., par. 21).<br />

Lo stesso principio ammette comunque l’esistenza di casi in cui<br />

un intangible possa essere acquisito senza il sostenimento di oneri tramite<br />

un contributo pubblico, ad esempio quando un Governo trasferisca<br />

o assegni all’entità attività immateriali quali (...) quote o diritti<br />

per accedere ad altre risorse limitate. In tali casi, secondo quanto stabilito<br />

dallo Ias 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informa-<br />

(42) V. retro, par. B.<br />

(43) In tal senso, v. anche Assonime, circolare n. 24 del 2006, 53.


36 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

tiva sull’assistenza pubblica, l’entità può scegliere se rilevare inizialmente<br />

sia l’attività immateriale sia il contributo al fair value (valore<br />

equo). Se l’entità opta per non rilevare inizialmente l’attività al fair<br />

value (valore equo), essa rileva inizialmente l’attività al valore nominale<br />

(secondo l’altro trattamento permesso dallo Ias 20) maggiorato<br />

di qualsiasi spesa direttamente attribuibile per predisporre l’attività al<br />

suo intenso utilizzo (v. IASB, cit., par. 44).<br />

Pertanto, lo Ias 38 non definisce un criterio da seguire obbligatoriamente<br />

per la valorizzazione iniziale delle quote assegnate a titolo<br />

gratuito da parte delle Autorià, cosicché queste potranno essere iscritte<br />

alternativamente al fair value o al valore nominale di cui allo Ias 20.<br />

A partire dal 2005, l’International Accounting Standard Board ha<br />

avviato uno specifico progetto di ricerca per definire il regime contabile<br />

applicabile all’Emissions Trading Scheme secondo gli Ias, che risulta<br />

tutt’ora in corso e che ha portato a soluzioni non ancora definitive.<br />

Nell’ambito di tale progetto, nel marzo 2009 lo IASB ha rilevato<br />

che le imprese in possesso di quote di emissioni assegnate gratuitamente<br />

da parte delle Autorità, in caso di cessione, realizzeranno<br />

presumibilmente guadagni in misura equivalente al prezzo di vendita,<br />

cosicché (...) the initial recognition at nominal amount gives entities<br />

some leeway to manage earnings [v. IASB, Project: Emission<br />

Trading Schemes, Accounting for issued tradable offsets (Agenda<br />

paper 13B), March 19th 2009, London, par. 18]. Per tale ragione la<br />

scelta del criterio del valore nominale non è risultata consigliabile,<br />

in quanto avrebbe lasciato spazio a possibili manovre elusive da<br />

parte delle imprese.<br />

Sulla base di tali conclusioni lo IASB ha deciso, quindi, che le<br />

quote di emissioni assegnate gratuitamente ai gestori degli impianti da<br />

parte delle Autorità dovranno essere iscritte in bilancio al loro fair value<br />

[v. IASB, ult. cit., par. 11 e 23].<br />

Il valore d’iscrizione delle quote dovrà poi essere verificato annualmente<br />

in base all’impairment di cui allo Ias 36, con cui saranno<br />

verificate eventuali perdite durevoli di valore e delle quali sarà data rilevanza<br />

nel conto economico (v. IASB, International Accounting Standard<br />

36, par. 60).<br />

In corrispondenza alle quote ricevute, le imprese assumeranno<br />

l’obbligazione di ridurre le proprie emissioni di gas a effetto serra al<br />

di sotto del cap assegnato, e se queste risulteranno adempienti avranno<br />

il diritto di mantenere la parte di diritti di emissioni inutilizzati.<br />

Per tali ragioni lo IASB ha deciso (...) tentatively that the entity<br />

should recognize a liability for this obligation. The liability is measured<br />

initially at the fair value of the allowances received (enfasi aggiunta)<br />

[v. IASB, ult. cit., Summary]. Tale passività dovrà essere rilevata<br />

secondo le regole contabili di cui allo Ias 37, relativo agli Accantonamenti,<br />

passività e attività potenziali.<br />

Gli impianti che acquisteranno quote di emissioni aggiuntive da<br />

soggetti terzi al fine di rispettare le soglie annuali dovranno, invece,


PARTE PRIMA 37<br />

contabilizzare tali beni a un valore pari al costo sostenuto che dovrà<br />

essere verificato annualmente in base all’impairment (v. IASB, International<br />

Accounting Standard 38, par. 24-29).<br />

Se le quote detenute da un’impresa per il rispetto delle soglie di<br />

emissioni (rectius, leAAU, iCER oleERU) in un secondo momento<br />

vengono destinate alla vendita, si devono applicare le regole contabili<br />

di cui allo International Financial Reporting Standard 5, relativo alle<br />

Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate<br />

[v. IASB, International Accounting Standard 38, par. 3, lett. h)].<br />

Lo IFRS 5, par. 6, stabilisce infatti che un’entità deve classificare<br />

un’attività non corrente (...) come posseduta per la vendita, se il suo<br />

valore contabile sarà recuperato principalmente con un’operazione di<br />

vendita anziché con il suo uso continuativo. A tal fine è necessario verificare<br />

che le quote di emissioni siano disponibili per la vendita immediata<br />

nella loro condizione attuale e che la cessione sia altamente<br />

probabile.<br />

Secondo l’IFRS 5 una cessione può ritenersi altamente probabile<br />

quando la Direzione di una società si sia impegnata in un programma<br />

per la dismissione delle attività e le procedure per l’individuazione degli<br />

acquirenti siano già iniziate. Inoltre, l’attività che si vuol cedere<br />

deve essere attivamente scambiata sul mercato ed offerta in vendita, a<br />

un prezzo ragionevole rispetto al proprio fair value (valore equo) corrente<br />

e il completamento della vendita dovrebbe essere previsto entro<br />

un anno dalla data della classificazione, a eccezione di quanto previsto<br />

dal paragrafo 9 (...) (v. IASB, International Financial Reporting<br />

Standard 5, par. 7-9).<br />

Se le quote di emissioni risponderanno ai requisiti descritti, dovranno<br />

essere rilevate in bilancio al minore tra il loro valore contabile<br />

eilfair value, al netto dei costi di vendita (v. IASB, International Financial<br />

Reporting Standard 5, par. 15 e 16).<br />

Infine, si rileva che dovranno essere contabilizzate anche le variazioni<br />

di valore rilevabili secondo le disposizioni di cui all’IFRS 5, le quali<br />

comporteranno l’evidenziazione in bilancio di un’eventuale plusvalenza<br />

o minusvalenza da iscrivere nel conto economico di competenza (v.<br />

IASB, International Financial Reporting Standard 5, par. 20-25, e 37).<br />

Al pari delle imprese che applicano i Principi contabili nazionali,<br />

anche i soggetti Ias che acquisteranno le quote con la finalità di rivenderle<br />

nel prossimo futuro e per generare un utile dalle fluttuazioni di<br />

prezzo o dal margine di intermediazione a loro spettante, dovranno<br />

considerare tali beni come «beni-merce», trattandosi di attività possedute<br />

per la vendita nel normale svolgimento dell’attività (v. IASB, International<br />

Accounting Standard 2, parr. 5 e 6).<br />

Dovranno essere seguite, pertanto, le regole contabili di cui allo<br />

Ias 2, in base al quale le quote di CO 2 dovranno essere iscritte tra le<br />

rimanenze ed essere valutate, da tali soggetti (44), al fair value al net-<br />

(44) Le operazioni di rilevazione dei beni merce nel magazzino che sono


38 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

to dei costi di vendita [v. IASB, ult. cit., par. 3, lett. b), e par. 5]; le<br />

variazioni di tale valore sono rilevate a conto economico nell’esercizio<br />

di tale variazione [v. IASB, ult. cit., par. 3, lett. b)].<br />

Per tali soggetti restano comunque applicabili le altre indicazioni<br />

di cui allo Ias 2 che non si riferiscono alle operazioni di valutazione<br />

(v. IASB, ult. cit., par. 5).<br />

D. – Il regime fiscale italiano dell’ETS per i vari soggetti interessati<br />

D.1. – Le imposte dirette<br />

Chiarita la natura giuridica delle quote di emissioni di CO 2 ele<br />

regole contabili applicabili con riguardo alle differenti categorie di<br />

soggetti, è possibile definire il regime fiscale dell’Emissions Trading<br />

Scheme secondo la disciplina prevista dal d.p.r. 22 dicembre 1986, n.<br />

917, testo unico delle imposte sui redditi («t.u.i.r.»).<br />

La prima operazione della quale si devono valutare gli effetti fiscali<br />

è quella che coinvolge annualmente gli impianti autorizzati (rectius,<br />

le imprese) in occasione dell’assegnazione gratuita da parte delle<br />

Autorità (45) delle quote di CO 2 da utilizzare quali beni strumentali<br />

per l’attività d’impresa.<br />

Tale operazione, come visto, in base all’interpretazione fornita<br />

dall’OIC non potrà essere rilevata nelle scritture contabili e fiscalmente<br />

non avrà alcun effetto.<br />

Tali imprese, al termine di ogni anno d’adempimento dovranno<br />

verificare la quantità di sostanze nocive effettivamente emesse e decidere,<br />

quindi, se tenere le quote risparmiate per rispettare le soglie imposte<br />

loro per gli anni successivi del medesimo periodo di osservazione,<br />

oppure cederle a soggetti terzi (46).<br />

In caso di cessione, le imprese realizzeranno una plusvalenza imponibile,<br />

posto che le quote di emissioni sono «beni relativi all’impresa»<br />

(47) di cui all’art. 86, 1 o comma, lett. a), t.u.i.r.; il corrispettivo<br />

compiute dai soggetti che non si qualificano come commercianti-intermediari<br />

tout court (i.e. traders o brokers) sono, infatti, regolate dai parr. 9 e ss. dello<br />

Ias 2.<br />

(45) Siano tali quote diritti di emissione tout court, piuttosto che CERs o<br />

ERUs.<br />

(46) Questa è la soluzione «naturale» che dovrebbe verificarsi nella maggioranza<br />

dei casi. Tuttavia, si rileva che i gestori degli impianti avranno la possibilità<br />

di cedere le quote – in tutto o in parte – anche in un momento immediatamente<br />

successivo a quello in cui le avranno ricevute dalle Autorità, dovendo<br />

eventualmente ricomprare sul mercato altre quote, oppure pagare la sanzione amministrativa<br />

prevista per l’ammontare di emissioni «scoperte».<br />

(47) Sul concetto di appartenenza, v. G. Falsitta, cit., 297, il quale con rife-


PARTE PRIMA 39<br />

percepito sarà quindi interamente tassato, visto che i beni ceduti non<br />

avranno un costo fiscalmente riconosciuto (48) in quanto ricevuti gratuitamente.<br />

Inoltre, se le quote cedute saranno state possedute per un<br />

periodo non inferiore a tre anni, la plusvalenza realizzata potrà essere<br />

«spalmata in avanti» ex art. 86, 4 o comma, t.u.i.r. (49).<br />

Nel caso in cui le quote di emissioni (50) siano acquistate a titolo<br />

oneroso direttamente da altre imprese per il rispetto delle soglie di<br />

emissioni, il costo sostenuto rileverà nella contabilità aziendale tra le<br />

immobilizzazioni immateriali (51) quale costo fiscalmente riconosciuto<br />

dei diritti acquisiti, che sarà ammortizzato fiscalmente ex art. 103, 2 o<br />

comma, t.u.i.r. Tale norma stabilisce infatti che le quote di ammortamento<br />

del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti<br />

nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla<br />

durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge; in base a<br />

quest’ultima, si ricorda, la vita delle quote è limitata al «periodo di riferimento»<br />

quinquennale nel quale queste possono essere utilizzate [v.<br />

combinato disposto degli artt. 18, 1 o comma, e 3, 2 o comma, lett. h),<br />

d.lgs. n. 216 del 2006].<br />

Al pari di quanto accade per le quote ricevute gratuitamente, è<br />

chiaro che anche le cessioni di quelle acquistate da terzi comporteranno<br />

il realizzo di plusvalenze tassabili ex art. 86 t.u.i.r., ovvero di minusvalenze<br />

deducibili ex art. 101, 1 o comma, t.u.i.r., a seconda che la<br />

cessione avvenga per un corrispettivo superiore o inferiore al costo fiscalmente<br />

riconosciuto.<br />

Tuttavia, in alcuni casi potrebbero sorgere alcune difficoltà per<br />

definire il costo storico ai fini fiscali da utilizzare per la determinazio-<br />

rimento ai «beni relativi all’impresa» chiarisce che il concetto di appartenenza<br />

viene generalmente identificato facendo riferimento alla situazione giuridica del<br />

titolare della proprietà o di un diritto reale di godimento sul bene considerato,<br />

escludendosi – per tale via – dal novero dei beni relativi all’impresa i beni di cui<br />

il soggetto ha la disponibilità in forza di un contratto che gli conferisce un diritto<br />

personale di godimento, come un contratto di locazione, o di comodato, o di leasing.<br />

Pare, dunque, non potersi dubitare sulla natura di bene d’impresa delle concessioni<br />

amministrative ricevute dai gestori degli impianti, posto infatti che le<br />

stesse hanno un’inscindibile correlazione col soggetto che le riceve, il quale è stato<br />

espressamente autorizzato dalla pubblica amministrazione a emettere le sostanze<br />

inquinanti.<br />

(48) La dottrina definisce infatti come «costo dei beni» il costo che questi<br />

assumono al momento del loro ingresso nel patrimonio dell’impresa, che è destinato<br />

a essere conservato fino alla loro uscita dal patrimonio medesimo. In tal senso,<br />

v. G. Falsitta, cit., 305.<br />

(49) Ciò sarà possibile, in sostanza, nel caso in cui le quote vengano cedute<br />

durante gli ultimi due anni di adempimento di cui al medesimo periodo di osservazione<br />

quinquennale.<br />

(50) Siano tali quote AAUs, CERs o ERUs.<br />

(51) Ex art. 2424, B, I Immobilizzazioni immateriali, 4), del codice civile.<br />

V. retro, C1.


40 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

ne della plusvalenza. Infatti, l’art. 86 del t.u.i.r. non indica un criterio<br />

utilizzabile a tal fine nel caso di plusvalenze derivanti dalla cessione<br />

di beni fungibili acquistati a più riprese, come le quote per l’Emissions<br />

Trading. In assenza di indicazioni normative si potrebbe ricorrere all’interpretazione<br />

analogica, per la quale si potrebbe applicare alle quote<br />

di emissioni il metodo del Lifo previsto dall’art. 86, 4 o comma,<br />

t.u.i.r., per le immobilizzazioni finanziarie.<br />

L’ultima fase che attiene alla vita dei diritti di emissione è quella<br />

relativa al rilascio annuale di quote di CO 2 alle Autorità, in misura pari<br />

alle emissioni effettivamente emesse dagli impianti nell’anno solare<br />

precedente.<br />

Per le imprese questa operazione sarà fiscalmente irrilevante, in<br />

quanto le quote rilasciate erano prive di un valore fiscalmente riconosciuto.<br />

Per contro, giusta l’iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali,<br />

la restituzione delle quote acquistate da terzi a titolo oneroso darà<br />

luogo ad una sopravvenienza passiva ex art. 101, 4 o comma, t.u.i.r.,<br />

per un importo pari alla svalutazione contabile del costo residuo non<br />

ammortizzato dei diritti di emissioni che sono stati rilasciati, che dovrà<br />

essere effettuata in base ai Principi contabili nazionali (v. OIC, Principio<br />

contabile n. 24, D.IV Perdita durevole di valore; M. Leo, Le imposte<br />

sui redditi nel Testo Unico, Tomo II, 2007, 1763 e 1849).<br />

I soggetti che invece avranno acquistato le quote per finalità speculative<br />

rileveranno il costo di acquisto direttamente nel conto economico<br />

di competenza.<br />

Come visto, per tali soggetti le quote saranno considerate «beni<br />

merce». Le cessioni di quote daranno quindi luogo a ricavi di cui all’art.<br />

85, 1 o comma, lett. a), t.u.i.r. (52).<br />

Nel caso in cui le stesse operazioni relative alle quote di emissioni<br />

che sono state appena affrontate vengano poste in essere dai soggetti<br />

che redigono il bilancio secondo gli Ias, gli effetti fiscali saranno i<br />

medesimi appena descritti.<br />

Con il d.m. 1 o aprile 2009, n. 48, attuativo dell’art. 1, dal 58 o al<br />

61 o comma, della l. 24 novembre 2007, n. 244, c.d. «decreto Ias-Ires»,<br />

è diventato operativo il nuovo regime di determinazione del reddito<br />

d’impresa per derivazione dal bilancio di esercizio redatto secondo gli<br />

Ias. In particolare, le disposizioni di cui al d.m. n. 48 del 2009, chiariscono<br />

la portata applicativa delle modifiche apportate all’art. 83, del<br />

Tuir, riferibili ai c.d. «soggetti Ias».<br />

Come ha chiarito la Relazione Illustrativa al decreto de quo, le<br />

nuove regole introdotte sono essenzialmente due, ossia a) la valenza ai<br />

fini fiscali del bilancio redatto con gli Ias, anche in deroga alle successive<br />

disposizioni del testo unico, per ciò che attiene ai criteri ivi<br />

adottati di qualificazione, imputazione temporale e classificazione; b)<br />

l’eliminazione dell’inciso che prevedeva che l’utile di esercizio doves-<br />

(52) Tali beni concorreranno alla formazione del reddito imponibile non<br />

analiticamente, ma secondo il metodo dei costi-ricavi-rimanenze.


PARTE PRIMA 41<br />

se essere aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei<br />

principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio.<br />

Nonostante le parziali differenze che l’applicazione dei Principi<br />

contabili nazionali e gli Ias causano nella rappresentazione di bilancio<br />

delle quote di CO 2, il trattamento fiscale delle operazioni relative all’ETS<br />

non dovrebbe risultare differente per i soggetti Ias e per quelli<br />

che adottano invece i principi contabili nazionali (53). Infatti, le norme<br />

tributarie coinvolte nel processo di assegnazione gratuita delle<br />

quote (o del loro acquisto a titolo oneroso), di rilevazione o meno in<br />

contabilità, di ammortamento, di utilizzo diretto o di cessione a terzi,<br />

saranno le medesime.<br />

Si rileva inoltre che la Relazione Illustrativa al decreto in esame<br />

ha chiarito che devono restare (...) valevoli per i soggetti Ias non solo<br />

le disposizioni che pongono limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti,<br />

delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle<br />

che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio<br />

redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe<br />

deroghe anche al bilancio redatto con gli Ias.<br />

Secondo tali chiarimenti, ad esempio, l’accantonamento che dev’essere<br />

compiuto in base allo Ias 37 (54), in contropartita all’iscrizione<br />

in bilancio delle quote che sono state assegnate dalle Autorità, non<br />

assumerà rilevanza fiscale giacché continuerà a trovare applicazione<br />

l’art. 107, 4 o comma, del t.u.i.r. (55). Per contro, giusta tale norma,<br />

qualora l’accantonamento de quo debba essere stornato (56), tale rettifica<br />

non avrà alcun effetto sul reddito imponibile di periodo.<br />

(53) Per un’analisi delle singole disposizioni interessate dalle modifiche introdotte<br />

dal d.m. n. 48 del 2009, dalla quale si giunge peraltro alla stessa conclusione<br />

appena esposta, si veda M. Piazza, D.M. 1 o aprile 2009, n. 48 – Determinazione<br />

del reddito d’impresa dei soggetti Ias, inFisco, 2009, n. 21. Inoltre si veda,<br />

in particolare, F. Crovato, La Fiscalità degli IAS, Milano, 2009.<br />

(54) V. retro, par. C.2 i soggetti Ias/Ifrs.<br />

(55) V. art. 2, 2 o comma, secondo periodo, d.m. 1 o aprile 2009, n. 48, in<br />

base al quale i componenti positivi e negativi imputati direttamente a patrimonio<br />

per effetto degli Ias concorrono alla formazione del reddito imponibile solo se fiscalmente<br />

rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico. V. anche F.<br />

Crovato, op. cit., 103.<br />

(56) Questo è il caso, ad esempio, di un’impresa che alla fine dell’esercizio<br />

rilevi di aver prodotto durante l’anno emissioni di CO 2 in misura inferiore a quella<br />

consentita. In tal caso, l’impresa non dovrà più restituire alle Autorità le quote<br />

relative alle emissioni evitate, giacché dovrà restituirne un numero inferiore rispetto<br />

a quello inizialmente stimato. In questo caso, posto che l’impresa dovrà<br />

impiegare minori risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all’obbligazione<br />

(rectius, restituire minori quote), in base allo Ias 37, par. 59, dovrà<br />

stornare in misura corrispondente alle quote risparmiate l’accantonamento inizialmente<br />

effettuato in bilancio. Sull’obbligo di rilevare in bilancio tale accantonamento,<br />

v. retro, par. C.2 i soggetti Ias/Ifrs.


42 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Com’è stato chiarito nella Relazione citata, nessuna rilevanza (...) va<br />

attribuita (...) alle perdite derivanti dall’impairment test: si tratta, infatti,<br />

di componenti valutative per le quali restano applicabili le regole dell’ires<br />

che disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni (57).<br />

Qualora gli impianti (rectius, le imprese) sforino il cap di emissioni<br />

assegnato, si troveranno a dover pagare la sanzione prevista. Sulla<br />

natura di tale sanzione come «sanzione amministrativa» pare non<br />

sorgano dubbi, giusta anche la rubrica dell’art. 16 della Direttiva n.<br />

2003/87/CE («Sanzioni») (58).<br />

La questione della deducibilità delle sanzioni, in assenza di specifiche<br />

indicazioni normative, deve essere risolta tramite l’analisi di altre<br />

ipotesi sanzionatorie. La stessa questione, in particolare, si è posta in<br />

riferimento alla deducibilità delle sanzioni antitrust. A tal proposito,<br />

tuttavia, nonostante il contrario avviso della dottrina maggioritaria<br />

(59), la cassazione pare negare il diritto alla deduzione delle sanzioni<br />

amministrative, pur inerenti all’attività d’impresa, e seguire pertanto<br />

l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria (60).<br />

Nonostante la questione rimanga soggetta a dispute, pertanto, le sanzioni<br />

amministrative, anche quando inerenti allo svolgimento dell’attività<br />

d’impresa, non possono essere dedotte ai fini delle imposte sul<br />

reddito (61).<br />

Gli eventuali accantonamenti effettuati ai fini civilistici dall’impresa<br />

in vista di probabili sanzioni legate ad un livello di emissioni<br />

eccessivo non saranno deducibili, giusta il disposto dell’art. 107, 4 o<br />

comma, t.u.i.r.<br />

Le operazioni di cessione delle quote tra società appartenenti al<br />

medesimo gruppo, infine, saranno soggette alla disciplina sul transfer<br />

pricing (62). Anche da questo punto di vista occorrerà individuare i<br />

(57) V. F. Crovato, op. cit., 111.<br />

(58) V. anche l’art. 20, d.lgs. n. 216 del 2006, rubricato anch’esso Sanzioni,<br />

laddove al suo interno si fa sempre riferimento a «sanzioni amministrative».<br />

(59) V. anche Assonime, circ. 24 maggio 2006, n. 39, in cui sono state espresse<br />

perplessità riguardo l’indeducibilità delle sanzioni amministrative irrogate per il<br />

mancato rispetto di norme regolatrici dell’attività d’impresa. Al riguardo, si veda inoltre<br />

quanto rilevato nell’ultimo paragrafo relativamente alla disciplina tedesca.<br />

(60) V. sent. Cass., 20 gennaio 2000, n. 7071; Min. fin., circ. 17 maggio<br />

2000, n. 98/E; risol. 12 giugno 2001, n. 89/E, Ag. Entrate, circ. 26 settembre<br />

2005, n. 42/E. Si veda inoltre Assonime, circ. n. 24 del 2006, 55.<br />

(61) Per un approfondimento, v. La Rosa, Appunti sulla deducibilità delle<br />

sanzioni dal reddito d’impresa, inRiv. dir. trib., 1991, I, 555; R. Lupi, Sulla deducibilità<br />

fiscale delle somme pagate per violazioni della normativa antitrust, in<br />

Riv. dir. trib., 2001, I, 223; G. Queiroli, La deducibilità delle sanzioni antitrust<br />

dal reddito d’impresa, retro, 2001, II, 519; G. Zizzo, Sanzioni per violazioni della<br />

normativa antitrust e determinazione del reddito d’impresa, inRiv. dir. trib.,<br />

2001, II, 816.<br />

(62) Le differenze nei carichi d’imposta prelevati su un contribuente in due Paesi<br />

diversi potranno incidere sulla decisione di quante sostanze inquinanti emettere in


criteri da seguire per la determinazione del valore delle quote nel caso<br />

di cessioni infragruppo. Al riguardo, pare doversi in primo luogo tenere<br />

conto di quanto disposto dall’art. 9 del t.u.i.r. Rimane peraltro dubbia<br />

l’applicabilità del 4 o comma, lett. a), di tale disposizione, posto<br />

che essa si riferisce alle azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in<br />

mercati regolamentati italiani o esteri e, come visto, le quote di emissioni<br />

di gas a effetto serra non possono assimilarsi a tali strumenti.<br />

Infine si rileva che le cessioni internazionali di quote realizzate<br />

dalle imprese nell’ambito dell’Emissions Trading Scheme potranno<br />

contare sull’applicabilità delle convenzioni contro le doppie imposizioni<br />

che sono state stipulate dall’Italia sulla base del Modello di Convenzione<br />

OCSE.<br />

Troveranno infatti applicazione le disposizioni di cui all’art. 7 o<br />

13, par. 2, del Modello di Convenzione OCSE, a seconda che una cessione<br />

sia stata posta in essere nello svolgimento dell’ordinaria attività<br />

di un soggetto ovvero di una sua stabile organizzazione (63).<br />

D.2. – Le imposte indirette<br />

PARTE PRIMA 43<br />

Per definire il regime iva applicabile alle cessioni delle quote è<br />

necessario, in primo luogo, stabilire se tali operazioni possano quali-<br />

un Paese piuttosto che nell’altro. È evidente infatti che se a parità di emissioni nocive<br />

in un Paese e nell’altro una società ritrae lo stesso utile prima delle imposte, nel<br />

caso in cui debba ridurre le sue emissioni e quindi la sua attività, la società capogruppo<br />

sarà indotta a ridurre l’attività nel Paese ove il carico fiscale è più elevato e a utilizzare<br />

poi le quote per l’impianto situato nell’altro Paese. La cessione a una società<br />

collegata, comunque, sconterà l’imposizione sulla plusvalenza eventualmente realizzata,<br />

il che dovrebbe diminuire l’effetto appena descritto.<br />

(63) In tal senso, v. IBFD, Tax and the Environment, cit., 51. Si veda inoltre<br />

C. Romano - A. Russo, Report on the proceedings of the 61st Kyoto Ifa congress<br />

- informazioni sugli atti del 61 o convegno di Kyoto Ifa congress, inRiv. dir.<br />

trib., 2008, V, 113 ss., i quali, riportando le considerazioni compiute dal coordinatore<br />

del Congresso tenuto a Kyoto dall’International Fiscal Association, hanno<br />

rilevato in particolare quanto segue: Art. 13 might be the appropriate in case of<br />

emission allowances kept for compliance purposes, when an item of income<br />

arises in connection with sale of such alowances (...). Art. 7 would (...) not be<br />

applicable as the company would not be acting in the ordinary course of its business<br />

when selling the emission allowances. Art. 6 would also not be appropriate<br />

and Art. 21 would be irrelevant as the item of income would have been dealt with<br />

under foregoing provisions. If the compliance company has generated the emissions<br />

allowances via Clean Development Mechanism (CDM) projects, the relevant<br />

article would instead be Art. 7 for the income arising from the sale, as the<br />

company would be acting in the ordinary course of its business, which would<br />

also be the case if the company were to be mainly engaged in trading of emissions<br />

allowances. Art. 7 would also be applicable in relation to trading of financial<br />

instruments connected to emission allowances, such as derivatives, Art. 11<br />

being irrelevant as the underlying interest element would be missing.


44 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

ficarsi come cessioni di beni tout court o come prestazioni di servizi<br />

di cui rispettivamente agli artt. 2 e 3, d.p.r. 26 ottobre 1972, n.<br />

633 (64).<br />

Al riguardo è intervenuta l’Agenzia delle entrate, la quale con la<br />

risoluzione del 20 marzo 2009, n. 71/E, ha chiarito che trattasi di prestazioni<br />

di servizi di cui all’art. 3, 2 o comma, n. 2), d.p.r. n. 633 del<br />

1972, in quanto tali operazioni sono riconducibili alle cessioni di «diritti<br />

immateriali» (65). La norma citata comprende infatti non solo le<br />

prestazioni relative ai diritti di autore, ai diritti relativi a modelli e ai<br />

disegni industriali, ma anche le cessioni relative a diritti o beni similari<br />

ai precedenti.<br />

Tali prestazioni di servizi sconteranno quindi l’aliquota iva ordinaria<br />

del 20 per cento (v. risol. Agenzia delle entrate n. 71/E del 2009).<br />

La territorialità ai fini iva di tali operazioni è definita dall’art. 7,<br />

4 o comma, lett. d), d.p.r. n. 633 del 1972, in base al quale le prestazioni<br />

in esame si considerano effettuate nel territorio dello Stato<br />

quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti<br />

ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e<br />

quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati<br />

o residenti all’estero. Inoltre, sempre in base a tale norma, se la<br />

prestazione verrà resa nei confronti di un soggetto stabilito al di fuori<br />

della Comunità europea, l’operazione non sarà imponibile ai fini iva in<br />

Italia, a meno che non venga ivi utilizzata. Posto che non è possibile<br />

definire a priori quali saranno le vicende giuridiche che interesseranno<br />

le singole quote di CO 2 vendute, per definire se un’operazione debba<br />

essere o meno soggetta all’imposta sul valore aggiunto si dovrà effettuare,<br />

volta per volta, una valutazione puntuale dei fatti e delle circostanze<br />

concrete (in tal senso, v. risol. Ag. Entrate n. 71/E del 2009, e<br />

risol. Ag. Entrate 1 o agosto 2008, n. 339/E ivi citata).<br />

In base all’art. 7, 4 o comma, lett. e), d.p.r. n. 633 del 1972, le<br />

prestazioni di servizi in esame rese a soggetti domiciliati o residenti in<br />

altri Stati membri della Comunità europea si devono considerare rese<br />

in Italia quando il destinatario non sia un soggetto passivo dell’imposta<br />

nel proprio Stato di domicilio o residenza, cosicché in tal caso il<br />

cedente dovrà applicare e versare l’iva relativa all’operazione.<br />

(64) V. Han A. Kogels, VAT Aspects of the Trade in CO 2 Emission Allowances,<br />

inVAT Monitor, 2004, 231 ss.<br />

(65) Si veda l’art. 6, par. 1, della Direttiva n. 77/388/CEE (ora art. 25, par.<br />

1, della Direttiva n. 2006/112/CE), in cui è stabilito espressamente che una cessione<br />

di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo costituisce prestazione<br />

di servizi ai fini iva.<br />

Nella risoluzione n. 71/E del 2009 è stato rilevato inoltre che la qualificazione<br />

come prestazione di servizio ha trovato ulteriore conferma nelle conclusioni<br />

adottate all’unanimità dal Comitato IVA – 75a riunione – secondo le quali le<br />

cessioni di tali certificati rientrano nel campo di applicazione dell’art. 9, par. 2,<br />

lett. e), della Direttiva n. 77/388/CEE (ora art. 56, par. 1, lett. a, della Direttiva n.<br />

2006/112/CE).


PARTE PRIMA 45<br />

Quando per contro il committente comunitario sia un soggetto<br />

passivo iva la prestazione di servizio sarà esclusa dal campo di applicazione<br />

di tale imposta in quanto non sarà territorialmente rilevante in<br />

Italia [v. art. 7, 4 o comma, lett. e), d.p.r. n. 633 del 1972 e Risol. Min.<br />

fin. del 28 febbraio 1997, n. 36/E].<br />

Nelle operazioni di cessione di quote di CO 2 effettuate da parte di<br />

soggetti non residenti a favore di soggetti passivi iva residenti in Italia,<br />

questi dovranno applicare l’imposta e adempiere agli obblighi di<br />

fatturazione, registrazione e versamento secondo il meccanismo del reverse-charge<br />

ex art. 17, 3 o comma, ultimo periodo, d.p.r. n. 633 del<br />

1972. Se invece l’acquirente italiano agirà al di fuori della propria attività<br />

d’impresa, arte o professione, il cedente non residente, sia esso<br />

comunitario o meno, per adempiere agli obblighi iva dovrà identificarsi<br />

direttamente nel territorio dello Stato oppure nominare un rappresentante<br />

fiscale sempre ai fini iva ai sensi rispettivamente degli artt.<br />

35-ter e 17, 2 o comma, d.p.r. n. 633 del 1972.<br />

Si rileva che attualmente è in corso di approvazione da parte del<br />

Senato lo schema di d.lgs. 19 novembre 2009, attuativo, tra le altre,<br />

della Direttiva n. 2008/8/CE, che ha modificato la Direttiva n. 2006/<br />

112/CE relativamente alle regole applicabili per definire la territorialità<br />

ai fini iva delle prestazioni di servizi. Una volta che sarà definitivamente<br />

approvato, in base all’art. 1, 1 o comma, lett. b), dello schema di<br />

d.lgs. 19 novembre 2009, l’attuale art. 7, d.p.r. n. 633 del 1972 subirà<br />

delle modifiche; infatti, nuove regole per definire la territorialità delle<br />

prestazioni di servizi troveranno applicazione per via dell’introduzione<br />

degli artt. 7-ter-septies, all’interno dell’attuale d.p.r. n. 633 del 1972,<br />

le quali entreranno in vigore dal 1 o gennaio 2010.<br />

Posto che le cessioni di quote di CO 2 sono assimilate alle prestazioni<br />

di servizi, le nuove regole in materia di «territorialità» troveranno<br />

applicazione anche con riferimento a tali operazioni.<br />

Le prestazioni di servizi (i.e. le cessioni di quote di emissioni) rese<br />

da soggetti iva stabiliti nel territorio dello Stato si dovranno considerare<br />

quivi effettuate quando saranno rese nei confronti di committenti<br />

non soggetti passivi d’imposta, residenti o domiciliati all’interno<br />

della Comunità europea (66). Qualora, invece, il committente sia un<br />

soggetto passivo d’imposta comunitario, la prestazione di servizi ai fini<br />

dell’iva non sarà territorialmente rilevante in Italia; in tal caso, gli<br />

obblighi relativi all’imposta dovranno essere assolti direttamente dal<br />

committente con il meccanismo del reverse-charge (67).<br />

Per contro, le prestazioni di servizi di cui all’art. 3, 2 o comma, n.<br />

(66) V. il «nuovo» art. 7-ter, 1 o comma, lett. b), d.p.r. n. 633 del 1972, previsto<br />

dall’art. 1, 1 o comma, lett. b), dello schema di d.lgs. 19 novembre 2009, e<br />

l’art. 45, della Direttiva n. 2006/112/CE, come modificato dall’art. 2, della Direttiva<br />

n. 2008/8/CE.<br />

(67) V. l’art. 44, della Direttiva n. 2006/112/CE, come modificato dall’art.<br />

2, della Direttiva n. 2008/8/CE.


46 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

2), d.p.r. n. 633 del 1972, rese da operatori residenti o stabiliti in Italia,<br />

non dovranno considerarsi quivi effettuate nei casi in cui saranno<br />

effettuate nei confronti di committenti non soggetti passivi domiciliati<br />

e residenti al di fuori della Comunità europea; tali operazioni rileveranno,<br />

eventualmente, nel Paese in cui tali committenti sono residenti<br />

o stabiliti (68).<br />

Se il committente, invece, sarà un soggetto passivo iva stabilito in<br />

Italia e la prestazione di servizi sarà effettuata nel territorio dello Stato<br />

da un soggetto non residente, gli obblighi di fatturazione, registrazione<br />

e versamento dell’iva dovranno essere assolti dal committente medesimo<br />

con il meccanismo del reverse-charge (69).<br />

Infine, se il committente italiano agirà come soggetto privato,<br />

l’operazione sarà rilevante ai fini iva nello Stato in cui il prestatore<br />

del servizio avrà fissato la sede della propria attività economica (v.<br />

l’art. 45, della Direttiva n. 2006/112/CE, come modificato dall’art. 2,<br />

della Direttiva n. 2008/8/CE).<br />

Un discorso a parte deve farsi per il trattamento iva relativo all’operazione<br />

di assegnazione delle quote da parte delle Autorità publiche<br />

in base al Piano Nazionale di Allocazione. Al riguardo, infatti, vale<br />

la regola generale per cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi<br />

senza corrispettivo non assumono rilevanza ai fini iva (v. artt. 2, 3<br />

e 13, d.p.r. n. 633 del 1972).<br />

È importante comunque ricordare che, sebbene l’assegnazione<br />

gratuita costituisca la regola, in base all’art. 10 della Direttiva n. 2003/<br />

87/CE gli Stati Membri hanno la facoltà di assegnare una parte delle<br />

quote mediante collocamento a titolo oneroso.<br />

Anche nel caso di assegnazione a titolo oneroso, tuttavia, l’operazione<br />

dovrebbe considerarsi esclusa ai sensi dell’art. 4, d.p.r. n. 633<br />

del 1972. Tale disposizione, da interpretarsi anche alla luce dei criteri<br />

enucleati dalla Corte di giustizia (70), esclude infatti da iva le cessioni<br />

di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un ente pubblico nell’ambito<br />

della sua attività istituzionale quale autorità pubblica e non<br />

nell’ambito di un’attività agricola o commerciale, pur se effettuate<br />

contro corrispettivo.<br />

È opportuno tuttavia sottolineare che tale ultima regola trova la<br />

(68) V. il «nuovo» art. 7-septies, 1 o comma, lett. a), d.p.r. n. 633 del 1972,<br />

previsto dall’art. 1, 1 o comma, lett. b), dello schema di d.lgs. 19 novembre 2009,<br />

e l’art. 59, della Direttiva n. 2006/112/CE, come modificato dall’art. 5, della Direttiva<br />

n. 2008/8/CE.<br />

(69) V. il «nuovo» art. 17, 2 o comma, d.p.r. n. 633 del 1972, previsto dall’art.<br />

1, 1 o comma, lett. h), dello schema di d.lgs. 19 novembre 2009.<br />

(70) V. Corte di giustizia, 17 ottobre 1989, C-231/87 e C-129/88, Comuni<br />

di Fiorenzuola d’Arda, Carpaneto, Rivergaro e Piacenza, e 15 maggio 1990,<br />

C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino, retro, 1989, II, 586, con commento di<br />

Olivieri. Si veda inoltre l’art. 4, n. 5), VI Direttiva iva, 17 maggio 1977, n. 77/<br />

388/CEE, e Corte di giustizia, 14 dicembre 2000, C-446/98, Fazenda Pùblica, in<br />

Racc., 2000, I-11435.


sua eccezione nel caso in cui l’esclusione da iva potrebbe provocare<br />

significativi squilibri della concorrenza [v. art. 4, n. 5), VI Direttiva<br />

iva, 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE]. Tale, evidentemente, potrebbe<br />

essere il caso in relazione a un’impresa che, dovendo acquistare delle<br />

quote, possa decidere se acquistarle dallo Stato oppure sul mercato,<br />

sicché in tal caso l’assegnazione potrebbe anche considerarsi imponibile<br />

(71). Del pari, sarà tassata ai fini iva la cessione di quote da parte<br />

di un ente pubblico che agisca sul mercato alla stregua di ogni altro<br />

operatore economico privato, difettando in tal caso l’esercizio di una<br />

funzione pubblica (72).<br />

La compravendita di quote da parte di banche o enti finanziari<br />

che effettuano normalmente prestazioni esenti ai fini iva, seguirà comunque<br />

le regole generali e sarà pertanto tassabile come prestazione<br />

di servizi ai sensi dell’art. 3, 2 o comma, n. 2, d.p.r. n. 633 del 1972,<br />

con l’applicazione del pro-rata ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione.<br />

Con riguardo all’imposta di registro si rileva che in primo luogo<br />

occorrerà verificare il trattamento fiscale ai fini iva, in applicazione<br />

del noto principio di alternatività tra i due prelievi fissato dall’art. 40,<br />

1 o comma, d.p.r. 30 aprile 1986, n. 131, «testo unico delle disposizioni<br />

concernenti l’imposta di registro».<br />

In caso di operazioni imponibili iva, o non imponibili per difetto<br />

del requisito di territorialità o esenti, pertanto, l’imposta di registro si<br />

applicherà in misura fissa.<br />

E. – Analisi comparatistica<br />

PARTE PRIMA 47<br />

In campo internazionale la disciplina legale, contabile e fiscale relativa<br />

ai diritti di emissione di sostanze a effetto serra non è omogenea<br />

(73).<br />

Negli Stati Uniti, ad esempio, per la U.S. Security and Exchange<br />

Commission il mercato dell’International Emissions Trading non è<br />

considerato né come un mercato di strumenti finanziari né di prodotti<br />

finanziari ed è pertanto estraneo all’ambito del suo controllo (74). Fino<br />

a oggi, infatti, pare che l’autorità di vigilanza americana non abbia<br />

(71) In questo senso per esempio, Kogels, VAT aspects of the Trade in CO 2<br />

Emission Allowances, inVAT Monitor, 2004, 233.<br />

(72) V. Mandò-Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Vicenza,<br />

2003, 85.<br />

(73) V. IBFD, Tax and the environment, cit., 2009, 77. Si rileva che con<br />

l’occasione del summit di Copenhagen «COP15» è attualmente in corso un approfondimento<br />

sul trattamento fiscale applicabile all’ETS coordinato dall’OECD’s<br />

Joint Meetings of Tax and Environmental Experts. Al riguardo si veda www.oecd.org/document/21/0,33343,en_2649_34533_44235413_1_1_1_1,00.html.<br />

(74) V. F.L. Gambaro, cit., 543.


48 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

mai assunto decisioni in merito agli Emissions Reduction Credits (ER-<br />

Cs) (75) previsti dal Protocollo di Kyoto.<br />

Con riguardo ai Paesi dell’Unione europea, la European Environmental<br />

Agency (76) ha rilevato che Repubblica Ceca, Danimarca, Germania,<br />

Francia, Irlanda, Malta e Regno Unito hanno dichiarato che, ai<br />

fini dei propri principi contabili, le quote di emissioni dovrebbero essere<br />

considerate beni immateriali.<br />

Sempre secondo la European Environmental Agency, diversamente<br />

dai Paesi indicati, Estonia e Svezia riterrebbero le quote di emissioni<br />

assimilabili agli strumenti finanziari e di conseguenza sottoporrebbero<br />

il relativo mercato alla vigilanza delle rispettive autorità di controllo<br />

dei mercati finanziari.<br />

Nella maggior parte dei Paesi dell’Unione europea, quindi, la<br />

compravendita di quote di emissioni non è soggetta a vigilanza, mentre<br />

lo è invece il mercato dei futures e di altri derivati su tali quote<br />

poiché essi vengono considerati strumenti finanziari, al pari di quanto<br />

accade negli Stati Uniti e in Italia.<br />

Si rileva inoltre che la Germania ha emanato un’apposita disciplina<br />

per regolamentare gli aspetti fiscali delle quote di emissioni (77),<br />

mentre l’Olanda ai fini fiscali tratta i diritti di emissione al pari degli<br />

strumenti finanziari.<br />

La Spagna collega gli effetti fiscali a quelli contabili (v. ICAC<br />

Resolución, 22 Febrero 2006).<br />

Tuttavia, questi tre Paesi hanno in comune il fatto che l’assegnazione<br />

delle quote da parte delle rispettive Autorità nazionali non costituisce<br />

un’operazione fiscalmente rilevante.<br />

In caso di superamento delle soglie annuali di emissione di CO 2<br />

consentite, la Germania (78) ammette la deducibilità dal reddito imponibile<br />

delle sanzioni applicabili, poiché le considera costi inerenti all’attività<br />

svolta. Per contro, in caso di sanzioni applicate per motivi<br />

differenti, quali ad esempio lo svolgimento di attività inquinanti senza<br />

l’apposita autorizzazione o la mancata presentazione della dichiarazione<br />

annuale di emissioni nocive, la deducibilità non è ammessa (79).<br />

Come in Italia, anche in tali ordinamenti trovano applicazione le<br />

disposizioni vigenti in materia di tranfer pricing, al pari di quanto accade<br />

nella maggior parte degli altri ordinamenti stranieri.<br />

Per quanto riguarda i Paesi orientali, si rileva ad esempio che in<br />

(75) Come neppure sulle SOx allowances previste dall’Acid Rain Program.<br />

(76) V. European Environmental Agency Technical report No. 2/2006, par.<br />

12, 38.<br />

(77) V. decreto del Ministero Federale delle Finanze 6 dicembre 2005.<br />

(78) V. decreto del Ministero Federale delle Finanze 6 dicembre 2005, sez.<br />

3.7.<br />

(79) V. Sec. 4(5), No. 8 EStG. Si rileva, peraltro, che nella circolare n. 39<br />

del 2006, l’Assonime ritiene corretta tale impostazione anche con riguardo alla<br />

normativa italiana.


PARTE PRIMA 49<br />

Cina e in India non vige una specifica legislazione in materia, cosicché<br />

troverebbero applicazione i criteri contabili e fiscali generali. In<br />

particolare, in India le quote sono trattate come strumenti finanziari e<br />

quindi si applica il relativo regime contabile e fiscale.<br />

L’Australia ha introdotto nella propria legislazione nazionale apposite<br />

disposizioni per disciplinare dal punto di vista fiscale gli aspetti<br />

relativi ai differenti meccanismi di cap and trade (80).<br />

Infine, con riguardo al Sud America, si rileva che in Brasile non<br />

vige un sistema di rispetto di emissioni nocive e in particolare le uniche<br />

operazioni di cui risulta l’effettuazione sono quelle relative alla<br />

«esportazione» di certificati di emissioni ottenuti dalle imprese straniere<br />

nei progetti di JI e CDM.<br />

È comunque evidente che la disomogeneità di disciplina nei vari<br />

Paesi, tanto più all’interno dell’Unione Europea, rischia di provocare<br />

situazioni di ingiustificata disparità concorrenziale tra le imprese: si<br />

pensi, per l’appunto, al fatto che le sanzioni per il superamento delle<br />

soglie consentite sono deducibili dal reddito imponibile in alcuni Stati,<br />

mentre in altri, ivi inclusa l’Italia, tale deduzione non è consentita.<br />

avv. PAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATE<br />

(80) V. Carbon Pollution Reduction Scheme Green Paper, July 2008, 11.4,<br />

400.


LA FISCALITÀ DELLE PROVINCE<br />

NEL SECONDO NOVECENTO (*)<br />

Sintesi: Scarsa è stata l’attenzione per la fiscalità provinciale nel secondo dopoguerra.<br />

Di qui l’interesse per il loro stato attuale perché, oggi, se da un canto, il riformato<br />

titolo quinto della Costituzione conferma il ruolo delle Province, dall’altro i progetti<br />

sulle loro risorse ondeggiano tra la contraddittorietà e la vaghezza.<br />

SOMMARIO: 1. Il sistema tributario locale allo scoppio e alla fine della seconda guerra mondiale:<br />

la sua invarianza rispetto alle scelte postunitarie. – 2. Il testo unico della finanza<br />

locale del 1931 tra il rispetto delle poche recenti novità e la conferma di tutto<br />

l’esistente. – 3. La valutazione di detta riforma in punto di autonomia, organicità ed<br />

efficienza. – 4. I suoi esiti quantitativi alla vigilia della seconda guerra mondiale: un<br />

maggiore peso fiscale e un ulteriore aggravamento dell’imposizione indiretta rispetto<br />

a quella diretta. – 5. I primi provvedimenti, nel 1945, per la finanza locale: la valorizzazione<br />

dell’imposta di famiglia, tributo personale e progressivo in un quadro disattento,<br />

per anni, alla progressività del sistema fiscale. – 6. L’ampliamento delle riflessioni:<br />

i suggerimenti, all’interno dell’Assemblea costituente sui rapporti tra finanza<br />

erariale e locale e il rifiuto della separazione delle fonti. – 7. La affermata necessità<br />

di una legge costituzionale per la delimitazione delle diverse potestà tributarie. – 8.<br />

Le priorità nell’opera riformatrice di Ezio Vanoni, Ministro delle finanze dal 1948 al<br />

1954: la valorizzazione, per un ordinamento tributario complessivo più equo, degli<br />

strumenti applicativi. – 9. Le perplessità e le resistenze frapposte al disegno vanoniano<br />

di ancorare il prelievo al principio di effettività. – 10. Le diverse e importanti ragioni<br />

di un minor ruolo della fiscalità locale a cavallo degli anni «’50». – 11. Il silenzio<br />

e l’inerzia degli anni «’60». – 12. Lo stato della finanza locale alla vigilia della<br />

riforma <strong>tributaria</strong> degli anni «’70». – 13. Il disegno di legge delega per la riforma <strong>tributaria</strong>.<br />

– 14. La legge delega. – 15. I decreti delegati e il sostanziale svuotamento<br />

dell’autonomia <strong>tributaria</strong> locale. – 16. I decreti «Stammati» e il massiccio finanziamento<br />

degli enti locali con il cosiddetto criterio della «spesa storica». – 17. Il consolidamento<br />

di questo criterio: le sue ragioni e i suoi limiti. – 18. Il modello perverso<br />

di consociativismo fiscale tra l’aumento del debito pubblico e l’irresponsabilità dei<br />

ceti dirigenti locali. – 19. La permanente compressione dell’autonomia impositiva. –<br />

20. Le sue conseguenze negative: un pessimo sistema centralista. – 21. La riemersione<br />

delle ragioni degli autonomisti. – 22. I conseguenti progetti. – 23. I primi timidi e<br />

criticabili interventi legislativi: dalla Socof all’iciap. – 24. La svolta del 1990: l’affermata<br />

autonomia impositiva dei Comuni e delle Province. – 25. La delega del 1992<br />

per la revisione della finanza locale. – 26. La ulteriore valorizzazione dell’autonomia<br />

impositiva e normativa locale nelle successive leggi finanziarie. – 27. I provvedimenti<br />

degli anni «’90» e l’accresciuto ruolo della fiscalità provinciale nel quadro di un si-<br />

(*) Università degli Studi di Padova, 20 novembre 2009.


52 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

gnificativo e coerente riformismo istituzionale. – 28. L’incerto futuro della fiscalità<br />

provinciale stretta tra la contraddittorietà e la vaghezza delle attuali indicazioni dei<br />

progetti «federalisti».<br />

1. – Il sistema tributario locale allo scoppio e alla fine della seconda<br />

guerra mondiale: la sua invarianza rispetto alle scelte postunitarie<br />

Allo scoppio della seconda guerra mondiale il sistema tributario<br />

locale era articolato nel modo seguente.<br />

Per i Comuni:<br />

a) imposte dirette reali: sovrimposte fondiarie sulle erariali; imposta<br />

sulle industrie, commerci e professioni o imposta di patente, imposte<br />

di licenza e sulle insegne, imposte sul bestiame e sugli animali<br />

caprini;<br />

b) imposte dirette, personali (sul valore locativo e di famiglia);<br />

c) imposte indirette di consumo e suntuarie (vetture e domestici,<br />

cani, pianoforti e bigliardi);<br />

d) imposte di scopo e contributi speciali (di soggiorno e di cura,<br />

contributi di miglioria, di fognatura, di utenza stradale poi soppresso,<br />

diritti di pesi e misure e per banchi pubblici, tasse di occupazione di<br />

aree e sottosuolo pubblici, tasse di circolazione dei veicoli a trazione<br />

animale e velocipedi).<br />

Per le province:<br />

a) sovrimposte sulle erariali immobiliari e sulla comunale immobiliare;<br />

b) contributi di miglioria e tasse-imposte varie.<br />

Caratteristiche principali di tale sistema di imposizione erano la<br />

rigidità e l’insufficienza, la sperequazione e la fondamentale regressività.<br />

Si avevano accavallamenti fra tributi locali e tributi statali, con<br />

confusione o irrazionale ripartizione dei vari cespiti fiscali, e conseguente<br />

mancanza di elasticità dell’intero sistema.<br />

Si realizzavano diversità di accertamenti, con trattamento ingiustamente<br />

disuguale fra gruppi territoriali (regioni e regioni, e financo Comuni<br />

e Comuni della stessa provincia) e gruppi sociali di reddito (redditi<br />

immobiliari e consumi popolari troppo tassati rispetto ai redditi<br />

mobiliari).<br />

L’evoluzione del sistema tributario degli enti locali e della sua<br />

pressione, nel ventennio fra le vigilie delle due grandi guerre, appare<br />

dalle seguenti cifre (1):<br />

(1) F.A. Repaci, Le finanze dei Comuni, delle province e degli enti corporativi,<br />

Einaudi, Torino, 1936.


Anni<br />

Anni<br />

Dazi e imposte<br />

di consumo<br />

Gettito dei tributi comunali<br />

Sovrimposte Altri tributi Totale<br />

Totale in milioni di lire oro<br />

1912 200,6 194,4 238,3 633,3<br />

1922 199,8 204,8 112,2 516,8<br />

1932 475,9 235,6 291,6 1.006,6<br />

Sovrimposte<br />

Terreni<br />

Gettito dei tributi provinciali<br />

Sovrimposte<br />

fabbricati<br />

PARTE PRIMA 53<br />

Addizionale<br />

imposte<br />

ind.<br />

Totale in milioni di lire<br />

Contributi<br />

Speciali<br />

Compartecipazione<br />

tassa<br />

scambio<br />

Totale<br />

1914 75,4 62,6 --- --- --- 138,0<br />

1922 86,7 41,7 --- --- --- 128,4<br />

1930 115,4 74,0 50,8 11,5 16,2 267,9<br />

Nel 1935 le imposte di consumo costituivano ancora, per i Comuni,<br />

il gettito maggiore (45,63%); seguivano le sovrimposte (24,12%),<br />

le imposte sulla spesa (8,77%), le imposte sull’industria commercio<br />

professioni e di patente (7,55%). Le principali imposte sul reddito prodotto<br />

costituivano il 31,67%, quelle sul reddito consumato il 54,40%.<br />

Nel 1939, nel gruppo delle imposte dirette reali, le sovrimposte<br />

davano ai Comuni 1096 milioni, mentre le imposte di consumo davano<br />

1992 milioni e altre imposte sulla spesa 321 milioni.<br />

In sintesi, nel 1939, come settant’anni prima, quando la Destra<br />

storica aveva costruito il sistema fiscale nazionale (2), le sovrimposte<br />

fondiarie e i dazi di consumo costituivano, come emerge anche dai dati<br />

qui di seguito riportati (3), la fonte di gran lunga prevalente delle<br />

entrate comunali.<br />

Nello stesso anno i proventi provinciali erano anch’essi costituiti<br />

da 879 milioni di sovrimposte sulle immobiliari erariali, da 155 milioni<br />

di sovrimposta alla mobiliare comunale, di 50 milioni di tasse e<br />

contributi vari, con una manifesta prevalenza delle prime.<br />

Ciò significa, all’evidenza, che i vent’anni del fascismo erano passati<br />

invano, per lo meno nello specifico settore, quali che fossero stati<br />

i propositi e i provvedimenti asseritamente rivoluzionari.<br />

(2) G. Marongiu, La politica fiscale della Destra storica, Einaudi, Torino,<br />

1995, 323-341<br />

(3) Si veda infra al par. 4.


54 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

2. – Il testo unico della finanza locale del 1931 tra il rispetto delle poche<br />

recenti novità e la conferma di tutto l’esistente<br />

La constatazione significava che pressoché nulla era stata l’incidenza<br />

della riforma dei tributi locali, attuata, nel 1931, dal r.d. 14 settembre<br />

1931, n. 1175 che, entrato in vigore il 1 o gennaio 1932, assunse<br />

il nome di testo unico per la finanza locale (4).<br />

Il testo unico della finanza locale del 1931, quanto alle spese, si<br />

accontentò di alleggerire i bilanci comunali e provinciali di alcune di<br />

esse, riguardanti specialmente la pubblica istruzione, cosicché la partecipazione<br />

dei Comuni a questo servizio si ridusse agli oneri concernenti<br />

gli edifici scolastici, il loro arredo, la manutenzione, l’illuminazione<br />

e il riscaldamento.<br />

I Comuni furono sgravati di 430 milioni (345 di stipendi ai maestri)<br />

e le Province di 117 ma, essendo stata tolta ai primi, la compartecipazione<br />

alla tassa scambi (50 milioni) e il contributo di manutenzione<br />

delle strade (15 milioni), lo sgravio netto, per i Comuni, si ridusse<br />

a 269 milioni e per le Province a 52.<br />

Quanto alle entrate non si pose la questione se il loro tradizionale<br />

sistema, appena ritoccato, avrebbe potuto fare fronte al prevedibile naturale<br />

sviluppo di compiti e di oneri.<br />

Sul versante fiscale nell’ordinamento rinnovato furono soppresse<br />

l’addizionale all’imposta complementare, le vecchie imposte sulle bestie<br />

da tiro, da sella e da soma e sulle fotografie, nonché la tassa sugli<br />

esercizi e sulle rivendite, i contributi di fognatura e le imposte di consumo<br />

sulla birra e sulle acque minerali da tavola (5). Per le Province<br />

fu abolito il contributo di manutenzione stradale sostituito dalla tassa<br />

di circolazione sui veicoli a trazione animale e sui velocipedi.<br />

Ma non mancavano, di certo, i tributi che, anzi, per i Comuni, furono<br />

mantenuti tutti, grandi e piccoli. Di quelli che erano venuti alla<br />

luce in dieci anni di riforme e di controriforme, restarono in vigore<br />

l’imposta di patente e quella sulle industrie, sui commerci, le arti e<br />

professioni, resa obbligatoria per tutti i Comuni.<br />

Fra quelle più antiche e minori furono confermate l’imposta sulle<br />

insegne (1874), di licenza (1868), sulle vetture (1870), sul bestiame<br />

(1868) e sui domestici (1870) nonché la tassa sull’occupazione di spazi<br />

ed aree pubbliche (1865), mentre di quelle istituite nel primo conflitto<br />

mondiale sopravvissero l’imposta sui cani (1915) e quella sui bigliardi<br />

e sui pianoforti (1917).<br />

Non fu cancellato nessuno dei tradizionali tributi comunali, le sovrimposte<br />

fondiarie (1865), l’imposta sul valore locativo (1866), l’imposta<br />

di famiglia (1868) e i dazi (1864), divenuti imposte di consumo,<br />

mentre una più organica disciplina fu dettata per i contributi di miglio-<br />

(4) Si veda G. Marongiu, Storia dei tributi degli enti locali (1861-2000),<br />

Cedam, Padova, 2001, 251-278.<br />

(5) Art. 1 t.u. fin. loc. citato.


PARTE PRIMA 55<br />

ria, a lungo negletti e solo di recente valorizzati come tributi autonomi<br />

comunali e provinciali: si distinse una miglioria specifica derivante ai<br />

beni rustici e urbani (escluse le aree fabbricabili) in conseguenza di<br />

opere pubbliche e una miglioria generica frutto dell’espansione dell’abitato<br />

e del complesso delle opere eseguite dal Comune.<br />

A ben guardare, però, al di là della variegatissima struttura, il legislatore<br />

fascista si mosse ancora una volta nel solco della tradizione,<br />

che pure criticava, ripudiando le sue stesse, recentissime scelte.<br />

Così può dirsi, innanzi tutto, per le imposte di consumo che la<br />

legge del 1930 aveva voluto ristrette a poche voci.<br />

Esse furono nuovamente ampliate giacché sembrò alla Commissione<br />

parlamentare che «...fermo il concetto di colpire un numero limitato<br />

di generi, possibilmente di largo consumo, si rendesse necessaria<br />

una maggiore larghezza». «Questo, sono ancora parole della commissione,<br />

è l’unico modo per venire incontro alle finanze comunali e rendere<br />

possibile gli sgravi sul vino (6) e sulla sovrimposta» (7).<br />

Pertanto, oltre alle merci già tassate (le bevande vinose e alcooliche,<br />

le carni, il gas-luce, l’energia elettrica e i materiali da costruzione),<br />

si istituirono imposte sul pesce conservato, sui dolciumi, sui formaggi<br />

e sui latticini, sulle profumerie, sui saponi fini, sui mobili e sulle<br />

pelliccerie e la Commissione centrale per la finanza locale, che aveva<br />

la vigilanza sui bilanci comunali, poteva autorizzare, oltre a ulteriori<br />

eccedenze nei limiti delle sovrimposte, l’applicazione delle imposte<br />

di consumo su altre voci (8).<br />

Fu accentuata l’importanza delle sovrimposte fondiarie per le<br />

quali prima era stata data facoltà ai Comuni di non osservare il<br />

blocco (9) e poi, previsti dei limiti, se ne era vanificata l’operatività<br />

(10): si calcolò che, se si fossero osservati rigorosamente i limiti<br />

legali, le sovrimposte sui terreni e sui fabbricati nel 1930 avrebbero<br />

dovuto dare un gettito di 674 milioni per i Comuni e di 519 milioni<br />

per le Province, mentre si erano riscossi rispettivamente 918 e<br />

680 milioni.<br />

Ora i nuovi limiti stabiliti dal testo unico della finanza locale del<br />

1931 (all’articolo 254), sembravano inderogabili ma essi erano stabiliti<br />

in modo che «i Comuni che si erano mantenuti nei limiti legali<br />

avranno un margine più vasto per aumentare le sovraimposte e quelli<br />

(6) Fu abolita l’addizionale governativa sul vino.<br />

(7) Così Commissione parlamentare per la riforma della finanza locale, Relazione<br />

e schema di proposte, Roma, 1931, 17.<br />

(8) Si veda F.A. Repaci, Le imposte di consumo comunali nel primo quadriennio<br />

della loro applicazione, inLa riforma sociale, luglio-agosto, 1934.<br />

(9) Si veda il r.d. 18 febbraio 1923, n. 419.<br />

(10) Per quanto il decreto 16 maggio 1924, n. 1613, imponesse che, a partire<br />

dal 1 o gennaio 1926, gli enti locali fossero obbligati a diminuire annualmente<br />

di un quinto le eccedenze delle sovrimposte, i provvedimenti di proroga e in specie<br />

il r.d.l. 27 ottobre 1927 avevano impedito che tale riduzione si potesse effettuare.


56 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

che eccedevano tali limiti avranno legalizzato lo stato di fatto» (11).<br />

Quanto ai tributi più propriamente autonomi «quello preminente<br />

nella categoria delle imposte mobiliari per la finanza dei Comuni doveva<br />

essere l’imposta sul valore locativo» (12), moderatamente progressiva<br />

e con esenzioni per i figli a carico, mentre l’imposta di famiglia<br />

era concessa, in alternativa alla precedente, per i Comuni con popolazione<br />

non superiore ai 30 mila abitanti e con accertamento autonomo<br />

solo per i contribuenti esenti dalla complementare.<br />

Per la verità con riguardo all’una, l’imposta su valore locativo, fu<br />

affrontato con leggerezza il problema fondamentale volto a verificare<br />

se esista e quale proporzione vi sia tra il reddito del contribuente e il<br />

fitto pagato e se tale proporzione sia costante: il tributo era volto, infatti,<br />

a colpire il reddito complessivo o la spesa totale del contribuente,<br />

per l’appunto attraverso la pigione.<br />

La commissione ammise che non vi è un rapporto costante tra fitto<br />

e reddito anzi ritenne, implicitamente, che fosse vero il contrario.<br />

«Non può disconoscersi, si legge nella Relazione, il fondamento del<br />

principale appunto mosso all’imposta sul valore locativo, nel senso<br />

che grava sul reddito dei contribuenti in una proporzione inversa all’entità<br />

dei redditi in quanto incide maggiormente sul reddito dei meno<br />

abbienti che non su quello delle persone agiate: entro determinati limiti<br />

è indubbio che l’ampiezza dell’alloggio può essere richiesta da ragioni<br />

di necessità, più che di comodità, dipendenti dal numero dei<br />

componenti la famiglia, e ch ad una modesta decorosità dell’alloggio<br />

possono essere costrette famiglie nelle quali alla posizione sociale del<br />

proprio capo non fa riscontro un’adeguata larghezza di mezzi» (13).<br />

La Commissione parlamentare non affrontò né discusse la questione<br />

di principio né ritenne di poter correggere tale gravissimo inconveniente<br />

con la riduzione dell’imposta per carichi di famiglia e con le<br />

aliquote progressive.<br />

Di fatto, poi, non fece alcun calcolo, non diede alcuna dimostrazione<br />

e procedette in via assiomatica: le aliquote furono inasprite (il<br />

massimo fu portato al 9%), fu mantenuto il principio della variazione<br />

della progressione in ragione inversa della popolazione e gli inconvenienti<br />

denunciati e illustrati dalla dottrina «furono così aggravati».<br />

In sintesi fu proposto il mantenimento dell’imposta sul valore locativo<br />

perché «già da gran tempo essa è adottata dalla maggior parte<br />

dei Comuni».<br />

Identico fu l’approccio ai problemi posti dalla imposta di famiglia.<br />

Mentre la Commissione di studio, presieduta dal senatore Pironti,<br />

ne aveva proposto la soppressione (al pari di tutte le imposte suntua-<br />

(11) Si veda amplius F.A. Repaci, Le finanze dei Comuni, cit., 67-74.<br />

(12) Così Commissione parlamentare per la riforma della finanza locale,<br />

Relazione, cit., 25.<br />

(13) Cfr. Relazione, ult. cit., 36.


PARTE PRIMA 57<br />

rie), a beneficio dell’imposta sul valore locativo, la Commissione parlamentare<br />

non si attardò minimamente ad esaminare la questione di<br />

principio, e cioè se il vecchio tributo comunale personale e progressivo<br />

fosse ancora compatibile con la istituita (1923) imposta erariale e<br />

complementare sul reddito complessivo delle persone fisiche.<br />

Essa concluse che era da accettarsi l’imposta sul valore locativo<br />

perché da tempo applicata dai Comuni con buoni risultati mentre l’imposta<br />

di famiglia, da rifiutarsi nei medi e nei grandi Comuni, poteva<br />

accettarsi, «nei piccoli Comuni perché può assicurare un gettito più<br />

notevole».<br />

Insomma tutto questo apparente disquisire si ridusse ad una sola<br />

considerazione, che l’imposta di famiglia doveva essere applicata nei<br />

Comuni minori perché redditizia: e questa produttività fu ottenuta, nel<br />

testo unico, abbassando i limiti di imponibilità, in modo da comprendere<br />

anche coloro che non erano soggetti alla complementare, e aggravandone<br />

l’aliquota.<br />

Queste le scarse riflessioni allora svolte sulle questioni di principio.<br />

Nei fatti è indubbio che lo sviluppo concreto delle due imposte<br />

conforterà quanti le avevano difese.<br />

Nel 1935, assieme, parteciparono per il 33,6% all’importo dei tributi<br />

autonomi raddoppiando la percentuale del 1928. Quella dell’imposta<br />

sul valore locativo salì dal 9 al 18 per cento e l’imposta di famiglia<br />

dal 6,3 al 15,5 per cento e se il confronto tra i gettiti confermerà<br />

alla prima la preminenza che la legge intendeva attribuirle, non può<br />

essere trascurato il fortissimo aumento dei Comuni che adottarono la<br />

seconda: dai 5.222 del 1928 ai 6.253 del 1935 ancorché il tributo fosse<br />

autorizzato solo per i Comuni minori.<br />

Ciononostante, avendo riguardo al complessivo gettito tributario, di<br />

gran lunga predominante rimase ancora il ruolo dei «dazi», divenuti imposte<br />

di consumo, e delle sovrimposte e l’esperienza concreta confermerà<br />

anche, come accadeva da decenni e decenni, la prevalenza dei primi.<br />

3. – La valutazione di detta riforma in punto di autonomia, organicità<br />

ed efficienza<br />

Nel 1928, immediatamente prima della riforma della finanza locale<br />

avviata nel 1930, la parte delle sovrimposte sul totale delle entrate<br />

tributarie delle Province era scesa dal 100% del 1914 al 69% (645 milioni<br />

su 944) (14).<br />

Anche per i Comuni la prevalenza delle due forme tradizionali,<br />

(14) La differenza spettava, in primo luogo, all’addizionale all’imposta comunale<br />

sulle industrie e commerci (179 milioni) e poi alla compartecipazione ai<br />

proventi della tassa erariale sugli scambi, concessa dal 1926 al 1931 (60 milioni),<br />

al contributo integrativo di utenza stradale (51 milioni) e al contributo di miglioria<br />

(1 milione).


58 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

sovrimposte e dazio consumo, era alquanto diminuita, dal 79% del totale<br />

delle entrate tributarie nel 1912, al 69% nel 1928: 914 milioni per<br />

le sovrimposte fondiarie e 1766 milioni per il dazio consumo su un totale<br />

di 3.888 milioni (15).<br />

In conseguenza della riforma la situazione si deteriorò secondo alcuni<br />

e secondo altri rimase sostanzialmente identica. Per i primi la<br />

percentuale delle imposte di consumo, rispetto al totale, salì dal 45,4<br />

(del 1928) al 47,5 (del 1935), quella delle sovrimposte dal 23,5 (del<br />

1928) al 25,2 (del 1935) mentre gli altri tributi scesero per gli stessi<br />

anni dal 31,1 al 27,3 (16). Per i secondi nel 1935, alle entrate tributarie<br />

dei Comuni per un totale di 4.008 milioni, le sovrimposte contribuivano<br />

per 967 milioni e l’imposta di consumo per 1.829, con un totale<br />

di 2.796 milioni pari al 69,8% del tributario complessivo, sostanzialmente<br />

la percentuale del 1928 (17).<br />

Per le Province, invece, nel 1935 le sovrimposte resero 712 milioni<br />

(il 79% del gettito totale dei tributi pari a 900 milioni) e quindi assai<br />

più, in assoluto e in percentuale, che nel 1928.<br />

Ancora più in generale i dati, a distanza di pochi anni, confermarono<br />

che, al di là del numero dei tributi, la riforma attuata col testo unico<br />

non aveva sanato la situazione di cronico disavanzo delle finanze locali<br />

e che ai Comuni non era stata concessa alcuna effettiva autonomia.<br />

Nel 1932, rispetto al 1931, il disavanzo complessivo aumentò (da<br />

19 a 50 milioni) per i Comuni di categoria A (Genova, Milano, Napoli,<br />

Roma, Torino), per quelli di categoria B (Bologna, Catania, Firenze,<br />

Palermo, Trieste, Venezia, da 84 a 98 milioni) per quelli di categoria<br />

D (con popolazione da 60.000 a 100.000 abitanti, da 21 a 25 milioni)<br />

mentre si dimezzò per quelli di categoria C (da 100 a 200 mila<br />

abitanti, da 32 a 16 milioni) e di poco si ridusse, da 8a5milioni, per<br />

quelli di categoria E (da 30 a 60 mila abitanti).<br />

Per tutti i 75 Comuni capoluogo di provincia si ebbe nel 1932<br />

una diminuzione di spese in confronto al 1931 ma solo per il passaggio<br />

delle scuole elementari dai Comuni allo Stato onde «senza la cospicua<br />

diminuzione delle spese per l’educazione nazionale (229 milioni)<br />

le spese avrebbero continuato ad aumentare nel 1932» (18): aumentarono<br />

(di 59 milioni) le spese di polizia locale, sanità ed igiene,<br />

quelle di assistenza e beneficienza (31milioni) mentre sostanzialmente<br />

stazionarie rimasero quelle per opere pubbliche.<br />

(15) La differenza andava divisa tra l’imposta sulle industrie e commerci<br />

(318 milioni), quella sul bestiame e sugli animali caprini (217 milioni), le imposte<br />

sul valore locativo e di famiglia (200 milioni) e altre minori.<br />

(16) Per questi dati si veda F. Volpi, Le finanze comunali di un grande centro<br />

urbano, Feltrinelli, Milano, 1958, 35.<br />

(17) Seguivano l’imposta sulle industrie con 303 milioni, le imposte sul valore<br />

locativo e di famiglia con 352, l’imposta sul bestiame con 100 e altre minori.<br />

(18) F.A. Repaci, Le finanze dei Comuni, cit., 98, ivi un’attenta analisi delle<br />

spese dei Comuni, distinte per categorie.


PARTE PRIMA 59<br />

Di lì a qualche anno si riscontrò, si, che «per i Comuni il deficit<br />

della parte effettiva, passato da 193 milioni (su 960 milioni di spesa)<br />

nel 1912, a 837 (su 4.947) nel 1925, a 1024 su 6.334 nel 1928, era<br />

sceso a 665 (su 5.957) nel 1935 ma quasi esclusivamente per il passaggio<br />

di circa 300 milioni di spese a carico del bilancio statale. Solo<br />

per le Province si ebbe un sensibile miglioramento: il deficit di 48 milioni<br />

(su 1275 di spese) nel 1928, si mutò in un avanzo di 13 milioni<br />

(su 1129) nel 1935 e di 46 milioni (su 1114) nel 1936. Va, però, tenuto<br />

conto anche qui che, per effetto della riforma del 1931, dai bilanci<br />

provinciali passarono a carico dello Stato circa 160 milioni di spese»<br />

(19).<br />

Quanto al secondo profilo, quello dell’effettiva autonomia dei Comuni,<br />

se il disavanzo nel 1935, rispetto al 1928, si era ridotto di un<br />

terzo (da 100 a 65) (20) non solo esso era ancora rilevante, ma la riduzione<br />

dipendeva dalla compressione delle spese facoltative, dimezzate<br />

(49 nel 1935, 100 nel 1928), e dalla flessione delle spese straordinarie<br />

(91 nel 1935, 100 nel 1928).<br />

È facile trarre le conseguenze ove si consideri che la diminuzione<br />

delle seconde significa, in prevalenza, limitazione degli investimenti,<br />

mentre proprio nella maggiore ampiezza delle spese facoltative si traduce<br />

l’esistenza di una vera autonomia locale.<br />

In sintesi i dati della fine degli anni «’30» confermarono che, nonostante<br />

le riforme, i problemi vitali delle autonomie locali e in particolare<br />

dei Comuni non erano stati risolti: si perpetuava la situazione di<br />

disequilibrio delle loro finanze e nessun progresso era stato realizzato<br />

sul fronte dell’autonomia.<br />

Certo è troppo pretendere che proprio la legislazione fascista si<br />

mostrasse innovativa e propulsiva sul versante dell’autonomia fiscale<br />

degli enti locali quando si pensi che, neppure nel secondo dopoguerra,<br />

«il sistema locale nel suo complesso (Province + Comuni) nei confronti<br />

dello Stato non raggiunse il livello di ben il 40,5% del 1912-14<br />

«onde “per quanto riguarda le entrate, prima della prima guerra mondiale<br />

si ebbe in Italia un decentramento quale dopo non si è mai avuto”»<br />

(21).<br />

«Nel concetto fascista – si legge nella relazione al testo unico della<br />

finanza locale – la ripartizione delle funzioni finanziarie tra Stato ed<br />

enti locali, non è più dipendente da una teorica divisione dei poteri,<br />

ma ha carattere contingente di una proficua ripartizione di funzioni<br />

amministrative e tributarie».<br />

(19) Così S. Steve, Il sistema tributario e le sue prospettive, (1947) oggi in<br />

Scritti vari, Ciriec, F. Angeli, Milano, 1997, 133 s. e spec. 153.<br />

(20) Si assumono i numeri indici relativi all’esercizio 1935 riferiti a entrate,<br />

spese e disavanzi in lire-oro e con base 1928=100.<br />

(21) Per le frasi virgolettate si veda A. Scotto, Collettività locali e costruzione<br />

dell’unità Europea. Profili economico-finanziari, inRiv. dir. fin. sc. fin.,<br />

1961, I, 406-446.


60 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Alla luce di questa prospettazione la mancanza di autonomia è più<br />

una constatazione che un rilievo critico nel senso che è vano imputare<br />

a qualcuno di non essere ciò che non vuole essere.<br />

Stridente era, invece, il contrasto tra gli altri propositi perseguiti e<br />

i risultati conseguiti. Si era, infatti, denunciato «il carattere arcaico<br />

della struttura della finanza locale in Italia» (22), e i risultati erano,<br />

nel 1932, e lo saranno ancora più negli anni, sotto gli occhi di tutti.<br />

All’interno di quel sistema sopravvivevano tutti i tributi e i tributini<br />

creati, via via nel tempo, tant’è che non furono abolite neppure le<br />

imposte suntuarie minori, sui pianoforti, sui bigliardi, sui domestici,<br />

sulle vetture, la cui eliminazione era stata consigliata dalla Commissione<br />

Pironti per ovviare all’eccesso di voci e al loro scarso rendimento.<br />

Se la nuova riforma avrebbe dovuto rendere «organico ciò che era<br />

inorganico» e «creare un sistema razionale di tributi in luogo di una<br />

serie di imposte e tasse istituite senza nesso e senza una precisa correlazione<br />

tra esse», ebbene la riforma del 1931 era l’esatta fotografia<br />

dell’esistente così come stratificato nei decenni.<br />

Si era criticato l’esistente perché, quanto al contenzioso, prevedeva<br />

la possibilità di ricorsi al podestà, al Prefetto, alla Giunta provinciale<br />

amministrativa, al Ministro delle finanze, alla Commissione comunale,<br />

alla Commissione centrale, al Consiglio di Stato e all’autorità<br />

giudiziaria ordinaria (23) e tutto questo rimaneva immutato.<br />

A fronte delle spese appena sfrondate stava ancora, dopo settant’anni<br />

di legislazione unitaria, un sistema tributario fondato sulle<br />

imposte di consumo e sulle sovraimposte fondiarie, così come era stato<br />

delineato nell’ormai lontanissimo 1865 e anzi proprio esse mostravano<br />

dinamismo e forza espansiva non riuscendosi né a ridurre il numero<br />

dei generi tassati né a porre veri limiti alle seconde. Nel 1932,<br />

nei 75 Comuni capoluoghi di provincia, sul totale di tutti i tributi, pari<br />

a 1862 milioni, le imposte di consumo ne resero 1057 (in flessione del<br />

7%) (24) e le sovrimposte sui terreni e sui fabbricati 264 (gettito in<br />

ascesa del 6%), mentre diminuì il gettito dell’imposta di famiglia e di<br />

patente, dei contributi di miglioria e dell’imposta di soggiorno e sul<br />

bestiame agricolo: aumentarono, invece, l’imposta sul valore locativo,<br />

i contributi di fognatura e l’imposta sulle vetture e sui cani.<br />

Si riconobbe, che «in una riforma organica sarebbe preferibile<br />

evitare un eccessivo frazionamento tributario, ma si ritenne di non po-<br />

(22) Si veda l’articolo di Pietro Onorati su Il Sole del 18 settembre 1931<br />

ma si veda amplius A. Colarusso, I tributi locali in Italia, Cedam, Padova, 1937,<br />

55 s.<br />

(23) Così F. Scandale, in Giust. trib., 1930.<br />

(24) Diminuzione, lo ricordo, transeunte e verificatasi solo nei Comuni capoluogo<br />

mentre già l’anno dopo, nel 1933 «il gettito complessivo delle imposte di<br />

consumo continuo a crescere avendosi approssimativamente un maggior introito<br />

di 17 milioni» (si veda F.A. Repaci, Le finanze dei Comuni, cit., 148-149).


PARTE PRIMA 61<br />

ter rinunciare neppure al modesto gettito globale di 34 milioni dei tributi<br />

sui pianoforti, sui bigliardi, sui domestici».<br />

Conseguentemente, e con un bilancio rigido, non era facile provvedere<br />

alle nuove e diverse esigenze dei Comuni e soprattutto dei più<br />

grandi con una strumentazione che, nella sostanza, risaliva agli anni<br />

immediatamente post-unitari. Significava dimenticare che città come<br />

Milano (25), Torino, Genova, registravano un consistente aumento<br />

della popolazione e dell’immigrazione, (nonostante i forti ostacoli anche<br />

formali e normativi) e avrebbero, quindi, necessitato di nuove risorse<br />

atte a sostenere il peso dei servizi aggiuntivi.<br />

Constatazione che ha un peso ove quella riforma della finanza locale<br />

la si voglia valutare anche in termini di efficienza (26).<br />

4. – I suoi esiti quantitativi alla vigilia della seconda guerra mondiale:<br />

un maggiore peso fiscale e un ulteriore aggravamento dell’imposizione<br />

indiretta rispetto a quella diretta<br />

Dopo il testo unico del 1931, per tutti gli anni ’30 non accadde<br />

più nulla con riguardo alla finanza locale, mentre importanti provvedimenti<br />

furono assunti dal ministro (1935) Paolo Thaon di Revel relativamente<br />

alla finanza erariale, l’estensione dell’accertamento catastale<br />

dai soli terreni anche al reddito agrario e a quello dei fabbricati, l’istituzione<br />

dell’imposta ordinaria sul patrimonio (1939) e dell’imposta generale<br />

sull’entrata (1940).<br />

Non mutò la struttura della finanza locale ma mutarono i risultati.<br />

Nel 1923-24 le entrate complessive dello Stato erano ammontate a<br />

15.124 milioni e a 3.175 milioni quelle degli enti locali, per complessivi<br />

18.300 milioni.<br />

Nel 1938-39 le prime erano aumentate a 23.218 milioni e le seconde<br />

a 5.465 per complessivi 28.700 milioni pari a una percentuale<br />

di pressione del 23-26%.<br />

«In linea di massima dunque la pressione <strong>tributaria</strong> fra le due<br />

guerre e all’inizio della seconda guerra mondiale fu all’incirca doppia<br />

di quel che era alla vigilia della prima guerra mondiale e la<br />

gravità di questo aumento di pressione risulta più evidente se si tien<br />

conto che tra i due periodi il reddito pro capite espresso in lire di<br />

uguale potere di acquisto non è aumentato. Infatti mentre le valutazioni<br />

per il 1914 oscillano tra 540 e 570 lire, quelle per il 1938-39,<br />

(25) A Milano la popolazione aumentò dagli 852.000 abitanti del 1923 al<br />

1.191.000 nel 1938 con un incremento del 39% mentre l’incremento demografico<br />

nazionale fu, nello stesso periodo, del 13%.<br />

(26) Si veda G. Marongiu, La politica fiscale del fascismo, Marco ed., Lungro<br />

di Cosenza, 2005, 242 ss.


62 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

in unità monetarie dello stesso contenuto, oscillano tra 530 e 600 lire»<br />

(27).<br />

E si badi che la pressione <strong>tributaria</strong> ora calcolata non tiene conto<br />

di alcune partite minori ma non trascurabili perché in complesso, nel<br />

1938-39, largamente superiori a 1 miliardo. Si ricordano gli aggi di riscossione,<br />

che arrivavano in quel periodo a massimi di oltre il 4% per<br />

le imposte dirette e anche molto superiori per le imposte comunali di<br />

consumo; l’addizionale del 2% sulle imposte dirette a favore degli Enti<br />

comunali di assistenza; le entrate tributarie dei Consigli provinciali<br />

delle corporazioni, con un gettito valutato per il 1939 ad oltre 90 milioni,<br />

e i contributi sindacali, in massima parte obbligatori, valutati per<br />

lo stesso anno ad oltre 500 milioni (28).<br />

Venendo alle entrate tributarie dei Comuni, esse, nella media degli<br />

anni 1938 e 1939, assommarono a 4.363 milioni (4.254 nel primo<br />

e 4.471 nel secondo).<br />

Di gran lunga prevalenti erano ancora le sovrimposte fondiarie<br />

(1.064 milioni nel 1938 e 1.096 nel 1939) e le imposte di consumo,<br />

1712 e 1992 milioni: la loro somma oscillava tra il 65% delle entrate<br />

comunali (1938) e il 68% (1939).<br />

Lontanissimi erano ancora i gettiti dell’imposta sulle industrie e i<br />

commerci (410 milioni nel 1938, 471 nel 1939) onde già si può concludere<br />

che la riforma della finanza locale attuata nel 1931 non aveva<br />

inciso sul peso delle diverse voci e tanto meno sulla valorizzazione<br />

dei tributi personali e progressivi perché di gran lunga prevalenti rimanevano<br />

le due tradizionali componenti, le sovrimposte e soprattutto le<br />

imposte di consumo.<br />

E altri dati suggeriscono altre significative osservazioni.<br />

Alla vigilia della prima guerra mondiale, nel 1913-14, le entrate<br />

statali derivavano per il 30,7% da imposte dirette (incluse le successorie)<br />

e per il 69,3% da imposte indirette; nel 1938-39 le imposte dirette<br />

e successorie incisero per il 29,5% e le varie imposte indirette per il<br />

70,5%.<br />

Un peggioramento leggero, ma ben diversa si presentava la situazione<br />

avendo riguardo alle entrate degli enti locali e quindi al gettito<br />

di tutti i tributi, statali, provinciali e comunali.<br />

Esso ammontò, nel 1939, a 10.176 milioni per le imposte dirette<br />

(6.831 lo Stato, 1.065 le Province, 2.280 i Comuni) e a 18.508 per le<br />

indirette (16.387 lo Stato, 37 le Provincie, 2.084 i Comuni).<br />

Complessivamente, insomma, le imposte dirette resero il 35,5%<br />

del totale e quelle indirette il 64,5% e quindi mentre, avendo riguardo<br />

alle sole entrate statali, le percentuali del secondo anteguerra erano solo<br />

lievemente maggiori di quelle del primo anteguerra (come si è testè<br />

scritto), così non era considerando tutte le entrate fiscali.<br />

(27) Così S. Steve, Il sistema tributario e le sue prospettive, cit., loc. cit., 164.<br />

(28) M. Ferrari Aggradi, La finanza extrastatale nel 1939, inRiv. it. scienze<br />

economiche, 1940, 769-70.


Alla vigilia della seconda guerra mondiale le percentuali del primo<br />

anteguerra (39 e 61%) erano sensibilmente spostate, e in peggio:<br />

erano diminuite le dirette (35,5), erano aumentate le indirette (64,5).<br />

5. – I primi provvedimenti, nel 1945, per la finanza locale: la valorizzazione<br />

dell’imposta di famiglia, tributo personale e progressivo<br />

in un quadro disattento, per anni, alla progressività del sistema<br />

fiscale<br />

La guerra non era ancora terminata quando, per sopperire alla situazione<br />

finanziaria degli enti locali, progressivamente divenuta sempre<br />

più critica, fu emanato il decreto del marzo del 1945. Era qualcosa<br />

di più del tentativo aumentare il gettito tributario delle Province e dei<br />

Comuni. Esso investì le imposte di consumo, le imposte sul valore locativo<br />

e di famiglia, le sovrimposte, nonché molti dei minori tributi<br />

locali (29).<br />

In materia di imposte di consumo concedeva ai Comuni la facoltà<br />

di imposizione su generi anche diversi da quelli previsti dal testo unico<br />

del 1931, sopprimeva la facoltà di imposizione sulle bevande alcooliche<br />

e innalzava le aliquote dei beni già soggetti ad imposta.<br />

Per le sovrimposte era data facoltà ai Comuni e alle Province di<br />

applicarle fino al terzo limite, anche in eccedenza alla misura vigente<br />

nel 1939 e bloccata dal d.l. 4 aprile 1939, n. 589. Successivamente,<br />

con circolare ministeriale, fu disposto che tutti i Comuni e le Province<br />

applicassero le sovrimposte al terzo limite che, lo si ricorda, era complessivamente<br />

del 17 per cento per le sovrimposte comunali e provinciali<br />

sui terreni e del 27,50 per cento per le sovrimposte sui fabbricati.<br />

Con riguardo all’imposta sul valore locativo fu data facoltà ai Comuni<br />

di applicare due maggiorazioni: una che poteva arrivare fino al<br />

cento per cento dell’imponibile, per le abitazioni con fitti bloccati;<br />

l’altra, che poteva arrivare fino al 50 per cento, per le abitazioni nelle<br />

quali il numero dei vani risultassero eccessivo rispetto a quello dei<br />

conviventi.<br />

La disposizione più importante, del decreto del 1945, era ben altra<br />

e, riguardava l’estensione a tutti i Comuni della facoltà da applicare<br />

l’imposta di famiglia, in luogo dell’imposta sul valore locativo, facoltà<br />

limitata fino ad allora, dal testo unico, ai soli Comuni con meno di 30<br />

mila abitanti. Era contemporaneamente abrogata la disposizione del testo<br />

unico per cui, nel caso di contribuente assoggettato all’imposta<br />

complementare, l’imponibile di questa diventava anche la base imponibile<br />

dell’imposta di famiglia, senza che occorresse ulteriore accertamento<br />

da parte del Comune. Successivamente (30) l’aliquota massima<br />

(29) Si veda il d.l. 8 marzo 1945, n. 62.<br />

(30) D.l. 27 giugno 1946, n. 97.<br />

PARTE PRIMA 63


64 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

dell’imposta di famiglia fu elevata dall’8% – quale era nel testo unico<br />

del 1931 – al 12%.<br />

L’estensione a tutti i Comuni della facoltà di applicare l’imposta<br />

di famiglia destò perplessità – ed è ben comprensibile – perché era il<br />

segnale di una diversa attenzione per l’imposizione diretta progressiva.<br />

È sufficiente rammentare che l’imposta personale progressiva, istituita<br />

nel 1923, vent’anni dopo, era rimasta ancora un tributo molto,<br />

molto «complementare».<br />

Il suo gettito dai 217 milioni dell’esercizio 1926-27 era salito ai<br />

480 del 1939-40 ma, in quest’ultimo anno, era ancora solo il 9,6 per<br />

cento del gettito totale (4.976 milioni) delle tre imposte dirette reali e<br />

proporzionali sui terreni (150 milioni), sui fabbricati (344) e sulla ricchezza<br />

mobile (4.482 milioni).<br />

Neppure la seconda guerra mondiale era riuscita a mutare i rapporti.<br />

L’espansione dei tributi nella finanza di guerra fu realizzata principalmente<br />

con l’aumento del gettito dei monopoli, con l’introduzione, dal 1 o<br />

gennaio 1940, dell’imposta ordinaria sul patrimonio, e con l’istituzione,<br />

nello stesso anno, dell’imposta generale sull’entrata: ricordo, incidentalmente,<br />

che quest’ultimo tributo prese il posto della vecchia imposta sugli<br />

scambi e soggiungo che l’imposta generale sull’entrata si mostrò di<br />

una indubbia efficienza, almeno in termini di capacità di gettito, cosicché<br />

la disponibilità di uno strumento di questo genere sarà una condizione<br />

importante della ricostruzione finanziaria postbellica.<br />

«Dell’aumento delle entrate tributarie tra il 1938-39 e il 1941-42<br />

in 10.337 miliardi, 7.159 spettano a questi tre fonti e precisamente:<br />

1.209 all’imposta ordinaria sul patrimonio, 2.437 ai monopoli e 3.513<br />

all’imposta generale sull’entrata, contro i 2476 dell’imposta sugli<br />

scambi nel 1938-39» (31).<br />

Di contro, avendo riguardo alle tradizionali imposte dirette, scarsissimo<br />

fu, ancora negli anni di guerra, il peso delle imposte personali<br />

e progressive e, rispetto ad esse, di gran lunga prevalente quello delle<br />

imposte reali (il 92% contro l’8% delle prime) che mostravano tutta la<br />

loro rigidità.<br />

Nel dettaglio «dal 1938-39 al 1941-42 il gettito delle imposte ordinarie<br />

rimase stazionario; quello dell’imposta di ricchezza mobile<br />

passò da 4.178 al 5.243 milioni, aumentando del 25%, mentre il reddito<br />

nazionale aumentava del 53% e quello dell’imposta complementare<br />

passò da 434 a 789 milioni» (32).<br />

Nel 1945-46 l’imposta complementare e quella sui celibi diedero 2.399<br />

milioni e cioè il 10% del totale delle imposte dirette permanenti (al netto<br />

delle addizionali) ma quasi la metà, e cioè 172 milioni, derivavano da<br />

(31) Così S. Steve, Il sistema tributario e le sue prospettive, cit., 133 e s.<br />

202; i miliardi dell’ige salirono a 5.989 nel ’41-’42.<br />

(32) Così ancora S. Steve, Il sistema tributario, cit., 204, il quale soggiunge<br />

che i risultati degli sforzi per un migliore accertamento dell’imposta complementare<br />

furono piuttosto modesti.


iscossioni di imposta complementare per ritenuta (sui redditi per lo più<br />

di lavoro subordinato) e cioè con l’aliquota proporzionale.<br />

Ebbene, nel descritto contesto, i risultati si videro immediatamente<br />

come risulta dal diverso ruolo che assunse per l’appunto l’imposta<br />

di famiglia.<br />

Entrate effettive Gettito in lire Indici 1938=100<br />

1938 1946 1947 1948 1947 1948<br />

Entrate ordinarie<br />

Imposte di consumo 1.921,2 18.153,0 31.818,8 50.189,7 1.656,16 2.612,35<br />

Sovrimposte terreni 679,9 2.077,4 8.866,6 11.327,1 1.303,83 1.665,77<br />

Sovrimposte fabbricati 385,7 412,1 837,8 581,1 217,20 150,64<br />

Imposta di famiglia 190,6 1.834,9 12.651,0 18.729,7 6.636,96 9.825,96<br />

Imposta sulle industrie 409,7 1.750,0 5.198,7 7.734,2 1.268,75 1.887,54<br />

Imposta bestiame 158,6 3.697,9 6.971,8 8.303,0 4.394,94 5.324,07<br />

Addiz. redditi agrari ------ 195,6 1.104,3 1.205,4 ------ ------<br />

Tassa pubblici spettacoli 15,6 (1) 4.178,0 9.600,5 26.698,74 61.394,14<br />

9 10 IGE sulle bevande<br />

e sulle carni<br />

Rendite patrimoniali, utili<br />

------ ------ ------ 10.779,9 ------ -----dei<br />

servizi municipalizzati,<br />

proventi diversi, diritti<br />

ed altre imposte e tasse<br />

1.879,4 7.581,1 22.417,7 45.314,3 1.192,78 2.411,04<br />

Totale entrate ordinarie 5.641,0 35.702,6 94.044,6 163.765,3 1.667,13 2.903,08<br />

Entrate straordinarie 345,9 23.146,1 32.888,5 28.369,8 9.264,53 8.199,52<br />

Totale entrate effettive 5.987,0 58.848,1 126.933,1 192.135,2 2.120,11 3.209,16<br />

(1) Inclusa tra le altre entrate ordinarie.<br />

6. – L’ampliamento delle riflessioni: i suggerimenti, all’interno dell’Assemblea<br />

costituente sui rapporti tra finanza erariale e locale e<br />

il rifiuto della separazione delle fonti<br />

Le scelte testè ricordate andavano, quindi, oltre il contingente, in<br />

specie l’estensione dell’imposta di famiglia, ma di certo non soddisfacevano<br />

l’esigenza di una riforma della finanza locale, un desiderio che<br />

veniva da lontano e che non poteva tradursi nella sola, importantissima<br />

e pregiudiziale statuizione volta a «riconoscere e promuovere le<br />

autonomie locali» e ad «adeguare i principi e i metodi della legislazione<br />

della Repubblica alle esigenze dell’autonomia e del decentramento»<br />

(33).<br />

(33) Così dispone l’art. 5 della Costituzione.<br />

PARTE PRIMA 65


66 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Così, accanto all’impegnativo dibattito costituzionale sull’autonomia<br />

dei Comuni e delle Province e sui suoi contenuti e limiti si condusse<br />

un’attenta analisi dell’ordinamento della finanza locale.<br />

A latere dei lavori dell’Assemblea costituente fu avviata una ampia<br />

inchiesta presso le amministrazioni locali, che confluì nel Rapporto<br />

che la Commissione economica presentò all’Assemblea stessa.<br />

Nel conseguente lavoro di analisi e di commento si illustrarono<br />

i principali difetti dell’ordinamento della finanza locale individuati<br />

nell’eccessiva molteplicità e mancanza di coordinamento dei tributi,<br />

nell’assoluta insufficienza delle entrate ordinarie a fronte delle spese<br />

obbligatorie, con conseguente inevitabile indebitamento e dissesto<br />

del bilancio ordinario, nell’ingiusta sperequazione della pressione <strong>tributaria</strong><br />

locale da ente a ente, nella fragilità dell’accertamento, influenzato<br />

da interessi politici e di categoria, nell’eccessiva uniformità<br />

e rigidità delle norme e, infine, nell’inefficienza del sistema dei<br />

controlli.<br />

Ma soprattutto spazio amplissimo si diede alle riflessioni sulla delimitazione<br />

e sulla compenetrazione delle potestà tributarie, dello Stato<br />

e degli enti locali.<br />

Al riguardo si mosse dall’inchiesta svolta dalle amministrazioni<br />

locali i cui risultati attestavano che, «contrariamente a ciò che si poteva<br />

attendere, il 66% delle risposte che auspicano una sostanziale riforma<br />

del sistema tributario locale è in vario modo orientato verso una<br />

maggiore concentrazione e coincidenza delle fonti e solo il residuo<br />

33% è, invece, indirizzato a una più accentuata separazione».<br />

Impostazione che la commissione condivise corredando i dati dell’esperienza<br />

con una larga messe di critiche alla teoria della separazione<br />

delle fonti e con una replica alle «obiezioni che si muovono all’altro<br />

modo di concorso di diverse potestà tributarie che sostanzialmente<br />

rappresenta l’alternativa della separazione delle fonti: il sistema cioè<br />

della sopraimposizione per cui sugli stessi cespiti imponibili si fa luogo<br />

al prelievo e dell’imposta erariale e dell’imposta locale».<br />

E questa seconda analisi indusse la commissione a concludere<br />

«che le critiche mosse alla sovraimposizione valgono a dimostrare non<br />

già che l’imposizione locale si commisuri a cespiti diversi da quelli<br />

dell’imposizione centrale, bensì e soltanto l’opportunità che, pur commisurandosi<br />

ai medesimi cespiti, le due imposizioni siano indipendenti<br />

sul piano giuridico e quindi nel reciproco funzionamento».<br />

«Si tratti in altri termini di sostituire alla sovraimposizione la<br />

coimposizione» (34).<br />

(34) Tutte le frasi virgolettate sono tratte dal Rapporto della Commissione<br />

economica presentato all’Assemblea Costituente, V, Finanze, Relazione, Roma,<br />

1946, 142-145.


PARTE PRIMA 67<br />

7. – La affermata necessità di una legge costituzionale per la delimitazione<br />

delle diverse potestà tributarie<br />

Riconosciuta, da un lato, l’imprescindibile necessità di una attenta<br />

coordinazione delle diverse potestà tributarie e dall’altro l’inopportunità<br />

e l’insufficienza a questo scopo del sistema della separazione delle<br />

fonti ci si pose il quesito se e quali enunciazioni convenisse accogliere,<br />

in materia, nella Carta Costituzionale.<br />

E qui le considerazioni svolte meritano di essere puntualmente ricordate.<br />

«Va segnalata – si scrisse – la viva e diffusa istanza che la delicata<br />

materia sia in qualche modo sottratta alla possibilità di troppo frequenti<br />

rimaneggiamenti, operati con criteri più o meno empirici o inspirati<br />

a ragioni spesso affatto contingenti; e nel contempo non può<br />

non riconoscersi l’estrema difficoltà di cristallizzare in poche e solenni<br />

enunciazioni rapporti così complessi e così direttamente condizionati<br />

dalla situazione economica.<br />

«Pare certo indispensabile che in particolare il rapporto di incidenza<br />

delle varie imposizioni sull’unica capacità contributiva del contribuente<br />

debba poter essere successivamente adattato all’evolversi del<br />

bilancio economico nazionale. E per contro occorre impedire che, come<br />

è troppe volte accaduto in passato, l’intera struttura della finanza<br />

locale venga ad ogni momento sconvolta, nel solo intento di fronteggiare<br />

una transitoria necessità di bilancio o di cassa, cui ben potrebbe<br />

provvedersi con una semplice variazione delle aliquote; occorre raffrenare<br />

la naturale e tante volte dimostrata tendenza del governo centrale<br />

a presentare sotto l’aspetto di parziali riforme strutturali il sostanziale<br />

intendimento di comprimere puramente e semplicemente il gettito delle<br />

imposizioni locali; occorre infine evitare il pericolo che la discussione<br />

parlamentare rimanga polarizzata su provvedimenti parziali, presentati<br />

e deliberati fuori del quadro di una generale valutazione del<br />

complesso sistema finanziario in cui sono destinati a funzionare».<br />

La commissione ritenne che una conciliazione delle due opposte<br />

esigenze, della stabilità e della adeguata manovrabilità del sistema finanziario,<br />

potesse essere aggiunta:<br />

« a) enunciando in sede costituzionale – quale che sia la forma<br />

giuridica che rimarrà stabilita per l’esercizio della potestà <strong>tributaria</strong> in<br />

relazione alla soluzione che rimarrà accolta per il problema delle autonomie<br />

– il principio che quella potestà dovrà essere esercitata in conformità<br />

ai criteri che saranno disposti nella legge fondamentale per<br />

l’ordinamento della finanza locale ai fini di realizzare l’indispensabile<br />

coordinamento tra l’imposizione centrale e le varie imposizioni locali;<br />

b) riconoscendo a questa legge fondamentale il carattere di legge<br />

costituzionale o di legge complementare alla costituzione (se questa o<br />

simile gerarchia si riterrà di accogliere) e come tale circondandone di<br />

particolari cautele le promulgazione e le successive modificazioni:<br />

c) rinviando invece alla legge ordinaria (ciò che sarà compito<br />

della legge fondamentale di cui sub b) la determinazione delle aliquote


68 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

massime applicabili in sede di imposizione locale: materia questa particolarmente<br />

suscettibile di mutamento, in relazione alla contingente<br />

situazione economica del paese». La sede più idonea per queste successive<br />

variazioni di aliquote – si concluse – «potrebbe essere la stessa<br />

del bilancio, se si accoglierà la proposta, riferita in altra parte della<br />

presente relazione, che appunto alla legge del bilancio siano altresì riservate<br />

le variazioni delle aliquote proprie della stessa imposizione<br />

erariale» (35).<br />

8. – Le priorità nell’opera riformatrice di Ezio Vanoni, Ministro delle<br />

finanze dal 1948 al 1954: la valorizzazione, per un ordinamento<br />

tributario complessivo più equo, degli strumenti applicativi<br />

I suggerimenti e i propositi non furono portati a esecuzione ed è<br />

comprensibile che, nei primi anni successivi alla entrata in vigore della<br />

Carta costituzionale, la finanza locale non fosse tra i primari obiettivi<br />

di riforma.<br />

Giocavano in tale senso una riflessione dettata dalla contingente<br />

situazione e un’altra ancora più profonda e attenta alla evoluzione della<br />

politica <strong>tributaria</strong>.<br />

La prima. Se la prospettiva ripetutamente dichiarata doveva essere<br />

quella di creare un sistema tributario strutturalmente diverso e «di trasferire<br />

l’onere fiscale dall’imposizione reale a quella personale» (36),<br />

l’attenzione, in un processo gradualistico, andava volta innanzi tutto,<br />

all’adozione di quegli strumenti che consentissero un decisivo passo<br />

verso l’attenuazione dell’evasione fiscale e verso una maggiore perequazione<br />

nella distribuzione dei carichi (37).<br />

Di qui l’attenzione dell’opera riformatrice di Ezio Vanoni (Ministro<br />

per le finanze dal 1948 al 1954) per i profili applicativi della pretesa<br />

<strong>tributaria</strong> e quindi per la introduzione della dichiarazione unica,<br />

annuale e obbligatoria (38).<br />

È vero, infatti, che Vanoni riconobbe che «la nostra legge dell’imposta<br />

di R.M. è una nobile legge» ma, nella stessa occasione, soggiunse<br />

anche che «il nostro sistema tributario era ed un sistema vecchio,<br />

che non risponde alle condizioni della vita economica moderna ma soprattutto<br />

un sistema che non risponde alle necessità della vita politica<br />

(35) Così Rapporto della Commissione economica, cit., 151-153.<br />

(36) Così la Relazione al disegno di legge presentato al Senato della Repubblica<br />

dal Ministro delle Finanze, Vanoni, nella seduta del 26 luglio 1949 in<br />

La perequazione <strong>tributaria</strong>. Quaderni dell’Associazione fra le società italiane per<br />

azioni, Roma, 1956, vol. primo, 14.<br />

(37) Così E. Vanoni nel discorso tenuto a Pavia per il ventesimo avversario<br />

dell’Istituto di Finanza in Riv. dir. fin. sc. fin., 1949, I, 191 s.<br />

(38) Si veda amplius G. Marongiu, L’imposta personale e progressiva nel<br />

pensiero e nell’opera di Ezio Vanoni, retro, 2000, I, 511 s.


PARTE PRIMA 69<br />

di un paese che si vuole ordinato secondo criteri e spiriti democratici».<br />

Questa discrasia, tra una risalente e nobile disciplina e la triste<br />

realtà del dopoguerra, Ezio Vanoni segnalò, senza equivoci, nella relazione<br />

ministeriale alla legge che prese il suo nome (39).<br />

Vi si legge che il fenomeno «dell’evasione fiscale oggi si verifica<br />

su di una scala preoccupante e che compromette un’equa distribuzione<br />

di carichi tributari. In una simile situazione la pressione <strong>tributaria</strong> diviene<br />

vessatoria e veramente insopportabile per gli onesti e per le categorie<br />

di contribuenti che non possono sfuggire all’esatta determinazione<br />

dell’imposta per motivi tecnici».<br />

È vero, come si legge nella stessa relazione, che a questo rilevantissimo<br />

difetto, per effetto della seconda guerra mondiale «si erano aggiunti<br />

l’inflazione monetaria cui abbiamo assistito in questi ultimi anni,<br />

gli sconvolgimenti economici che hanno seguito alla guerra, un<br />

certo declassamento della moralità fiscale, aspetti particolare di un fenomeno<br />

più generale del perturbamento morale portato dalle guerre e<br />

dalle vicende politiche degli ultimi anni» (40).<br />

Ma è altrettanto vero che questi pesanti inconvenienti «si erano<br />

aggiunti» a una evasione che veniva da lontano.<br />

Non a caso in un importante contributo dottrinale del 1946 si osservava<br />

che «La esigenza essenziale che la riforma deve soddisfare è<br />

il riavvicinamento generale, il più possibile uniforme, il più approssimato<br />

possibile, degli imponibili accertati per le singole imposte reali<br />

ai redditi effettivi quali risultano dai difformi e spesso enormi incrementi<br />

nominali provocati dall’inflazione e dalle altre cause di alterazioni<br />

della ripartizione dei redditi che hanno agito, in sensi e misura<br />

diversi, nel corso dell’ultimo decennio»; e si soggiungeva: «I tentativi<br />

di arrivare direttamente alla valutazione del reddito globale, considerato<br />

nel suo insieme, attraverso metodi “deduttivi” o simili, sono tutti<br />

falliti, o hanno condotto a risultati irrisori o cervellotici e più sperequati<br />

di quelli cui si arriva con metodi reali, analitici. È quindi, l’accertamento<br />

delle singole componenti del reddito globale che dobbiamo<br />

antitutto migliorare, riavvicinandolo il più possibile alle effettive condizioni<br />

economiche di ogni contribuente eventualmente anche di mutare<br />

struttura nel nostro sistema di imposte dirette» (41).<br />

Insomma, scrisse lo stesso Vanoni, «abbiamo uno stato di cose<br />

nel quale nell’accertamento dell’imposizione diretta non si valuta l’imponibile,<br />

ma si procede, sulla base di una tacita convenzione tra amministrazione<br />

e contribuente, più a valutare la cifra di imposta che si<br />

(39) Si veda la l. 11 gennaio 1951, n. 85.<br />

(40) Così la Relazione al disegno di legge presentato al Senato della Repubblica<br />

dal ministro delle Finanze Vanoni nella seduta del 26 luglio 1949, in<br />

Atti Parlamentari, Legislatura I, stampato n. 57.<br />

(41) Così G. Borgatta, Le imposte sul reddito, studio pubblicato in appendice<br />

a Ministero per la Costituente, Rapporto della Commissione economica presentato<br />

all’Assemblea Costituente, Finanza, I relazione, Roma, 1946, 300.


70 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

ritiene possa essere pagata che non a ricercare la base imponibile su<br />

cui “l’imposta deve essere assisa”».<br />

«Questa osservazione di ogni giorno porta con sé delle conseguenze<br />

gravi» (42).<br />

Insomma, poco o nulla era cambiato rispetto alla constatazione<br />

che, trent’anni prima, aveva fatto Meda nel proporre il proprio progetto<br />

di riforma, «la sperequazione fondamentale fra redditi fissi accertati<br />

in misura esatta e redditi incerti e variabili accertati in maniera spesso<br />

presuntiva e quasi sempre lontana della verità» (43).<br />

Si doveva, dunque, svolgere, innanzi tutto, un riordino dei principi<br />

dell’accertamento dei vari redditi e assidere, su di esso, il successivo<br />

sviluppo dell’imposta personale sul reddito.<br />

9. – Le perplessità e le resistenze frapposte al disegno vanoniano di<br />

ancorare il prelievo al principio di effettività<br />

Essere favorevole a una soluzione transitoria non significò, però,<br />

per Vanoni rimanere inerte. Per realizzare la sua riforma egli mosse<br />

dalla grande valorizzazione della dichiarazione dei redditi che era, pur<br />

sempre, un principio di «personalità».<br />

In questo modo colui che fu ministro delle finanze, dal 1948 al<br />

1954, intendeva creare le nuove condizioni di accertamento, ben diverse<br />

da quelle adottate trent’anni prima da De Stefani, e adatte per le<br />

imposte personali e progressive.<br />

L’idea di introdurre la dichiarazione unica non era, nel 1949, nuova.<br />

Già nel 1945 si era prevista la dichiarazione unica per l’accertamento<br />

delle imposte dirette erariali dando, così, l’avvio alla riforma<br />

del «sistema formale dell’amministrazione dei tributi» e anticipando<br />

quell’indirizzo che anche all’Assemblea costituente sarà suggerito quale<br />

imprescindibile condizione per l’ammodernamento del sistema tributario<br />

(44).<br />

Non se ne fece nulla neppure negli anni immediatamente successivi<br />

ed è comprensibile che, in una situazione delicata e incerta – il referendum<br />

istituzionale, il voto per l’Assemblea costituente, quello politico,<br />

il delinearsi di contrapposti schieramenti internazionali –, non si<br />

vollero aggiungere altri elementi di tensione.<br />

La supposizione è ulteriormente avvalorata dalle reazioni che si<br />

ebbero quando, nel 1949, Vanoni presentò la propria riforma.<br />

(42) Così E. Vanoni, I principi informatori della legge di perequazione <strong>tributaria</strong>,<br />

inRass. trib., 1951, 2 s.<br />

(43) Così L. Einaudi, La guerra e il sistema tributario italiano, Laterza,<br />

Bari, 1927, 303.<br />

(44) Si veda il d.lgs. 24 agosto 1945, n. 585: a commento si veda G. Marongiu,<br />

Il domicilio fiscale, Cedam, Padova, 1969, 97 s.


PARTE PRIMA 71<br />

Autorevoli furono i consensi (45) ma altrettanto autorevoli furono<br />

gli studiosi che, di fronte ad essa, dubitarono, allora, della possibilità<br />

per l’amministrazione finanziaria di controllare un’enorme massa di<br />

contribuenti.<br />

Alcuni, avendo presente la prassi che si era venuta a creare sulla<br />

base della legislazione allora vigente, sollevarono dubbi e perplessità<br />

che, peraltro, si appuntarono non tanto sull’«unicità» generalmente<br />

condivisa, quanto piuttosto sull’annualità della dichiarazione.<br />

Altri ancora auspicarono un rinvio della riforma per dare modo ai<br />

contribuenti di avvertire i concreti effetti degli alleggerimenti fiscali<br />

predisponendoli così alla sincerità (46).<br />

Non mancarono i toni apocalittici.<br />

«Il Governo e la maggioranza parlamentare – scrisse De Stefani –<br />

si sono orientati verso il metodo della rigidità e dell’intransigenza, abbandonando<br />

quello della elasticità e della transazione; orientamento<br />

che non pecca di giustificazione teorica. Ma quali ne saranno le conseguenze<br />

sulle classi medie, sulle famiglie di modesta agiatezza, faticosamente<br />

conquistata e conservata?».<br />

E soggiunse: «C’è da domandarsi quali saranno gli effetti della<br />

denuncia obbligatoria annuale dei redditi sull’atteggiamento politico<br />

dei cittadini e sul loro contegno in sede elettorale. Prevarrà in essi un<br />

obiettivo riconoscimento dei suoi alti fini oppure la irritazione provocata<br />

da quest’obbligo? Si può facilmente immaginare quali saranno gli<br />

effetti dei moduli di denuncia inviati nelle case di milioni di famiglie,<br />

cittadine e contadine!».<br />

Ed infine: «Valeva proprio la pena di compromettere un delicato<br />

equilibrio politico per sostituire il metodo delle approssimazioni<br />

successive nell’accertamento dell’imponibile col metodo della denuncia<br />

annuale obbligatoria e con penalità che lasciano indifferenti i<br />

grandi redditieri ma non altrettanto i poveri diavoli? Tutti i destinatari<br />

dei moduli e le loro famiglie si sentiranno vessati da una procedura<br />

a domicilio, che tende ad escludere la tradizionale elasticità e<br />

quella diminuzione effettiva delle aliquote su cui possono oggi contare»<br />

(47).<br />

(45) A. Pesenti, Appunti sulla riforma <strong>tributaria</strong>, inStudi econ., 1950, 605<br />

s., ma spec. 614 s. Per un giudizio sostanzialmente positivo sulla riforma attuata<br />

cfr.: C. Cosciani, La personalizzazione delle imposte sul reddito in Italia, inRiv.<br />

di pol. econ., 1952, 1165 s.; E. Allorio, Sulla riforma del procedimento di imposizione<br />

e sulla disegnata riforma del processo tributario, inMoneta e credito,<br />

1951, 474 s.<br />

(46) Cfr. in senso critico, pur nella varietà delle opinioni: E. D’Albergo, Rilievi<br />

sui progetti di «riforma <strong>tributaria</strong>» in discussione in Italia, inStudi econ.,<br />

1950, 619 s. e spec. 671 e Deni, La perequazione <strong>tributaria</strong> e l’amministrazione<br />

finanziaria, inStudi econ., 1950, 685 s.<br />

(47) Così A. De Stefani, Riforme nei tributi diretti, inStudi econ., 1950,<br />

553 s., spec. 555.


72 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Ben si comprende perché, morto Vanoni (1956), si scrisse che la<br />

legge del 1951 sulla perequazione <strong>tributaria</strong> gli dette «un titolo che gli<br />

sarà universalmente riconosciuto: quello di riformatore della finanza<br />

italiana» (48).<br />

Ma si comprende anche perché, quand’era ancora vivo, la sua insistenza<br />

nel proporre una riforma che troppi temevano gli valse la accusa<br />

di «pesciolino rosso che naviga nell’acquasanta».<br />

Le incertezze, le paure non riuscirono, però, a fermare l’opera di<br />

riforma condotta nel 1949 da Vanoni, volta anch’essa a incidere – secondo<br />

un chiaro e prestabilito disegno – prima sugli aspetti applicativi<br />

dell’ordinamento tributario e poi sulla sua struttura.<br />

Vanoni, infatti, pur consapevole dei difetti che travagliavano l’ordinamento<br />

fiscale italiano, da un canto vivamente preoccupato di non<br />

compromettere il gettito dei tributi e dall’altro convinto che tributi<br />

nuovi e modernamente concepiti non avrebbero conseguito alcun risultato<br />

apprezzabile qualora si fosse continuato a badare non già al reddito<br />

prodotto o alla ricchezza posseduta, ma, all’ammontare dell’imposta<br />

che si veniva in definitiva a pagare, ritenne che la riforma, doveva essere<br />

attuata per gradi, e che priorità assoluta doveva essere data all’esigenza<br />

di rimettere il rapporto di imposta su un piano di serietà e<br />

di valutazione obiettiva.<br />

Vanoni volle, in altre parole, identificare coloro che, più o meno<br />

numerosi, allora sfuggivano ad ogni forma di imposizione diretta e che<br />

erano, quindi, completamente sconosciuti al fisco e, in corrispondenza<br />

della nuova realtà della vita economica e alle esigenze dell’imposizione<br />

progressiva, introdurre il principio della imposizione per ciascun<br />

periodo di imposta sui redditi effettivi conseguiti dal contribuente.<br />

Dalla precisa volontà di realizzare queste finalità conseguì la previsione<br />

dell’obbligo, per tutti i contribuenti, della dichiarazione annuale<br />

e unica dei redditi e da questa, a sua volta, la riduzione sensibile<br />

delle aliquote che toccò, in modo decisivo, l’imposta complementare,<br />

la ricchezza mobile, l’imposta di famiglia, la imposta generale sull’entrata<br />

e l’imposta di registro: la riduzione delle aliquote costituiva, infatti,<br />

premessa essenziale per il riavvicinamento della realtà alla legge,<br />

per ricondurre il rapporto tributario alla certezza del diritto e, quindi,<br />

per la emanazione dei successivi provvedimenti che dovevano assicurare<br />

tale risultato. Successivamente fu previsto anche l’obbligo per gli<br />

uffici di motivare le rettifiche apportate alle dichiarazioni dei contribuenti;<br />

e infine si sarebbe dovuto avere, progettata da Vanoni, una<br />

non attuata riforma del contenzioso tributario.<br />

(48) Così E. Castelli, Lo spirito della riforma Vanoni, inRiv. dir. fin. sc.<br />

fin., 1956, I, 56 s.


PARTE PRIMA 73<br />

10. – Le diverse e importanti ragioni di un minor ruolo della fiscalità<br />

locale a cavallo degli anni «’50»<br />

Quella descritta essendo stata la precipua preoccupazione di chi<br />

allora guidò la politica fiscale dell’Italia, potrebbe pensarsi e concludersi<br />

che, per ciò solo, si trascurò il comparto della fiscalità locale.<br />

In realtà non si trattò di trascuratezza ma della consapevolezza<br />

che, in quella specifica stagione, declinava l’importanza degli enti locali<br />

rispetto a quella del governo centrale.<br />

Per limitarci all’Italia, basta ricordare che le spese delle province<br />

e dei Comuni scesero da poco più di due quinti di quelle dello Stato<br />

negli anni precedenti la prima guerra mondiale a poco più di un quinto<br />

nel 1951. Analoga contrazione si ebbe dal lato delle entrate.<br />

Le ragioni di questa apparente minore attenzione erano in parte di<br />

ordine strettamente politico e discendevano dalla evoluzione della società<br />

moderna che portava sempre più lontani dalle condizioni nelle<br />

quali erano fiorite le autonomie locali. Condizioni di relativo isolamento<br />

delle minori unità territoriali e di prevalenza politica di un’aristocrazia<br />

terriera, o almeno di ceti a interessi fortemente localizzati.<br />

Lo stesso valore – tante volte esaltato – della vita politica locale come<br />

avviamento e come stimolo a una attiva partecipazione alla vita pubblica<br />

era comparativamente minore nella società contemporanea, nella<br />

quale più ampie e più varie possibilità di esperienza politica erano offerte<br />

dai partiti, dalle unioni professionali e da altri tipi di associazioni.<br />

Ma in questa sede ci dobbiamo occupare piuttosto delle ragioni<br />

del minor peso della finanza locale che discendevano da motivi intrinseci<br />

all’evoluzione dei sistemi finanziari. Uno di questi motivi fu<br />

l’espansione dell’attività economica degli enti pubblici dovuta in parte<br />

allo sviluppo dei servizi pubblici tradizionali, ma in parte maggiore all’emergere<br />

di nuovi scopi e di nuovi metodi degli interventi pubblici<br />

nella vita economica. Tali interventi avevano come oggetto le dimensioni<br />

e gli orientamenti fondamentali dell’economia di un paese e, pertanto,<br />

dovevano essere progettati e attuati su scala nazionale. Questo<br />

richiedeva che essi rientrassero nella diretta responsabilità del governo<br />

centrale, o che la parte di essi la quale era lasciata agli enti locali fosse<br />

coordinata in modo che concorresse e non, invece, contrastasse con<br />

la politica del governo centrale.<br />

Anche l’evoluzione della politica <strong>tributaria</strong> rese più difficile organizzare<br />

gli enti locali sulla base di una reale autonomia rispetto al governo<br />

centrale. I fatti fondamentali erano, negli anni «’50», senza dubbio,<br />

l’espansione della imposizione personale progressiva del reddito e<br />

l’affermarsi delle imposte sugli scambi. Entrambi questi fenomeni favorivano<br />

la finanza centrale rispetto a quella locale: l’imposizione personale<br />

sul reddito può essere applicata con efficienza, senza sperequazioni<br />

e senza evasioni, soltanto se amministrata su base nazionale;<br />

d’altra parte, le imposte sugli scambi, se applicate dagli enti minori,<br />

comportano difficoltà tecniche e possibilità di protezionismi locali, per


74 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

cui, anche per esse, sembra difficilmente evitabile un grado piuttosto<br />

elevato di controllo da parte del governo centrale.<br />

Declinavano viceversa – e incontravano sempre maggiori resistenze<br />

politiche – le imposte reali sui redditi o sui patrimoni e le imposte<br />

sui consumi di tipo tradizionale, cioè i tipi di imposte sui quali era<br />

sempre stata basata, tra le altre, la finanza locale. Declinavano vuoi<br />

perché il governo centrale difendeva la materia imponibile dei suoi tributi<br />

(per esempio dell’imposta complementare) dalla concorrenza dei<br />

tributi locali; vuoi perché le imposte reali o le imposte di consumo<br />

erano esposte a critiche sempre più aspre quanto più si rafforzava la<br />

tendenza verso una distribuzione progressiva – o almeno non regressiva<br />

– del carico tributario.<br />

Ma in un paese, come l’Italia, con differenze profonde nelle condizioni<br />

economiche tra luogo e luogo, la ragione più forte che ostacolò<br />

l’autonomia della finanza locale derivò probabilmente dall’esigenza di<br />

una diminuzione delle differenze interlocali nella pressione <strong>tributaria</strong> e<br />

nella efficienza dei servizi pubblici.<br />

In questo quadro si comprende come, anche in Italia, parte notevole<br />

delle scelte finanziarie fu rivolta proprio ad assicurare una distribuzione<br />

più equilibrata dell’attività economica tra le varie zone geografiche.<br />

Con un’azione diretta in questo senso, avrebbe contrastato<br />

ovviamente la persistenza di una finanza locale autonoma, nella quale<br />

le parti più diverse fossero lasciate – nei confronti delle altre – a fronteggiare<br />

bisogni più estesi con risorse più limitate. Di qui gli interventi<br />

del governo centrale per rendere più uniforme la prestazione dei servizi<br />

pubblici nelle varie circoscrizioni, nonché il costo dei servizi stessi<br />

per i contribuenti locali.<br />

11. – Il silenzio e l’inerzia degli anni «’60»<br />

Nei primi anni ’70, quando si ponevano le premesse e le fondamenta<br />

della riforma <strong>tributaria</strong>, ci si attendeva, conseguentemente, anche<br />

una riforma della finanza locale (49).<br />

Era un desiderio che veniva da lontano e che trovava autorevole<br />

conforto come si è detto nell’analisi che, delle finanze dei Comuni e<br />

delle Province, era stata fatta a latere dell’Assemblea costituente (50).<br />

(49) Per la storia del suo svolgimento nei cento anni antecedenti si vedano:<br />

P. Boria, Evoluzione storica dei rapporti tra fiscalità locale e fiscalità erariale, in<br />

Riv. dir. trib., 1987, 713 s.; A. Fraschini, La finanza comunale in Italia: uno<br />

schema interpretativo, Milano, 1995, 2 a ed. agg.; G. Marongiu, La finanza locale<br />

fra Destra e sinistra storica, inNuova storia contemporanea, 1998, n. 6, 53-88,<br />

nonché G. Marongiu, Storia dei tributi degli enti locali, cit., e L. Tosi, Fin. loc.,<br />

in Digesto delle discipline privatistiche, sez. comm., vol. VI, Torino, Utet, 1991,<br />

139-161.<br />

(50) Si veda supra aipar.6e7.


PARTE PRIMA 75<br />

In quel lavoro erano stati individuati i principali difetti riassumibili<br />

nell’eccessiva molteplicità e mancanza di coordinamento dei tributi,<br />

nell’assoluta insufficienza delle entrate ordinarie a fronte delle spese<br />

obbligatorie, con conseguente inevitabile indebitamento e dissesto del<br />

bilancio ordinario, nell’ingiusta sperequazione della pressione <strong>tributaria</strong><br />

locale da ente a ente nella fragilità dell’accertamento, influenzata<br />

da interessi politici e di categoria, nell’eccessiva uniformità e rigidità<br />

delle norme e, infine, nell’inefficienza del sistema dei controlli.<br />

Ma si era anche precisato che «l’esperienza ormai quasi secolare ...<br />

sta a dimostrare che un soddisfacente assetto delle finanza locale non può<br />

raggiungersi per vie di semplici espedienti di tecnica <strong>tributaria</strong>».<br />

Per evitare «i continui sconvolgimenti della struttura della finanza<br />

locale» e «rafforzare la naturale e tante volte dimostrata tendenza del<br />

governo centrale... a comprimere il gettito delle imposizioni locali», si<br />

era indicato anche lo strumento per coniugare le due opposte esigenze<br />

della stabilità e della adeguata manovrabilità del futuro sistema tributario.<br />

Si era, quindi, suggerito: «a) di enunciare in sede costituzionale il<br />

principio che quella potestà dovrà essere esercitata in conformità ai<br />

criteri che saranno disposti nella legge fondamentale per l’ordinamento<br />

della finanza locale al fine di realizzare l’indispensabile coordinamento<br />

tra l’imposizione centrale e le varie imposizioni locali; b) di riconoscere<br />

a questa legge fondamentale il carattere di legge costituzionale;<br />

c) di rinviare, invece, alla legge ordinaria la determinazione delle aliquote<br />

massime applicabili in sede di imposizione locale, materia questa<br />

particolarmente suscettibile di mutamento, in relazione alla contingente<br />

situazione economica del paese (51).<br />

In sintesi... «e in termini ancora più chiari, si voleva non già attribuire<br />

allo Stato un generico potere di coordinamento della finanza locale<br />

con quella centrale, bensì, con una legge (di rango costituzionale),<br />

rimuovere a priori ogni possibile ragione di contrasto assicurando (garantendo)<br />

in pari tempo e la sfera di autonomia riservata agli enti locali<br />

e il diritto dei singoli cittadini a non subire discriminazioni nella<br />

loro qualità di soggetti passivi del rapporto giuridico di imposta» (52).<br />

Il suggerimento non fu portato a esecuzione e si sono dette le ragioni<br />

per cui nei primi anni successivi alla entrata in vigore della Carta<br />

costituzionale, la finanza locale non poteva essere tra i primari<br />

obiettivi di riforma (53).<br />

Se la prospettiva, ripetutamente dichiarata, doveva essere quella di<br />

creare un sistema tributario strutturalmente diverso e «di trasferire<br />

(51) Così Rapporto della Commissione economica presentato alla Assemblea<br />

Costituente, V, Finanza, Relazione, Roma, 1946, 151-153.<br />

(52) Così M. Bertolissi, L’autonomia finanziaria regionale. Lineamenti costituzionali,<br />

Padova, Cedam, 1983, 196 s. e spec. 215.<br />

(53) Si veda supra ai par. 8, 9e10.


76 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

l’onere fiscale dall’imposizione reale a quella personale» (54), l’attenzione,<br />

in un processo gradualistico, andava volta, innanzi tutto, all’adozione<br />

di quegli strumenti che consentissero un deciso passo verso<br />

la attenuazione dell’evasione fiscale e verso una maggiore perequazione<br />

nella distribuzione dei carichi (55).<br />

Ma, soggiunse Ezio Vanoni con fine sensibilità, «gli effetti benefici<br />

di tali provvedimenti si faranno sentire gradualmente nel tempo,<br />

mentre i bisogni delle finanze locali urgono per i disavanzi effettivi<br />

sostanzialmente elevati».<br />

Da qui sorse l’assoluta necessità di dettare alcune norme, come fu<br />

fatto, «per sopperire alle esigenze immediate dei Comuni e delle province,<br />

in attesa di riesaminare a fondo l’intero problema non appena<br />

l’augurato miglioramento delle condizioni economiche generali, il riequilibrio<br />

del mercato interno e il miglioramento delle finanze statali<br />

avranno potuto dispiegare i loro effetti» (56).<br />

Invece, Ezio Vanoni morì, gli anni passarono, l’Italia subì profonde<br />

trasformazioni economiche e sociali (che impegnarono in prima linea<br />

proprio i Comuni), i ministri delle finanze si susseguirono e nulla<br />

si mosse con riguardo alla finanza degli enti locali.<br />

12. – Lo stato della finanza locale alla vigilia della riforma <strong>tributaria</strong><br />

degli anni «’70»<br />

Non v’è da stupirsi, quindi, se, nel momento in cui nei primissimi<br />

anni «’70», si posero le fondamenta e i criteri guida della riforma <strong>tributaria</strong>,<br />

si ribadì... «la inderogabile esigenza di razionalizzare la legislazione<br />

vigente nell’ambito della finanza locale... frutto dell’intrecciarsi,<br />

del sovrapporti di disposizioni parziali» (57).<br />

Premevano in tal senso, almeno un’esigenza e una constatazione.<br />

Quanto alla prima era a tutti evidente che gli anni ’60 erano segnati<br />

dal forte e spontaneo sviluppo della società italiana e dalla conseguente<br />

crescita anche della spesa locale di parte corrente: gli impo-<br />

(54) Così la Relazione al disegno di legge presentato al Senato della Repubblica<br />

dal Ministro delle Finanze, Vanoni, nella seduta del 26 luglio 1949, in<br />

La perequazione <strong>tributaria</strong>. Quaderni dell’Associazione fra le società italiane per<br />

azioni, vol. primo, Roma, 1956, 14.<br />

(55) Così E. Vanoni nel discorso tenuto a Pavia per il ventesimo anniversario<br />

dell’Istituto di finanza in Riv. dir. fin. sc. fin., 1949, I, 191 s.<br />

(56) Le frasi virgolettate sono tratte dalla relazione Vanoni al disegno di<br />

legge divenuto la legge 2 luglio 1952, n. 703, in Senato della Repubblica, Legislatura<br />

I, Atti interni, vol. sesto, n. 714.<br />

(57) Così la Relazione della sesta Commissione permanente della Camera<br />

dei Deputati, nella Parte speciale sulla finanza locale (rel. Silvestri), in Legge<br />

delega sulla riforma <strong>tributaria</strong> e relazioni parlamentari, Bologna, Zanichelli,<br />

1974, 207.


PARTE PRIMA 77<br />

nenti movimenti migratori da Sud a Nord, il passaggio della forza lavoro<br />

in quantità sempre maggiore dall’agricoltura all’industria, la rapida<br />

crescita dei centri urbani avevano scatenato, infatti, la domanda di<br />

servizi pubblici rivolta specialmente ai Comuni.<br />

Con riguardo alla seconda, la constatazione, è certamente vero<br />

che negli anni 1970-72, immediatamente precedenti l’attuazione della<br />

riforma <strong>tributaria</strong>, le entrate da tributi propri costituivano per i Comuni<br />

una quota oscillante intorno al 55% delle entrate correnti totali,<br />

mentre le entrate extratributarie (costituite dalle rendite patrimoniali,<br />

dagli avanzi di gestione delle aziende produttrici di servizi pubblici<br />

locali) oscillavano attorno al 30% (58) onde una quota pari all’85%<br />

delle entrate correnti dei Comuni era costituita da entrate proprie e<br />

solo il 15% derivava da trasferimenti a carico del bilancio dello Stato.<br />

Ma è altrettanto vero che sarebbe erroneo inferirne conclusioni<br />

confortanti sul grado di complessiva autonomia politica, finanziaria e<br />

fiscale degli enti locali, e non solo perché essa dipende, a tacer d’altro,<br />

dall’ampiezza dei compiti da assolvere, dalla congruità dei mezzi<br />

a tal fine disponibili, dall’esistenza o meno di vincoli di destinazione<br />

in ordine all’utilizzo delle risorse e dall’intensità di tali vincoli.<br />

Nel concreto, nel 1972 già la maggior parte dei Comuni aveva<br />

perso ogni margine di manovra delle aliquote, avendo raggiunto i livelli<br />

massimi fissati per legge senza essere in grado, ciononostante, di<br />

coprire livelli di spesa del tutto essenziali.<br />

In altre parole «l’elasticità delle entrate rispetto alle decisioni dell’ente,<br />

almeno sul lato della manovra delle aliquote, era perciò quasi<br />

del tutto nulla» (59).<br />

A ciò si aggiunga che la stessa realizzazione della riforma <strong>tributaria</strong><br />

comportava l’inesorabile scomparsa di due gloriosi tributi, l’imposta<br />

di famiglia e quella sui consumi, che, da più di un secolo, costituivano,<br />

assieme alle sovrimposte, il nerbo delle finanze comunali: la prima,<br />

un tributo personale e moderatamente progressivo, diventava incompatibile<br />

con la centralità che avrebbe assunto l’istituenda imposta<br />

erariale sul reddito delle persone fisiche; la seconda configgeva con<br />

l’altro caposaldo della finanza erariale, l’imposta sul valore aggiunto.<br />

E identica sorte incombeva sui due pilastri (si fa per dire) della<br />

fragile fiscalità provinciale costituiti, pressoché totalmente, dalle sovrimposte<br />

sui redditi dei terreni e dei fabbricati e dall’addizionale all’imposta<br />

comunale sull’industria, i commerci, le arti e le professioni.<br />

(58) Si veda A. Tramontana, La potestà impositiva dei Comuni e delle province,<br />

Rimini, Maggioli ed., 1985, 13; ivi si ricorda anche che nel 1972 le entrate<br />

dei tributi propri delle province costituivano il 27% delle entrate correnti, le entrate<br />

extratributarie costituivano il 31% e i trasferimenti a carico dello Stato contribuivano<br />

per il 42%.<br />

(59) Così F. Pica nella relazione pubblicata in supplemento Anci Rivista, n.<br />

8, 1986, 17.


78 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Occorreva, quindi, assicurare ai Comuni e alle Province risorse tali<br />

da rendere concreta l’autonomia finanziaria costituzionalmente prevista<br />

e nel contempo, innovare, senza rimpianti, i tributi loro propri.<br />

13. – Il disegno di legge delega per la riforma <strong>tributaria</strong><br />

Nel senso indicato si era mossa una meditata proposta di riforma<br />

dei tributi degli enti locali (60) secondo la quale «una finanza locale<br />

autonoma poteva essere costituita:<br />

a. da una imposta sulla proprietà immobiliare (agricola, edilizia,<br />

industriale e commerciale);<br />

b. dall’attribuzione agli enti locali di una fase dell’imposta generale<br />

sugli scambi ad amministrazione nazionale (61);<br />

c. dalle imposte sui consumi di energia (62) fermo rimanendo<br />

che “le aliquote di ciascun tributo dovevano potere essere manovrate<br />

dagli enti locali, entro un limite prefissato”».<br />

L’intento di apportare «profonde innovazioni alla finanza dei Comuni<br />

e delle Province fu sottolineato, con vigore, anche nella relazione<br />

che accompagnava il disegno di legge-delega per la riforma <strong>tributaria</strong>;<br />

e gli strumenti proposti erano sostanziosi».<br />

Nella parte dedicata alla finanza locale, quelle finalità erano ampiamente<br />

richiamate ed erano attentamente indicate e illustrate tutte le<br />

novità, i vecchi tributi locali aboliti, i nuovi tributi introdotti, le quote<br />

di entrate erariali assegnate, i tributi rimasti in vigore, il Fondo speciale<br />

e il Fondo di risanamento.<br />

Le nuove entrate tributarie, in particolare, erano individuate nell’imposta<br />

locale sui redditi patrimoniali (applicata a favore dei Comuni,<br />

delle Province, delle Regioni, delle Camere di commercio e delle<br />

stazioni di cura), nell’imposta comunale sull’incremento di valore degli<br />

immobili, nell’imposta integrativa comunale sui consumi, anch’essa<br />

a favore dei soli Comuni e nell’imposta sostitutiva sui redditi derivanti<br />

da depositi bancari, postali e obbligazionari (devoluta per un terzo al<br />

Fondo speciale).<br />

(60) Si veda S. Steve, Il problema della finanza locale, inStato dei lavori<br />

della Commissione per lo studio della Riforma <strong>tributaria</strong>, a cura di C. Cosciani,<br />

Milano, Giuffrè, 1964, 310-328.<br />

(61) «Per ragioni che non è necessario svolgere ampiamente in questa sede,<br />

non sembra che l’amministrazione di un qualunque tipo di imposta sugli scambi<br />

possa essere lasciata agli enti locali. Può invece essere presa in considerazione la<br />

devoluzione a questi del gettito di una fase di un’imposta sugli scambi ad amministrazione<br />

nazionale» (così S. Steve, Il problema della finanza locale, cit.).<br />

(62) «La partecipazione degli enti locali all’imposta generale sugli scambi<br />

dovrebbe assorbire l’attuale imposizione locale dei consumi, con la sola eventuale<br />

eccezione dei generi a costo di riscossione nullo, o molto piccolo, come l’energia<br />

elettrica e il gas» (così S. Steve, Il problema della finanza locale, cit.).


Per tutte e quattro le imposte l’accertamento sarebbe stato operato<br />

dall’Amministrazione finanziaria dello Stato, mentre il gettito delle<br />

prime due sarebbe affluito direttamente agli enti locali e la terza e la<br />

quarta sarebbero state versate al Fondo speciale.<br />

In questo modo, come si legge nella relazione del Governo, era<br />

garantito ai Comuni e alle Province «un complesso di entrate di notevole<br />

consistenza» e, vi si legge, «allo scopo di assicurare ulteriori consistenti<br />

fonti di entrata, il disegno di legge attribuisce ai Comuni» ecc.<br />

Insomma, si disse con una certa enfasi, «la riforma proposta, per<br />

quanto concerne i rapporti tra la finanza erariale e la cosiddetta finanza<br />

locale, non può considerarsi come un mero ammodernamento del<br />

sistema vigente, bensì come una radicale trasformazione di struttura<br />

del prelievo tributario» (63).<br />

14. – La legge delega<br />

PARTE PRIMA 79<br />

Nella formulazione definitiva della legge delega (64) molte novità<br />

erano ridimensionate: scomparivano l’imposta integrativa sui consumi<br />

(la c.d. Ico) e l’imposta sostitutiva su alcuni redditi di capitale e si assottigliavano,<br />

conseguentemente, le relative risorse.<br />

Sopravvivevano, per usare le sigle divenute allora e da allora notissime,<br />

l’ilor e l’invim.<br />

L’art. 4 dettò i principi e i criteri direttivi per la disciplina della<br />

istituenda imposta locale sui redditi, un tributo reale e proporzionale<br />

su tutti i redditi, esclusi quelli di lavoro, accertato dallo Stato ma il<br />

cui gettito doveva essere attributo ai Comuni, alle Province, alle Regioni,<br />

alle camere di commercio e alle aziende autonome (nel territorio<br />

dei quali fossero prodotti i redditi), enti che avrebbero avuto, altresì,<br />

il potere di determinare le aliquote tra un minimo e un massimo legislativamente<br />

predeterminato.<br />

L’art. 6 provvedette analogamente per l’imposta sugli incrementi<br />

di valore degli immobili: un tributo solo comunale, accertato però,<br />

dallo Stato e per il quale ai Comuni era concessa la possibilità di determinare<br />

le aliquote.<br />

Due grossi tributi nuovi, per l’intanto – si disse – cui si accompagnava<br />

l’impegno di stabilire «entro il 31 dicembre 1977, con legge<br />

ordinaria, la disciplina delle entrate tributarie delle Province e dei Comuni,<br />

diverse da quelle previste nei precedenti art. 4e6,inrelazione<br />

alla riforma <strong>tributaria</strong> e alle funzioni e ai compiti che con nuovo or-<br />

(63) Le frasi virgolettate sono tratte dalla parte speciale (sulla finanza locale,<br />

rel. Silvestri) della Relazione della sesta Commissione permanente della Camera<br />

dei Deputati, cit., loc. cit.<br />

(64) L. 9 ottobre 1971, n. 825, recante la delega legislativa al Governo della<br />

Repubblica per la riforma <strong>tributaria</strong>.


80 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

dinamento risulteranno assegnati, per legge, agli enti medesimi» (65).<br />

Questa prospettiva di riforma era affascinante e moderna perché<br />

abbandonava il consolidato criterio della sola ricerca di adeguati strumenti<br />

fiscali e sembrava fare proprio l’insegnamento autorevole per il<br />

quale «una meditata riforma dei tributi locali degli enti locali deve essere<br />

congiunta, nella presente situazione italiana, ad un riesame delle<br />

funzioni di tali enti e a una generale revisione delle strutture amministrative»<br />

(66).<br />

La promessa e le date di scadenza erano inequivocabili.<br />

Ad esse si accompagnava un poderoso sforzo di semplificazione e<br />

di riduzione dei tributi locali perché, per effetto dell’introduzione dell’irpef,<br />

dal 1 o gennaio 1974, erano abolite tra le altre: a) l’imposta comunale<br />

sulle industrie, i commerci, le arti e le professioni e la relativa<br />

addizionale provinciale; b) le imposte comunali di famiglia, di patente,<br />

sul valore locativo e il contributo per la manutenzione delle opere di<br />

fognatura; c) e le sovrimposte erariali e locali alle imposte sul reddito<br />

dominicale dei terreni, sul reddito agrario, sul reddito dei fabbricati,<br />

sui redditi di ricchezza mobile e sull’imposta speciale sul reddito dei<br />

fabbricati di lusso.<br />

Il decreto istitutivo dell’imposta sul valore aggiunto aboliva, a decorrere<br />

dal 1 o gennaio 1973, le imposte comunali di consumo.<br />

In attesa della complessiva riforma i Comuni (e le Province) nulla<br />

avrebbero avuto da temere perché, per il quinquennio 1973-1977, a loro<br />

favore sarebbero state attribuite dall’amministrazione finanziaria,<br />

somme di importo pari a quelle riscosse nell’anno 1972 (o nell’anno<br />

1973) per i tributi aboliti (e sopra ricordati) maggiorate annualmente<br />

di una frazione che la stessa legge prevedeva (67).<br />

In sintesi il legislatore della legge delega del 1971 sembrò delineare<br />

un sistema che sfoltiva massicciamente il numero dei tributi<br />

comunali e che ai Comuni e alle Province garantiva, però, risorse<br />

certe e sufficienti sia con tributi nuovi propri sia con trasferimenti<br />

dallo Stato.<br />

(65) Così statuiva l’art. 12 della legge delega.<br />

(66) Così S. Steve, La riforma dei tributi locali, inFinanza locale e finanza<br />

centrale, a cura di G. Pola e M. Rey, Bologna, Il Mulino, 1978, 289-306; il saggio<br />

riproduceva, pressoché integralmente, il testo di un rapporto presentato nell’aprile<br />

del 1963 alla Commissione per lo studio della riforma <strong>tributaria</strong>; ivi una<br />

attentissima analisi di singole imposte come strumenti della finanza localeeun<br />

concreto progetto del quale si è già detto al par. 13.<br />

(67) Si veda l’art. 14 della legge delega e il decreto delegato di attuazione<br />

d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 638, recante Disposizioni per l’attribuzione di somme<br />

agli enti indicati nell’art. 14 della legge 9 ottobre 1971, n. 825 in sostituzione di<br />

tributi, contributi e compartecipazioni e norme per la delegabilità delle entrate.


PARTE PRIMA 81<br />

15. – I decreti delegati e il sostanziale svuotamento dell’autonomia <strong>tributaria</strong><br />

locale<br />

Il primo obiettivo fu realizzato, il secondo, invece, evaporò.<br />

Per l’imposta locale sui redditi il sistema di parziale ma non irrilevante<br />

autonomia, delineato dalla legge delega e dal decreto che la<br />

disciplinò (68), non fu mai applicato. Già nel 1972, e cioè prima ancora<br />

che la riforma entrasse a regime, si statuì che il tributo si sarebbe<br />

applicato con aliquote massime e quindi uniformi e che il relativo gettito<br />

sarebbe stato acquisito allo Stato; lo si sancì per il quadriennio<br />

1974-1977 (69), ma, successivamente, con una serie continua di provvedimenti,<br />

l’aliquota fu stabilita in modo uniforme con legge dello<br />

Stato e al bilancio di quest’ultimo continuò ad essere acquisito il gettito<br />

(70).<br />

Uguale sorte ebbe, con riguardo alle aliquote, anche l’imposta sugli<br />

incrementi di valore degli immobili (71), sulla quale si giocava<br />

buona parte di quello che rimaneva dell’autonomia <strong>tributaria</strong> degli enti<br />

locali (72).<br />

Decapitata l’autonomia impositiva degli enti locali (i tributi vecchi<br />

e gloriosi, sia detto senza nessun rimpianto, erano stati abrogati, i<br />

nuovi uccisi nella incubatrice) fu abbandonato a se stesso anche il<br />

meccanismo che prevedeva trasferimenti erariali commisurati alle entrate<br />

realizzate negli ultimi anni di autonomia <strong>tributaria</strong>.<br />

L’entità dei trasferimenti non fu adeguata alle funzioni dei Comuni<br />

e non tenne il passo con l’inflazione esplosa di lì a pochi mesi dall’entrata<br />

in vigore della riforma stessa tanto che si ebbero addirittura<br />

problemi per reperire i fondi necessari a pagare gli stipendi dei dipendenti.<br />

La possibilità, per gli enti locali, di ricorrere, senza limiti, all’indebitamento<br />

anche per le spese correnti fece sì che, specie nei grossi<br />

Comuni e nelle Province, l’indebitamento fu considerato fonte normale<br />

di finanziamento, tanto da causarne uno sviluppo rilevante e anomalo<br />

che comportò pesanti oneri finanziari e innestò un circolo vizioso di<br />

crescenti deficit e crescenti indebitamenti.<br />

Alla fine del 1976 la situazione era pesante: 88 Province erano in<br />

disavanzo di parte corrente: analogamente lo erano 92 Comuni capoluogo<br />

di provincia e 270 (su 380) Comuni con oltre 20.000 abitanti.<br />

(68) D.p.r. 29 settembre 1973, n. 599.<br />

(69) Si veda l’art. 21 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 638.<br />

(70) L’art. 21 del testo unico delle imposte dirette del 1986 fissò definitivamente<br />

l’aliquota dell’imposta nello 16,2%.<br />

(71) Aliquote uniformi per tutti i Comuni furono disposte dall’art. 22 del<br />

d.l. 22 dicembre 1981, n. 786, convertito nella l. 26 febbraio 1982, n. 51.<br />

(72) Si veda A.E. Granelli, Profili giuridici dell’Invim, inL’Invim nel quadro<br />

delle finanze locali, Atti del Convegno nazionale di Milano, 19-20 maggio<br />

1975, quaderni Isap, Milano, Giuffrè, 1976, 39-76.


82 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

L’indice di indebitamento, fatto 100 il 1970, era passato, nel<br />

1977, a 346.<br />

Un illustre studioso, due anni prima, aveva osservato che se «alla<br />

data del 31 dicembre 1977 molti dei problemi che oggi si pongono<br />

drammaticamente all’attenzione di tutti non saranno risolti, non potrà<br />

che derivarne lo svuotamento delle autonomie locali e... la loro riduzione<br />

ad uffici decentrati dell’amministrazione centrale» (73).<br />

16. – I decreti «Stammati» e il massiccio finanziamento degli enti locali<br />

con il cosiddetto criterio della «spesa storica»<br />

Fu buon profeta lo stesso studioso a concludere che «le precedenti<br />

osservazioni sulle entrate tributarie destinate ai Comuni non permettono<br />

di essere particolarmente ottimisti» (74).<br />

Con il decreto del gennaio 1977, sul Consolidamento delle esposizioni<br />

bancarie a breve termine di Comuni e Province (75), si volle<br />

spezzare il descritto circolo perverso.<br />

Furono consolidati i debiti a breve termine contratti dagli enti locali<br />

con il sistema bancario, fu posto a carico dello Stato il pagamento<br />

delle rate di ammortamento dei mutui e furono introdotte limitazioni<br />

all’assunzione di nuovi debiti (a breve termine).<br />

Come «contropartita», all’assunzione da parte dello Stato dell’indebitamento<br />

pregresso, fu sancito il divieto assoluto di assunzione<br />

di nuovo personale da parte degli enti locali, divieto indifferenziato<br />

che prescindeva dalla situazione delle varie: realtà: enti ben<br />

organizzati e non, in avanzo o in disavanzo, con personale eccessivo<br />

o carente.<br />

Alla fine del 1977 fu varato il decreto «Stammati 2» che rappresentò<br />

una svolta fondamentale nei rapporti tra finanza statale e locale<br />

(76).<br />

Con esso si sancì l’obbligo degli enti locali di deliberare il bilancio<br />

in pareggio, si fissarono limiti di espansione delle spese correnti<br />

degli enti locali (una certa percentuale rispetto alle spese dell’anno<br />

precedente) (77), si previde l’obbligo di aumentare le aliquote dei tri-<br />

(73) Così R. Artoni, I problemi della finanza locale in Italia, inL’Invim,<br />

cit., 19eivi 19-38 una analitica descrizione della concreta, drammatica situazione.<br />

(74) Così R. Artoni, I problemi, cit., loc. cit., 30.<br />

(75) E il d.l. 17 gennaio 1977, n. 2, c.d. decreto «Stammati 1», convertito<br />

nella l. 17 marzo 1977, n. 62.<br />

(76) E il d.l. 29 dicembre 1977, n. 946, convertito nella l. 27 febbraio 1978,<br />

n. 43.<br />

(77) La percentuale era più alta per i Comuni del Mezzogiorno e facevano<br />

eccezione le spese delle aziende municipalizzate di trasporto per le quali erano<br />

previsti limiti di espansione diversi ed erano escluse le spese per il personale,


PARTE PRIMA 83<br />

buti propri comunali e delle tariffe dei servizi, si fissarono criteri particolari<br />

per la limitazione della dinamica del deficit delle aziende municipalizzate<br />

di pubblico trasporto, il cui deficit era (ed è) assai pesante<br />

e, si dispose, last but not least, l’assunzione a carico del bilancio<br />

statale del finanziamento delle spese correnti degli enti locali al netto<br />

delle varie entrate dei medesimi.<br />

Fermo rimanendo che gli obiettivi erano la eliminazione del ricorso<br />

degli enti locali ai prestiti bancari per il finanziamento delle spese<br />

correnti, accentrando nello Stato il ricorso all’indebitamento, elemento<br />

fondamentale del decreto «Stammati 2» fu il cosiddetto criterio della<br />

«spesa storica», cioè della determinazione delle erogazioni statali a favore<br />

dei singoli enti locali, in misura pari alla spesa dell’anno precedente<br />

aumentata di una certa percentuale fissa, maggiorata per gli enti<br />

locali meridionali.<br />

Una scelta infelice e iniqua di per sé ma anche intempestiva perché<br />

il sistema di finanziamento degli enti locali assunse un andamento<br />

prevalentemente di tipo derivato proprio negli anni in cui la più attenta<br />

dottrina avvertiva che se «la fortuna delle finanze di trasferimento<br />

ha avuto il suo culmine verso la fine degli anni “’60” ... questa situazione<br />

si è rovesciata negli ultimi anni»... perché «la convivenza tra inflazione<br />

e stagnazione ha creato notevoli difficoltà agli equilibri dei<br />

governi centrali».<br />

«Sono aumentate – si soggiunse – le difficoltà di assicurare un<br />

flusso sufficiente di finanziamenti agli enti sub-centrali. È diventato<br />

per ciò del tutto esiziale legare la sopravvivenza delle autonomie regionali<br />

e locali alle vicende fortunose del bilancio statale. Rischia di<br />

venire compromessa, con la negazione di un’autonomia di entrata, la<br />

autonomia tout court. Nel caso della riforma <strong>tributaria</strong> del nostro paese,<br />

si sta rivelando gravemente mistificante l’aver voluto scindere i<br />

due momenti dell’entrata e della spesa, pretendendo che potesse sussistere<br />

l’autonomia della seconda senza autonomia della prima» (78).<br />

17. – Il consolidamento di questo criterio: le sue ragioni e i suoi limiti<br />

Il decreto «Stammati 2» avrebbe dovuto essere un provvedimento<br />

temporaneo limitato al solo 1978 in quanto si riteneva che, nel corso<br />

di un anno, si sarebbe potuta varare la riforma della finanza locale.<br />

Così non fu e per anni si fece ricorso ad altri decreti tampone annuali<br />

che mantennero il criterio della «spesa storica» per la ripartizione delle<br />

erogazioni statali.<br />

esclusione questa compensata col permanere del blocco dell’assunzione di nuovo<br />

personale con alcune deroghe per casi di assoluta necessità. Fu, inoltre, fissata<br />

l’obbligatorietà dell’approvazione del Governo agli aumenti concessi ai dipendenti<br />

degli enti locali.<br />

(78) Così in Finanza locale e finanza centrale, cit., 40.


84 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

In sintesi «a partire dal 1978 il finanziamento della spesa corrente<br />

degli enti locali avviene in buona parte (che si può stimare pari<br />

all’85% del totale) mediante trasferimenti a carico del bilancio statale<br />

(79). L’entità di tali trasferimenti è determinata, nel suo importo<br />

complessivo, come differenza tra l’importo delle spese correnti e l’importo<br />

delle entrate vere e proprie dell’ente a titolo di entrate tributarie<br />

residue e di proventi diversi» (80).<br />

Un sistema irrazionale quello avviato nel 1978 per il finanziamento<br />

degli enti locali che durò per anni (81) e che, essendo anche inefficiente<br />

quanto al controllo dei flussi quantitativi di finanza pubblica,<br />

generò, quale conseguenza, una forte espansione delle risorse trasferite<br />

al sistema delle autonomie locali (82).<br />

Questo stato di abbondanza, e non di crisi come qualcuno disse e<br />

scrisse (a meno che non ci si riferisse ad una crisi di razionalità e non<br />

di risorse), comportò una sorta di gara tra potere locale e Tesoro nell’aprire<br />

l’uno e nel tappare l’altro i buchi con la conseguenza, ulteriormente<br />

preoccupante, che si accentuarono, soprattutto a partire dal<br />

1982, alcuni aspetti del controllo del governo centrale sull’attività degli<br />

enti locali.<br />

E a queste due notazioni negative se ne accompagnò una terza,<br />

paradossale in un sistema di finanza derivata in cui lo Stato sosteneva,<br />

in <strong>pratica</strong>, tutte le spese degli enti locali, e cioè che diversi erano i trasferimenti<br />

statali, diversi i livelli di spesa degli enti locali e quindi diverso<br />

il livello dei servizi prodotti e offerti agli enti stessi (83).<br />

A consuntivo, anni dopo, quando finalmente e definitivamente era<br />

stata abbandonata la strada della «spesa storica» (84), si scrisse:<br />

(79) Nel quadro di un sistema finanziario pubblico, unitario e integrato: si<br />

veda L. Tosi, Fin. loc., cit., loc. cit., 142-143.<br />

(80) Così P. Giarda, Finanza locale. Idee per una riforma, Milano, Vita e<br />

Pensiero, 1982, 28 s. Ivi la descrizione, in dettaglio, del finanziamento delle spese<br />

correnti degli enti locali.<br />

(81) Nel 1982 le entrate da tributi propri furono, per i Comuni, l’11,6% delle<br />

entrate correnti, le entrate extratributarie il 10,7% e i trasferimenti a carico dello<br />

Stato raggiunsero il 78%; quanto alle Province, nello stesso anno, oltre il94%<br />

delle entrate correnti derivò da contributi e trasferimenti statali.<br />

(82) «Il flusso complessivo delle risorse, scrisse Giarda,... è cresciuto con<br />

tassi molto rilevanti e...più alti di quelli della crescita del reddito nazionale» e la<br />

sua documentata osservazione trovò conferma nelle opinioni di Pedone e di Cavazzuti:<br />

si vedano gli interventi alla Tavola rotonda ricordata alla nota successiva.<br />

(83) «I Comuni non capoluogo della provincia di Bologna ricevono dallo<br />

Stato circa 234.000 lire per abitante, mentre i Comuni della provincia di Verona<br />

ricevono 112.000 lire ad abitante e quelli della provincia di Torino circa 125.000<br />

lire per abitante» scrisse P. Giarda, Si può realmente parlare di crisi finanziaria<br />

per gli enti locali?, inI problemi della finanza locale, atti della tavola rotonda tenuta<br />

a Firenze il 1 o aprile 1982, Firenze, Le Monnier, 1983, 11.<br />

(84) Nel 1984, per la precisione, il metodo della «spesa storica» fu definitivamente<br />

superato in quanto agli enti locali furono assegnati trasferimenti aggiun-


PARTE PRIMA 85<br />

«È di tutta evidenza che, fra i sistemi che possono utilizzarsi nel<br />

determinare le risorse di provenienza erariali ai Comuni, quello di rimettersi<br />

alle segnalazioni degli enti interessati (c.d. sistema del piè di<br />

lista) e quello di assegnare a tutti la stessa percentuale di incremento<br />

rispetto alla dotazione dell’anno precedente sono i sistemi che creano<br />

maggiori complicazioni e certamente non aiutano a raggiungere livelli<br />

di equa distribuzione. Non è infatti solo interesse dello Stato ma è interesse<br />

della generalità degli enti locali e di ciascuno di essi singolarmente<br />

che, con i proventi generali, sia assegnata ad ogni Comune una<br />

dotazione di risorse che consenta di finanziare i servizi indispensabili<br />

con uniformità sul territorio e che incentivi la dotazione delle infrastrutture».<br />

«Se ciò è vero, il primo dei due sistemi mortifica e danneggia i<br />

Comuni e gli amministratori più ligi e scrupolosi. Il secondo privilegia<br />

i Comuni che in atto godono di maggiori risorse e non consentono ai<br />

meno provvisti un minimo di recupero» (85).<br />

18. – Il modello perverso di consociativismo fiscale tra l’aumento del<br />

debito pubblico e l’irresponsabilità dei ceti dirigenti locali<br />

Essendo quelle ora esposte constatazioni ineccepibili, la durata per<br />

un lungo tempo di un sistema, criticato solo dopo anni e anni di vigenza,<br />

trova, evidentemente, spiegazione in più ampie ragioni che un<br />

attento studioso non mancò di porre in evidenza.<br />

Il criterio della spesa storica – scrisse Rey – «che ha modellato<br />

la finanza regionale e locale sembra aver operato un gigantesco modello<br />

politico collusivo. In esso gli attori sono stati i partiti politici:<br />

quelli maggiormente rappresentativi delle aree meridionali del paese,<br />

sia per l’obiettiva maggior povertà di tali aree, sia per la bassa propensione<br />

all’imposizione che si vi riscontra: il maggior partito di opposizione,<br />

ben felice di scaricare sul Governo centrale i livelli di spesa<br />

mediamente più elevati esibiti dalle Regioni e dagli enti locali da<br />

esso amministrati. A questo disegno di consociativismo fiscale, potremmo<br />

aggregare con diversa motivazione i grandi Comuni, le organizzazioni<br />

imprenditoriali e sindacali, la burocrazia centrale del Ministero<br />

delle finanze. Al cuore di questi comportamenti vi è pur sempre<br />

l’illusione finanziaria di evitare il costo politico dell’imposizione e<br />

tivi rispetto a quelli ottenuti nel 1983, in misura differenziata sulla base della ripartizione<br />

del fondo perequativo per quell’anno: sui primi tentativi di razionalizzazione<br />

del sistema tra il 1984 e il 1985, sul consolidamento della situazione esistente<br />

tra il 1986 e il 1989 si veda S. Piperna, Un quarto di secolo di finanza comunale<br />

in Italia (1971-1996), inAmministrare, dicembre 1998, n. 3, 347 ss. e<br />

spec. 352-355 (ivi, 357 ss. anche una valutazione degli effetti delle varie normative).<br />

(85) Così sulla Rivista Anci, agosto 1986, 8.


86 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

della tariffazione locale, tentando di scaricare l’onere della spesa regionale<br />

e locale sul bilancio dello Stato, a sua volta finanziato largamente<br />

dallo strumento indolore del debito pubblico. Potrebbe essere<br />

un utile campo di ricerca il chiedersi se la contestualità di due fenomeni<br />

– centralizzazione <strong>tributaria</strong> e inizio del massiccio ricorso al debito<br />

pubblico (a partire dal 1975) – costituisca un casuale fatto di<br />

contemporaneità, ovvero se tra i due fenomeni sussista un nesso di<br />

casualità».<br />

Le conseguenze negative furono molteplici e andarono oltre quelle<br />

già ricordate.<br />

Una fu, a dir poco, devastante e destinata a gettare la propria ombra<br />

in avanti, per anni e lustri.<br />

Ed invero mentre il sistema della finanza locale di «richiedere trasferimenti<br />

all’amministrazione centrale senza porsi anche il problema<br />

di dove provengono queste risorse» reggeva alla fine degli anni ’70,<br />

«ora, all’inizio degli anni ’80 nel suo complesso sta andando in crisi,<br />

in quanto abbiamo meccanismi di spesa indicizzati più dell’inflazione<br />

e, dal lato delle entrate, abbiamo meccanismi di prelievo che via via si<br />

vanno riducendo» (86).<br />

Insomma, in quei lontani anni furono effettuate scelte pericolose<br />

per il futuro e affossatrici di alcune concrete buone speranze. Con i<br />

decreti «Stammati», sfumò, infatti, anche la promessa fatta nella legge<br />

delega del 1971 di pensare alla (possibile riforma della) finanza locale<br />

sotto un profilo nuovo. Ed invero se quasi tutti i provvedimenti di finanza<br />

locale degli ultimi decenni si erano mossi nella prospettiva di<br />

attribuire nuove fonti di finanziamento agli enti locali, per rimediare<br />

alle deficienze dell’ordinamento in corso, il legislatore del 1971 si era<br />

posto nella prospettiva di definire obiettivi che fossero espressi in termini<br />

di fornitura di servizi agli utenti o di prestazioni ai cittadini (87).<br />

Ebbene anche questa indicazione andò smarrita perché, come si è<br />

scritto, «Nemmeno i provvedimenti più recenti, dal decreto Stammati<br />

– due in avanti, che pure hanno posto in modo drammatico l’enfasi sui<br />

problemi della spesa, sono riusciti a modificare l’atteggiamento di fondo<br />

che guarda ai problemi della finanza locale ancora e sempre sotto<br />

il profilo dei mezzi di finanziamento» (88).<br />

Ma questi ultimi, proprio perché il sistema prescelto era perverso,<br />

non potevano che distribuirsi con la massima iniquità.<br />

(86) Così F. Cavazzuti, I rapporti centro-periferia e i problemi della finanza<br />

locale, inI problemi della finanza locale, cit., 17-18; in quella occasione Cavazzuti<br />

ricordò anche che «noi (e cioè l’Italia)... rispetto ai paesi con economia<br />

simile alla nostra ... abbiamo la maggiore distanza in termini di prodotto interno<br />

lordo fra le spese correnti e le entrate correnti... Al 1979 la distanza è del 9,8%<br />

in Italia, è del 3,5% in Germania, è dell’1,9% in Francia, del 4,5% nel Regno<br />

Unito, del 6,5% in Austria e del 3,9% in Svezia».<br />

(87) Si veda al par. 14.<br />

(88) Così P. Giarda, Fin. loc., cit., 12.


PARTE PRIMA 87<br />

Il criterio della spesa storica, infatti, sostanzialmente avvantaggiò i<br />

Comuni più grandi (nel 1981 la spesa pro-capite dei Comuni superiori<br />

ai 500.000 abitanti fu più che doppia rispetto a quella dei Comuni fino<br />

a 20.000 abitanti) e operò, quindi, un grosso e ingiustificato trasferimento<br />

di risorse dalle aree rurali e dai piccoli centri verso le grandi città.<br />

In sostanza, nella seconda metà degli anni ’70 e per buona parte<br />

degli anni ’80, le politiche sociali di realtà regionali e locali forti politicamente<br />

ed economicamente furono pagate dai contadini, dai lavoratori<br />

di Regioni, di Province e di Comuni meno forti, e quindi impotenti<br />

a chiedere e ottenere le risorse atte a realizzare una qualsiasi politica<br />

sociale, mentre essi, i cittadini di queste realtà trascurate ed emarginate,<br />

erano buoni pagatori di quei tributi nazionali che alimentavano i<br />

trasferimenti alle realtà locali: di qui le insanabili diversità e disuguaglianze.<br />

19. – La permanente compressione dell’autonomia impositiva<br />

Le conseguenze non potevano che essere negative anche sul versante<br />

dell’autonomia impositiva (non solo perché pochi erano i relativi<br />

strumenti ma) anche per l’esistenza di profondi disincentivi ad accertare<br />

e a valersi degli strumenti di entrata propria. «Alcuni Comuni, si<br />

scrisse, nel 1978 hanno proceduto a sistematiche eliminazioni di molte<br />

fonti di entrata proprio perché intanto lo Stato avrebbe pagato la differenza<br />

fra il volume delle spese, i cui tassi di crescita erano tecnicamente<br />

prederminati e il volume delle entrate proprie. Ci sono stati poi<br />

i Comuni che hanno proceduto al doppio imbroglio, di sottovalutare le<br />

entrate proprie in sede di previsione e poi di disporre maggiori accertamenti<br />

in sede di consuntivo. Con questa sottovalutazione delle entrate<br />

proprie gli enti locali, nel 1981, hanno sfondato i tetti di incrementi<br />

delle spese per almeno 1.000 miliardi in più rispetto alle previsioni»<br />

(89).<br />

Insomma un panorama grigio e mortificante quello degli anni<br />

«’70» e «’80», in punto di autonomia <strong>tributaria</strong>, e anzi contraddittorio<br />

nel momento in cui le funzioni, e quindi le spese degli enti locali minori,<br />

erano notevolmente ampliate, direttamente (90) e di lì a pochi<br />

anni indirettamente (91). Né esso fu di certo vivificato dalla istituzione,<br />

a decorrere dal 1 o gennaio 1979, della tassa sulle concessioni comunali<br />

(92), che, per i Comuni, costituiva una nuova entrata <strong>tributaria</strong>,<br />

(89) Così P. Giarda, Si può parlare realmente?, cit., loc. cit., 10.<br />

(90) Si veda il d.p.r. 24 giugno 1977, n. 616.<br />

(91) Per effetto della intervenuta abolizione della più che centenaria distinzione<br />

delle spese locali in facoltative e obbligatorie.<br />

(92) Per la illustrazione del tributo, di recente abolito, si veda M. Beghin,<br />

Le concessioni comunali, inTrattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci,<br />

4 voll., Padova, Cedam, 1994, vol. quarto, 509-513.


88 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

in relazione anche alle nuove funzioni amministrative ad essi attribuite,<br />

ma non era di certo idonea a invertire un «trend» negativo per l’autonomia<br />

degli enti stessi.<br />

La tassa era, infatti, dovuta sugli atti e sui provvedimenti la cui<br />

emanazione era di competenza propria dei Comuni e che erano già<br />

soggetti al tributo sulle concessioni governative, ai sensi del d.p.r. 26<br />

ottobre 1972, n. 641; e questa disciplina, salve alcune eccezioni, fu<br />

applicata alla tassa comunale.<br />

Certamente di ben altra valenza fu l’istituzione del canone per i<br />

servizi di disinquinamento delle acque ma esso è ascrivibile alla nascente<br />

sensibilità per le problematiche connesse alla tutela dell’ambiente<br />

e non a un rinnovato interesse per l’autonomia <strong>tributaria</strong>. È vero<br />

semmai che, letto in una prospettiva giuridico-formale, anche il canone<br />

istituito a favore dei Comuni o dei consorzi intercomunali e correlato<br />

ai servizi di raccolta, depurazione e scarico delle acque reflue<br />

provenienti dalle superfici e dai fabbricati privati e pubblici, a qualsiasi<br />

caso adibiti, faticò a trovare un suo assetto normativo stabile.<br />

La legge istitutiva (93) presentò, infatti, alcune difficoltà e perplessità<br />

d’ordine interpretativo che indussero il legislatore a modificarla<br />

e a interpretarla più volte «anche al fine di adeguare la relativa disciplina<br />

alle nuove esigenze che progressivamente si venivano manifestando.<br />

In particolare, il testo originario non conteneva una precisa definizione<br />

dei soggetti passivi del canone né la disciplina per la concreta<br />

determinazione e applicazione dello stesso; inoltre non consentiva<br />

di individuare la natura giuridica dell’onere patrimoniale introdotto»<br />

(94).<br />

20. – Le sue conseguenze negative: un pessimo sistema centralista<br />

Sul versante più propriamente fiscale, con la riforma <strong>tributaria</strong> e<br />

dopo la riforma <strong>tributaria</strong> degli anni ’70, si realizzò quindi una situazione<br />

di accentramento nella finanza locale, e di perdita di autonomia<br />

impositiva dei Comuni e delle Province che non aveva precedenti nella<br />

storia delle nostre istituzioni finanziarie e che non trovava riscontro<br />

in nessun altro paese del mondo occidentale (95).<br />

Nel 1980, l’80% delle entrate correnti derivava da trasferimenti<br />

(93) Si veda la l. 10 maggio 1976, n. 319.<br />

(94) Così G. Lorenzon, «Il canone o diritto» per i servizi di disinquinamento<br />

delle acque, inTrattato di diritto tributario, cit., 516 e ivi, 515-527 l’illustrazione<br />

della disciplina del canone per la quale si veda anche G. Ferrara, Canone<br />

per la raccolta, depurazione e scarico delle acque, Rimini, Maggioli, 1986.<br />

(95) Dai dati relativi al 1985 emerge che mentre in Italia la quota delle entrate<br />

tributarie locali era pari (dal più al meno) al 2% delle entrate tributarie, in<br />

Francia, in Germania, in Spagna, in Gran Bretagna variava dall’8 all’11%: si veda<br />

Oecd, Revenue Statistics of Oecd member countries, Parigi, 1987.


PARTE PRIMA 89<br />

statali e pubblici in generale e solamente il 14,7% da entrate tributarie<br />

e tariffarie.<br />

Nel 1985 la struttura di raccolta delle risorse, per effetto di qualche<br />

provvedimento normativo e anche di uno sforzo fiscale dei Comuni, seppure<br />

molto differenziato sul territorio, era leggermente migliorata perché<br />

le sole entrate tariffarie dei Comuni si fissavano attorno al 14%.<br />

Ma il peso dei tributi autonomi veri e propri non superava il 12%<br />

e «quasi un quarto del gettito dei tributi locali era offerto dall’invim,<br />

ovvero da un’imposta che del tributo locale ha mantenuto soltanto il<br />

carattere ben poco eloquente della localizzazione del gettito» (96).<br />

La stretta accentratrice durò per più di dieci anni e non giovò né alle<br />

casse degli enti locali, né alle Comunità, né ai singoli contribuenti.<br />

Quanto alle prime la situazione rimase assai difficile tant’è che,<br />

ancora nella seconda metà degli anni ’80, si registrava un disavanzo<br />

strutturale dei Comuni di 1295 miliardi (97).<br />

Quanto alle Comunità, lo svuotamento dell’autonomia non portò<br />

neppure a quel che ci si sarebbe atteso e cioè che l’attività complessiva<br />

degli enti locali fosse caratterizzata dall’uniformità delle prestazioni<br />

e dei livelli di spesa.<br />

«Il risultato fu, anzi, esattamente l’opposto. La gestione dei servizi<br />

degli enti locali in Italia è caratterizzato infatti dalla diversità e dalle<br />

disuguaglianze, diversità e disuguaglianze che si esprimono nei livelli<br />

delle spese, nei livelli dei servizi offerti e, in definitiva, nella<br />

qualità della vita sociale a livello delle singole Comunità» (98).<br />

Quanto infine, ai contribuenti le scelte e la stretta accentratrice<br />

non soddisfecero nessuna esigenza di semplificazione dell’ordinamento<br />

tributario. Non di tipo strutturale perché essa era stata già realizzata<br />

con l’abolizione di decine di tributi erariali e locali, maggiori e minori,<br />

e delle relative addizionali e sovrimposte (questo era il tratto benefico<br />

del nuovo ordinamento tributario italiano realizzato tra il 1971 e<br />

il 1973) e con la riduzione a tre grandi cespiti, l’irpef, l’irpeg e l’ilor.<br />

Né la successiva sottrazione dell’ilor alle autonomie locali (99)<br />

portò al contribuente alcun beneficio, in termini di procedure e di<br />

semplificazioni formali, perché questo tributo era già «accertato» dallo<br />

Stato.<br />

Quindi l’acquisizione all’erario si ispirò, ancora una volta, alla so-<br />

(96) Così F. Osculati, Un ruolo per i tributi locali nella «Riforma della riforma»,<br />

inFin. loc., 1988, 415 s.<br />

(97) La situazione è tale – scriveva Pica – che, contabilizzando in modo<br />

corretto gli oneri del personale, gli interessi sui mutui, i canoni ed i fitti, le tariffe<br />

dovute per le utenze ordinarie dell’ente e, in generale, gli impegni di parte corrente<br />

che l’ente stesso non è in grado di disattendere, le entrate correnti risultano<br />

insufficienti a consentire il pareggio. Si dice, in tal caso, che l’ente è in condizioni<br />

di disavanzo strutturale (così F. Pica su Il Sole 24 Ore del 28 maggio 1987,<br />

23).<br />

(98) Così P. Giarda, Fin. loc., cit., 11.<br />

(99) Una grossa occasione perduta quella dell’ilor.


90 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

la logica del quia nominor leo (100) e si ammantò della tracotanza di<br />

un pensiero totalizzante e demonizzante il dissenso.<br />

La dura centralizzazione fu, infatti, il salato prezzo pagato all’allora<br />

mitica e mitizzata «programmazione» che, invece di coordinarsi con<br />

altri valori e obiettivi, anch’essi costituzionalmente garantiti, la fece da<br />

padrone rispetto alle esigenze dell’autonomia, del decentramento (art. 5<br />

Cost.) e di un ordinato ed equilibrato sistema tributario (art. 53 Cost.).<br />

Di conseguenza, come ho detto, ne fu sacrificata anche la giustizia.<br />

Proprio le amare constatazioni in punto di effetti perversi finirono<br />

per togliere vigore anche ai tradizionali argomenti addotti da coloro che,<br />

temendone i pericoli e le controindicazioni, osteggiano l’autonomia e in<br />

particolare l’autonomia impositiva degli enti locali e dei Comuni.<br />

Non valeva addurre, contro gli sparuti drappelli degli autonomisti,<br />

né i possibili abusi politici e personalistici, né le difficoltà tecniche di<br />

individuare le basi imponibili atte all’autonomia impositiva, né i costi<br />

amministrativi e le difficoltà di gestione, specie per gli enti di minore<br />

dimensione, perché, nel concreto, i primi erano addirittura surclassati<br />

dai danni subiti dai Comuni e dagli amministratori più ligi e scrupolosi<br />

e dagli ingiusti vantaggi arrecati agli enti dotati di maggiori risorse<br />

e le altre difficoltà e preoccupazioni sarebbero state superate dall’applicazione<br />

di un tributo quale l’ilor proprio perché il suo accertamento<br />

era demandato allo Stato.<br />

Restavano, quindi, le ulteriori forti argomentazioni dei «centralisti»<br />

(«la preferibilità di un vasto sistema di trasferimenti statali perché<br />

meglio rispondente ad un disegno di forte integrazione tra i vari livelli<br />

di governo» e «la preferenza per un sistema che assicuri uguaglianza,<br />

anche a presso di livellamenti ed appiattimenti, rispetto alle diversità<br />

derivanti da forti poteri locali») ma esse erano, nella specie, resistite<br />

dalla constatazione che, nei primi anni ’70, non era stato creato un sistema<br />

centralizzatore ma, come si è visto, un pessimo sistema centralista<br />

onde neppure l’integrazione e l’uguaglianza erano garantite.<br />

21. – La riemersione delle ragioni degli autonomisti<br />

Lentamente, ma inesorabilmente, riemersero le ragioni degli autonomisti<br />

che, da posizioni rimaste minoritarie, mai erano state abbandonate<br />

e per le quali l’autonomia impositiva, ad essa in particolare ci si<br />

(100) Con questa formula lapidaria intendo richiamare l’attenzione sul fatto<br />

che così operando non v’è solo la sottrazione di materia imponibile e di gettito<br />

ma quando, mutati i convincimenti, si tenta di ridare ai Comuni e alle Province<br />

potestà impositiva autonoma inesorabilmente ci si scontra con le limitazioni dei<br />

cespiti, con i tributi improvvisati, con i conseguenti dubbi di opportunitàedilegittimità<br />

costituzionale, insomma con modificazioni e innovazioni figlie di necessità<br />

contingenti piuttosto che frutto di un coordinamento progettuale:il che accadrà<br />

puntualmente in tutti gli anni ’80.


PARTE PRIMA 91<br />

riferisce, accentua la democraticità delle scelte locali e la relativa efficienza,<br />

toglie rigidità al bilancio dello Stato, potenzia l’autonomia locale<br />

di contro ai controlli cui è soggetta ineluttabilmente la finanza di<br />

trasferimento, aumenta le entrate pubbliche complessive e quindi riduce<br />

il fabbisogno e il disavanzo statale e, infine, rende effettiva la scelta,<br />

per pagare i servizi pubblici erogati, tra l’applicazione di imposte<br />

locali e di tariffe locali (101).<br />

Per la verità la più autorevole dottrina mai si era stancata dall’ammonire<br />

che «le autonomie locali decadono quando il finanziamento<br />

degli enti locali dipende largamente dai sussidi del governo centrale,<br />

come è documentato da esempi abbondanti» (102).<br />

Ma più forti ancora furono i fatti, e cioè l’impatto totalmente negativo<br />

delle scelte operate.<br />

Da un canto venne meno l’illusione di poter usare la politica fiscale<br />

come strumento di programmazione di breve periodo che aveva indotto<br />

a ritenere che tutto il sistema tributario dovesse essere controllato a livello<br />

centrale (103); dall’altro, si soggiunse, la situazione era ormai opposta<br />

a quella degli anni ’60 in cui v’era stata una crisi finanziaria degli enti<br />

locali e, invece, una certa prosperità e floridezza dei conti statali (104).<br />

Sta di fatto che, nei primi anni ’80, si tornò a proporre il ripristino<br />

dei poteri impositivi locali e se ne illustrarono le ragioni (105).<br />

Vi fu chi invocò l’autonomia <strong>tributaria</strong> come strumento per responsabilizzare<br />

gli amministratori locali (106) e quindi anche per contenere<br />

la crescita della spesa pubblica sfuggita alla possibilità di un effettivo<br />

controllo.<br />

Chi considerò il potenziamento dei poteri tributari degli enti locali<br />

come un mezzo per estendere l’applicazione del principio del beneficio.<br />

Chi, in termini più generali, argomentò la restaurazione dell’autonomia<br />

<strong>tributaria</strong> locale e comunale, in relazione alla funzione garantista,<br />

costituzionalmente consacrata, della stessa autonomia politica degli<br />

enti locali perché, si disse, se essi non hanno il potere di autodeterminare<br />

parte delle proprie entrate, risultano incapaci di assolvere al<br />

proprio ruolo istituzionale e quindi di perseguire gli obiettivi di politica<br />

locale liberamente definiti (107).<br />

(101) Si veda amplius G. Marongiu, Riflessioni a margine dell’autonomia<br />

impositiva dei Comuni, retro, 1988, I, 1304 ss.<br />

(102) Così S. Steve, Lezioni di scienza delle finanze, Padova, Cedam, 1976, 425.<br />

(103) Si veda l’intervento di A. Petretto nel volume I problemi della finanza<br />

locale, cit., 3.<br />

(104) Così A. Pedone alla stessa tavola rotonda, in op. cit., 14.<br />

(105) Per una ampia illustrazione della tematica qui schematicamente esposta<br />

e per una ricca serie di dati quantitativi si veda A. Tramontana, Verso il ripristino<br />

della potestà impositiva degli enti locali, retro, 1983, I, 1107 s.<br />

(106) Si veda, fra gli altri, M. Rey, Agenda per la riforma della Finanza<br />

locale, Fondazione Agnelli, 1979, quaderno 33.<br />

(107) Si veda F. Gallo, L’autonomia <strong>tributaria</strong> degli enti locali, Bologna, Il<br />

Mulino, 1979, passim.


92 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Chi ancora ad una concreta autonomia <strong>tributaria</strong> degli enti locali<br />

attribuì la funzione di volano fra la libertà di spesa che ad essi deve<br />

essere garantita e il rigido controllo dei trasferimenti statali (108).<br />

Chi, infine, muovendo dall’analisi della insoddisfacente fiscalità<br />

immobiliare, intese, da un lato, migliorarla sotto il profilo dell’equità e<br />

dall’altro restituire agli enti locali spazi di autonomia proprio in quel<br />

settore economico (109).<br />

Sta di fatto che si diffuse il convincimento per il quale «stante<br />

l’arbitrarietà del finanziamento previsto nei decreti annuali, occorre<br />

apportare vasti correttivi all’attuale struttura finanziaria degli enti locali<br />

e... appare inoltre necessario ricreare il sistematico collegamento tra<br />

decisioni di spesa aggiuntive e carico fiscale che si può garantire solo<br />

per mezzo dell’autonomia <strong>tributaria</strong>» (110).<br />

Ma sia ben chiaro che in tutti costoro non venne mai meno la<br />

consapevolezza che «il problema da risolvere, per restituire una reale<br />

autonomia decisionale ai livelli inferiori al governo, in ordine al comando<br />

delle risorse necessarie per realizzare gli obiettivi di spesa stabiliti<br />

a livello regionale e locale, non è legato soltanto alla possibilità<br />

di disporre di fonti autonome di entrata, ma anche alla capacità di intervenire<br />

in modo efficace, e su un piede di parità rispetto allo Stato,<br />

nel momento in cui si prendono le decisioni in ordine alla ripartizione<br />

delle risorse fra i diversi livelli di governo» (111).<br />

22. – I conseguenti progetti<br />

Fiorirono gli studi, i contributi personali, i convegni. Generale<br />

fu il convincimento che, in un progetto adeguato di riforma della finanza<br />

regionale e locale, l’autonomia impositiva rappresenta una<br />

condizione necessaria ma non sufficiente (112) e diffusa (fu) la consapevolezza<br />

che se, anche per ragioni di coerenza del sistema tributario<br />

e di superamento degli squilibri territoriali, la copertura della<br />

spesa locale con entrate autonome non può essere che parziale, ciò<br />

non ridimensiona e non svilisce il loro ruolo: infatti non è importante<br />

la quota delle entrate comunali che proviene dalle imposte, ma<br />

la capacità di queste ultime di procurare un maggior gettito ove<br />

(108) Così P. Giarda, in I problemi della finanza locale, cit., 25.<br />

(109) Si veda il libro bianco predisposto dal Ministro delle Finanze edito<br />

con il titolo Il riordinamento dell’imposizione sugli immobili, Istituto poligrafico<br />

dello Stato, Roma, 1981.<br />

(110) Così Proposta per la riforma della Finanza locale, inRiv. dir. fin. sc.<br />

fin., 1980, I, 33 s.; lo scritto costituiva la sintesi di un ampio studio condotto da<br />

Econpubblica.<br />

(111) Così A. Majocchi, Il finanziamento degli enti locali e l’autonomia impositiva,<br />

inRiv. dir. fin. sc. fin., 1987, I, 434.<br />

(112) Così A. Majocchi, op. ult. cit., loc. cit.


PARTE PRIMA 93<br />

l’amministrazione dell’ente ritenga di dover garantire un maggior livello<br />

di servizi (113).<br />

Pesanti si presentavano i vincoli esterni perché «il numero dei cespiti<br />

tributari che hanno un senso sul piano finanziario e che si prestano<br />

ad essere gestiti con ragionevole efficienza ed economicità sono limitati<br />

(i principali fra essi sono saldamente nelle mani dello Stato»<br />

(114)) e anche perché «il nostro sistema fiscale non concede sufficienti<br />

spazi di manovra a causa del recente rilevante accrescimento<br />

della pressione fiscale» (115).<br />

E le scelte concrete si presentavano vieppiù difficili e controverse<br />

perché esse (un’imposta locale sui redditi complessivi? La compartecipazione<br />

al gettito localmente riscosso dell’iva alla fase di dettaglio?<br />

Un’addizionale dell’irpef?) (116) andavano esaminate alla luce di una<br />

corretta autonomia e anche delle soluzioni prospettabili in relazione ai<br />

vincoli di sistema e ai principi di equità (117).<br />

Se una buona imposta comunale deve essere generale ma anche<br />

avere una piena elasticità rispetto alle scelte dell’ente, non sembrano<br />

conformarsi, si disse, alle caratteristiche degli enti minori quelle personali<br />

e progressive riferite al reddito dei residenti perché esse possono<br />

incentivare lo spostamento delle famiglie (come era accaduto proprio<br />

per l’imposta comunale di famiglia) nelle aree e nei Comuni dove la<br />

pressione fiscale è minore.<br />

Ugualmente, si soggiunse, «non sono imposte locali affidabili<br />

quelle che colpiscono prezzi amministrati» in quanto «i motivi di politica<br />

economica che impediscono di lasciare pienamente al mercato la<br />

determinazione di questi prezzi renderebbero incongrue accentuate variazioni<br />

di essi dipendenti da decisioni dell’ente locale» (118).<br />

Vi fu chi, per individuare nuovi spazi tributari, prospettò l’ipotesi<br />

che agli enti locali fosse riconosciuto il potere generale di stabilire addizionali<br />

o sovrimposte riferite ai tributi dello Stato (119).<br />

Vi fu, invece, chi avrebbe ritenuto «opportuno utilizzare un’imposta<br />

già in vigore, quale l’ilor, e eventualmente con le piccole correzioni<br />

del caso, e rinviare la scelta definitiva a tempi più propizi, quando<br />

(113) Si veda amplius F. Osculati, Un ruolo per i tributi locali, cit., 416 s.<br />

(114) F. Pica, Le imposta comunali minori, inLa potestà impositiva dei Comuni<br />

e delle Province, a cura di A. Tramontana, Rimini, Maggioli ed., 1985, 59<br />

s. e spec. 62.<br />

(115) E. Giardina, La potestà impositiva degli enti locali, ivi, 37 s. e spec. 57.<br />

(116) Si veda, esemplificativamente, E. Giardina, Autonomia <strong>tributaria</strong> e<br />

forme alternative di finanziamento degli enti locali, inAutonomia impositiva degli<br />

enti locali, Atti del Convegno di Taormina del 26-27 marzo 1982, Padova,<br />

Cedam, 1983, passim.<br />

(117) Si veda G. Brosio, Neglette ma essenziali: le imposte dei governi subnazionali.<br />

Una rassegna internazionale, inMoneta e credito, marzo 1994, 63-86.<br />

(118) Così F. Pica, in Supplemento Anci Rivista, 1986, n. 8, 18.<br />

(119) Per l’analisi di questa proposta si veda F. Pica, Le imposte comunali<br />

minori, cit., loc. cit., 6 s.


94 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

tra l’altro sarà stato definito il disegno di riordinamento della tassazione<br />

immobiliare e della disciplina dei relativi redditi» (120).<br />

Vi fu chi invocò i criteri della responsabilità e della generalità e<br />

perciò propose l’applicazione di tributi sul reddito dei residenti o di<br />

tributi posti a carico di coloro che «usano» immobili destinati ad abitazioni<br />

o ad attività commerciali (121).<br />

Vi fu, ancora, chi ritenne che, a livello comunale, dovesse applicarsi<br />

un sistema basato sul criterio del beneficio e perciò optò per imposte<br />

sulla proprietà immobiliare (122), ricordandone la diffusa applicazione,<br />

anche nell’esperienza internazionale e le molteplici giustificazioni,<br />

che così possono riassumersi: a) l’imposta trova radicale giustificazione<br />

nel beneficio che l’immobile ritrae dalla spesa locale; b) il<br />

gettito è facilmente attribuibile all’ente con riguardo alla localizzazione<br />

dell’immobile; c) un aumento delle aliquote non può provocare<br />

emigrazione di base imponibile; d) la gestione amministrativa è relativamente<br />

semplice; e) e infine l’onere dell’imposta è percepibile e questo<br />

facilita il rapporto di responsabilizzazione tra amministratore e cittadino<br />

contribuente (123).<br />

Vi fu, infine, chi suggerì un sistema misto fatto di una sovrimposta<br />

sul gettito irpef, del potenziamento dei tributi esistenti e dei prezzi<br />

e delle tariffe dei servizi nonché un’imposta sull’uso delle abitazioni.<br />

23. – I primi timidi e criticabili interventi legislativi: dalla Socof all’iciap<br />

Gli anni ’80 trascorsero, però, senza che né il Governo né il Parlamento<br />

mostrassero di sapere fare tesoro di tanti suggerimenti (124).<br />

(120) Così E. Giardina, La potestà impositiva degli enti locali, cit., 57.<br />

(121) Si veda G. Marongiu, Riflessioni a margine dell’autonomia impositiva<br />

dei Comuni, cit., 1312 s.<br />

(122) Per la illustrazione dei diversi progetti di tassazione degli immobili, delle<br />

diverse ipotesi (versione «reddito» e versione «patrimonio»), delle connesse questioni<br />

di legittimità costituzionale si vedano: G. Muraro, Sull’ipotesi di un’imposta<br />

locale sulle proprietà immobiliari,inRiv. dir. fin. sc. fin., 1980, I, 183; F. Gallo, L’autonomia<br />

<strong>tributaria</strong> degli enti locali e l’imposta sui cespiti immobiliari, inRiv. dir. fin.<br />

sc. fin., 1982, I, 382; G. Marongiu, Riflessioni a margine della proposta istituzione<br />

di una imposta comunale sul patrimonio immobiliare, retro, 1982, I, 1289, nonché<br />

Ministero delle Finanze, Il riordinamento dell’imposizione sugli immobili, cit.<br />

(123) Si veda Local Government Finance, Report of the Committee of Inquiry,<br />

Hmso, London, 1976, passim.<br />

(124) Per la puntuale illustrazione delle proposte formulate – addizionale all’irpef,<br />

riedizione dell’ilor, iva all’ultimo stadio, imposta generale sui servizi comunali<br />

(Tasco), iciap, imposta comunale sulle proprietà immobiliari (Ilpi), valorizzazione<br />

di alcuni tributi locali esistenti – si veda G. Marini, Tributi locali: vecchie<br />

e nuove proposte di riforma, inL’autonomia finanziaria degli enti locali,<br />

Roma-Milano. Eti, 1994, 567 s.


PARTE PRIMA 95<br />

Tra il 1980 e il 1983 si registrò una più pesante applicazione di<br />

alcuni tributi comunali, ma si trattava delle «solite» tasse sulla pubblicità,<br />

sull’occupazione di suolo pubblico, sulla raccolta di rifiuti solidi<br />

urbani e ciò, comunque, non valse a scongiurare anni critici per il gettito,<br />

tra il 1984 e il 1987.<br />

Per la verità, nel 1986, ben tre decreti-legge introdussero una novità<br />

costituita dalla tassa sui servizi comunali che doveva rappresentare,<br />

per i Comuni, la risposta ad una insistente richiesta di autonomia<br />

impositiva, ma tutti e tre decaddero per mancata conversione in legge.<br />

Le prime novità furono, a dir poco, disastrose perché sarebbe stato<br />

ardito definire la cosiddetta «Socof» (la sovrimposta comunale sul<br />

reddito dei fabbricati) (125) un buon tributo comunale. In realtà era<br />

men che mediocre e non solo perché afflitta da innumerevoli dubbi di<br />

legittimità dai quali la salvò una generosa sentenza della Corte costituzionale<br />

che molte perplessità suscitò nei commentatori (126).<br />

E invero mentre la relazione governativa al Senato per la conversione<br />

del decreto-legge «non sottaceva la particolare gravità della<br />

tassazione complessiva nel comparto immobiliare» e asseriva che «la<br />

pesante situazione economica del paese esigeva sacrifici straordinari<br />

che investano le generalità dei cittadini», non fu istituito un tributo<br />

generale e quello introdotto, la Socof, escludeva da imposizione non<br />

solo i redditi fondiari diversi da quelli dei fabbricati (e quindi le<br />

aree fabbricabili e i fondi rustici) ma anche gli alberghi, gli opifici<br />

e innumerevoli altri fabbricati che è qui inutile ricordare. Insomma<br />

un balzello tutt’altro che generale, quale, invece, dovrebbe essere un<br />

buon tributo comunale, e che ben meritava il giudizio, inesorabile,<br />

di esser «l’imposta straordinaria personale sulle spese non necessarie»<br />

(127).<br />

Si trattò, in ogni caso, di un tributo episodico, limitato al solo<br />

1983 e quindi insufficiente a modificare le caratteristiche di fondo del<br />

sistema delle entrate comunali.<br />

Di lì a qualche anno, nel 1989, fu introdotta l’imposta comunale<br />

per l’esercizio di imprese, arti e professioni (128).<br />

Era, in qualche misura, la realizzazione del vecchio sogno di fare<br />

contribuire anche la ricchezza mobiliare alla vita e ai costi dei Comuni<br />

(129), essendo soggetti passivi tutti coloro, in buona sostanza, che<br />

(125) Istituita con il d.l. 28 febbraio 1983, n. 55.<br />

(126) Si veda Corte cost., 23 maggio 1985, n. 159, retro, 1985, II, 580 s.<br />

con ampia critica di G. Marongiu.<br />

(127) Così A. Berliri, Osservazioni a caldo sulla sovrimposta comunale sul<br />

reddito dei fabbricati, inGiur. imp., 1983, 363 s.<br />

(128) Per gli orientamenti giurisprudenziali nel frattempo formatisi si veda<br />

B. Succio, I tributi degli enti locali: I.c.i. e iciap (1993-1998), retro, 1998, II,<br />

1480-1502.<br />

(129) Per un passato ormai remoto si veda G. Marongiu, La finanza locale<br />

fra Destra e Sinistra storica, cit., 84-86.


96 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

esercitavano nel territorio dello Stato attività di impresa, arte e professione<br />

come individuate ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.<br />

Si rivelò, purtroppo, un tributo tormentato nella sua disciplina<br />

(130), travagliato da dubbi di legittimità costituzionale (131) foriero<br />

di distorsioni e sperequazioni (132), insomma, «rozzo» (133).<br />

Non minori perplessità l’iciap suscitò se letta da un altro punto di<br />

vista e cioè con riguardo alla sua natura di tributo comunale vero e<br />

proprio, perché limitato era il contenuto autonomistico.<br />

Certo qualcosa in più della non rimpianta Socof ma, se spettavano<br />

al Comune, entro certi limiti, i poteri di accertamento e di riscossione e<br />

la devoluzione di parte del gettito, l’istituzione e la quantificazione dell’imposta<br />

erano rigidamente regolati con leggi statali che la prima imponevano<br />

e, per la seconda, lasciavano margini molto ristretti ai Comuni (134).<br />

Insomma, a consuntivo, non si può non condividere il giudizio di<br />

chi aveva ritenuta l’iciap «inidonea a invertire i rapporti finanziari tra<br />

amministrazione centrale e amministrazione locale» (135).<br />

Per altro essa merita, almeno, due annotazioni positive.<br />

In primo luogo diede un qualche contributo a ridurre l’elevatissima<br />

dipendenza finanziaria dal centro delle autonomie comunali.<br />

Questa dipendenza, l’ho ricordato, nel periodo 1975-79 era arrivata<br />

all’88-90% e «dal 1988, a seguito di una tenace intensificazione,<br />

anche coercitiva, dello sforzo tariffario e di forti inasprimenti dei modesti<br />

residui tributi locali era scesa al 66-68%».<br />

Ebbene, «nel 1989, grazie ai circa duemila miliardi di gettito dell’iciap<br />

la quota di risorse non proprie è scesa ancora di qualche punto,<br />

portandosi a ridosso del 60%» (136).<br />

(130) Introdotto con il d.l. 2 marzo 1989, n. 66, convertito con modificazioni<br />

dalla l. 24 aprile 1989, n. 144, subì profonde modificazioni ad opera del d.l. 30<br />

settembre 1989, n. 332, convertito dalla l. 27 novembre 1989, n. 384, che sostituì<br />

gli artt. 1e3emodificò gli art. 4e6.<br />

(131) Si veda G. Marongiu, L’imposta comunale per l’esercizio di imprese,<br />

arti e professioni, retro, 1989, I, 70 s.; si vedano Corte cost., 11 marzo 1991, n.<br />

103 e Corte cost., 13 maggio 1993, n. 238.<br />

(132) «Come è già stato posto in luce dalla ricerca delle Associazioni artigiane<br />

– ha scritto Pola – con l’iciap non solo il principio della progressività ma<br />

neppure quello della proporzionalità viene salvaguardato, se è vero che l’iciap<br />

viene a incidere anche per l’8-10% sulle imprese minori (redditi sotto i 10 milioni)<br />

e per meno dell’1% sui redditi oltre i 100 milioni» (così G. Pola, Politiche fiscali<br />

locali e attività produttive. Vecchie esigenze e nuove prospettive, relazione<br />

svolta al Convegno nazionale di Prato del 17 febbraio 1996, 4).<br />

(133) Così L. Tosi, L’imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e<br />

professioni, inTrattato di diritto tributario, cit., eivi, 405-433 un’ampia illustrazione<br />

dell’imposta.<br />

(134) Si veda L. Tosi, Fin. loc., inRass. trib., 1990, I, 776-777.<br />

(135) Così L. Tosi, Fin. loc., cit., loc. cit., 777.<br />

(136) Così G. Pola nell’introduzione a La tassazione locale dell’attività<br />

produttiva, Bologna, Il Mulino, 1990, 7.


PARTE PRIMA 97<br />

Ma soprattutto giova sottolineare che «in modo più netto con l’iciap,<br />

in modo più sfumato ma non meno incisivo con l’I.c.i., l’attività <strong>tributaria</strong><br />

degli enti locali italiani colpisce non più solo il tradizionale settore della<br />

famiglia, ma si dirige risolutamente verso il settore delle imprese» (137).<br />

Annotazione condivisibile a condizione che si leghi con l’altra (che<br />

se anche non dovesse valere più come constatazione per la mutata situazione<br />

di fatto dovrebbe valere come avvertimento e guida) per la quale<br />

«il vero problema della fiscalità locale sull’impresa non sta tanto nelle<br />

possibili distorsioni e sperequazioni che essa crea tra impresa e impresa,<br />

tra ente ed ente in Italia bensì sta nel negativo confronto con gli altri<br />

Paesi... perché se “bassissima è la quota di fiscalità d’impresa di provenienza<br />

locale ... basta la nostra fiscalità centrale a pareggiare i conti<br />

con gli altri paesi ... onde l’aggiunta della fiscalità locale, ancorché modesta<br />

fa definitivamente pendere la bilancio a nostro sfavore”» (138).<br />

24. – La svolta del 1990: l’affermata autonomia impositiva dei Comuni<br />

e delle Province<br />

La svolta avvenne nel 1990 (139).<br />

Il legislatore, prendendo atto della difficile situazione della fiscalità<br />

locale, da un canto, e dall’altro del fatto che non erano sufficienti<br />

interventi sporadici, in quell’anno intervenne con alcune affermazioni<br />

di principio.<br />

La legge, volta a dettare «i principi dell’ordinamento dei Comuni<br />

e delle Province e a determinarne le funzioni» (140), per adeguarne la<br />

disciplina ai precetti costituzionali, regolò anche la finanza locale.<br />

Essa non solo riconobbe ai Comuni e alle Province autonomia finanziaria<br />

fondata su certezza di risorse proprie e trasferite, ma sancì<br />

anche che la legge deve assicurare «altresì agli enti locali potestà im-<br />

(137) Così G. Pola nell’introduzione a La tassazione, cit., 9; soggiunge lo<br />

stesso A. che «non essendo il disegno di un tributo sul “business” un’impresa<br />

agevole in nessu paese»...«di fronte a tali comprensibili (e prevedibili) resistenze<br />

del mondo produttivo ed essendo stretta dalla doppia morsa di: 1) dover dare soluzione<br />

al problema della frammentazione della tassazione immobiliare complessiva<br />

e 2) dover disegnare una soluzione “definitiva” per il problema dell’autonomia<br />

finanziaria degli enti locali, la classe politica locale italiana sembra aver optato<br />

definitivamente per la chiamata a contribuzione dello stesso mondo produttivo<br />

– a favore dei governi locali – per la via indiretta del tributo unico sulla ricchezza<br />

immobiliare» ivi (19-20).<br />

(138) Così G. Pola, Politiche fiscali locali, cit., 4.<br />

(139) Per una sapiente illustrazione della finanza locale quale risulta dopo i<br />

provvedimenti assunti nei primi anni ’90 e svolta raggruppando i vari tributi a seconda<br />

della loro natura desunta dal rispettivo oggetto, si veda L. Tosi, Principi<br />

generali del sistema tributario locale, inRiv. dir. trib., 1995, I, 21 s.<br />

(140) Si veda la l. 8 giugno 1990, n. 142, recante l’ordinamento delle autonomie<br />

locali.


98 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

positiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe,<br />

con conseguente adeguamento della legislazione <strong>tributaria</strong> vigente» e<br />

finalizzò le entrate fiscali che «finanziano i servizi pubblici ritenuti<br />

necessari per lo sviluppo della Comunità e integrano la contribuzione<br />

erariale per l’erogazione dei servizi pubblici indispensabili» (141).<br />

Diverse erano le novità rilevanti, l’asserzione che l’autonomia<br />

finanziaria deve comportare risorse certe, il riconoscimento che la<br />

potestà impositiva autonoma necessita di un adeguamento della legislazione<br />

<strong>tributaria</strong>, la distinzione tra i servizi locali indispensabili, finanziati<br />

dai trasferimenti erariali, e quelli ritenuti necessari per lo<br />

sviluppo della Comunità sorretti dalle entrate fiscali: quod erat in<br />

votis (142).<br />

(141) Così l’art. 54 della l. n. 142 del 1990 che nei suoi primi commi così<br />

dispone:<br />

1. L’ordinamento della finanza locale è riservato alla legge.<br />

2. Ai Comuni e alle province la legge riconosce, nell’ambito della finanza<br />

pubblica, autonomia finanziaria fondata su certezza di risorse proprie e trasferite.<br />

3. La legge assicura, altresì, agli enti locali potestà impositiva autonoma nel<br />

campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, con conseguente adeguamento<br />

della legislazione <strong>tributaria</strong> vigente.<br />

4. La finanza dei Comuni e delle province è costituita da:<br />

a. imposte proprie;<br />

b. addizionali e compartecipazioni ad imposte erariali o regionali;<br />

c. tasse e diritti per servizi pubblici;<br />

d. trasferimenti erariali;<br />

e. trasferimenti regionali;<br />

f. altre entrate proprie, anche di natura patrimoniale;<br />

g. risorse per investimenti;<br />

h. altre entrate.<br />

5. I trasferimenti erariali devono garantire i servizi locali indispensabili e sono<br />

ripartiti in base a criteri obiettivi che tengano conto della popolazione, del territorio<br />

e delle condizioni socio-economiche, nonché in base ad una perequata distribuzione<br />

delle risorse che tenga conto degli squilibri di fiscalità locale.<br />

6. Lo Stato assegna specifici contributi per fronteggiare situazioni eccezionali.<br />

7. Le entrate fiscali finanziano i servizi pubblici ritenuti necessari per lo sviluppo<br />

della Comunità ed integrano al contribuzione erariale per l’erogazione dei<br />

servizi pubblici indispensabili (Omissis).<br />

A commento si vedano L. Del Federico, Il finanziamento delle autonomie<br />

locali: linee di tendenza e principi generali fra dettato costituzionale e legislazione<br />

ordinaria, inL’autonomia finanziaria degli enti locali territoriali, cit., spec.<br />

162 s. e F. Pica, La riforma delle entrate locali e la legge n. 142 del 1990, relazione<br />

svolta al Forum sulla Riforma della finanza locale organizzato dal Cnel a<br />

Roma il 26 febbraio 1992.<br />

(142) Fin dai tempi della Costituente si era, infatti, affermato che «per<br />

quanto in particolare riguarda il grave problema delle perequazioni finanziarie<br />

delle economie locali, la soluzione dovrebbe trovarsi nel rinviare le norme per la<br />

concreta determinazione delle quote di concorso ad una legge fondamentale per


PARTE PRIMA 99<br />

Ma una in particolare mi sembra di grandissima importanza e cioè che<br />

la legge deve assicurare «potestà impositiva autonoma agli enti locali».<br />

Il complesso contesto normativo induce a ritenere che la locuzione<br />

usata («potestà impositiva autonoma») vada riferita non al mero<br />

«concreto dovere dell’ente di compiere dati atti volti alla realizzazione<br />

della concreta pretesa dell’ente stesso» (143) ma al ben più consistente<br />

potere dell’ente locale di emanare norme giuridiche tributarie, «potere<br />

originario non subordinato al potere tributario statale ed avente una<br />

differente intensità, a seconda dei soggetti cui la legge lo conferisce»<br />

(144).<br />

E invero se «l’ordinamento della finanza locale è riservato alla<br />

legge», se questa riserva di legge altro non può essere che relativa<br />

(art. 23 Cost.), se la legge assicura altresì «una potestà impositiva autonoma»,<br />

questa non può che tradursi nel potere di emanare norme<br />

giuridiche tributarie integrative della disciplina primaria.<br />

In sintesi, il 3 o comma dell’art. 54 della legge del 1990 reca un<br />

argomento di diritto positivo a favore della tesi per la quale l’autonomia<br />

garantita dall’art. 5 della Costituzione si traduce, deve tradursi,<br />

nella possibilità per gli enti locali di operare scelte fiscali autonome,<br />

anche normative (145).<br />

Questo è il principio posto dalla legge del 1990 in stretta adesione<br />

all’art. 5 della Costituzione («la Repubblica ... adegua i principii ed i<br />

metodi della sua legislazione alle esigenze dell’autonomia e del decentramento»)<br />

e non a caso lo stesso art. 54 statuisce che la legislazione<br />

<strong>tributaria</strong> vigente deve adeguarsi (anche al nuovo principio).<br />

25. – La delega del 1992 per la revisione della finanza locale<br />

In sintonia con questa impostazione innovativa una successiva<br />

legge, del 1992 (146), attribuiva al Governo la delega per procedere<br />

l’ordinamento della finanza locale, con carattere di legge complementare alla costituzione<br />

e pertanto assistita da rigorose forme per l’approvazione e le successive<br />

eventuali modificazioni; e frattanto accogliere nella Carta costituzionale l’enunciazione<br />

del principio ispiratore della materia. Il quale dovrebbe sostanzialmente<br />

affermare il diritto di tutti i cittadini ad ottenere a parità di aggravio tributario in<br />

tutto il territorio dello Stato quanto meno i pubblici servizi obbligatoriamente rimessi<br />

alle amministrazioni locali e che corrispondono ad uno standard minimo indispensabile<br />

alla vita civile» (così Rapporto della Commissione economica, cit.,<br />

142).<br />

(143) Così E. Capaccioli, L’accertamento tributario, inRiv. dir. fin. sc. fin.,<br />

1966, I, 30.<br />

(144) Così G.A. Micheli, Premesse per una teoria della potestà di imposizione,<br />

inRiv. dir. fin. sc. fin., 1967, I, 266.<br />

(145) Si veda A. Carinci, I limiti della potestà degli enti locali in materia<br />

<strong>tributaria</strong> al vaglio della Corte costituzionale, inRiv. dir. trib., 1998, I, 186 s.<br />

(146) Si veda la l. 23 ottobre 1992, n. 421 che conteneva provvedimenti re-


100 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

ad una revisione della finanza locale «al fine di consentire alle regioni,<br />

alle province e ai Comuni di provvedere ad una rilevante parte del loro<br />

fabbisogno attraverso risorse proprie» (147).<br />

Entro dodici mesi dalla sua entrata in vigore (e cioè entro il 15<br />

novembre 1993) potevano essere emanati, innanzitutto, uno o più decreti<br />

legislativi diretti alla revisione e all’armonizzazione dell’imposta<br />

comunale sulla pubblicità e dei diritti sulle pubbliche affissioni, della<br />

tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche dei Comuni e delle<br />

Province, nonché della tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani.<br />

La delega fu esercitata con il decreto 15 novembre 1993, n. 507,<br />

e la relativa nuova disciplina entrò in vigore il 1 o gennaio 1994.<br />

Il tributo nuovo e più importante era sicuramente l’imposta comunale<br />

sugli immobili (I.c.i.), un tributo di stampo patrimoniale, che colpiva<br />

il valore di qualsiasi bene immobile, fabbricato, area edificabile,<br />

terreno agricolo e immobile strumentale (148); costituiva, per i contribuenti,<br />

un indubbio e pesante aggravio ma garantiva agli enti impositori<br />

un gettito rilevante e per ciò stesso realizzava e concretizzava una<br />

certa e consistente risorsa propria dei Comuni.<br />

Si posero immediatamente diverse questioni di legittimità costituzionale<br />

che la Corte ha, via via, dichiarato non fondate (149).<br />

Solo in ordine ad una, di recente riemersa, la discriminazione tra<br />

patrimoni immobiliari e mobiliari (150), mi sembra che non ci si può<br />

limitare a prendere atto che, secondo la Corte, «... non è, di per sé, significativo<br />

di illegittimità della relativa disciplina il fatto che vengano<br />

colpiti dall’I.c.i. solo cespiti aventi natura immobiliare» (151).<br />

Anzi proprio il fatto che il tributo si sia così stabilizzato dovrebbe<br />

indurre l’esegeta e il legislatore a non ritenere esaurito il proprio compito.<br />

lativi non solo alla finanza comunale ma anche a quella provinciale e regionale: a<br />

commento B. Galesso, La nuova fiscalità degli enti locali, inFin. loc., 1993, 937<br />

s. e R. Baggio, Le ultime novità nell’ambito della fiscalità locale (1993-1994), in<br />

Fin. loc., 1994, 1089 s.<br />

(147) Così l’art. 4 della citata l. n. 421 del 1992; si veda L. Del Federico, Il<br />

finanziamento delle autonomie locale, cit., loc. cit., 155 s.<br />

(148) Esso, quindi, introdusse elementi di equità rispetto alla criticatissima<br />

Socof.<br />

(149) Si veda Corte cost., 20 giugno 1994, n. 263, e, a commento, M. Trimeloni,<br />

La sentenza della Corte Costituzionale sull’Ici, inFin. loc., 1994, 1187 s.<br />

e R. Baggio, Note a margine della sentenza della Corte Costituzionale n. 263 del<br />

1994 in materia di costituzionalità dell’Ici, ivi, 1995, 1133 s.<br />

(150) Si veda per l’illustrazione delle diverse tesi, L. Tosi, Principi generali<br />

del sistema tributario locale, cit., 31s.<br />

(151) Così Corte cost., 9 aprile 1997, n. 111; a commento, critico, si veda<br />

G. Sala, Imposte speciali e connessi problemi di uguaglianza <strong>tributaria</strong> dopo la<br />

recente pronuncia della Corte costituzionale in materia di Ici, inRiv. dir. trib.,<br />

1997, I, 883-911.


PARTE PRIMA 101<br />

E invero, se la tassazione del comparto immobiliare costituisce,<br />

oggi, una risorsa propria dei Comuni, se essa contribuisce a realizzare<br />

quell’autonoma finanza locale, che è parte integrante e irrinunciabile<br />

della finanza pubblica, se, in altre parole, così si rispetta il<br />

disposto dell’art. 54 della legge del 1990 che, in ossequio all’art. 5<br />

della Costituzione, ha dettato un principio (nuovo) volto ad adeguare<br />

la legislazione alle esigenze dell’autonomia, ebbene, in esecuzione<br />

di un ulteriore impegno contenuto nella stessa legge del 1990, si<br />

deve intervenire per «adeguare la legislazione <strong>tributaria</strong> vigente»<br />

(152).<br />

In altre parole, come scrivevo anni fa, nel momento in cui il legislatore<br />

liberamente sceglie di assumere quale cardine della finanza comunale<br />

un tributo sul patrimonio immobiliare, esso deve riconsiderare<br />

la disciplina di quei tributi erariali che, rispetto allo stesso comparto di<br />

ricchezza, hanno anch’essi natura e funzione di tributo patrimoniale<br />

(153).<br />

26. – La ulteriore valorizzazione dell’autonomia impositiva e normativa<br />

locale nelle successive leggi finanziarie<br />

I provvedimenti adottati nei primi anni ’90 incisero nel senso voluto<br />

tant’è che «il complesso di Comuni e Province ha visto aumentare<br />

le entrate correnti totali di oltre il 6%» realizzato per di più «con<br />

un riequilibrio interno tra tributi e tariffe, da un lato, e trasferimenti,<br />

dall’altra». «Questi ultimi – si legge nel Rapporto annuale sulla finanza<br />

pubblica per il 1994 – sono diminuiti di meno di 3.000 miliardi.<br />

Gli incassi tributari e la vendita di beni e servizi sono lievitati di<br />

6.800 miliardi. Questi, tolti 1.200 miliardi riferibili al solo sforzo tariffario,<br />

sono dovuti al già citato incasso dell’I.c.i., avvenuto poi al netto<br />

dell’invim e all’aumento per 2.500 miliardi del gettito di altri tributi»<br />

(154).<br />

E provvedimenti ancora più consistenti a pro’ dell’autonomia <strong>tributaria</strong><br />

dei Comuni e delle Province, furono presi negli anni successivi,<br />

nei quali si realizzò anche lo sforzo di risanamento dei conti della<br />

finanza pubblica.<br />

La l. 23 dicembre 1996, n. 662, recante «misure di razionalizzazione<br />

della finanza pubblica» delegò il Governo della Repubbli-<br />

(152) Così statuisce l’art. 54 della ricordata l. n. 142 del 1990.<br />

(153) Si veda G. Marongiu, Riflessioni a margine dell’atunomia impositiva<br />

dei Comuni, cit., 1316 s. Su finanza comunali e imposizione immobiliare si vedano<br />

le ampie osservazioni di F. Osculati, Federalismo e finanza locale, inLa finanza<br />

pubblica italiana, Rapporto 1995, a cura di L. Bernardi, Bologna, Il Mulino,<br />

1995, 357-373.<br />

(154) Così in La finanza pubblica italiana, Rapporto 1994, a cura di L.<br />

Bernardi, Bologna, Il Mulino, 1994, 289.


102 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

ca (155) a emanare uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni<br />

anche in materia di accertamento, di riscossione, di sanzioni, di contenzioso<br />

e di ordinamento e funzionamento dell’amministrazione finanziaria<br />

dello Stato, delle regioni, delle province autonome e degli<br />

enti locali, occorrenti per la riforma del sistema tributario previste, con<br />

altre indicate nel 143 o comma, alla lett. e.<br />

Si trattò, in particolare, della revisione di alcuni tributi locali e<br />

della contemporanea abolizione di altri.<br />

Per effetto della legge e del conseguente decreto legislativo (156)<br />

furono abolite l’imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e<br />

professioni, le tasse di concessione comunale, le tasse per l’occupazione<br />

di spazi ed aree pubbliche, l’addizionale comunale e provinciale di<br />

consumo dell’energia elettrica, l’imposta comunale di trascrizione,<br />

iscrizione e annotazione dei veicoli al pubblico registro automobilistico<br />

e l’addizionale provinciale all’imposta erariale di trascrizione mentre<br />

alle province furono attribuiti il gettito dell’imposta sulle assicurazioni<br />

per la responsabilità civile e la facoltà di istituire un’imposta<br />

provinciale di trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli al pubblico<br />

registro automobilistico.<br />

Nuove norme integrarono anche la disciplina relativa all’imposta<br />

comunale sugli immobili e previdero, per i Comuni e per le Province,<br />

la facoltà di istituire un canone per le occupazioni di aree pubbliche.<br />

Fra le novità rilevanti va ricordata la disposizione della lett. a che<br />

prevede l’attribuzione «ai Comuni e alle province del potere di disciplinare<br />

con regolamenti tutte le fonti delle entrate locali, compresi i<br />

procedimenti di accertamento e di riscossione, nel rispetto dell’art. 23<br />

della Costituzione, per quanto attiene alle fattispecie imponibili, ai<br />

soggetti passivi e all’aliquota massima, nonché alle esigenze di semplificazione<br />

degli adempimenti dei contribuenti».<br />

Secondo le indicazioni della più autorevole dottrina (157), tornava<br />

così ad essere valorizzata la potestà regolamentare che era stata ridotta<br />

(155) Si veda l’art. 3 della l. n. 662 del 1996.<br />

(156) Si veda il d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e, a commento, D. De Paolis,<br />

Prime riflessioni sul riordino dei tributi locali operato dal decreto legislativo<br />

n. 446/1997, inFin. loc., 1998, 1401 s. e S. Cianfrocca, C. Rotunno, La riforma<br />

dei tributi locali, Roma, Buffetti, 1998.<br />

Ricordo per completezza che, successivamente, in applicazine dei principi e<br />

dei criteri direttivi posti dall’art. 48, 10 o e11 o comma, della l. 27 dicembre 1997,<br />

n. 449, (come modificato dall’art. 1, 10 o comma, della l. n. 191 del 1998) è stato<br />

dettato il d.lgs. 28 settembre 1998, n. 360, istitutivo dell’addizionale comunale all’irpef:<br />

si veda, a commento, P. Chinetti, Enti locali: addizionali e maggiorazioni<br />

di imposte, retro, 1998, I, 1990 s.<br />

(157) Incisivamente scriveva Perrone che «il momento qualificante dell’autonomia<br />

impositiva riguarda la potestà normativa, anche se secondaria o subprimaria»<br />

(così L. Perrone, L’imposta comunale sugli immobili e il decentramento<br />

dell’autonomia impositiva, inL’autonomia finanziaria, cit., 5e8).


PARTE PRIMA 103<br />

dal sistema della finanza derivata (158) e che negli anni più recenti<br />

aveva trovato una lenta ma costante riemersione (159).<br />

La disposizione, la lettera a) del citato 149 o comma (160), è importante<br />

sotto più profili.<br />

In primo luogo essa consente di superare le residue incertezze relative<br />

al potere regolamentare degli enti locali anche se, pur nel silenzio<br />

della Costituzione, la dottrina ne aveva riconosciuto l’ammissibilità<br />

deducendola, implicitamente, dal riconoscimento costituzionale della<br />

stessa autonomia (161).<br />

Sono destinate a sfumare le perplessità, giuste, di coloro che avevano<br />

sottolineato come la mancanza di un’autonomia normativa finisse<br />

per attenuare la stessa rilevanza di tributi importanti, quanto al gettito,<br />

come l’I.c.i. (162).<br />

Anzi, da questo punto di vista e sotto il profilo sostanziale, va apprezzato<br />

il potere di regolamentare autonomamente «anche i procedimenti<br />

di accertamento e di riscossione».<br />

Esso, infatti, strettamente correlato al profilo della gestione dei tributi<br />

conferisce nuovi spazi di autonomia in un senso che non può non<br />

interessare le Comunità e i singoli.<br />

Quanto alla misura del prelievo è evidente che, a parità degli altri<br />

elementi, le modalità di esercizio dell’accertamento e della riscossione<br />

possono influire sul gettito conseguito: politiche più blande possono<br />

incentivare l’evasione, così come indirizzi più severi giovano ad accrescere<br />

i prelievi.<br />

Ma quel potere ha rilevanza anche sotto un diverso profilo e cioè<br />

con riguardo ai costi che sono imposti ai contribuenti. L’ente che ne<br />

sia dotato può infatti, adoperarsi per ridurli e quindi per ridurre il costo<br />

dell’obbedienza fiscale.<br />

E anche questo aspetto dell’autonomia <strong>tributaria</strong> può assumere rilevanza<br />

ai fini del giudizio sulla capacità e sull’efficienza degli amministratori:<br />

il che non è poco per avviare un modello di autonomie<br />

competitive (163).<br />

(158) Si veda sopra al par. 1.8 anche N. D’Amati, Fin. loc. Appendice al<br />

Noviss. dig. it., 1982, III.<br />

(159) Si veda l’art. 1, 86 o comma, della l. n. 549 del 1995 («I Comuni possono<br />

deliberare agevolazioni sui tributi di loro competenza, fino alla totale esenzione<br />

per gli esercizi commerciali e artigianali situati in zone precluse al traffico a causa<br />

dello svolgimento dei lavori per la realizzazione di opere pubbliche che si protraggono<br />

per oltre sei mesi») e a commento M. Trimeloni, I tributi locali e regionali: le<br />

prospettive di riforma e le problematiche attuali, inFin. loc., 1996, 1253 s.<br />

(160) Si veda, a commento, A. Fedele, La potestà normativa degli enti locali,<br />

inFin. loc., 1998, 9 s.<br />

(161) Si veda V. Uckmar, La potestà regolamentare in materia <strong>tributaria</strong>,<br />

in Studi in onore di A.D. Giannini, Milano, Giuffrè, 1961, 927 s. e spec. 962.<br />

(162) Si veda ancora L. Perrone, L’imposta comunale sugli immobili, cit., 514.<br />

(163) Si veda amplius E. Giardina, Autonomia <strong>tributaria</strong>: Comuni o Regio-


104 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Tornando all’esegesi della lettera a) del 149 o comma è evidente<br />

che il potere regolamentare degli enti locali deve essere esercitato nell’ambito<br />

della normativa primaria, che definisce le fattispecie imponibili,<br />

i soggetti passivi e le aliquote massime.<br />

Al riguardo molti si è discettato sulla formulazione della lettera a)<br />

che, si è detto, a causa della collocazione dell’inciso («nel rispetto dell’art.<br />

23 della Costituzione»), apparirebbe molto equivoca.<br />

Il richiamo, invece, non è inutile.<br />

Equivocando sull’insegnamento della Corte costituzione si sostenne,<br />

infatti, che, pur in mancanza di un’aliquota massima della prestazione<br />

patrimoniale imposta, potrebbe costituire un criterio di commisurazione<br />

della stessa prestazione il «concreto fabbisogno» per il raggiungimento<br />

dei fini istituzionali di carattere pubblico di un ente.<br />

Si replicò che questa affermazione la Corte aveva fatto in una fattispecie<br />

molto particolare mentre di fronte (non ad un ente pubblico con<br />

un solo specifico fine ma ad enti pubblici territoriali e) a un tributo comunale<br />

la stessa Corte aveva dato una indicazione ben diversa statuendo<br />

che «se anche il fabbisogno finanziario di un ente ai fini molteplici,<br />

quali il Comune, potesse essere considerato come un limite al potere di<br />

imposizione di esso, si tratterebbe di un limite semplicemente globale e,<br />

in quanto tale, insufficiente a garantire i singoli» (164).<br />

Ebbene la norma sopra ricordata conforta questa conclusione e conferma<br />

che, per i tributi locali e comunali, la legge (quale che essa sia, statale<br />

o regionale) deve prevedere l’aliquota almeno nel suo massimo.<br />

27. – I provvedimenti degli anni «’90» el’accresciuto ruolo della fiscalità<br />

provinciale nel quadro di un significativo e coerente riformismo<br />

istituzionale<br />

In sintesi solo negli anni «’90» la fiscalità provinciale assunse una<br />

qualche consistenza come risulta dalla constatazione che le Province<br />

hanno contato e possono contare su:<br />

a) l’imposta provinciale sulle formalità di trascrizione, iscrizione<br />

ed annotazione dei veicoli richiesta al pubblico registro automobilistico<br />

disciplinata dall’art. 56 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446;<br />

b) il tributo per l’esercizio delle funzioni di tutela, protezione e<br />

igiene dell’ambiente (art. 19, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504); il T.U.<br />

in materia ambientale, emanato con d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, alla<br />

lettera n), 1 o comma, art. 264 ha previsto l’abrogazione del tributo ma<br />

il 44 o comma dell’art. 2, d.lgs. 16 gennaio 2008, n. 4 ha recentemente<br />

ni? Atti del Convegno di studi tenutosi a Roma il 29 maggio 1997, a cura di M.<br />

Leccisoti, allegati a Fisco, n. 14 del 16 aprile 1998, 15-17.<br />

(164) Così Corte cost., 30 gennaio 1962, n, 2; amplius, si veda G. Marongiu,<br />

I fondamenti costituzionali dell’imposizione <strong>tributaria</strong>, Torino, Giappichelli,<br />

1995, 2 a ed. riv. e agg., 91-93.


PARTE PRIMA 105<br />

abrogato la richiamata lettera n), 1 o comma, art. 264, del d.lgs. n. 152<br />

del 2006 nei seguenti termini: 44. all’art. 264, c. 1, la lettera n) è<br />

soppressa. È fatta salva, dalla data di entrata in vigore del presente<br />

decreto, l’applicazione del tributo di cui all’art. 19 del d.lgs.<br />

30.12.1992, n. 504.;<br />

c) la tassa/canone occupazione spazi ed aree pubbliche (si vedano<br />

il d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507; l’art. 27, d.lgs. 30 aprile 1992,<br />

n. 285; l’art. 63, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’art. 10, 1 o comma.<br />

L. 1 agosto 2002, n. 166);<br />

d) l’addizionale sul consumo di energia elettrica ad uso extraabitativo<br />

(art. 6 d.l. 28 novembre 1988, n. 511, convertito in legge con<br />

modificazioni, dall’art. 1 della l. 27 gennaio 1989, n. 20, come ulteriormente<br />

modificato dall’art. 10, 9 o comma, l. 13 maggio 1999, n.<br />

133 e dell’art. 2, 39 o comma, l. 24 dicembre 2003, n. 350; d.lgs. 26<br />

ottobre 1995, n. 504);<br />

e) l’addizionale irpef disciplinata dall’art. 1 d.lgs. 28 settembre<br />

1998, n. 360; a quanto risulta non sono ancora stati emanati i decreti<br />

ministeriali previsti dal 2 o comma dell’art. 1 citato per la determinazione<br />

dell’aliquota a favore delle province, imposti dall’art. 67, 1 o<br />

comma, della l. n. 388 del 2000 entro il 30 novembre 2002;<br />

f) l’imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile<br />

veicoli iscritti al P.R.A. (art. 1, l. 29 ottobre 1961, n. 1216 e art. 60,<br />

d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446);<br />

g) il tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi<br />

(cc. 24/38, art. 3, l. 28 dicembre 1995, n. 549);<br />

h) la compartecipazione irpef (art. 31, 8 o comma, l. 27 dicembre<br />

2002, n. 289).<br />

Ed è significativo che gli stessi anni ’90 furono caratterizzati non<br />

solo da un irrobustimento della autonomia finanziaria locale e quindi<br />

anche provinciale (165), ma da un altrettanto significativo e coerente<br />

riformismo istituzionale.<br />

Il 13 agosto 1992, l’Assemblea regionale siciliana, che gode di<br />

speciale autonomia legislativa, approvò un nuovo sistema di elezione<br />

dei sindaci dei Comuni della regione, l’elezione diretta.<br />

Dalla Sicilia a Roma il passaggio fu breve: il 25 marzo 1993 fu<br />

approvata la legge per l’elezione diretta dei sindaci e dei presidenti<br />

delle Province e il 23 febbraio 1995 quella che consentiva un’elezione<br />

semi-diretta dei presidenti regionali.<br />

Il ciclo si concluse con la legge costituzionale del 22 novembre<br />

1999 che consentì, il 16 aprile 2000, la prima elezione diretta dei presidenti<br />

delle Regioni italiane, e, coerentemente, sancì lo scioglimento<br />

automatico dei consigli regionali, nel caso in cui il presidente eletto<br />

dal popolo sia sfiduciato.<br />

(165) Si vedano i dati della ricerca Anci pubblicata nel mese di aprile del<br />

2004 anche se, va detto, l’autonomia si appalesa decrescente dal Nord al Sud.


106 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

28. – L’incerto futuro della fiscalità provinciale stretta tra la contraddittorietà<br />

e la vaghezza delle attuali indicazioni dei progetti «federalisti»<br />

Alla luce delle constatazioni svolte sembrava, quindi, (sul finire<br />

del secolo ventesimo) che la strada imboccata dal legislatore, nel momento<br />

in cui provvedeva a dotare le province di una più adeguata (o<br />

meno modesta) fiscalità, fosse quella di affermarne la necessità e l’utilità.<br />

Intento confermato, nel 2001, dalla riforma del titolo quinto della<br />

Costituzione il cui novellato art. 114 sancisce, per l’appunto, che «la<br />

Repubblica è costituita dai Comuni, dalle Province, dalle città metropolitane,<br />

dalle Regioni e dallo Stato» (così l’art. 1 della legge costituzionale<br />

18 ottobre 2001, n. 3).<br />

Proposito che si sarebbe rivelato tanto più virtuoso se si fosse avviata<br />

una concreta indagine volta a misurare i confini, le popolazioni e<br />

le risorse economiche delle Province, in modo che il loro numero, le<br />

loro dimensioni e le preventivabili entrate, anche fiscali, fossero proporzionate<br />

ai compiti da assolvere.<br />

Dal 2001, invece, si susseguono i segni più contraddittori che si<br />

registrano con una qualche amarezza.<br />

Innanzi tutto v’è da dubitare che il momento scelto per attuare<br />

il reclamizzato «federalismo fiscale» (166) sia il più opportuno considerati<br />

i nessi e i legami ineludibili con il sistema tributario statale<br />

che oggi è connotato, in negativo, dai segni «palesi e ripetuti» di<br />

una sostanziale iniquità, la fortissima evasione, l’assoggettamento alla<br />

progressività dei soli redditi di lavoro autonomo e dipendente assoggettati<br />

alle ritenute, la sperequazione tra i redditi di capitale e gli<br />

altri redditi (e qui ci si ferma). Notazione di non poco conto perché<br />

le addizionali irpef non possono assumere un ruolo rilevante nel<br />

funzionamento degli enti locali dato l’elevato grado di evasione del<br />

tributo base con il rischio, se ciò avvenisse, che il federalismo produrrebbe<br />

un ulteriore incremento della pressione fiscale sui redditi<br />

di lavoro: il che è già avvenuto a seguito della finanziaria per il<br />

2007 (167).<br />

In secondo luogo è, quanto meno, stupefacente l’erosione, avvenuta<br />

negli ultimi anni (in cui tanto si parla di «federalismo fiscale») in<br />

concreto, dell’autonomia degli enti locali e in specie dei Comuni che,<br />

vistisi sottratti alcuni importantissimi cespiti, non riescono a fornire ai<br />

cittadini i servizi di istituto e sono costretti, per chiudere i bilanci, ad<br />

elemosinare il rimborso di mancati gettiti cui hanno pieno diritto.<br />

(166) Si veda G. Vezzoso, Il federalismo fiscale: dalle innovazioni costituzionali<br />

del 2002 al disegno costituzionale, retro, 2008, I, 855 s. nonché i numerosi<br />

scritti pubblicati retro, 2009, I, 215-377.<br />

(167) Si veda G. Marongiu, Difficoltà attuative per la realizzazione del federalismo<br />

fiscale, inCorr. trib., 2009, 1823 s.


PARTE PRIMA 107<br />

Quanto alle Province lo stupore si mescola al sorriso ove si consideri<br />

che la loro stessa sorte è stata oggetto di «proclami», anche nel<br />

corso delle elezioni politiche, puntualmente smentiti dalle scelte successive<br />

e concrete.<br />

L’attuale presidente del Consiglio non lasciava loro scampo nel<br />

momento in cui, nel 2006, asserì «Non parlo delle Province, bisogna<br />

eliminarle», mentre, un più prudente presidente della Camera (l’attuale)<br />

soggiungeva che «i carrozzoni non sono intoccabili e si possono<br />

abolire, per esempio le Province» (più cauto, si osserva, nei propositi,<br />

ma lapidario nella loro qualificazione, «carrozzoni», che resta).<br />

Le Province, invece, non se la sono data per persa (la partita) e il<br />

Parlamento è stato dello stesso avviso se esse, che erano 91 nel 1947,<br />

95 nel 1974, 102 nel 1992, sono cresciute a 106 nel 2001 e a 109 nel<br />

2004 (168): intendimento confermato di recente quando, martedì 13<br />

ottobre 2009, la Camera dei Deputati ha sospeso l’esame in aula (261<br />

si, 253 no e due astenuti) della proposta di legge costituzionale, presentata<br />

da un partito dell’opposizione per l’abolizione delle province<br />

con la conseguenza che il provvedimento è tornato in commissione.<br />

Così come, in assenza di una qualsiasi indagine conoscitiva, sono<br />

cresciuti i costi, calcolati (non dal Parlamento ma) da «Il Sole 24<br />

Ore», nel 2008, in diciassette miliardi di euro, con un aumento del<br />

70% rispetto al 2000.<br />

In sintesi, le uniche parole serie le ha pronunciate il presidente<br />

dell’Unione delle Province italiane allorquando ha ufficialmente dichiarato<br />

che «la prima forma di risparmio realizzabile sarà quella di<br />

definire le funzioni fondamentali di Comuni, province e città metropolitane<br />

come prevede l’art. 117 Cost. invece che abolire qualche livello<br />

di governo» e ha soggiunto che «è pericoloso che le entrate delle Province<br />

siano principalmente legate a un settore industriale come quello<br />

dell’automobile» (169): il che è come dire che se si ritiene un ente degno<br />

di vivere lo si deve dotare di risorse adeguate.<br />

Invece, quella della serietà e della chiarezza non sembra essere la<br />

strada imboccata all’interno del progetto relativo al cosiddetto «federalismo<br />

fiscale».<br />

Infatti, il progetto di riforma delle Province previsto nella Carta<br />

(168) Va da sé – ha scritto un autorevole quotidiano – che a quel punto,<br />

ignaro delle spese, il cittadino vede titillato il suo campanilismo, come nel caso<br />

della provincia di Fermo nata dalla divisione di quella di Ascoli Pieno: «Una specie<br />

di scissione dell’atomo, da una piccola provincia ne sono nate due minuscole».<br />

Per non dire della provincia a tre piazze di Barletta-Andria-Trani, chiamata<br />

così per non far torto ai permalosi cittadini dell’uno o dell’altro capoluogo. Quanti<br />

sono i Comuni di quella nuova Provincia? Dieci in tutto, il che, diciamolo, aumenta<br />

la pena per i sette tagliati fuori dal nome: Bisceglie, Trinitapoli, Minervino<br />

Murge tant’è che, a proposito della targa automobilistica si è scritto: «BT». No<br />

rivolta: «E Andria? Non si può fare “Bat”?». «No, quella è di Batman».<br />

(169) Così F. Melilli, Città metropolitane: poteri tutti da chiarire, inIl Sole<br />

24 Ore del 30 aprile 2009.


108 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

delle autonomie, varato il 19 novembre 2009 dal Governo, prevede<br />

che, entro ventiquattro mesi dall’approvazione della legge (tempi eterni<br />

direbbe, se lo sapesse, chi crede di sostenere forze autenticamente<br />

autonomiste), «il governo ne deciderà la razionalizzazione».<br />

Formula vaga, quella della razionalizzazione, idonea «a tout faire»<br />

solo impreziosita dalla previsione che «il territorio di ciascuna provincia<br />

deve avere un’estensione e una popolazione tali da consentire l’ottimale<br />

esercizio delle funzioni previste per il livello di governo di area<br />

vasta».<br />

Ma anche questa ineludibile indicazione porta a chiedersi «quando?»<br />

perché – se per individuare un criterio, naturaliter dettato dal<br />

buon senso – si sono impiegati otto anni v’è da chiedersi quanto tempo<br />

occorrerà per visitare e rivisitare «109» aree, per di più «vaste».<br />

GIANNI MARONGIU


TRAMONTA LA RILEVABILITÀ<br />

«IN QUALUNQUE STATO E GRADO»<br />

DEL DIFETTO DI GIURISDIZIONE (*)<br />

Sintesi: Nel mentre si condivide in prospettiva de iure condendo la riduzione dei margini<br />

temporali di rilevabilità d’ufficio del difetto di giurisdizione, tenuto specificamente conto<br />

dell’ormai riconosciuta possibilità di translatio o comunque di accesso ad altra giurisdizione<br />

senza pregiudizi per il solo fatto dell’essere stata l’azione erroneamente proposta davanti<br />

a giudice privo di giurisdizione, viene criticata la «fuga in avanti» fatta dalle sezioni unite della<br />

Suprema Corte, tanto sul piano interpretativo della normativa vigente, quanto sul piano dell’apparato<br />

teorico utilizzato a tal fine, mettendo anche in luce la peculiarità della disciplina<br />

del processo tributario, dove esiste apposita norma, l’art. 3, 1 o comma, del d.lgs. n. 546 del<br />

1992, che le sezioni unite hanno invece obliterato, pur trattandosi della norma che avrebbe<br />

dovuto propriamente trovare applicazione nel caso di specie.<br />

SOMMARIO: 1. Orientamenti recentemente assunti dalle sezioni unite della Corte di Cassazione<br />

sul processo tributario. – 2. La problematica della rilevabilità d’ufficio del difetto<br />

di giurisdizione nel quadro evolutivo della giurisdizione nel nostro ordinamento.<br />

– 3. Anticipazioni ante litteram a livello teorico. – 4. Improprie forzature sul piano<br />

dell’interpretazione dei dati normativi. – 5. Il confronto con i parametri costituzionali.<br />

(*) Lo scritto era apparso come editoriale nel n. 1 del 2009 di GT - Riv. giur.<br />

trib., 5 ss. Viene ripubblicato nella Rivista. Si segnalano aggiuntivamente, a livello<br />

informativo, alcuni, almeno, tra i più significativi contributi successivamente apparsi<br />

nella letteratura processualcivilistica e amministrativistica. Oltre ai commenti di R.<br />

Caponi, Quando un principio diventa una regola (ragionevole durata del processo<br />

e rilevabilità del difetto di giurisdizione), e di Cuomo Ulloa, Il principio di ragionevole<br />

durata e l’art. 37: rilettura costituzionalmente orientata o riscrittura delle norme<br />

(e della teoria del giudicato implicito)?, inCorr. giur., 2009, 372 ss., e alle note<br />

(discordanti) di A.M. Socci, Il difetto o conflitto di attribuzione (o di giurisdizione)<br />

del giudice ordinario nei confronti della pubblica amministrazione o dei giudici speciali<br />

non può essere eccepito o rilevato in cassazione per la prima volta, e di R. Vaccarella,<br />

Rilevabilità del difetto di giurisdizione e translatio iudicii, in Giur. it., 2009,<br />

406 ss., vanno ricordati gli scritti di A. Barletta, I limiti al rilievo d’ufficio del difetto<br />

di giurisdizione, inRiv. trim. dir. proc. civ., 2009, 1193 ss.; A. Carratta, Rilevabilità<br />

d’ufficio del difetto di giurisdizione e uso improprio del «giudicato implicito»,<br />

in Giur. it., 2009, 1464; V. Colesanti, Giurisprudenza «creativa» in tema di difetto<br />

di giurisdizione, inRiv. dir. proc., 2009, 1125 ss.; C. Consolo, Travagli «costituzionalmente<br />

orientati» delle sezioni unite sull’art. 37 c.p.c., ordine delle questioni, giudicato<br />

di rito implicito, ricorso incidentale condizionato (su questioni di rito o, diversamente<br />

operante, su questioni di merito), ivi, 2009, 1141 ss. Merita attenzione<br />

anche la pronuncia del Cons. Stato, sez. V, 5 dicembre 2008, n. 6049, in Giorn. dir.


110 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

– 6. Giurisdizione e competenza alla luce della nuova presa di posizione delle sezioni<br />

unite. – 7. Conseguenze applicative. – 8. Considerazioni finali sulla trascurata normativa<br />

<strong>tributaria</strong> di specie.<br />

1. – Orientamenti recentemente assunti dalle sezioni unite della Corte<br />

di Cassazione sul processo tributario<br />

Non si può certo dire che alle sezioni unite della Suprema Corte<br />

di Cassazione manchi il coraggio di incidere innovativamente sul nostro<br />

ordinamento processuale.<br />

Basti ricordare, positivamente, la sentenza 22 febbraio 2007, n.<br />

4109 (1), in tema di translatio iudicii fra diverse giurisdizioni, e, meno<br />

positivamente, a nostro sommesso avviso, le pronunce n. 13916 del<br />

2006, n. 1052 del 2007 e n. 14815 del 2008 (2) in tema di giudicato,<br />

di solidarietà <strong>tributaria</strong> e di litisconsorzio necessario.<br />

Sotto esame, questa volta, l’art. 37 c.p.c., secondo cui «il difetto<br />

di giurisdizione del giudice ordinario nei confronti della pubblica amministrazione<br />

o dei giudici speciali è rilevato, anche d’ufficio, in qualunque<br />

stato e grado del processo».<br />

Com’è noto, la norma, rimasta immutata nel suo 1 o comma (mentre<br />

il 2 o comma, non senza ragione, è stato formalmente abrogato e<br />

trasferito quindi, quanto al contenuto, nell’art. 11 della l. n. 218 del<br />

1995), già aveva subito una importante limitazione, allorquando, «a<br />

partire da Cass., sez. un., 28 aprile 1976, n. 1506 (anticipata da Cass.,<br />

amm., 2009, 741, con il commento di R. Ursi, La rilevabilità del difetto di giurisdizione<br />

nel giudizio di appello, dove viene messa in luce la «specialità» dell’art. 30 della<br />

l. n. 1034 del 1971 e si profila una sorta di apartheid rispetto all’art. 37 c.p.c. Anche<br />

nel processo tributario, del resto, come non si è mancato di rilevare, esiste apposita<br />

disposizione contenuta nell’art. 3, 1 o comma, del d.lgs. n. 546 del 1992.<br />

La problematica in questione va in ogni caso correlata, in generale, a quanto<br />

scritto retro, 2009, I, 773 ss., La giurisdizione nel quadro evolutivo di nuovi assetti<br />

ordinamentali, e a quanto ulteriormente rilevato, dopo l’entrata in vigore della<br />

l. n. 69 del 2009, e dell’art. 58 di detta legge, nel saggio, La circolarità dell’azione<br />

tra le diverse giurisdizioni dell’ordinamento nazionale, già apparso in<br />

Corr. trib., 2009, 2655, che qui di seguito si ripubblica, per la particolare attinenza<br />

anche al processo tributario. Si segnala, infine, il recentissimo commento di G.<br />

Gioia, in Codice di procedura civile commentato, diretto da C. Consolo, La riforma<br />

del 2009, a cura di C. Consolo e M. De Cristofaro, Milano, 2009, 471 ss.<br />

(1) Su cui v. l’editoriale, Translatio iudicii tra diverse giurisdizioni: problemi<br />

pratici e prospettive in apicibus (con particolare riguardo alla giurisdizione<br />

<strong>tributaria</strong>), inG.T. - Riv. giur. trib., 2007, 557.<br />

(2) Alle quali sono stati dedicati gli editoriali Giuste aperture al ne bis in<br />

idem in Cassazione, ma discutibili estensioni del «giudicato tributario extra moenia»,<br />

inGT - Riv. giur. trib., 2006, 557; Le SS.UU. della Suprema Corte officiano<br />

i «funerali» della solidarietà <strong>tributaria</strong>, ivi, 2007, 189 e Le SS.UU. della Suprema<br />

Corte s’immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, ivi,<br />

2008, 933.


PARTE PRIMA 111<br />

sez. I, 8 settembre 1970, n. 2298, sulle orme di Cass., sez. un., 22 luglio<br />

1960, n. 2084)», secondo quanto riferito dalla stessa sentenza in<br />

esame, venne riconosciuta alla pronuncia sulla giurisdizione l’attitudine<br />

al giudicato interno, così da precludere la sua rilevabilità in ogni<br />

successivo stato e grado dello stesso processo.<br />

Questa limitazione, poi estesa ad ogni questione pregiudiziale in<br />

genere e definitivamente consolidatasi sul piano applicativo, era stata<br />

peraltro specificamente focalizzata con riferimento alla formale presenza<br />

di una statuizione sulla questione, in mancanza della quale, pertanto,<br />

si riteneva che il difetto di giurisdizione ben potesse essere eccepito<br />

e/o rilevato pur dopo altre pronunce nel rito o nel merito.<br />

Con la sentenza che ne occupa (Cass., sez. un., sent. 9 ottobre<br />

2008, n. 24883) (3), a cui altre hanno già fatto seguito (Cass., sez. un.,<br />

sent. 30 ottobre 2008, n. 26019; Id., ord. 7 novembre 2008, n. 26789;<br />

Id., sent. 26 novembre 2008, n. 28162 e n. 28163; Id., sent. 2 dicembre<br />

2008, n. 28536), si è ora affermato che il difetto di giurisdizione<br />

non è più suscettibile di essere rilevato, né su eccezione di parte, né<br />

d’ufficio, dopo una pronuncia sul merito o in rito la quale comporti<br />

una decisione implicitamente affermativa della giurisdizione, restando<br />

quindi confinata in questi casi la possibilità di far valere il difetto di<br />

giurisdizione solo nell’ambito del giudizio di 1 o grado, salva soltanto<br />

la facoltà per le parti di portare in appello e in cassazione la relativa<br />

questione attraverso il tempestivo e rituale esercizio di questi mezzi<br />

d’impugnazione.<br />

2. – La problematica della rilevabilità d’ufficio del difetto di giurisdizione<br />

nel quadro evolutivo della giurisdizione nel nostro ordinamento<br />

Vi è una parte della motivazione che merita pieno apprezzamento.<br />

Viene avvertita, con encomiabile sensibilità, la trasformazione che<br />

sta vivendo in apicibus la giurisdizione, la quale non è più considerata<br />

pura manifestazione di sovranità, ma sta essenzialmente diventando<br />

luogo di tutela di situazioni soggettive azionate.<br />

Del pari acutamente si ravvisa nella «disposizione in esame, nella<br />

sua connotazione originaria», il «fulcro di un sistema, di cui era anche<br />

norma di chiusura, in quanto individuava nell’esercizio della giurisdizione<br />

e nel suo riparto una tipica espressione della sovranità statale e<br />

del suo monopolio legislativo, insensibile ai comportamenti e alla volontà<br />

degli utenti della giustizia (salvo particolarissime eccezioni)», riconducendo,<br />

in tal modo, il difetto di giurisdizione ad una dimensione,<br />

non più solamente interna, ma internazionale (in quest’ottica ricordando<br />

l’intervenuta abrogazione degli artt. 2, 3, 37, 2 o comma, c.p.c. ad<br />

(3) Pubblicata infra, 2010, II, 95 nonché in GT - Riv. giur. trib., 2009, 11.


112 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

opera dell’art. 73 della l. n. 218 del 1995 e così ancora accennando a<br />

quella «sorta di “portabilità” della giurisdizione che ha dato luogo al<br />

fenomeno del c.d. forum shopping», di cui viene così fornita una valutazione<br />

sostanzialmente positiva quale testimonianza del «superamento<br />

del monopolio statale della disciplina della giurisdizione e delle<br />

rigidità connesse, che appaiono incompatibili con l’avvento della<br />

“concorrenza internazionale e sopranazionale degli ordinamenti giuridici”»).<br />

Oltre a ciò, puntualissimo appare il richiamo alle statuizioni contenute<br />

nelle sentenze n. 4109 del 2007 delle stesse sezioni unite e n.<br />

77 del 2007 della Corte costituzionale, «seppure riferite al diverso tema<br />

della translatio iudicii». In effetti, si può anche aggiungere, se è<br />

pur vero che in astratto non v’è incompatibilità tra fenomeni di translatio,<br />

più o meno latamente intesa, da una giurisdizione all’altra, da<br />

un lato, e pressoché illimitato rilievo del difetto di giurisdizione, dall’altro,<br />

in quanto non è logicamente contraddittorio che il difetto di<br />

giurisdizione possa e debba essere rilevato anche in stadi avanzati o<br />

addirittura alla fine del processo, pur di fronte alla possibilità che, ove<br />

ciò avvenga, sia comunque ammesso il passaggio da una giurisdizione<br />

all’altra, assai poco giustificabile appare, in termini di concretezza e di<br />

opportunità, che, a fronte dell’ormai statuita possibilità di una translatio<br />

da una giurisdizione all’altra o comunque ad un congegno di preservazione<br />

o di riproduzione dell’azione nella trasmigrazione dall’uno<br />

all’altro giudice, a siffatto esito si debba necessariamente pervenire solo<br />

a seguito del rilevato difetto di giurisdizione e della relativa pronuncia<br />

e non sia invece possibile anticiparlo, invertitamente, cioè limitando,<br />

per l’appunto, il rilievo del difetto di giurisdizione e così trattenendo<br />

l’azione davanti al giudice «staticamente» privo di una giurisdizione,<br />

che, tuttavia, in tal modo, gli verrebbe ad essere «dinamicamente»<br />

accreditata, attraverso l’inibito rilievo della questione e l’impedita<br />

declinatoria della giurisdizione oltre una certa soglia.<br />

3. – Anticipazioni ante litteram a livello teorico<br />

Ferma la rimarcata sintonia del nuovo arresto delle sezioni unite<br />

con la linea evolutiva sulla quale è sicuramente orientato il cammino<br />

della giurisdizione a livello ordinamentale, non possono tuttavia sottacersi<br />

preoccupate perplessità sui modi attraverso i quali siffatta sintonia<br />

si è manifestata e sulle conseguenze che vi si possono riconnettere<br />

nella loro estensione applicativa.<br />

Alla base dell’operazione (fors’anche un po’ più che) interpretativa<br />

realizzata dalle sezioni unite con la sentenza in esame sta un sottofondo<br />

decisamente «culto».<br />

Viene addirittura invocata la teoria del doppio oggetto del processo,<br />

peraltro già riscontrata in Cass. n. 6737 del 2002, secondo cui «in<br />

ogni processo vanno individuati “due distinti e non confondibili oggetti<br />

del giudizio, l’uno (processuale) concernente la sussistenza o meno


PARTE PRIMA 113<br />

del potere-dovere del giudice di risolvere il merito della causa e l’altro<br />

(sostanziale) relativo alla fondatezza o no della domanda”».<br />

Si afferma, inoltre, l’esistenza di un ordine di decisione tra rito e<br />

merito (traendone conferma dall’art. 276, 2 o comma, c.p.c., e dal parallelo<br />

art. 527, 1 o comma, c.p.p., ma anche dagli artt. 279, 2 o comma,<br />

e 187, 2 o e3 o comma, c.p.c.).<br />

Se ne deduce, infine, che, implicando ogni statuizione sul merito<br />

l’implicita decisione «sull’antecedente logico da cui è condizionata e,<br />

cioè, sull’esistenza della giurisdizione, in difetto della quale non<br />

avrebbe potuto essere adottata», anche il silenzio di tutti i soggetti del<br />

rapporto processuale, sui quali incombe «l’obbligo di controllare il<br />

corretto esercizio della potestas iudicandi, fin dalle prime battute processuali,<br />

proprio in forza dell’art. 37 c.p.c., anche quando la questione<br />

non venga espressamente sollevata», darebbe luogo ad «una sorta di<br />

trilaterale “silenzio assenso” giurisdizionale» in grado di dar luogo, se<br />

non impugnato, a giudicato interno, come tale insuscettibile di rimozione<br />

attraverso un successivo rilievo nei gradi successivi.<br />

Questo apparato argomentativo, nella parte in cui propriamente<br />

assegna al silenzio il significato di una pronuncia implicita equiparabile<br />

a quella esplicita ai fini della formazione del giudicato, in contrasto<br />

con quanto precedentemente sostenuto dalla stessa giurisprudenza che<br />

ravvisava il giudicato interno solo a fronte di una questione espressamente<br />

decisa, non anche soltanto a seguito di una questione irrisolta o,<br />

ancor più, neppure sollevata, si arricchisce, per così dire, del rilievo,<br />

espresso in motivazione, secondo cui «il fatto che la decisione non sia<br />

“visibile”, non significa che sia inesistente», in quanto «il giudice che<br />

decide il merito ha anche già deciso di poter decidere», né si può «dire<br />

che la verità di un fatto evidente è meno certa di un fatto originariamente<br />

dubbio», essendo, anzi, logicamente incongruo ritenere che<br />

«soltanto la certezza che sia figlia del dubbio merita il sigillo del giudicato<br />

e non invece la “certezza” di cui nessuno abbia mai dubitato»,<br />

per cui «la forza certificatrice del giudicato» dovrebbe essere riconosciuta<br />

anche «quando la questione non presenta alcuna ragione di incertezza<br />

e viene decisa de plano».<br />

Non sembrano argomentazioni convincenti.<br />

A parte la tutt’altro che comprovata bontà della teoria del doppio<br />

oggetto asseritamente riscontrabile in ogni processo, e in quello tributario<br />

in specie (4), non sembra corretto disconoscere la suvvalenza in<br />

iure del giudizio proveniente da una realtà processuale espressamente<br />

vagliata rispetto ad una presunta verità non accertata.<br />

Infine, quel che più conta, è che, diversamente da quanto ritenuto<br />

nella sentenza in esame, proprio la rilevata operatività di un ordine di<br />

decisione rito/merito, lungi dall’avallare la tesi della decisione e del<br />

giudicato implicito, ne comporta l’insostenibilità.<br />

(4) Su di che v., peraltro, C. Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova,<br />

1984, 10 ss. e 635 ss.


114 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Com’è stato recentemente scritto (5), «la funzione dell’ordine di<br />

decisione rito/merito è essenzialmente di garanzia: garantire il rispetto<br />

dei requisiti processuali per la pronuncia del merito, per impedire che,<br />

in presenza di uno di questi impedimenti, il giudice eserciti fino in<br />

fondo la funzione giurisdizionale e pronunci sulla fondatezza della domanda.<br />

Se, invece, si invoca la sequenza rito/merito per sostenere che<br />

la sentenza di merito contiene senz’altro la soluzione delle questioni<br />

pregiudiziali attinenti al processo, la ratio sottesa a quest’ordine di<br />

precedenza viene, non solo fraintesa, ma completamente frustrata; e la<br />

priorità del rito sul merito diventa soltanto un criterio per determinare<br />

i contenuti della sentenza. È infatti evidente che, in questa ottica, il<br />

giudice viene letteralmente esonerato dal dovere di assumere qualsivoglia<br />

decisione sulla questione pregiudiziale di rito; e il problema dell’ordine<br />

di decisione rito/merito, da problema di garanzia, degrada a<br />

semplice questione logico formale, di cui sarebbero le parti a pagare le<br />

conseguenze».<br />

4. – Improprie forzature sul piano dell’interpretazione dei dati normativi<br />

Anche sul piano dell’interpretazione letterale del dato normativo<br />

le sezioni unite hanno dato prova di non comune abilità riduttiva, in<br />

netto contrasto, peraltro, con la, del resto espressamente riconosciuta,<br />

presenza di una letteralità legislativa sicuramente più inclinata verso<br />

l’estensione, che non per il contenimento della rilevabilità nel tempo<br />

del difetto di giurisdizione.<br />

Dal termine «grado» viene esorcizzato il terzo (con qualche problema,<br />

tuttavia, rispetto all’espressione «qualunque», che pur l’accompagna)<br />

attraverso un compiaciuto ascensionale isolamento del giudizio<br />

di legittimità, «che non può essere definito un grado del processo, ma<br />

semmai un momento di verifica di legittimità dell’intero giudizio di<br />

merito».<br />

Quanto all’espressione «stato», questa volta ben agganciata alla<br />

parola «qualunque», ne viene fornita una lettura piuttosto ardita. Non<br />

già confinata alla ricomprensione residuale del rilievo del difetto di<br />

giurisdizione anche in stadi processuali di c.d. quiescenza, come si era<br />

sinora abitualmente ritenuto, ma diversamente orientata alla contenuta<br />

sollevazione della quaestio iurisdictionis fin dallo (e solo allo) stadio<br />

iniziale del processo, considerata un «vero e proprio obbligo» per tutte<br />

le parti, nell’esercizio «di una funzione pubblica di vigilanza processuale»,<br />

di guisa che «la questione, una volta che sia affiorata, non può<br />

essere sollevata poi ad libitum, ma deve essere affrontata appena<br />

emersa».<br />

(5) D. Turroni, La sentenza civile sul processo, Torino, 2006, 128.


In verità, la stessa espressione («in qualunque stato e grado del<br />

processo») o espressioni sostanzialmente analoghe («in ogni stato e<br />

grado del processo»; «in qualunque stato e grado del giudizio»;«in<br />

ogni stato e grado del giudizio»; «in ogni stato e grado del procedimento»)<br />

si ritrovano anche in altre disposizioni (e così, in correlata sequela,<br />

nell’art. 39, 1 o comma, e nell’art. 221, 1 o comma, c.p.c., negli<br />

artt. 3 e 22, 2 o comma, del d.lgs. n. 546 del 1992 e nell’art. 24 Cost.).<br />

Vale anche per questi enunciati l’interpretazione ora elargita dalla<br />

sentenza in esame? Avvertendone il dubbio, perché non estendere<br />

l’analisi esegetica anche a questi (e ad altri) parametri normativi, e<br />

non farne oggetto di confronto, prima di pronunciarsi nel senso che si<br />

è visto a proposito dell’art. 37, 1 o comma, c.p.c.?<br />

5. – Il confronto con i parametri costituzionali<br />

PARTE PRIMA 115<br />

Per meglio sostenere l’interpretazione ut supra elaborata le sezioni<br />

unite si sono lodevolmente onerate di verificarne la compatibilità «con<br />

i parametri costituzionali, nel senso che la riduzione degli spazi processuali<br />

per eccepire il difetto di giurisdizione potrebbe confliggere<br />

con il principio del giudice naturale precostituito per legge cui nessuno<br />

può essere sottratto (art. 25, 1 o comma, Cost.) o con le altre norme<br />

costituzionali sulla giurisdizione (art. 111/113)».<br />

Al riguardo si è ritenuto non essere l’interpretazione adottata in<br />

contrasto con il principio del giudice naturale precostituito ex lege,<br />

stante la riconosciuta discrezionalità del legislatore ordinario nella<br />

conformazione degli istituti processuali e nell’articolazione del processo,<br />

salvo il limite della ragionevolezza, nel caso non superato in relazione<br />

all’obiettivo «interesse all’ordine ed alla speditezza del processo»<br />

che è sotteso alla limitazione del rilievo del difetto di giurisdizione,<br />

così come già ritenuto a proposito del circoscritto rilievo dell’incompetenza<br />

(Corte cost., ord. n. 128 del 1999), ancorché in tal modo<br />

si renda possibile l’acquisizione del potere giurisdizionale, non direttamente<br />

in forza di una previsione normativamente predeterminata, ma<br />

attraverso un congegno, pur esso normativamente previsto, ma sul<br />

quale può incidere la volontà delle parti.<br />

Inoltre, quanto alla ricorribilità in cassazione delle decisioni del<br />

Consiglio di Stato e della Corte dei conti «per i soli motivi inerenti alla<br />

giurisdizione», espressamente prevista dall’art. 111, ult. comma,<br />

Cost., affermano le sezioni unite che tale norma «stabilisce i limiti<br />

esterni del ricorso, ma non riguarda la disciplina delle preclusioni interne»,<br />

così da non costituire un vincolo costituzionale al dato normativo<br />

che condizioni la deducibilità del difetto di giurisdizione ad un<br />

tempestivo e non silenziosamente obliterato rilievo di tale difetto.<br />

Infine, è stato segnatamente valorizzato il principio della ragionevole<br />

durata del processo, di cui al novellato art. 111, 2 o comma, Cost.,<br />

definito «l’asse portante della nuova lettura dell’art. 37 c.p.c.», poiché,<br />

«per quanto rivolto al legislatore, ben può fungere da parametro di co-


116 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

stituzionalità riguardo a quelle norme processuali le quali – rispetto al<br />

fine primario del processo che consiste nella realizzazione del “diritto<br />

delle parti ad ottenere una risposta, affermativa o negativa, in ordine<br />

al bene della vita oggetto della loro contesa” (Corte cost., n. 77 del<br />

2007) – prevedano rallentamenti o tempi lunghi, inutili passaggi di atti<br />

da un organo all’altro, formalità superflue non giustificate da garanzie<br />

difensive né da esigenze repressive o di altro genere».<br />

Si può senz’altro convenire su queste enunciazioni di principio e<br />

pure su quella, puntualmente aggiunta, secondo cui l’anzidetto principio<br />

della ragionevole durata del processo, pur dovendo essere «contemperato<br />

con le esigenze di tutela di altri diritti ed interessi costituzionalmente<br />

garantiti» (Corte cost., n. 399 del 2001), assume, nel bilanciamento<br />

tra i valori costituzionali, un ruolo primario, superiore, in<br />

particolare, a quello della precostituzione per legge del giudice naturale<br />

(come già era stato anticipato nella sentenza 28 febbraio 2007, n.<br />

4636, sulla quale v., peraltro, i giusti rilievi di E.F. Ricci, in Riv. dir.<br />

proc., 2008, 209 ss.).<br />

Quel che tuttavia preoccupa è il rischio che, attraverso l’incontrollato<br />

impiego di un siffatto parametro a livello interpretativo, possa essere<br />

facilmente superata la soglia dell’interpretazione del dato normativo<br />

medesimo, sconfinandosi così, impropriamente, nel sindacato di costituzionalità<br />

o addirittura nell’editio legis.<br />

Anche sul piano della difesa dei diritti e dell’art. 24 Cost., a cui<br />

le sezioni unite paiono sensibili, non può non rilevarsi la gravosa incidenza<br />

del ritenuto giudicato su pronunce implicite (non solo riguardo<br />

al difetto di giurisdizione, ma anche per le questioni litis ingressum<br />

impedientes in genere) sull’esercizio del diritto alla difesa, che comprende<br />

anche il diritto alla pronuncia esplicita o, meglio, alla pronuncia<br />

motivata, essendo proprio la motivazione lo strumento, costituzionalmente<br />

guarentigiato, «per verificare se il giudice, decidendo nel<br />

merito abbia davvero esaminato e deciso la questione di rito», poiché,<br />

«se lì la questione non è espressamente affrontata e decisa, non v’è alcuna<br />

garanzia che il giudice se ne sia davvero fatto carico e non l’abbia<br />

semplicemente ignorata o dimenticata. Ammettere la decisione implicita<br />

della questione pregiudiziale di rito significa, quindi, degradare<br />

l’ordine di decisione rito/merito a fenomeno virtuale, del tutto scollato<br />

dalla ratio di garanzia che dovrebbe esservi sottesa» (6).<br />

6. – Giurisdizione e competenza alla luce della nuova presa di posizione<br />

delle sezioni unite<br />

Sul versante dei rapporti tra giurisdizione e competenza la pronuncia<br />

delle sezioni unite svolge importanti rilievi, chiaramente avver-<br />

(6) D. Turroni, op. cit., 129.


tendo come, a seguito dell’ormai riconosciuta translatio fra giurisdizioni,<br />

la forbice tra giurisdizione e competenza si è fortemente ridotta<br />

(anche se qualche differenza pur sempre permane, ove solo si consideri<br />

che vale solo per la giurisdizione l’art. 362, 2 o comma, n. 1, c.p.c. e<br />

viceversa si applicano alla sola competenza gli artt. 44 e 45 c.p.c. e<br />

che il regime di rilievo del difetto di giurisdizione, ex art. 37, 1 o comma,<br />

c.p.c., anche dopo la riduttiva lettura datane con la sentenza in<br />

esame, non coincide con la disciplina dell’incompetenza ex art. 38<br />

stesso codice).<br />

Non sta comunque in questo confronto parametrico il punctum<br />

pruriens. Quel che colpisce è l’assunto secondo cui «competenza e<br />

giurisdizione stanno tra loro in termini di continenza e, quindi, il giudice<br />

che si pronunci affermando la propria competenza, non può non<br />

aver verificato il presupposto della giurisdizione».<br />

Da questo assunto vien fatta derivare l’ulteriore affermazione che,<br />

«se la verifica della competenza implica la verifica della giurisdizione,<br />

quando i tempi della verifica della competenza sono esauriti, coerenza vuole<br />

che siano esauriti anche quelli per la verifica della giurisdizione».<br />

E, da qui, ancora, «conseguentemente, se la competenza del giudice<br />

adito (che implica la sussistenza della giurisdizione) non può più<br />

essere messa in discussione dopo il termine fissato dall’art. 38 c.p.c.,<br />

non si vede poi come la giurisdizione possa essere rimessa in discussione<br />

sine die».<br />

È una trafila argomentativa che rende chiara l’intolleranza per il<br />

testo della norma e mostra, prima facie, il trasparente fastidio di avere<br />

ancora a che fare con una disciplina positiva che, tuttavia, nonostante<br />

la rivisitazione paralegislativa delle sezioni unite, sinora mantiene il rilievo<br />

della giurisdizione a maggior livello di quello dell’incompetenza,<br />

smentendo così, ex positivo iure, il preteso corollario logico secondo il<br />

quale i tempi per la verifica della giurisdizione dovrebbero essere<br />

uguali, se non addirittura inferiori, a quelli per la verifica della competenza.<br />

A parte ciò, il rapporto tra giurisdizione e competenza in termini<br />

di «continenza» o, anche meglio, di «pregiudizialità» introduce, quanto<br />

meno, un pericoloso fattore di incertezza, in quanto, mentre sicuramente<br />

sussiste, come sopra si è accennato, un rapporto di decisione rito/merito,<br />

è assai dubbio, e comunque non risulta dimostrato, sia pure<br />

configurabile, a livello normativo, non quindi soltanto empiricamente,<br />

un ordine di decisione fra questioni pregiudiziali di rito e non si può<br />

dunque basare su di una siffatta ipotetica gerarchia di gradualità delle<br />

questioni in rito una qualsivoglia seria base giustificativa di pronunce<br />

implicite di questo tipo con efficacia di giudicato.<br />

7. – Conseguenze applicative<br />

PARTE PRIMA 117<br />

Quanto appena osservato spiega altresì la labilità dei confini che<br />

si è cercato di ritagliare al nuovo look dell’art. 37, 1 o comma, c.p.c.,


118 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

facendo leva sulle sabbie mobili delle decisioni e dei giudicati impliciti.<br />

Vien detto che «l’eccezione» di carenza di giurisdizione «può essere<br />

proposta (senza preclusioni) in tutti i casi in cui la sentenza non<br />

contenga statuizioni che implicano l’affermazione della giurisdizione,<br />

come, ad esempio, quando l’unico tema dibattuto sia stato quello relativo<br />

all’ammissibilità della domanda o quando dalla motivazione della<br />

sentenza impugnata risulti che l’evidenza di una soluzione abbia assorbito<br />

ogni altra valutazione (es. manifesta infondatezza della pretesa) ed<br />

abbia indotto il giudice a decidere il merito per saltum, superando la<br />

progressione stabilita dal legislatore, per ragioni, anche in questo caso,<br />

di economia processuale».<br />

Dov’è mai normativamente stabilito che la decisione sull’inammissibilità<br />

della domanda non implica la decisione sulla giurisdizione?<br />

Perché, poi, l’assorbimento dovrebbe risultare dalla «motivazione<br />

della sentenza», mentre per una decisione implicita sulla questione in<br />

rito dovrebbe bastare l’assoluto silenzio (riducendo così l’esercizio<br />

della funzione giurisdizionale alla discutibile dimensione del c.d. esercizio<br />

contratto della funzione che supporta, in campo amministrativo,<br />

la non esaltante teorizzazione del c.d. silenzio (negativo o positivo)<br />

preregolato?<br />

Ancorare giurisprudenzialmente su queste problematiche incertezze<br />

una vera e propria nuova disciplina del difetto di giurisdizione appare<br />

oggettivamente azzardato.<br />

8. – Considerazioni finali sulla trascurata normativa <strong>tributaria</strong> di specie<br />

Ultima considerazione.<br />

La controversia sulla quale si sono pronunciate le sezioni uUnite<br />

era radicata nell’ambito della giurisdizione <strong>tributaria</strong>.<br />

Perché allora la decisione è stata focalizzata direttamente ed<br />

esclusivamente sull’art. 37, 1 o comma, c.p.c.?<br />

La disciplina del difetto di giurisdizione delle Commissioni tributarie<br />

è specialmente contenuta nell’art. 3, 1 o comma, del d.lgs. n. 546<br />

del 1992 e a tale norma occorreva far diretto riferimento da parte della<br />

Suprema Corte, secondo quanto ad essa imposto dall’art. 62, 2 o comma,<br />

dello stesso decreto legislativo, per cui «al ricorso per cassazione<br />

ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di<br />

procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto».<br />

Si sa bene che l’art. 3, 1 o comma, del d.lgs. n. 546 del 1992 riproduce<br />

sostanzialmente l’art. 37, 1 o comma, c.p.c., anche se, per la<br />

verità, solo in questa disposizione si parla anche del «difetto di giurisdizione<br />

del giudice ordinario nei confronti della pubblica amministrazione»,<br />

che ha caratteristiche tutte sue, e benché nell’art. 3, 1 o<br />

comma, del d.lgs. n. 546 del 1992, per la precisione, la parola «ogni»


PARTE PRIMA 119<br />

sostituisce il termine «qualunque» usato dall’art. 37, 1 o comma, c.p.c.<br />

Sta di fatto, però, che nella specie la norma applicabile doveva essere<br />

precisamente l’art. 3, 1 o comma, del d.lgs. n. 546 del 1992 e sta<br />

di fatto, altresì, che questo slittamento referenziale a livello legislativo<br />

costituisce pur sempre un segno di disattenzione verso la giurisdizione<br />

<strong>tributaria</strong> e il suo processo, che non è compensato (restando, anzi,<br />

confermato) dall’accenno fatto in motivazione all’applicabilità, «anche»<br />

al processo tributario (quasi che se ne potesse dubitare!), delle<br />

disposizioni sull’ordine della decisione rito/merito, del principio di non<br />

contestazione e degli artt. 329, 2 o comma, e 324 c.p.c., alla stregua di<br />

quanto previsto dagli artt. 1, 2 o comma, e 49 del d.lgs. n. 546 del<br />

1992.<br />

CESARE GLENDI


LA CIRCOLARITÀ DELL’AZIONE<br />

TRA LE DIVERSE GIURISDIZIONI<br />

DELL’ORDINAMENTO NAZIONALE<br />

Sintesi: Dopo aver ricordato le problematiche insorte a seguito delle sentenze n.<br />

4109 del 2007 delle sezioni unite della Corte di Cassazione e n. 77 del 2007 della Corte<br />

costituzionale, viene analiticamente esaminato ed illustrato il contenuto dell’art. 59<br />

della l. n. 69 del 2009, dov’è disciplinata «ex novo» la circolazione dell’azione attraverso<br />

le varie giurisdizioni del nostro ordinamento, mettendo in luce le questioni interpretative,<br />

le conseguenze pratiche e i dubbi di inquadramento teorico che ne derivano.<br />

Si rimarca l’importanza cruciale della norma nel quadro complessivo dell’attuale assetto<br />

intergiurisdizionale e in prospettiva futura.<br />

SOMMARIO: 1. La data di operatività della nuova normativa. – 2. I precedenti. – 3. L’enunciazione<br />

d’esordio. – 4. L’efficacia panprocessuale della pronuncia della Suprema<br />

Corte sulla giurisdizione. – 5. L’accesso al giudice «ad quem». – 6. Le modalità e le<br />

forme dell’accesso al giudice «ad quem». – 7. La salvezza degli effetti sostanziali e<br />

processuali della domanda inizialmente proposta. – 8. «Ferme restando le preclusioni<br />

e le decadenze intervenute». – 9. Il regolamento di giurisdizione d’ufficio. – 10. «Restano<br />

ferme le disposizioni sul regolamento preventivo di giurisdizione». – 11.<br />

L’estinzione del processo davanti al giudice «ad quem». – 12. La valutazione del giudice<br />

«ad quem» delle prove raccolte dal giudice privo di giurisdizione. – 13. Riproposizione<br />

della domanda o continuazione del processo sulla domanda proposta? – 14. I<br />

corollari applicativi e di sistema.<br />

La l. 18 giugno 2009, n. 69 (1) contiene una disposizione, l’art.<br />

59, che attiene alla «decisione delle questioni di giurisdizione» (così<br />

recita precisamente la rubrica) da parte di qualsiasi nostro giudice e riveste<br />

quindi un ruolo interdisciplinare di grandissimo rilievo.<br />

1. – La data di operatività della nuova normativa<br />

Prima di scendere all’esame del suo contenuto e dei moltissimi<br />

problemi che vi si connettono, è importante stabilirne l’esatto momento<br />

di operatività.<br />

(1) Per un generale commento alla legge v. il Codice di procedura civile<br />

commentato diretto da C. Consolo, La riforma del 2009, curato da C. Consolo assieme<br />

a M. De Cristofaro, IPSOA, 2009.


122 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

L’art. 58 della l. n. 69 del 2009, dove sono contenute le «Disposizioni<br />

transitorie», non vi fa cenno. Il 1 o comma dell’art. 58 si riferisce<br />

specificamente alle «disposizioni della presente legge che modificano<br />

il codice di procedura civile e le disposizioni per l’attuazione<br />

del codice di procedura civile», stabilendo che esse «si applicano ai<br />

giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore». L’art. 59 non rientra,<br />

peraltro, tra queste disposizioni, né, tanto meno, nelle altre disposizioni,<br />

contenute nell’art. 58, non modificando, infatti, né il codice di<br />

procedura civile, né le sue disposizioni di attuazione. Valgono quindi<br />

i principi generali di cui agli artt. 10 e 11 delle «Disposizioni sulla<br />

legge in generale», a tenore dei quali, di regola, le leggi e i regolamenti<br />

divengono obbligatori nel decimoquinto giorno successivo a<br />

quello della loro pubblicazione e le leggi processuali, per loro natura,<br />

sono immediatamente applicabili anche ai processi in corso alla data<br />

in cui diventano obbligatorie. Poiché la l. n. 69 del 2009 è stata pubblicata<br />

sulla Gazzetta Ufficiale 19 giugno 2009, n. 140, la legge stessa<br />

è entrata in vigore il 4 luglio 2009, per cui da tale data, anche per<br />

i processi pendenti, l’art. 59 della l. n. 69 del 2009 trova piena applicazione.<br />

2. – I precedenti<br />

La norma non viene dal nulla.<br />

Ha la sua matrice in una delle problematiche di più ampio respiro<br />

della procedura, non solo civile, quella cioè della circolazione dell’azione<br />

da una giurisdizione all’altra e della sua preservazione da decadenze<br />

o altri effetti negativi che potrebbero maturare qualora venga<br />

esercitata davanti al giudice non munito di giurisdizione.<br />

Per molti anni, salvo rare eccezioni e a parte la sporadica utilizzazione<br />

di qualche esperimento rimediale, si era ritenuto che, se un giudice<br />

(in specie ordinario) negava la propria giurisdizione sull’azione<br />

davanti ad esso proposta, in quanto spettante ad altro giudice (speciale),<br />

ove l’azione fosse condizionata da un termine decadenziale per la<br />

sua proposizione davanti al giudice dotato di giurisdizione, il dichiarato<br />

difetto di giurisdizione si sostanziava in una absolutio ab instantia<br />

e non era realizzabile il passaggio ad altro giudice munito di giurisdizione,<br />

in quanto l’azione restava, per così dire, «bruciata» dall’intervenuto<br />

decorso del termine decadenziale a cui era agganciato l’accesso<br />

al giudice dotato di giurisdizione.<br />

In tempi più recenti, grazie ad una illuminata dottrina, di matrice<br />

processualcivilistica, si è mostrata la possibilità di transito dall’una<br />

all’altra giurisdizione, dapprima attraverso un lungo percorso<br />

che passava necessariamente dalla Suprema Corte, ma poi anche<br />

con un diretto passaggio da un giudice di merito all’altro, soprattutto<br />

al fine di far salva l’azione in caso di erroneo accesso ad una<br />

giurisdizione piuttosto che ad altra, essendo spesso difficilmente<br />

enucleabile quella giusta, stante i continui cambiamenti di legislazio-


PARTE PRIMA 123<br />

ne e i repentini mutamenti giurisprudenziali in tema di riparto tra<br />

giurisdizioni (2).<br />

Nel 2007, a distanza di pochi giorni, sono quindi intervenute due<br />

sentenze, l’una delle sezioni unite della Corte di Cassazione, l’altra<br />

della Corte costituzionale (3), che, pur attraverso diversi percorsi argomentativi,<br />

nell’insieme hanno comunque eliminato ogni steccato tra le<br />

diverse giurisdizioni, stabilendo il principio che l’errore sulla giurisdizione<br />

in cui una parte sia incorsa non può in ogni caso compromettere<br />

l’azione esercitata e deve essere garantita la possibilità di preservarla e<br />

farla valere davanti al giudice che risulti munito del potere di giudicare<br />

in merito.<br />

Ovviamente, in mancanza di apposita disciplina, si è aperta una<br />

miriade di problemi, sui modi e tempi dell’accesso al giudice dotato di<br />

giurisdizione, dopo che il primo se ne sia dichiarato carente, sull’utilizzabilità<br />

o meno delle prove già raccolte, sulla sopravvivenza di preclusioni<br />

o decadenze, e così via.<br />

Su questo quadro, estremamente incerto, soprattutto in sede dottrinale<br />

(4), risultando piuttosto scarsa l’esperienza giurisprudenziale (5),<br />

è per l’appunto intervenuto il legislatore del 2009, con la norma in<br />

esame, che, occorre subito dire, qualche problema ha risolto, ma molti<br />

altri problemi ha fatto sorgere, anche in ragione di un impianto, pure<br />

terminologico, non proprio esemplare.<br />

(2) Su tutto quanto accennato nel testo cfr., appena più diffusamente, ma<br />

sempre in forma sintetica e con essenziali rimandi nelle note, C. Glendi, La giurisdizione<br />

nel quadro evolutivo di nuovi assetti ordinamentali, inIl giusto processo<br />

civile, 2009, 337 ss., e segnatamente 345 e 346.<br />

(3) Cfr. Cass., sez. un., 22 febbraio 2007, n. 4109, e Corte cost., 12 marzo<br />

2007, n. 77. Entrambe le pronunce possono leggersi in Foro it., 2007, I, 1009,<br />

con nota di R. Oriani, È possibile la «translatio iudicii» nei rapporti tra giudice<br />

ordinario e giudice speciale: divergenze e consonanze tra Corte di cassazione e<br />

Corte costituzionale. In argomento, tra gli altri, C. Consolo e M. De Cristofaro,<br />

Evoluzioni processuali fra «translatio iudicii» e riduzione della proliferazione dei<br />

riti e dei ritualismi, inCorr. giur., 2007, 748, e C. Glendi, «Translatio iudicii»<br />

tra diverse giurisdizioni: problemi pratici e prospettive «in apicibus» (con particolare<br />

riguardo alla giurisdizione <strong>tributaria</strong>), inGT - Riv. giur. trib., 2007, 557.<br />

(4) Cfr., oltre agli scritti richiamati nella nota precedente, M. Acone, Giurisdizione<br />

e «translatio iudicii» ... aspettando Godot, inRiv. dir. proc., 2007, 1591;<br />

C. Delle Donne, Ancora sugli effetti della pronuncia sulla giurisdizione a carico<br />

del processo: la Cassazione si misura con i profili applicativi, ivi, 2009, 139; R.<br />

Frasca, Giurisdizione e «translatio iudicii», in Il giusto processo civile, 2008,<br />

471; C.E. Gallo, La «translatio iudicii» nei rapporti tra giurisdizioni, in Dir.<br />

proc. amm., 2007, 910; E.F. Ricci, Declinatoria di giurisdizione e (così detta)<br />

«translatio iudicii», inRiv. dir. proc., 2008, 693; I. Zingales, I «nuovi confini»<br />

della «translatio iudicii», inIl giusto processo civile, 2009, 505.<br />

(5) Cfr., ex paucis, Comm. trib. prov. Pisa, 7 novembre 2008, n. 126, segnalata<br />

in Corr. trib., 2009, 165, con breve nota di commento.


124 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

3. – L’enunciazione d’esordio<br />

Secondo l’enunciazione con cui la norma inizia, «il giudice che,<br />

in materia civile, amministrativa, contabile, <strong>tributaria</strong> o di giudici speciali,<br />

dichiara il proprio difetto di giurisdizione indica altresì, se esistente,<br />

il giudice nazionale che ritiene munito di giurisdizione».<br />

Sono tante le osservazioni da fare.<br />

La norma si riferisce a un giudice che «in materia civile, amministrativa,<br />

contabile, <strong>tributaria</strong> o di giudici speciali dichiara il proprio<br />

difetto di giurisdizione». Si parla di «materia» e di «giurisdizione».<br />

Non si parla di giurisdizione ordinaria, ma di materia «civile» e questa<br />

materia viene alternativamente equiparata a quella «amministrativa»,<br />

«contabile», «<strong>tributaria</strong>» o «di giudici speciali». La giurisdizione<br />

<strong>tributaria</strong> viene per la prima volta legislativamente disancorata da<br />

quella dei giudici speciali, e quest’ultima denominazione risulta chiaramente<br />

residuale rispetto alle altre, che appaiono quindi tutte ordinarizzate.<br />

Tutto questo potrebbe anche lasciar presagire un nuovo assetto ordinamentale,<br />

allo stato ancora costituzionalmente inibito, della nostra<br />

giurisdizione, sul quale qui non può che farsi rinvio ad altri, più estesi,<br />

commenti (6).<br />

A parte quanto sopra rilevato, il contenuto dispositivo, rintracciabile<br />

in questa prima parte della norma in commento, sta nel fatto che<br />

il giudice che si dichiara privo di giurisdizione (salve le eccezioni che<br />

subito si vedranno) non può più limitarsi a dichiarare il proprio difetto<br />

di giurisdizione, ma deve «altresì» indicare il «giudice che risulta munito<br />

di giurisdizione». Questa indicazione diventa dunque un’appendice<br />

necessitata della pronuncia negativa di giurisdizione, al punto che,<br />

ove essa manchi, la parte interessata potrà chiederne l’integrazione<br />

correttiva, a livello di riscontrato errore materiale, non potendo più il<br />

giudizio concludersi con una absolutio ab instantia e dovendo invece<br />

terminare, ineludibilmente, o con una decisione di merito, o con<br />

l’estinzione del processo.<br />

Tutto questo incontra due sole eccezioni, o, meglio, postula una<br />

circoscrizione delimitativa molto chiara.<br />

Qualora il giudice (ordinario) dichiari il proprio difetto nei confronti<br />

della pubblica amministrazione (art. 37 c.p.c.), non si avrà indicazione<br />

di alcun giudice dotato di giurisdizione (ecco la ragione per cui la norma<br />

contiene l’inciso «se esistente»), proprio perché, in tal caso, la pronuncia<br />

si risolve nella declaratoria dell’inesistenza di una azione proponibile<br />

e si ha, in realtà, una vera e propria decisione di merito (7). Per<br />

tutt’altre ragioni, cioè essenzialmente per la non intercomunicabilità, allo<br />

stato (e salvo particolari regimi convenzionali o regolamentari già par-<br />

(6) Si rimanda allo scritto ricordato in nota 2.<br />

(7) Cfr., tra gli altri, M.P. Gasperini, Il sindacato della Cassazione sulla<br />

giurisdizione tra rito e merito, Padova, 2002, 144 ss.


PARTE PRIMA 125<br />

zialmente in atto) (8) tra il nostro ordinamento nazionale e altri ordinamenti,<br />

non è consentito da parte del giudice nazionale il condizionamento<br />

quoad iurisdictionem di altro giudice (e questo spiega perché la norma<br />

faccia specifico riferimento al «giudice nazionale» che il giudice a<br />

quo «ritiene munito di giurisdizione»). In altre parole, la norma resta limitata<br />

alla circolazione dell’azione nell’ambito dei giudici italiani che si<br />

ritenga siano privi di giurisdizione tra loro in materia civile, amministrativa,<br />

contabile, <strong>tributaria</strong> o di giudici speciali.<br />

4. – L’efficacia panprocessuale della pronuncia della Suprema Corte<br />

sulla giurisdizione<br />

Il secondo periodo del 1 o comma dell’art. 59 della l. n. 69 del<br />

2009 stabilisce che «la pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni<br />

unite della Corte di Cassazione è vincolante per ogni giudice e per le<br />

parti anche in altro processo».<br />

La disposizione ha carattere generale ed è ricca di significati.<br />

Tanto per cominciare, laddove parla di «ogni» giudice e precisa<br />

«anche in altro processo», non si riferisce soltanto al processo avviato<br />

presso il giudice ad quem, dopo che un primo giudice abbia dichiarato<br />

il proprio difetto di giurisdizione, indicando appunto l’altro giudice come<br />

dotato della giurisdizione stessa, ma ha riguardo anche ad ogni<br />

ipotesi di riproposizione della domanda, tra le stesse parti, dopo che il<br />

giudizio è stato dichiarato estinto. Anche in tal caso la pronuncia resa<br />

sulla giurisdizione dalla Suprema Corte manterrà la sua efficacia panprocessuale<br />

vincolando il giudice e le parti.<br />

C’era bisogno di questa esplicita formulazione?<br />

In effetti, l’efficacia panprocessuale della pronuncia sulla giurisdizione,<br />

qualunque ne sia il contenuto, affermativo o negativo, già era deducibile,<br />

de lege lata, sulla base del combinato disposto dell’art. 393 c.p.c.,<br />

sempre rimasto immutato, e dell’art. 384, stesso codice, nel testo modificato<br />

dall’art. 12 del d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40 a far data dal 2 marzo<br />

2006, laddove si è stabilito che «la Corte enuncia il principio di diritto»,<br />

non solo «quando decide il ricorso proposto a norma dell’art. 360,<br />

1 o comma, n. 3», ma pure «in ogni altro caso in cui, decidendo su altri<br />

motivi del ricorso, risolve una questione di diritto di particolare importanza»<br />

e quindi anche quando pronuncia a’ sensi dell’art. 360, 1 o comma,<br />

n. 1, e cioè «per motivi attinenti alla giurisdizione» (9).<br />

(8) Cfr., ad esempio, quanto previsto nel Reg. (CE) 27 novembre 2003, n.<br />

2201, c.d. Bruxelles 2-bis, che ha sostituito il Reg. (CE) 29 maggio 2000, n.<br />

1347, c.d. Bruxelles 2.<br />

(9) Da questo insieme di norme si ricava, infatti, che la Suprema Corte ora<br />

enuncia il principio di diritto, non solo più quando pronuncia a sensi dell’art. 360,<br />

n. 3, c.p.c., ma anche quando statuisce a norma dell’art. 360, n. 1, c.p.c. e anche<br />

in tal caso, dunque, il principio di diritto, ex art. 393 c.p.c., sopravvive all’estin-


126 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

La nuova disposizione comunque toglie ogni dubbio al riguardo e segna<br />

al contempo la netta differenziazione tra le pronunce sulla giurisdizione<br />

rese dalla Corte di Cassazione e le pronunce sulla giurisdizione provenienti<br />

dai giudici di merito, le quali ultime, come emerge chiaramente<br />

a contrariis, non godono di questa efficacia panprocessuale, valendo<br />

per il solo processo nel quale sono pronunciate, ed hanno quindi efficacia<br />

endoprocessuale, non vincolano il nuovo giudice davanti al quale la<br />

stessa domanda sia riproposta dopo l’estinzione del processo stesso, mentre,<br />

prima che questa estinzione abbia luogo, l’efficacia della decisione<br />

sulla giurisdizione da parte del giudice del merito sarà quella indicata nei<br />

commi 2 o e3 o dell’art. 59, di cui si dirà fra poco.<br />

Riguardo alle sentenze della Suprema Corte in tema di giurisdizione<br />

occorre puntualizzare che l’art. 59, 1 o comma, seconda parte,<br />

parla precisamente di «pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni<br />

unite della Corte di Cassazione». Sembra quindi che il legislatore del<br />

2009 abbia trascurato di ricordare che l’art. 374, 1 o comma, c.p.c., nel<br />

testo risultante a seguito della sostituzione operata dall’art. 18 del d.lgs.<br />

n. 40 del 2006, in vigore dal 2 marzo 2006, «la Corte pronuncia a<br />

sezioni unite nei casi previsti nel n. 1) dell’art. 360 e nell’art. 362» e,<br />

«tuttavia, tranne che nei casi di impugnazione delle decisioni del Consiglio<br />

di Stato e della Corte dei conti, il ricorso può essere assegnato<br />

alle sezioni semplici, se sulla questione di giurisdizione proposta si sono<br />

già pronunciate le sezioni unite». Benché in questo caso non si<br />

tratti propriamente di «pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni<br />

unite della Corte di Cassazione», come indicato nell’art. 59, 1 o comma,<br />

secondo periodo, della l. n. 69 del 2009, riesce difficile pensare<br />

che a pronunce sulla giurisdizione provenienti dalle sezioni semplici,<br />

conformi a precedenti decisioni delle sezioni unite della Cassazione,<br />

non debba essere riconosciuta la stessa efficacia delle pronunce sulla<br />

giurisdizione direttamente rese dalle stesse sezioni unite (10).<br />

5. – L’accesso al giudice «ad quem»<br />

Il 2 o comma dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009 regola l’accesso al<br />

giudice ad quem, vale a dire al giudice indicato come munito di giurisdizione<br />

da parte del giudice che se ne è dichiarato privo.<br />

La disposizione stabilisce, anzitutto, il termine per questo accesso,<br />

fissandolo entro «tre mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia<br />

di cui al 1 o comma».<br />

zione dell’intero giudizio secondo quanto da quest’ultima norma espressamente<br />

stabilito.<br />

(10) Diversa sembra l’opinione di M. Bove, Giurisdizione e competenza<br />

nella recente riforma del processo civile, inwww.iudicium.it, par. 3, secondo il<br />

quale «la decisione della Corte di Cassazione, se in precedenza si riteneva che<br />

fosse sempre vincolante, oggi lo è solo se la Corte si pronuncia a sezioni unite».


PARTE PRIMA 127<br />

L’espressione legislativa necessita di opportune sottolineature.<br />

Innanzi tutto, la norma parla di «pronuncia di cui al 1 o comma» e<br />

nel 1 o comma della norma si fa riferimento, sia al caso di pronuncia negativa<br />

di giurisdizione da parte di un qualsiasi giudice, e sia in specie al<br />

caso di una pronuncia, positiva o negativa, resa dalle sezioni unite della<br />

Corte di Cassazione. Nel caso di pronuncia positiva di giurisdizione è chiaro<br />

che non vi è accesso ad una diversa giurisdizione rispetto a quella a<br />

cui appartiene il giudice adito e l’ipotesi non interessa quindi il 2 o comma<br />

dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009. Ma, in caso di declinatoria di giurisdizione,<br />

il 2 o comma si applica, tanto se a pronunciarla sia il giudice<br />

di merito, quanto se invece si tratti delle sezioni unite? Il caso della pronuncia<br />

delle sezioni unite della Corte di Cassazione, che attribuisca la giurisdizione<br />

ad un giudice diverso da quello avanti al quale era radicata la<br />

causa va tenuto distinto o può ritenersi compreso nella disciplina di cui<br />

al 2 o comma? La risposta a questi interrogativi è da ritenere sia quella<br />

di ricondurre anche questo caso alla fattispecie prevista nel 2 o comma dell’art.<br />

59. In tal senso sembra si debba argomentare, considerato che il citato<br />

2 o comma parla, in termini tutt’affatto generici e tendenzialmente onnicomprensivi,<br />

di «pronuncia di cui al 1 o comma» e che, nel 1 o comma<br />

dell’art. 59, si parla, sia della declinatoria di giurisdizione da parte di qualsiasi<br />

giudice e sia della pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni<br />

unite della Corte di Cassazione. La declinatoria di giurisdizione resa dalle<br />

sezioni unite ricadrà, dunque, nell’ambito di applicazione dell’art. 59<br />

della l. n. 69 del 2009, e la norma prevarrà, in parte qua, rispetto all’art.<br />

392 c.p.c., mentre resterà intatta la previsione di cui all’art. 367, ultimo<br />

comma, c.p.c., secondo cui, se la Corte, a seguito di regolamento preventivo<br />

di giurisdizione, dichiara la giurisdizione del giudice ordinario, le parti<br />

debbono riassumere il processo entro il termine perentorio di sei mesi<br />

dalla comunicazione della sentenza, il che appare abbastanza strano ove<br />

si consideri che, prima della l. n. 69 del 2009, il termine di cui all’art.<br />

367 c.p.c. era la metà di quello previsto dall’art. 392 c.p.c. e che, dopo<br />

detta legge, il termine indicato da quest’ultima norma è stato drasticamente<br />

ridotto da un anno a tre mesi, mentre il termine di cui all’art. 367, ultimo<br />

comma, c.p.c. che avrebbe dovuto essere più breve di quello contemplato<br />

dall’art. 392 c.p.c., risulta essere ora, per i processi instaurati<br />

dopo il 4 luglio 2009, il doppio di quest’ultimo.<br />

Occorre ancora riflettere sulla disciplina del termine di tre mesi<br />

per l’accesso al giudice ad quem. La norma lo definisce espressamente<br />

«perentorio», quindi insuscettibile di proroga (art. 153, 1 o comma,<br />

c.p.c.), salvo quanto previsto al 2 o comma di tale disposizione, introdotto,<br />

per l’appunto, dalla l. n. 69 del 2009, peraltro solo per i processi<br />

instaurati dopo l’entrata in vigore della legge stessa (art. 58, 1 o<br />

comma, della l. n. 69 del 2009), secondo cui «la parte che dimostri di<br />

essere incorsa in decadenze per cause ad essa non imputabili può chiedere<br />

al giudice di essere rimessa in termini» e «il giudice provvede a<br />

norma dell’art. 294, 2 o e 3 o comma». L’effetto decadenziale conseguente<br />

all’inosservanza del termine è quello previsto nel 4 o comma,<br />

cioè «l’estinzione del processo, che è dichiarata anche d’ufficio alla


128 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

prima udienza, e impedisce la conservazione degli effetti sostanziali e<br />

processuali della domanda».<br />

La decorrenza del termine di tre mesi è specificamente stabilita<br />

«dal passaggio in giudicato della pronuncia di cui al 1 o comma».<br />

Ove si tratti di pronuncia della Suprema Corte, poiché la stessa<br />

passa in giudicato nello stesso giorno in cui viene pubblicata (art. 391bis,<br />

4 o comma, c.p.c.), il termine decorre comunque dalla pubblicazione<br />

della pronuncia della Suprema Corte.<br />

Ove si tratti di pronuncia resa da un giudice di merito, la norma<br />

inequivocabilmente prescrive che il termine di tre mesi decorra dal<br />

suo passaggio in giudicato, che, naturalmente, coincide con il decorso<br />

del termine, breve o lungo, prescritto per l’impugnazione a cui è assoggettata<br />

la pronuncia declinatoria della giurisdizione.<br />

Il passaggio in giudicato della pronuncia declinatoria della giurisdizione<br />

da parte del giudice a quo, se costituisce il momento iniziale<br />

per la decorrenza del termine trimestrale per l’accesso al giudice ad<br />

quem, costituisce al contempo condizione essenziale perché tale accesso<br />

possa avere luogo, nel senso che, sino a quando non vi sia una pronuncia<br />

passata in giudicato sulla declinatoria della giurisdizione, ogni<br />

accesso al giudice ad quem è da ritenersi precluso.<br />

Questo dato richiede alcune importanti precisazioni.<br />

In primis, ciò significa che, a differenza di quanto stabilito per la<br />

declinatoria di competenza, a fronte della quale è subito esperibile nel<br />

processo civile il regolamento necessario di competenza (art. 42<br />

c.p.c.), nessun rimedio del genere è previsto per il caso di declinatoria<br />

di giurisdizione, che, ovviamente, può essere data da una pronuncia<br />

resa nell’ambito di un processo civile, ovvero da parte di un giudice<br />

amministrativo, tributario, e così via. Nell’ambito di ciascun processo,<br />

affinché possa realizzarsi l’accesso ad altra giurisdizione, secondo le<br />

regole proprie del processo originario, possono prefigurarsi itinerari<br />

lunghissimi (e così, ad esempio, si può immaginare, non solo il protrarsi<br />

della questione di giurisdizione in tre gradi, ma anche l’eventualità<br />

di rimessioni dal secondo al primo grado, alla stregua di quanto<br />

previsto dall’art. 353 c.p.c. per il processo civile, dall’art, 59, 1 o comma,<br />

lett. a, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per il processo tributario<br />

e dall’art. 34, 1 o comma, della l. 6 dicembre 1971, n. 1034 per il<br />

processo amministrativo).<br />

Tutto ciò comporta il rischio di un lungo stazionamento della causa<br />

davanti al giudice adito, che poi sarà dichiarato privo della giurisdizione,<br />

prima che il suo difetto di giurisdizione venga dichiarato con<br />

sentenza passata in giudicato, con tutte le possibili manovre dilatorie e<br />

defatigatorie che ne possono derivare.<br />

Tant’è che, proprio in ragione di ciò, si è prospettata in dottrina<br />

(11) l’eventualità di usufruire del regolamento preventivo di giuri-<br />

(11) In questo senso cfr. C. Consolo, La legge di riforma 18 aprile 2009, n.


PARTE PRIMA 129<br />

sdizione al di là dei limiti di cui all’art. 41 c.p.c. e quindi pur dopo<br />

una decisione sulla giurisdizione. Il che, tuttavia, sembra allo stato im<strong>pratica</strong>bile,<br />

stante la condivisibile interpretazione restrittiva che dell’art.<br />

41 c.p.c. è ormai da tempo seguita dalle sezioni unite e tenuto<br />

conto, altresì, quanto all’opportunità, che il regolamento preventivo di<br />

giurisdizione, oltre la soglia segnata dall’art. 41 c.p.c., così come ora<br />

interpretato dalla Suprema Corte, darebbe luogo (nella stragrande maggioranza<br />

dei casi) a complicazioni e ritardi non meno gravi rispetto a<br />

quanto può verificarsi seguendo l’iter normale della quaestio iurisdictionis<br />

attraverso i vari gradi del giudizio di merito.<br />

6. – Le modalità e le forme dell’accesso al giudice «ad quem»<br />

Il 2 o comma dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009, nella sua ultima<br />

parte, stabilisce che, «ai fini del presente comma la domanda si ripropone<br />

con le modalità e secondo le forme previste per il giudizio davanti<br />

al giudice adito in relazione al rito applicabile». Anche questa<br />

disposizione deve essere precisamente intesa.<br />

Tra i tanti problemi che si erano aperti dopo le sentenze n. 4109<br />

del 2007 delle SS.UU. della Corte di Cassazione e n. 77 del 2007 della<br />

Corte costituzionale, vi era anche quello delle modalità e delle forme<br />

dell’accesso al giudice ad quem dopo la declinatoria della giurisdizione<br />

da parte del primo giudice (12).<br />

Orbene, sul punto l’art. 59 della l. n. 69 del 2009 ha preso netta<br />

posizione, stabilendo che debbano seguirsi le «modalità» e le «forme»<br />

previste per il giudizio davanti al giudice adito, cioè a dire il giudice<br />

ad quem, secondo il rito applicabile al caso.<br />

La disposizione, nella sostanza, è chiara.<br />

Le forme e le modalità dell’accesso sono quelle previste per giudice<br />

ad quem e se, presso il giudice ad quem, vi sono riti diversi, dovrà<br />

tenersi conto del «rito applicabile» proprio in ragione della domanda<br />

per la quale è stata declinata la giurisdizione da parte del giudice<br />

a quo.<br />

Tanto per esemplificare, se il giudice che ha declinato la propria<br />

giurisdizione è il giudice ordinario e il giudice ritenuto munito di giu-<br />

69: altri profili significativi a prima lettura, inCorr. giur., 2009, 877, in specie a<br />

888.<br />

(12) Sul punto cfr. specificamente, in varia guisa, M. Acone, Giurisdizione<br />

e «translatio iudicii» ... aspettando Godot, cit., loc. cit., 1606; C. Consolo - M.<br />

De Cristofaro, Evoluzioni processuali fra «translatio iudicii» e riduzione della<br />

proliferazione dei riti e dei ritualismi, cit., loc. cit., 749; C. Glendi, «Translatio<br />

iudicii» tra diverse giurisdizioni: problemi pratici e prospettive «in apicibus»<br />

(con particolare riguardo alla giurisdizione <strong>tributaria</strong>), cit., loc. cit., 560; E.F.<br />

Ricci, Declinatoria di giurisdizione e (così detta) «translatio iudicii», cit., loc.<br />

cit., 698.


130 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

risdizione è il giudice tributario, l’accesso presso tale giudice dovrà<br />

avvenire alla stregua degli artt. 18 ss. del d.lgs. n. 546 del 1992. Se il<br />

giudice ad quem è un giudice amministrativo, l’accesso presso questo<br />

giudice dovrà aver luogo seguendo i precetti di cui agli artt. 19 ss.<br />

della l. n. 1034 del 1971 e, ove si tratti di giudizio in materia elettorale,<br />

rimarranno ferme le norme procedurali contenute nella l. 23 dicembre<br />

1966, n. 1147. Ove i giudici che hanno declinato la giurisdizione<br />

siano giudici tributari o amministrativi e il giudice investito della giurisdizione<br />

sia ritenuto essere il giudice ordinario, l’accesso alla giurisdizione<br />

del giudice civile avverrà con atto di citazione ex art. 163 ss.<br />

c.p.c. ovvero con ricorso ex art. 414 c.p.c., ovvero ancora con ricorso<br />

ex artt. 22 ss. della l. 24 novembre 1981, n. 689, a seconda dei casi.<br />

Resta da spiegare la ragione dell’inciso «ai fini del presente comma»,<br />

con il quale esordisce il secondo periodo del 2 o comma dell’art.<br />

59 della l. n. 69 del 2009. Probabilmente si è voluto circoscrivere la<br />

prescrizione enunciata al solo specifico caso dell’accesso al giudice ad<br />

quem dopo la declinatoria di giurisdizione davanti al giudice a quo,<br />

senza prendere posizione in ordine alle modalità e alle forme da adottare<br />

in caso di riassunzione dopo la pronuncia della Corte che abbia<br />

confermato la giurisdizione del giudice adito o anche in caso di riproposizione<br />

dell’azione dopo l’estinzione del processo non tempestivamente<br />

attivata davanti al giudice ad quem.<br />

7. – La salvezza degli effetti sostanziali e processuali della domanda<br />

inizialmente proposta<br />

A parte il vincolo per le parti e il giudice rispetto all’indicazione<br />

del giudice a quo, di cui si è già detto e di cui ancora si dirà per<br />

l’ipotesi, alternativa, che il giudice ad quem sollevi a sua volta regolamento<br />

di giurisdizione ex officio, l’effetto tipico del tempestivo accesso<br />

al giudice ad quem, che dovrà quindi decidere la causa nel rito e<br />

nel merito, è quello della salvezza degli «effetti sostanziali e processuali<br />

che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata<br />

la giurisdizione fosse stato adito fin dall’instaurazione del primo<br />

giudizio».<br />

Proprio in questo effetto si sostanzia il principio consacrato dalla<br />

sentenza n. 4109 del 2007 delle sezioni unite e dalla sentenza n. 77<br />

del 2007 della Corte costituzionale, a cui il legislatore del 2009, con<br />

la disposizione in esame, ha voluto dare anche espresso riconoscimento<br />

normativo.<br />

Sono fatti salvi, dunque, gli effetti sostanziali ancorati alla domanda<br />

proposta davanti al giudice ritenuto privo di giurisdizione e che<br />

vengono quindi ex lege riferiti alla domanda così come riproposta davanti<br />

al giudice ad quem.<br />

Tanto per chiarire. Se l’azione doveva essere proposta entro un<br />

termine di decadenza e tale termine sia stato rispettato con riferimento<br />

al momento della proposizione della domanda al giudice privo di giu-


PARTE PRIMA 131<br />

risdizione, l’impedimento della decadenza in tal modo realizzato varrà<br />

pure, non ostante il tempo nel frattempo trascorso, ai fini della domanda<br />

riproposta davanti al giudice dotato di giurisdizione successivamente<br />

adito.<br />

La norma, peraltro, non parla soltanto di effetti sostanziali: parla,<br />

altresì, di effetti processuali. Di fronte al dato legislativo, a prescindere<br />

da quanto si dirà, al termine dell’esegesi svolta, su come dev’essere<br />

dogmaticamente inquadrato l’accesso al giudice ad quem, sembra difficile<br />

poter negare che gli effetti processuali correlati alla domanda<br />

(13), tra i quali, in primis, la litispendenza, possano ritenersi esclusi<br />

dal «salvataggio» fatto dalla norma, così che anche detti effetti debbono<br />

essere riportati dalla domanda proposta davanti al giudice privo di<br />

giurisdizione a quella poi attivata davanti al giudice munito di giurisdizione,<br />

con tutti i relativi corollari disciplinari e applicativi.<br />

8. – «Ferme restando le preclusioni e le decadenze intervenute»<br />

L’ultima parte del primo periodo del 2 o comma dell’art. 59 della<br />

l. n. 69 del 2009 si conclude con l’espressione riportata nel titolo.<br />

Qual è il suo significato?<br />

Per quanto attiene alle «decadenze», la risposta sembra abbastanza<br />

scontata.<br />

Così come sono stati fatti salvi gli «effetti sostanziali», e viceversa<br />

tali effetti davanti al giudice dotato di giurisdizione non si sono verificati<br />

con riferimento al giudice che ne era privo, ne è ora possibile<br />

l’attualizzazione ex post attraverso il congegno posto nel 2 o comma<br />

della norma in esame.<br />

In altre parole, e per fare un esempio, se in materia di sanzioni<br />

per lavoro nero è stato proposto al cinquantesimo giorno dalla notifica<br />

del provvedimento sanzionatorio, il ricorso davanti al giudice tributario,<br />

il quale si è poi dichiarato privo di giurisdizione, essendone munito<br />

il giudice del lavoro, davanti al quale l’impugnativa dev’essere proposta<br />

entro quaranta giorni dalla notifica, l’accesso davanti a tale giudice<br />

entro tre mesi dal passaggio in giudicato della declinatoria di giurisdizione<br />

non farà sì che possa ritenersi superata la decadenza intervenuta.<br />

(13) Cfr. sul punto M. Bove, Giurisdizione e competenza nella recente riforma<br />

del processo civile, cit., loc. ult. cit., in specie a nota 8, dove, a proposito<br />

della litispendenza, leggesi testualmente: «se, ad esempio, l’istituto della litispendenza<br />

opera addirittura nei rapporti tra il giudice italiano ed un giudice straniero,<br />

come si può pensare che esso non operi tra due giudici italiani, tra cui quello ordinario<br />

ed un giudice speciale? Come si può pensare che, azionato un diritto rispetto<br />

al quale si ponga il dubbio se la sua tutela rientri nella giurisdizione esclusiva<br />

del giudice amministrativo o in quella del giudice ordinario, non ci si debba<br />

interrogare sull’operatività dell’art. 39, 1 o comma, c.p.c. ove l’interessato agisca<br />

contemporaneamente di fronte al G.A. e di fronte all’A.G.O.?».


132 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

Fermo quanto sopra, è stato peraltro posto l’interrogativo se il rilievo<br />

della decadenza intervenuta debba necessariamente competere al<br />

giudice ad quem o possa in qualche modo essere anticipato dallo stesso<br />

giudice a quo, risultando sostanzialmente inutile e vano l’accesso al<br />

giudice ad quem (14). Pur comprendendosi le ragioni di celerità e di<br />

convenienza che indurrebbero ad una risposta positiva, è da ritenere<br />

che, trattandosi di decadenze che attengono alla giurisdizione del giudice<br />

ad quem, spetti a questi, e ad esso soltanto, il potere-dovere di<br />

conoscere e giudicare in merito, magari provvedendo, ove ne sussistano<br />

i presupposti, alla rimessione in termini di cui all’art. 153, 2 o comma,<br />

c.p.c.<br />

Quid iuris quanto alle «preclusioni» intervenute? Secondo parte<br />

della dottrina, sarebbe senza senso dovessero restar ferme davanti al<br />

giudice ad quem le preclusioni intervenute davanti al giudice a quo e<br />

l’interprete «sarà costretto ad una vera e propria interpretazione abrogativa»<br />

(15).<br />

Questo assunto, piuttosto drastico, merita di essere riconsiderato.<br />

Quelle che la norma intende sterilizzare sono le conseguenze negative<br />

dell’errore sulla giurisdizione. Fermo questo effetto, che sta alla<br />

base del congegno di cui all’art. 59 della l. n. 69 del 2009, perché le<br />

preclusioni maturate davanti al giudice a quo dovrebbero sparire?<br />

Si faccia il caso, tutt’altro che infrequente, di cartelle di pagamento<br />

impugnate per vizi propri e per infondatezza della pretesa sanzionatoria<br />

in materia di lavoro nero. S’immagini che il destinatario di una<br />

cartella formuli un buon ricorso, allegando tutti i fatti e i motivi a sostegno<br />

dell’impugnativa, mentre altri proponga un mero ricorso di stile,<br />

allegando solo qualche dato fattuale e un solo motivo, decadendo,<br />

così, dal potere di allegare altri fatti e di dedurre altri motivi. Perché<br />

mai, nell’un caso e nell’altro, ove il giudice a quo declini la giurisdizione,<br />

per il giudice ad quem, successivamente adito, la situazione dovrebbe<br />

ritenersi parificata e non dovrebbero valere, invece, a carico<br />

dell’impugnante negligente le preclusioni processuali maturate a suo<br />

danno? Il fatto che il giudice a quo non fosse munito di giurisdizione<br />

non mette al riparo il ricorrente che sia incorso in decadenze, risultando<br />

salvaguardato solo l’errore dell’essere stato adito un giudice privo<br />

di giurisdizione, e basta.<br />

(14) Il quesito è stato posto, e risolto positivamente, da C. Consolo, La legge<br />

di riforma 18 aprile 2009, n. 69: altri profili significativi a prima lettura, cit.,<br />

loc. cit., 887, il quale, peraltro, puntualizza che, «se nascesse poi un qualche problema<br />

di rimessione in termini, da risolvere subito, il giudice adito per primo non<br />

dovrà pronunciarsi su ciò, dovendo invece disporre la traslatio, affinché se ne occupi<br />

la giurisdizione cui inerisce la rilevata tardività».<br />

(15) Così, testualmente, M. Bove, Giurisdizione e competenza nella recente<br />

riforma del processo civile, cit., loc. ult. cit.


9. – Il regolamento di giurisdizione d’ufficio<br />

PARTE PRIMA 133<br />

Nel 3 o comma, primo periodo, dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009<br />

viene introdotta, per la prima volta nel nostro ordinamento processuale,<br />

la figura del regolamento di giurisdizione d’ufficio.<br />

Dispone testualmente la norma: «se sulla questione di giurisdizione<br />

non si sono già pronunciate, nel processo, le sezioni unite della<br />

Corte di Cassazione, il giudice davanti al quale la causa è riassunta<br />

può sollevare d’ufficio, con ordinanza, tale questione davanti alle medesime<br />

sezioni unite della Corte di Cassazione, fino alla prima udienza<br />

fissata per la trattazione del merito».<br />

Occorre ben capire.<br />

Innanzi tutto, si deve agganciare la disposizione appena riportata a<br />

quanto previsto nei commi precedenti circa l’effetto vincolante della<br />

declinatoria di giurisdizione. Nell’ultima parte del 1 o comma viene<br />

detto che, se le sezioni unite si sono già pronunciate sulla giurisdizione,<br />

in senso affermativo o negativo, la pronuncia resa da tale organo<br />

vincola comunque sia la parte che «ogni giudice» in qualsiasi processo.<br />

Si spiega con questo raccordo l’inciso del 3 o comma, «se sulla<br />

questione di giurisdizione non si sono già pronunciate».<br />

In secondo luogo, il 2 o comma, riguardo alle pronunce che non<br />

siano rese dalle sezioni unite, limita alle sole parti l’effetto vincolante<br />

dell’indicazione di altro giudice munito di giurisdizione che sia stata<br />

fatta da parte del giudice primariamente adito.<br />

Il vincolo riguarda le parti, non necessariamente il giudice ad<br />

quem. Nel senso che quest’ultimo, al quale si sia acceduto entro il termine<br />

di tre mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia declinatoria<br />

della giurisdizione da parte del giudice originariamente adito, può non<br />

condividere questa statuizione del giudice a quo, la cui pronuncia, infatti,<br />

diversamente che per le parti, non lo vincola affatto.<br />

Prima della l. n. 69 del 2009 il giudice ad quem era libero di<br />

emanare una pronuncia di segno contrario a quella del giudice a quo,<br />

negando a sua volta di essere dotato di giurisdizione e aprendo così le<br />

porte al conflitto reale negativo di giurisdizione di cui all’art. 362, 2 o<br />

comma, n. 1, c.p.c.<br />

Con la norma di cui trattasi il conflitto negativo viene ad essere<br />

virtualizzato (con relativa tacita abrogazione in parte qua dell’art. 362,<br />

1 o comma, n. 1, appena citato), nel senso che il giudice ad quem, ove<br />

si ritenga privo di giurisdizione, può solo sollevare d’ufficio la questione<br />

di giurisdizione rimettendola all’esame delle sezioni unite della<br />

Corte di Cassazione.<br />

La possibilità per il giudice ad quem di sollevare conflitto di giurisdizione,<br />

peraltro, non è illimitata. La norma prevede un limite temporale,<br />

oltre il quale il conflitto non può essere sollevato e l’individua<br />

nella «prima udienza fissata per la trattazione del merito».<br />

Con questa locuzione il legislatore sembra aver avuto riguardo al<br />

solo processo civile, anche se, per la verità, la prima udienza fissata


134 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

per la trattazione del merito neppure coincide, a rigore, con «l’udienza<br />

di cui all’art. 183», a cui, tra l’altro, fa invece testuale riferimento<br />

l’art. 38, 3 o comma, c.p.c., né con l’udienza di cui all’art. 420 stesso<br />

codice.<br />

Quale poi il dies ad quem nel processo tributario, in quello amministrativo,<br />

in quello contabile? Anche le discipline di tali processi non<br />

consentono una precisa individuazione della «prima udienza fissata per<br />

la trattazione del merito», nella quale la norma in esame colloca il termine<br />

entro il quale il giudice ad quem può sollevare d’ufficio la questione<br />

della giurisdizione, dissentendo dal giudice a quo e rimettendo<br />

gli atti alle sezioni unite della Corte di Cassazione, se queste, come<br />

ancora, pleonasticamente, recita la norma stessa, non si siano ancora<br />

pronunciate sulla questione di giurisdizione nel processo (16).<br />

Quanto alle forme del regolamento di giurisdizione d’ufficio la disposizione<br />

in esame non dice granché. Parla di «ordinanza», quale forma<br />

dell’atto con il quale il giudice ad quem può sollevare la questione.<br />

In realtà, trattasi di una vera e propria impugnazione (straordinaria)<br />

della pronuncia declinatoria resa dal primo giudice (già formalmente<br />

passata in giudicato) (17), per cui sono da ritenersi applicabili,<br />

cum grano salis, le norme sulle impugnazioni in generale (e così, ad<br />

esempio, quelle sull’eventuale integrazione del contraddittorio) e, per<br />

analogia, quelle sul regolamento di competenza d’ufficio (ad es. riguardo<br />

alla trasmissione del <strong>fascicolo</strong> d’ufficio, ex art. 47, 4 o comma,<br />

e alla sospensione del processo, ex art. 48 c.p.c.).<br />

10. – «Restano ferme le disposizioni sul regolamento preventivo di<br />

giurisdizione»<br />

Ut supra testualmente recita il secondo periodo del 3 o comma dell’art.<br />

59 della l. n. 69 del 2009. Si è da più parti rilevata una qualche<br />

«stranezza» di siffatta collocazione del richiamo al regolamento preventivo<br />

di giurisdizione. In effetti, siccome il 3 o comma dell’art. 59 si<br />

riferisce ad un momento processuale in cui addirittura vi è già stata<br />

una pronuncia sulla giurisdizione passata in giudicato, non è certo<br />

(16) Quanto al processo tributario si potrebbe così pensare alla pubblica<br />

udienza di cui all’art. 34 del d.lgs. n. 546 del 1992, anche se ad essa non può non<br />

essere equiparata la seduta in Camera di consiglio prevista dall’art. 33 dello stesso<br />

decreto legislativo. Sembrerebbe doversi escludere, invece, la possibilità di un<br />

regolamento di giurisdizione d’ufficio da parte del presidente in sede di esame<br />

preliminare del ricorso (art. 27 del d.lgs. n. 546 del 1992). Quanto al giudice amministrativo<br />

va fatto riferimento, non solo agli artt. 23 e 23-bis della l. n. 1034<br />

del 1971, ma anche all’art. 21 della stessa legge, nel caso che dall’ambito cautelare<br />

si passi al merito.<br />

(17) Non diversamente da quanto deve ritenersi, mutatis mutandis, riguardo<br />

al regolamento di competenza d’ufficio, ex art. 45 c.p.c.


PARTE PRIMA 135<br />

neppure immaginabile la proponibilità di un regolamento di giurisdizione<br />

preventivo.<br />

Probabilmente, la spiegazione del perché sia qui contenuto il richiamo<br />

al regolamento preventivo di giurisdizione è molto banale. Si è<br />

fatto richiamo al regolamento preventivo di giurisdizione nel secondo<br />

periodo del 3 o comma dell’art. 59, perché nel primo periodo dello<br />

stesso 3 o comma si è introdotto ex novo il regolamento di giurisdizione<br />

ex officio. Benché quest’ultimo non abbia niente a che vedere col<br />

primo, si è fatto riferimento ad esso, stabilendo che ne «restano ferme<br />

le disposizioni» che lo regolano, proprio per preservare espressamente<br />

queste disposizioni e il regolamento preventivo a cui si riferiscono e<br />

togliere ogni, pur implausibile, dubbio sulla sopravvivenza del regolamento<br />

preventivo di giurisdizione e delle disposizioni che lo disciplinano<br />

(artt. 41 e 367 c.p.c.).<br />

Nell’espressione «restano ferme le disposizioni sul regolamento<br />

preventivo di giurisdizione» potrebbe altresì cogliersi una voluntas legislativa<br />

di lasciare immutato tutto quanto concerne il regolamento<br />

preventivo di giurisdizione, non solo per quanto attiene al testo legislativo<br />

in sé, ma anche riguardo all’interpretazione che del testo legislativo<br />

è stata fornita dalle sezioni unite della Suprema Corte, specie<br />

in ordine ai limiti cosiddetti esterni (art. 41 c.p.c.) di proponibilità del<br />

regolamento stesso, così da fermare, proprio alla luce della disciplina<br />

oggi specificamente fornita dall’art. 59 della l. n. 69 del 2009, ogni<br />

tentazione per nuovi ampliamenti al riguardo (specialmente circa l’ipotizzata,<br />

e pur cautamente sostenuta in dottrina, possibilità di proporlo<br />

anche dopo la sentenza resa sulla giurisdizione, senza decidere il merito,<br />

in alternativa alla proposizione dell’appello).<br />

11. – L’estinzione del processo davanti al giudice «ad quem»<br />

Nel 4 o comma dell’art. 59 viene specificamente prevista e disciplinata<br />

l’eventualità dell’accesso al giudice ad quem oltre i «termini<br />

fissati ai sensi del presente articolo» (dove, peraltro, in realtà, si parla<br />

di un unico termine, quello, perentorio, di tre mesi dal passaggio in<br />

giudicato della pronuncia di cui al 1 o comma, vale a dire, come sopra<br />

si è precisato, dalla pubblicazione delle pronuncia delle sezioni unite<br />

della Suprema Corte che nega la giurisdizione al giudice adito o dal<br />

passaggio in giudicato della pronuncia di ogni altro giudice che declini<br />

la propria giurisdizione).<br />

La norma prevede in tal caso «l’estinzione del processo», che è<br />

dichiarata anche d’ufficio alla prima udienza, e «impedisce la conservazione<br />

degli effetti sostanziali e processuali della domanda».<br />

La sostanza effettuale è chiara. Gli effetti sostanziali e processuali<br />

della domanda, che avrebbero dovuto cadere con la declinatoria della<br />

giurisdizione, ma che, in base all’art. 59, 2 o comma, sono stati fatti<br />

salvi a seguito dell’accesso al giudice indicato come provvisto di giurisdizione,<br />

vengono meno o, più precisamente, di essi è impedita la


136 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

conservazione, se questo accesso ha luogo senza l’osservanza del termine<br />

specificamente prescritto di tre mesi dal passaggio in giudicato<br />

della pronuncia declinatoria della giurisdizione da parte del giudice a<br />

quo. Questa sostanza effettuale è dalla norma stessa correlata all’ipotesi<br />

che l’accesso presso il giudice ad quem vi sia stato, ma sia stato tardivo.<br />

A questa specifica evenienza si attaglia, sul piano formale, l’estinzione<br />

del processo e la sua declaratoria anche d’ufficio alla prima<br />

udienza (non, quindi, alla «prima udienza fissata per la trattazione del<br />

merito», a cui si riferisce il 3 o comma nel segnare il limite massimo di<br />

sollevazione d’ufficio del conflitto virtuale di giurisdizione da parte<br />

del giudice ad quem, ma, per l’appunto, alla «prima udienza» tout<br />

court, obbligandosi così il giudice ad una immediata declaratoria di<br />

estinzione alla quale segue, quale effetto automatico già operante ex<br />

lege, l’impedimento della conservazione, cioè il venir meno, degli effetti<br />

sostanziali e processuali della domanda).<br />

Quid iuris, se nessun accesso viene fatto davanti al giudice ad<br />

quem ed è decorso il termine di cui sopra si è detto?<br />

Anche in tal caso l’impedita conservazione degli effetti sostanziali<br />

e processuali della domanda sicuramente avrà luogo. Non vi sarà, necessariamente,<br />

una declaratoria, anche d’ufficio, dell’estinzione. Per<br />

ottenerla, la parte, che vi abbia interesse, potrà comunque accedere al<br />

giudice ad quem, a questo solo fine, ovvero farla valere aliunde.<br />

Qualora nel processo davanti al giudice ad quem dovesse verificarsi<br />

altra fattispecie estintiva, è chiaro che l’inefficacia degli atti processuali<br />

che ne consegue comporterà, con l’estinzione del processo,<br />

anche il venir meno dell’effetto impeditivo della conservazione degli<br />

effetti sostanziali e processuali della domanda determinati dall’avvenuto<br />

accesso tempestivo al giudice ad quem. Ma, naturalmente, in tal caso<br />

la disciplina dell’estinzione sarà quella del processo presso il giudice<br />

ad quem (civile, amministrativo, tributario, contabile o di giudici<br />

speciali) secondo le regole proprie ad ognuno di essi. Così, ad esempio,<br />

trattandosi del processo civile, varrà il vecchio ovvero il nuovo<br />

testo dell’art. 307, 4 o comma, c.p.c., secondo quanto disposto dall’art.<br />

58, 1 o comma, della l. n. 69 del 2009, riguardo alla necessaria immediata<br />

eccezione di parte ovvero al rilievo d’ufficio della estinzione<br />

stessa. Mentre, nel caso del processo tributario, ex art. 45, 3 o comma,<br />

del d.lgs. n. 546 del 1992, l’estinzione già era, e resta, rilevabile anche<br />

d’ufficio solo nel grado di giudizio in cui si verifica.<br />

12. – La valutazione del giudice «ad quem» delle prove raccolte dal<br />

giudice privo di giurisdizione<br />

Nel suo 5 o ed ultimo comma l’art. 59 stabilisce che «in ogni caso<br />

di riproposizione della domanda davanti al giudice di cui al 1 o comma,<br />

le prove raccolte nel processo davanti al giudice privo di giurisdizione<br />

possono essere valutate come argomenti di prova».


PARTE PRIMA 137<br />

La disposizione esige una spiegazione riguardo all’incipit, là dove,<br />

per l’appunto, si sancisce l’applicabilità della regola enunciata «in<br />

ogni caso di riproposizione della domanda davanti al giudice di cui al<br />

1 o comma».<br />

Prescindendo da ogni valutazione sulla proprietà o meno delle parole<br />

usate da questa norma e badando solo all’analisi esegetica del suo<br />

contenuto, proprio le tre prime parole («in ogni caso») non paiono,<br />

prima facie, meramente pleonastiche o comunque prive di un preciso<br />

significato. Al contrario, sembrano essere rivelative di una precisa voluntas<br />

legislativa.<br />

Ma quale?<br />

Nel 4 o comma è specificamente regolata l’ipotesi di una riproposizione<br />

della domanda davanti al giudice munito di giurisdizione dopo<br />

che il primo giudice se ne è dichiarato privo, ma l’accesso al secondo<br />

sia stato fatto oltre il termine perentorio di tre mesi dal passaggio in<br />

giudicato della pronuncia declinatoria della giurisdizione, stabilendosi,<br />

in tal caso, che il processo si estingue e l’inosservanza del termine impedisce<br />

la conservazione degli effetti sostanziali e processuali della<br />

domanda. Non è escluso, tuttavia, che, pur dopo la dichiarata estinzione,<br />

venga comunque riproposta ex novo la stessa domanda, ad esempio<br />

davanti al giudice ordinario, dopo che sia stato dichiarato il difetto<br />

di giurisdizione, da parte del giudice amministrativo o tributario, senza<br />

che ovviamente sia più possibile usufruire della conservazione degli<br />

effetti sostanziali e processuali della domanda iniziale, che tuttavia<br />

può non essere essenziale al sopravvivere dell’azione, potendo bastare,<br />

a tal fine, un non ancora decorso termine prescrizionale più lungo.<br />

Non v’è dubbio che questa domanda è proponibile e che si possa<br />

accedere ad una pronuncia di merito, senza dover invocare la conservazione<br />

degli effetti sostanziali e processuali della domanda proposta<br />

davanti al giudice dichiaratosi privo di giurisdizione. Non v’è dubbio,<br />

altresì, che, in tal caso, non opera il congegno del 2 o comma e che<br />

tuttavia il giudice davanti al quale questa domanda sia proposta possa<br />

essere il giudice a suo tempo indicato come munito di giurisdizione.<br />

Orbene, anche in questo caso, stando al tenore letterale dell’art. 59, 5 o<br />

comma, «le prove raccolte nel processo davanti al giudice privo di<br />

giurisdizione possono essere valutate come argomenti di prova».<br />

Se così è, se dunque in tutti i casi di riproposizione della domanda<br />

davanti al giudice di cui al 1 o comma dell’art. 59 della l. n. 69 del<br />

2009 opera, ex positivo iure, la regola per cui le prove raccolte dal<br />

giudice privo di giurisdizione valgono come argomenti di prova, riesce<br />

difficile sostenere che nel caso di accesso al giudice ad quem nel termine<br />

di tre mesi di cui al 2 o comma le prove raccolte davanti al giudice<br />

privo di giurisdizione valgano come tali, non già soltanto quali<br />

argomenti di prova. La regola normativamente stabilita non sembra<br />

dunque subire eccezioni, dovendosi ritenere che l’utilizzazione delle<br />

prove, nella loro efficacia, si abbia soltanto nel caso di una vera e propria<br />

riassunzione del processo dalla Suprema Corte che abbia riconosciuto<br />

la giurisdizione in capo al giudice davanti al quale è scaturito il


138 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

regolamento preventivo di giurisdizione o è maturato il ricorso ordinario<br />

per cassazione, dove è stata riconosciuta la giurisdizione del giudice<br />

che era stato adito originariamente ai fini della decisione del merito<br />

(18).<br />

13. – Riproposizione della domanda o continuazione del processo sulla<br />

domanda proposta?<br />

Dopo aver indugiato nella, peraltro indispensabile, esegesi dell’art.<br />

59 della l. n. 69 del 2009, occorre ora, inevitabilmente, porsi l’interrogativo<br />

se, in base alla norma, così come analizzata, dopo la declinatoria<br />

di giurisdizione, ci si trovi di fronte ad una riproposizione della domanda<br />

originaria in un nuovo processo o se si tratti della ripresa e<br />

continuazione del processo instaurato con la domanda originariamente<br />

proposta.<br />

Dopo le più volte ricordate sentenze n. 4109 del 2007 delle sezioni<br />

unite della Corte di Cassazione e n. 77 del 2007 della Corte costituzionale,<br />

fermo il principio che tra le varie giurisdizioni interne al nostro<br />

ordinamento dev’essere esclusa la chiusura olim prevista tra ognuna<br />

di esse così da impedire che l’errore sulla giurisdizione nel quale<br />

fosse incorso chi agisce in giudizio debba subire irreparabili conseguenze<br />

in ordine alla situazione soggettiva dallo stesso azionata, si era<br />

discusso se questo principio dovesse trovare concreta attuazione attraverso<br />

una vera e propria continuazione presso il giudice dotato di giurisdizione<br />

del processo originariamente instaurato presso il giudice che<br />

se ne era dichiarato privo, mediante un congegno prosecutorio o riassuntivo<br />

ad instar di quanto previsto dagli artt. 44, 45 e 50 c.p.c., o se<br />

invece dovesse seguirsi l’idea dell’instaurazione di un nuovo giudizio<br />

dopo la declinatoria di giurisdizione davanti al giudice ritenuto munito<br />

di giurisdizione con effetti comunque riportabili alla data di instaurazione<br />

del primo giudizio.<br />

Nel silenzio della legge, entrambe le vie, in qualche modo già<br />

(18) Diverso il percorso argomentativo seguito, invece, da C. Consolo, La<br />

legge di riforma 18 aprile 2009, n. 69: altri profili significativi a prima lettura,<br />

cit., loc. cit., 888, secondo cui, nel caso di quella che l’Autore definisce «tempestiva<br />

riassunzione» a sensi dell’art. 59, 2 o comma, della l. n. 69 del 2009, le prove<br />

raccolte presso il giudice a quo manterrebbero «tutta la loro originaria valenza».<br />

Precisa ancora l’Autore (ivi, 889): «ovviamente se ammissibili davanti al<br />

giudice ad quem (non lo sarà, ad esempio, la testimonianza innanzi al giudice<br />

amministrativo o a quello tributario). Se il giudice ad quem può assumere prove<br />

che quello a quo non avrebbe potuto ammettere (caso inverso a quello testé fatto),<br />

si dovranno concedere alle parti nuove istanze nei termini e modi regolati dal<br />

rito applicabile alla giurisdizione “di arrivo” (né si potranno qui – v. retro – far<br />

valere preclusioni di sorta, del resto secondo noi da escludere anche se entrino in<br />

gioco prove ugualmente ammesse nelle varie giurisdizioni: ad esempio produzioni<br />

documentali)».


PARTE PRIMA 139<br />

embrionalmente prefigurate nelle due ricordate pronunce della Corte di<br />

Cassazione e della Corte costituzionale, erano state seguite e coltivate<br />

in dottrina (19), dove, comunque, sul piano dei dati normativi disponibili,<br />

era parsa accreditabile anche la configurazione di una sorta di<br />

translatio sui generis e, quindi, nella sostanza, di «un trasferimento<br />

dell’azione da una giurisdizione all’altra, che tiene comunque conto<br />

della diversità di luoghi di provenienza e di tempi e di forme, diversamente<br />

individuabili ex positivo iure, nonché, soprattutto, del variegato<br />

profilarsi, sempre in base alla legislazione vigente, di qualche, più o<br />

meno ampio, condizionamento del giudice ad quem da parte del giudice<br />

a quo, specie in ragione del suo ruolo istituzionale, della sua organizzazione<br />

processuale, e dei suoi poteri» (20).<br />

Quale oggi la risposta all’interrogativo, dopo che il legislatore ha<br />

elargito la norma in commento? Stando alla littera legis, ci si dovrebbe<br />

arrendere alla constatazione di un ginepraio di contraddizioni e della<br />

permanenza di un insolubile dubbio.<br />

In effetti la norma sembra essere stata confezionata stratificatamente<br />

a due mani. Nel 1 o ,2 o e5 o comma prevale l’idea di una riproposizione<br />

della domanda e di due processi, di un «primo giudizio» e<br />

di un «successivo processo», con «salvezza» degli «effetti sostanziali e<br />

processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata<br />

dichiarata la giurisdizione fosse stato adito fin dall’instaurazione del<br />

primo giudizio». Nel 3 o e4 o comma si parla, invece, di processo, di<br />

causa riassunta, di riassunzione o prosecuzione del giudizio, di estinzione<br />

del processo e di impedita conservazione degli effetti sostanziali<br />

e processuali della domanda.<br />

Di fronte a questa sibillina commistione di parole, non si può che<br />

guardare alla sostanza.<br />

Badando, dunque, alla sostanza, occorre, anzitutto, considerare<br />

(19) Nel senso che si trattasse in ogni caso di vera e propria translatio cfr.,<br />

in particolare, C. Consolo - M. De Cristofaro, Evoluzioni processuali fra «translatio<br />

iudicii» e riduzione della proliferazione dei riti e dei ritualismi, cit., loc.<br />

ult. cit. Questa era anche la via seguita dalla Corte di Cassazione, fin dalla prima<br />

pronuncia n. 4109 del 2007, cit., ma poi anche in quelle successive (cfr., in specie,<br />

Cass., sez. un., 20 novembre 2007, n. 24010, in GT - Riv. giur. trib., n.1del<br />

2008, 34, con nota di C. Glendi, e in Banca Dati BIG, IPSOA). Riguardo alle diverse<br />

formule terminative specifiche adottate dalla Suprema Corte e sul problema<br />

della indicabilità o meno del giudice ad quem, dotato della competenza sua propria<br />

all’interno dell’ambito giurisdizionale assegnato, da parte della stessa Suprema<br />

Corte o in genere dal giudice a quo, cfr., da ultimo, C. Delle Donne, Ancora<br />

sugli effetti della pronuncia sulla giurisdizione a carico del processo: la Cassazione<br />

si misura con i profili applicativi, cit., loc. ult. cit.<br />

Nel senso che dovesse, invece, trattarsi di una vera e propria riproposizione<br />

della domanda in un nuovo processo, cfr. E.F. Ricci, Declinatoria di giurisdizione<br />

e (così detta) «translatio iudicii», cit., loc. cit., 693.<br />

(20) C. Glendi, La giurisdizione nel quadro evolutivo di nuovi assetti ordinamentali,<br />

cit., loc. cit., 351.


140 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

l’emergere di un dato unitario costante, costituito dall’essere la domanda<br />

sempre la stessa, sia che rimanga laddove è stata inizialmente<br />

proposta, nell’ambito di un’unica giurisdizione, ovvero rifluisca in altra<br />

giurisdizione.<br />

Se l’azione resta sempre nella medesima giurisdizione, quand’anche<br />

a seguito di un intervento in apicibus delle sezioni unite, non v’è<br />

dubbio che si tratti di passaggio interno, entro un unico processo, retto<br />

dalla proposizione della domanda avvenuta con l’atto introduttivo del<br />

processo stesso, per cui valgono per quelli che sono i relativi effetti<br />

sostanziali e processuali, le decadenze e preclusioni intervenute, le<br />

prove raccolte con l’efficacia loro propria.<br />

Il passaggio dell’azione davanti ad un giudice dotato di giurisdizione<br />

dopo che quello originariamente adito ne ha dichiarato il proprio<br />

difetto può aver luogo in due modi diversi.<br />

Può avvenire mediante la riproposizione della domanda in un nuovo<br />

processo davanti al giudice che si ritenga dotato di giurisdizione,<br />

senz’alcun rispetto di termini, magari dopo l’estinzione del processo<br />

instaurato davanti al giudice ritenuto munito di giurisdizione oltre il<br />

termine di tre mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia declinatoria<br />

di giurisdizione.<br />

Non v’è dubbio che in tal caso si avrà un nuovo processo, avente<br />

ad oggetto la stessa domanda riproposta, senza che il giudice ad quem<br />

sia vincolato dalla decisione resa dal giudice del merito davanti al<br />

quale la domanda era stata originariamente proposta, senza la preservazione<br />

degli effetti sostanziali e processuali correlati alla domanda<br />

originaria, senza preclusioni processuali di sorta. In questo caso la riproposizione<br />

della domanda dà vita ad un nuovo processo nel quale<br />

trovano applicazione solo due delle regole contenute nell’art. 59, cioè<br />

la seconda parte del 1 o comma, che prevede l’efficacia vincolante della<br />

pronuncia sulla giurisdizione resa dalle sezioni unite della Corte di<br />

Cassazione «per ogni giudice e per le parti anche in altro processo», e<br />

il 5 o comma, che prevede «in ogni caso di riproposizione della domanda<br />

davanti al giudice di cui al 1 o comma» la libera valutabilità<br />

delle prove raccolte nel processo davanti al giudice privo di giurisdizione.<br />

Resta l’altro caso, in cui l’accesso al giudice dichiarato munito di<br />

giurisdizione abbia luogo nel termine perentorio previsto dal 2 o comma<br />

dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009. Pure in questo caso si applicano<br />

il secondo periodo del 1 o comma e il 5 o comma dell’articolo appena<br />

menzionato. Ma si applicano, altresì, il 2 o ,3 o e4 o comma. Oltre al<br />

vincolo che la declaratoria di giurisdizione esercita sulle parti nel medesimo<br />

giudizio, vengono, cioè, fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali<br />

della domanda originaria, restano ferme le preclusioni e decadenze<br />

intervenute, la riproposizione della domanda avviene con le modalità<br />

e le forme previste davanti al giudice adito e in relazione al rito<br />

applicabile, se il processo davanti al giudice ad quem si estingue (per<br />

qualunque ragione, non solo per l’inosservanza del termine di cui al 2 o<br />

comma), viene impedita la conservazione degli effetti sostanziali e


PARTE PRIMA 141<br />

processuali della domanda stessa. Con specifico riferimento a questo<br />

caso, poco importa se si debba parlare di riproposizione della domandaoditranslatio<br />

iudicii (21). Quel che conta è che la domanda è la<br />

stessa, che nel passaggio da una giurisdizione all’altra ne sono comunque<br />

fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali, così come prodotti al<br />

momento della sua iniziale proposizione, e che restano ferme le preclusioni<br />

e le decadenze intervenute. Non è una vera e propria continuazione<br />

del processo iniziale, ma neppure v’è la riproposizione ex<br />

novo della domanda in altro processo slegato da ogni termine rispetto<br />

a quello iniziale. È un processo nel quale viene riproposta la stessa<br />

domanda con le modalità e le forme previste per il giudizio davanti al<br />

giudice adito e nel quale sono fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali<br />

della domanda stessa così come originariamente proposta,<br />

mentre restano ferme le preclusioni e le decadenze intervenute, per<br />

cui, proprio in ragione di ciò e del termine decadenziale, che modula<br />

l’accesso al giudice indicato come munito di giurisdizione, si può anche<br />

parlare di una sorta di riassunzione o prosecuzione del processo<br />

originario, anche se, per altri aspetti e, in particolare, per quanto attiene<br />

alle prove, non essendovi vera a propria continuazione del processo<br />

stesso, quelle raccolte davanti al giudice privo di giurisdizione valgono<br />

pur sempre solo come argomenti di prova (il che appare oltretutto assai<br />

logico, ove si consideri il diverso atteggiarsi dei metodi istruttori<br />

nell’una e nell’altra giurisdizione). In definitiva, tertium genus di raccordo.<br />

Non vera e propria continuazione dell’originario processo, né<br />

riproposizione ex novo della domanda tout court, ma riproposizione<br />

della domanda stessa entro perentorio termine dal passaggio in giudi-<br />

(21) Nel senso che ancora si tratti di vera e propria translatio cfr., segnatamente,<br />

C. Consolo, La legge di riforma 18 aprile 2009, n. 69: altri profili significativi<br />

a prima lettura, cit., loc. cit., 886, secondo il quale, «la giurisdizione è ormai<br />

condizione di decidibilità, non anche di valida trattabilità della causa nel merito:<br />

cautele disposte e prove raccolte rimangono valide», né a ciò osterebbe il<br />

fatto che l’art. 59 preveda il passaggio in giudicato della pronuncia sulla giurisdizione,<br />

in quanto si tratterebbe «del passaggio in giudicato non di una sentenza definitiva,<br />

ma di una sentenza non definitiva su una questione pregiudiziale di rito,<br />

sicché la conclusione cui si è giunti resta ferma: si avrà la riassunzione del medesimo<br />

rapporto processuale». Pur essendo chiaro il significato del concetto espresso<br />

con queste parole, il richiamo alla qualificazione del provvedimento declinatorio<br />

della giurisdizione come «sentenza non definitiva» potrebbe dar luogo ad<br />

equivoci. Specie qualora il provvedimento declinatorio della giurisdizione sia<br />

emesso nell’ambito del processo tributario dove addirittura non sono ammesse<br />

«sentenza non definitive» (art. 35, ultimo comma, del d.lgs. n. 546 del 1992). Nel<br />

senso si tratti, invece, di riproposizione di domanda in altro processo, cfr., ora,<br />

M. Bove, Giurisdizione e competenza nella recente riforma del processo civile,<br />

cit., loc. ult. cit., che, tuttavia, diversamente da quanto aveva sostenuto E.F. Ricci,<br />

Declinatoria di giurisdizione e (così detta) «translatio iudicii», cit., loc. cit., 698,<br />

prima dell’entrata in vigore dell’art. 59 della l. n. 69 del 2009, ritiene possano<br />

operare «gli istituti della litispendenza e della connessione tra processi instaurati<br />

di fronte a giudici appartenenti a comparti giurisdizionali diversi».


142 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

cato della sentenza declinatoria della giurisdizione, con salvezza di effetti<br />

sostanziali e processuali rapportati alla domanda originariamente<br />

proposta.<br />

14. – I corollari applicativi e di sistema<br />

Da quanto sopra si è cercato di chiarire discendono importanti corollari,<br />

con specifico riferimento a quello che potrebbe definirsi il tempestivo<br />

accesso al giudice indicato come munito di giurisdizione da<br />

parte del giudice che se n’è dichiarato privo.<br />

Anzitutto, come si è visto, il tratto unitario comunque riscontrato<br />

è costituito dall’identità della domanda. In altri termini, la domanda<br />

deve essere sempre quella originariamente proposta e questo dato richiederà<br />

un adeguato approfondimento sull’identificazione della domanda<br />

e quindi dell’oggetto dei processi, civile, amministrativo, tributario,<br />

contabile o di giudici speciali. In questa opera di identificazione<br />

dovrà in qualche modo tenersi conto che, ormai, proprio in virtù della<br />

norma in commento, le situazioni soggettive azionate debbono essere<br />

valutate soprattutto in ragione del tipo di processo a cui sono correlate,<br />

superandosi così vecchie barriere storicizzate e pensando alla funzionalità<br />

di ogni giurisdizione e di ciascun processo a loro tutela.<br />

In secondo luogo, occorre considerare che la giurisdizione, come<br />

stabilisce l’art. 386 c.p.c., è sempre determinata dall’oggetto della domanda<br />

e che l’art. 59 della l. n. 69 del 2009 tende a preservare la domanda<br />

di fronte ad un eventuale errore sulla giurisdizione, per cui la<br />

«sanatoria», se così si può dire, vale per quanto attiene all’errore sulla<br />

giurisdizione e non per altro. Ciò comporta, per l’appunto, e spiega la<br />

salvezza degli effetti sostanziali e processuali della domanda stessa,<br />

che sono strettamente correlati alla giurisdizione e all’oggetto del processo,<br />

ma anche il restar ferme delle preclusioni e delle decadenze intervenute.<br />

A questa stregua, dovrebbe ritenersi operante la litispendenza, che<br />

attiene all’oggetto, mentre non dovrebbero operare gli istituti della<br />

connessione e anche della continenza, in quanto declinanti sul versante<br />

della pregiudizialità. Quanto all’istruttoria, il dato legislativo sembra<br />

inequivoco nel senso di attribuire alle prove già raccolte davanti al<br />

giudice privo di giurisdizione il valore di argomenti di prova. Riguardo<br />

alle allegazioni, se vi sono preclusioni nel processo svoltosi davanti<br />

al giudice privo di giurisdizione, non pare sussistano ragioni perché le<br />

stesse vengano meno nell’accesso al giudice ad quem, dato che l’errore<br />

sulla giurisdizione non deriva dalle allegazioni e quindi in specie da<br />

fatti secondari, ma attiene all’oggetto della domanda.<br />

Infine, per quanto concerne la tutela cautelare, siccome la stessa<br />

inerisce alla domanda, e cioè all’oggetto del processo, il provvedimento,<br />

positivo o negativo, reso dal giudice che si sia dichiarato privo di<br />

giurisdizione varrà anche per il giudice ad quem, salvi naturalmente i<br />

provvedimenti cautelari, eventualmente modificativi o di revoca, che


PARTE PRIMA 143<br />

lo stesso giudice investito della giurisdizione ben resta legittimato ad<br />

adottare secondo quanto previsto dalla disciplina del processo che si<br />

svolge davanti ad esso, in modo da rapportare la tutela cautelare alle<br />

contingenze proprie di questo tipo di tutela, sensibile, diacronicamente,<br />

alle variazioni fattuali e normative eventualmente verificatesi nel caso<br />

concreto (22).<br />

In chiusura, sembra inevitabile una considerazione che riguarda il<br />

futuro legislatore, oltre che l’interprete. Stante l’ormai riconosciuta circolarità<br />

dell’azione all’interno della giurisdizione nell’ambito dell’ordinamento,<br />

ciascuna giurisdizione dovrà essere ritagliata e orientata secondo<br />

criteri di funzionalità e i processi dovranno essere, per quanto<br />

possibile, uniformati, salva la specificità che, per l’appunto, giustifica<br />

la diversità delle giurisdizioni in relazione alla varietà tipologica delle<br />

azioni e dei relativi processi.<br />

CESARE GLENDI<br />

(22) Sull’argomento, prima dell’entrata in vigore della l. n. 69 del 2009, cfr.<br />

P. Vittoria, «Translatio iudicii» e giurisdizione cautelare, inIl giusto processo civile,<br />

2009, 447. Dopo l’entrata in vigore della citata legge, C. Consolo, La legge<br />

di riforma 18 aprile 2009, n. 69: altri profili significativi a prima lettura, cit.,<br />

loc. cit., 889, il quale si mostra favorevole alla sopravvivenza delle misure cautelari<br />

adottate dal giudice a quo, in conseguenza della tesi, difesa dall’Autore, che<br />

«quello riassunto davanti al giudice competente non è un diverso rapporto processuale,<br />

né vi è stato alcun rigetto in rito della domanda».


LE PRESUNZIONI FISCALI NEL PROCESSO PENALE.<br />

LA PRESUNZIONE DI UTILIZZO DI FONDI<br />

NON TASSATI PER EFFETTUARE<br />

GLI INVESTIMENTI DETENUTI IN PARADISI<br />

FISCALI DI CUI ALL’ART. 12 D.L. N. 78 DEL 2009<br />

Sintesi: L’introduzione con la normativa sullo scudo fiscale della presunzione di<br />

utilizzo di fondi non tassati per effettuare gli investimenti detenuti in paradisi fiscali di<br />

cui all’art. 12 d.l. n. 78 del 2009 impone di analizzare il valore che la stessa possa assumere<br />

in ambito penale. Se è noto che le presunzione fiscali non possano avere nel<br />

processo penale quel medesimo valore probatorio che rivestono in sede <strong>tributaria</strong> (non<br />

essendo consentito al giudice penale trasporre automaticamente nel processo la relazione<br />

tra fatto noto e fatto ignoto cristallizzata dal legislatore in una norma giuridica), le<br />

stesse possono tuttavia essere prese in considerazione come dati indiziari soggetti alle<br />

valutazioni proprie del giudizio penale. La regola fondamentale di autonomia del giudice<br />

penale nella formazione del proprio convincimento comporta infatti che le presunzioni<br />

possano valere non già per la loro efficacia di finzione legale, ma soltanto per la<br />

loro efficacia puramente logica misurata sul metro dell’art. 192 c.p.p. In questo contesto<br />

viene quindi analizzata la forza indiziaria rivestita dalla presunzione fiscale di recente<br />

introduzione in rapporto alle principali fattispecie di reato che possono accompagnare<br />

la detenzione di denaro in paradisi fiscali, ovvero i reati di evasione fiscale di cui<br />

al d.lgs. n. 74 del 2000 e il reato di riciclaggio di cui all’art. 648-bis c.p.<br />

SOMMARIO: Premessa. – 1. L’irrilevanza probatoria delle presunzioni nel processo penale. –<br />

2. Il valore indiziario delle presunzioni. – 2.1. (Segue): presunzioni tributarie e processo<br />

penale nel pensiero della Corte di Cassazione. – 3. La presunzione di utilizzo di<br />

fondi non tassati per effettuare gli investimenti detenuti in paradisi fiscali di cui all’art.<br />

12 d.l. n. 78 del 2009. – 3.1. (Segue): la presunzione di cui all’art. 12 e i reati<br />

tributari. – 3.2. (Segue): la presunzione di cui all’art. 12 e il reato di riciclaggio. – 4.<br />

Conclusioni.<br />

Premessa<br />

L’introduzione con la normativa sullo scudo fiscale della presunzione<br />

di utilizzo di fondi non tassati per effettuare gli investimenti detenuti<br />

in paradisi fiscali di cui all’art. 12 d.l. n. 78 del 2009 introduce<br />

al più ampio e attuale tema della rilevanza che la presunzioni fiscali<br />

possano avere nel processo penale.<br />

Se nel processo tributario (come in quello civile) la prova per presunzioni<br />

trova infatti sicura dimora, nel processo penale la stessa si<br />

scontra con i principi cardine del sistema processuale, il quale deve


146 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

tendere a raggiungere la verità effettiva e reale delle cose al di fuori di<br />

verità precostituite in via ipotetica e formale.<br />

I rapporti tra processo penale e processo tributario, pur se improntati<br />

ad una tendenziale reciproca autonomia in seguito all’introduzione<br />

del principio del doppio binario, presentano pur sempre forti legami e<br />

influenze reciproche: al di là della scarna disposizione di cui all’art.<br />

20 del d.lgs. n. 74 del 2000 (che, nel disciplinare i rapporti tra processo<br />

tributario e processo penale, statuisce il divieto della sospensione<br />

del primo per la pendenza di un processo penale avente ad oggetto i<br />

medesimi fatti) «numerosi e spesso non facilmente percepibili sono i<br />

nessi che pongono in relazione il processo penale tributario con il processo<br />

di accertamento e con il processo tributario amministrativo» (1).<br />

(1) In questo senso Gallo, Rapporti tra processo penale e processo tributario,<br />

in (a cura di) Musco, <strong>Diritto</strong> penale tributario, Milano, 2002, 528. L’A. ricorda<br />

come «la disciplina dei rapporti tra processo penale e processo tributario è<br />

andata subendo, nell’arco degli ultimi trenta anni, significative mutazioni in larga<br />

misura dovute alla volontà del legislatore di conferire al sistema punitivo tributario<br />

maggior capacità deterrente». La normativa vigente dal 1929 sino all’emanazione<br />

della l. n. 516 del 1982, è stata imperniata sull’istituto della c.d. pregiudiziale<br />

<strong>tributaria</strong> (art. 21 l. n. 4 del 1929), per la quale in relazione ai reati inmateria<br />

di tributi diretti l’azione penale doveva aver corso solo dopo che l’accertamento<br />

dell’imposta e della relativa sovra-imposta fosse divenuto definitivo a norma<br />

delle leggi regolanti tale materia. Successivamente il meccanismo della pregiudiziale<br />

fu esteso anche al settore dell’iva (art. 58, 6 o comma, d.p.r. n. 633 del<br />

1972). La l. n. 516 del 1982 all’art. 12 cancellò definitivamente la pregiudiziale<br />

<strong>tributaria</strong> dall’ordinamento e introdusse il principio del doppio binario per il quale,<br />

in deroga all’art. 3 c.p.p., il processo tributario non poteva essere sospeso per<br />

la pendenza di un processo penale; tuttavia la sentenza irrevocabile di condanna o<br />

di proscioglimento avrebbe avuto autorità di cosa giudicata nel processo tributario<br />

relativamente ai fatti materiali oggetto del giudizio penale. Con l’entrata in vigore<br />

del nuovo c.p.p. il 24 ottobre 1989, venne introdotta all’art. 654 la regola per la<br />

quale la sentenza irrevocabile penale ha efficacia di giudicato nei giudizi amministrativi<br />

allorquando in detti giudizi (ivi compreso quello tributario) si controverta<br />

intorno a un diritto oauninteresse legittimo il cui riconoscimento dipenda dall’accertamento<br />

dei medesimi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale,<br />

purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale<br />

e a condizione che la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione<br />

soggettiva controversa. Ove vengano meno le circostanze indicate nell’art. 654<br />

c.p.p. il giudicato penale non può vincolare il giudice amministrativo-tributario.<br />

Alla luce di tale disposizione si è ritenuto l’art. 12 l. n. 516 del 1982 implicitamente<br />

abrogato: conseguentemente è stato soppresso qualsiasi effetto vincolante<br />

del giudizio penale sul giudizio tributario a causa delle limitazioni del regime<br />

probatorio vigenti in quest’ultimo (tra le quali esclusione dal processo tributario<br />

della prova testimoniale ex art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992).<br />

Infine il d.lgs. n. 74 del 2000 si è limitato a statuire, all’art. 20, il divieto di<br />

sospensione del processo tributario per la pendenza di un processo penale avente<br />

ad oggetto i medesimi fatti. Nulla invece viene stabilito circa la possibilità che il<br />

processo penale venga sospeso in pendenza del procedimento amministrativo di


PARTE PRIMA 147<br />

In un contesto caratterizzato dalle reciproche interconnessioni diventa<br />

quindi di fondamentale importanza stabilire quale efficacia possano<br />

rivestire in sede penale gli strumenti probatori (quali le presunzioni)<br />

utilizzati in sede <strong>tributaria</strong>.<br />

E questo, non soltanto, per il diffuso utilizzo della prova per presunzioni<br />

nel processo tributario (si pensi da ultimo, ad esempio, alla<br />

presunzione relativa del valore di mercato del bene di cui all’art. 35<br />

d.l. n. 223 del 2006 in base alla quale numerosi accertamenti effettuati<br />

nelle compravendite immobiliari, basati esclusivamente sull’applicazione<br />

del valore normale dei fabbricati, hanno portato alla constatazione<br />

di elevati importi di (presunti) ricavi non dichiarati o, ancora, alla violazioni<br />

in materia di prezzi di trasferimento (c.d. transfer pricing) per<br />

i quali le transazioni vengono rettificate al valore normale), ma soprattutto<br />

perché spesso in presenza di (asserite) violazioni fiscali basate su<br />

presunzioni scatta l’automatica segnalazione alla Procura della Repubblica,<br />

con la conseguenza che diventa importante stabilire quale sia il<br />

valore penale rivestito dalle presunzioni fiscali (2).<br />

accertamento o del processo tributario. Nel silenzio in merito del legislatore, occorre<br />

rifarsi alle regole codicistiche in materia: in base all’art. 2 c.p.p. il giudice<br />

penale risolve ogni questione dalla quale dipenda la decisione, salvo che sia diversamente<br />

stabilito (1 o comma); la decisione del giudice penale, che risolve incidentalmente<br />

un questione civile, penale o amministrativa, non ha efficacia vincolante<br />

in nessun processo (2 o comma). L’art. 479 c.p.p. consente poi al giudice penale<br />

in sede dibattimentale di rimettere la questione al giudice competente se si<br />

tratta della risoluzione di una controversia civile o amministrativa di particolare<br />

complessità (dalla quale dipenda la decisione sull’esistenza del reato); se la stessa<br />

è oggetto di un procedimento che, al momento in cui viene sollevata al giudice<br />

penale, è già incardinato presso il giudice competente; e se la legge che regola il<br />

processo civile o amministrativo di interesse non pone limitazioni alla prova della<br />

posizione soggettiva controversa. Stante questo ultimo requisito, al giudice penale<br />

non rimane altra via che quella di decidere sempre e comunque tutte le questioni<br />

pregiudiziali attinenti la qualificazione giuridica della fattispecie di reato per la<br />

quale si procede, indipendentemente dal loro grado di complessità.<br />

(2) In questo senso la circolare della Guardia di finanza n. 1 del 2008 (nella<br />

banca dati www.gdf.it) dice esplicitamente che «ogniqualvolta i verificatori siano<br />

pervenuti, anche mediante il ricorso a presunzioni, semplici o semplicissime, all’individuazione<br />

di una condotta materiale che risulti integrare una fattispecie di<br />

reato, gli stessi sono comunque obbligati [...] ad inviare al magistrato la prescritta<br />

comunicazione della notizia di reato, ferme restando le autonome considerazioni<br />

dell’Autorità giudiziaria circa la concreta valenza delle presunzioni utilizzate nell’attività<br />

di verifica o controllo ai fini della responsabilità penale; tali ultime indicazioni<br />

valgono anche nel caso in cui, nell’attività ispettiva, tali presunzioni siano<br />

state utilizzate per determinare l’imposta evasa ai fini dell’individuazione del superamento<br />

o meno delle soglie di punibilità nei delitti in tema di dichiarazioni».<br />

Si ricorda, inoltre, che in base alla disposizione introdotta all’art. 43, 2 o comma,<br />

d.p.r. n. 600 del 1973 dal d.l. n. 223 del 2006 i termini di decadenza per l’emissione<br />

dell’atto di accertamento sono raddoppiati in caso di «violazione che comporta<br />

obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal


148 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

1. – L’irrilevanza probatoria delle presunzioni nel processo penale<br />

Il primo dato di partenza nell’analisi della questione di cui si tratta<br />

consiste nella mancanza, tra le regole che disciplinano il processo<br />

penale, di una norma di contenuto analogo a quella enunciata per il<br />

giudizio civile dall’art. 2727 c.c., che definisce le presunzioni come le<br />

conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire<br />

ad un fatto ignorato.<br />

L’assenza di una norma equipollente all’art. 2727 c.c. per il processo<br />

penale, se può costituire un argomento a sostegno della tesi per<br />

la quale «nel processo penale non si può presumere», non può tuttavia<br />

esimere da una analisi più approfondita dell’istituto in esame e delle<br />

regole dettate dal c.p.p. in materia di acquisizione delle prove, al fine<br />

di valutare se via sia una via attraverso la quale le presunzioni legali<br />

possano assumere un qualche rilievo in sede penale.<br />

Una ricerca etimologica del termine praesumere (composto da<br />

prae- «pre» e sumere «prendere») (3) ne rivela l’indeterminatezza e la<br />

vaghezza, stante i diversi significati di volta in volta assunti (id est: da<br />

privilegio a usurpazione a opinione): soltanto con i giuristi classici la<br />

praesumptio acquista la peculiare dimensione dell’assumere «un’opinione<br />

ante legitimas probationes», da cui il significato di ammissione<br />

della verità di un fatto prima di averne la prova, in base all’esperienza<br />

della normalità di esso (4).<br />

In questo contesto la praesumptio, quale «procedimento logico necessario<br />

a stabilire una relazione tra due fatti sulla base di una regola<br />

di esperienza codificata dal legislatore», si contrappone alla probatitio<br />

(5) e viene ritenuta compatibile soltanto con quelle scelte legislati-<br />

d.lgs. n. 74 del 2000». L’art. 331 c.p.p., a sua volta, pone in capo ai pubblici ufficiali<br />

o incaricati di pubblico servizio l’obbligo di denuncia delle notizie di reato<br />

delle quali siano venuti a conoscenza nell’esercizio o a causa delle loro funzioni<br />

o del loro servizio. Per aversi notitia criminis, non potendo identificarsi la «notizia»<br />

con il «reato», è sufficiente che la stessa contenga i tratti salienti del fatto.<br />

Di Lalla, (voce) Notizia di reato, inDig. disc. pen., Torino, 2002, vol. VIII, 259.<br />

(3) Si v. Il Dizionario etimologico della lingua italiana, Bologna, 1996, vol.<br />

IV, 977.<br />

(4) Raggi, (voce) Presunzione (dir. rom.), inEnc. dir., Milano, 1986, vol.<br />

XXXV, 270 e ss.<br />

(5) Si ritiene che la distinzione tra prova dichiarativa e prova indiziaria consista<br />

nella loro differente struttura. In presenza della prova dichiarativa il giudice<br />

deve verificarne l’attendibilità e al riguardo gli basta compiere un’unica inferenza,<br />

ovvero è sufficiente l’applicazione di una sola regola di esperienza. Si pone al riguardo<br />

l’esempio del testimone che asserisce di aver visto la commissione di un<br />

fatto di reato. In tal caso il giudice deve solo verificare l’attendibilità della testimonianza.<br />

Nel caso invece di prova indiziaria poiché «la rappresentazione riguarda<br />

un fatto che è generico rispetto a quello che costituisce tema di prova» vi èla<br />

necessità di un’ulteriore elaborazione critica, ovvero di due inferenze, consistenti<br />

nell’applicazione di due regole di esperienza: una per vagliare l’affidabilità della


PARTE PRIMA 149<br />

ve disponibili a consentire l’ingresso nel processo a prove normativamente<br />

precostituite e individuate in parametri oggettivi mediante il riconoscimento<br />

anticipato del valore da attribuire ai fatti oggetto dell’accertamento<br />

giudiziale.<br />

La prova per presunzioni esonera infatti il giudice dal giudizio su<br />

una o più vicende costitutive del fatto oggetto dell’accertamento, in<br />

quanto le stesse sono già state valutate in via preventiva dal legislatore.<br />

In questa direzione, in quanto prova precostitutita, la presunzione<br />

è stata ritenuta inconciliabile con il processo penale, improntato al<br />

principio del libero convincimento del giudice il quale, svincolato da<br />

verità formali, deve ricercare la verità materiale dei fatti oltre ogni ragionevole<br />

dubbio. Così opinando risulta evidente come le presunzioni<br />

risultino estranee alla materia penale, il cui scopo probatorio, alieno da<br />

verità ipotetiche e formali, deve tendere a raggiungere la «certezza naturale»,<br />

ovvero la verità effettiva e reale delle cose (6).<br />

Se così è, il giudice non può quindi trasporre automaticamente nel<br />

processo penale la relazione tra fatto noto e fatto ignoto cristallizzata<br />

dal legislatore in una norma giuridica.<br />

Tale divieto sussiste tanto per le presunzioni assolute quanto per<br />

le presunzioni relative, che si distinguono tra loro con riferimento «alla<br />

rigidità di applicazione della regola codificata» (7), ammettendo<br />

soltanto le seconde (non anche le prime) la smentita del caso concreto.<br />

Entrambe le tipologie di presunzione non possono trovare ingresso nel<br />

processo penale in quanto le assolute, toccando l’oggetto della prova,<br />

intralciano il «cammino della verità», le relative, consistenti in una in-<br />

circostanza indiziante, l’altra per risalire da quest’ultima alla dimostrazione del<br />

fatto primario. Così Vitale, (voce) Indizio, inDig. disc. pen., Utet, 1995, vol. I,<br />

759.<br />

(6) Come noto il processo penale tende a provare il fatto ipotizzato nelle<br />

imputazioni e le prove sono appunto gli strumenti impiegati per verificare l’esistenza<br />

di tale fatto. La verità processuale (al contrario della verità storica della<br />

quale è assolutamente impossibile predicare il contrario) «si può ottenere soltanto<br />

a prezzo di una determinazione quantitativa delle probabilità contrarie»: le prove,<br />

«eventi presenti interpretabili come segni di eventi passati», sono esse stesse valutazioni<br />

che il giudice esprime sul fatto, in sede di verifica dei dati materiali dei<br />

quali ci si serve per ricostruire il medesimo. Se il risultato della prova non è,<br />

quindi, un quid esistente sul piano fenomenico, ma è un’operazione menatale applicata<br />

ai segni materiali, la certezza giudiziaria alla quale le prove tendono non<br />

può che avere un valore meramente probabilistico e il processo può soltanto<br />

«supporre» l’idea di verità. Nel processo penale la prova del fatto, attraverso la<br />

quale si tende alla verità del fatto stesso, deve quindi essere formata in modo da<br />

garantire il rispetto di tutto quanto si ritiene necessario per garantire l’integrità<br />

della ricostruzione del fatto: in questo contesto nasce quindi lo studio e l’analisi<br />

del valore che le presunzioni possano (o non possano assumere) nel processo penale.<br />

Cordero, Procedura penale, Milano, 2008, 590.<br />

(7) Ferraioli, (voce) Presunzione (dir. proc. pen.), in Enc. dir., Milano,<br />

1986, vol. XXXV, 304 e ss.


150 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

versione dell’onere probatorio a carico dell’imputato (che dovrebbe dimostrare<br />

proprio l’esistenza del caso particolare che smentisce la regola<br />

codificata), stridono con il principio per il quale è la Pubblica Accusa<br />

a dover provare tutti gli elementi del fatto di reato.<br />

2. – Il valore indiziario delle presunzioni<br />

Se in campo penale le presunzioni fiscali sono state quindi ritenute<br />

prive della valenza di finzione legale propria del settore tributario<br />

(8), si è ritenuto che le stesse debbano essere prese in considerazione<br />

alla luce dei criteri di cui all’art. 192 c.p.p., il quale al suo secondo<br />

comma introduce la prova indiziaria nel processo penale, statuendo<br />

che «l’esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi, a<br />

meno che questi non siano gravi, precisi e concordanti».<br />

In sostanza la regola fondamentale di autonomia del giudice penale<br />

nella formazione del proprio convincimento comporta che le presunzioni<br />

possano valere non già per la loro efficacia di finzione legale,<br />

ma soltanto per la loro efficacia puramente logica misurata sul metro<br />

dell’art. 192 c.p.p.: le presunzioni tributarie valgono, quindi, nel processo<br />

penale non come tali, ma come dati indiziari soggetti alle valutazioni<br />

proprie del giudizio penale.<br />

D’altronde per riprendere le parole di autorevole dottrina «la presunzione<br />

altro non è che un indizio cogente e specificato dal legislatore»<br />

(9): la distinzione tra prova presuntiva e prova indiziaria si fonda<br />

(8) Sull’argomento si v. in dottrina cfr. Casula, Il regime dei reati tributari,<br />

in Fisco, 1996, 6017; Caraccioli, Presunzioni tributarie e reati fiscali, inTutela<br />

penale del diritto di imposizione fiscale, Bologna, 1992, 127; Izzo, Accertamento<br />

induttivo e prova penale, inFisco, 1990, 4392; Palladino, Riflessioni in tema di<br />

rilevanza delle presunzioni fiscali nel diritto penale tributario, in Cass. pen.,<br />

1999, 1019; Catarinella, Sull’utilizzabilità delle presunzioni tributarie nel processo<br />

penale, inGiur. mer., 1997, 586.<br />

(9) Bettiol, Presunzioni ed onere della prova nel processo penale, inRiv. it.<br />

dir. pen., 1936, 6 e ss. In argomento si veda cfr. Vitale, (voce) Indizio, inDig.<br />

disc. pen., Utet, 1995, vol. I, 759. L’A. ricorda come con il termine indizio si designi<br />

dal punto di vista etimologico «un elemento che segnala in modo mediato<br />

un fenomeno o un fatto non direttamente evidente o sperimentabile e in tal senso<br />

trova il suo antecedente nel vocabolo latino iudicium». «La parola indizio» – prosegue<br />

l’A. – «richiama alla mente qualcosa di reale (ad esempio una circostanza,<br />

una traccia) che di per sé non è in grado di trasmettere certezze cognitive in maniera<br />

immediata, ma consente di conoscere e valutare la realtà fenomenica in via<br />

inferenziale. [...] Questo tipo di ragionamento logico – che viene usualmente definito<br />

indiziario – è fondato su di una inferenza, la quale intanto è possibile in<br />

quanto l’osservatore rivenga nel proprio bagaglio d’esperienza, un precedente, ossia<br />

più correttamente, una generale serie causale al cui interno il dato indiziante<br />

può essere inserito, in modo da conferirgli un significato, per così dire, evocativo<br />

di un altro accadimento, al cui verificarsi non si è assistito».


PARTE PRIMA 151<br />

infatti sulla specificazione legislativa degli elementi di fatto, propria<br />

della prima, e sull’attribuzione alla prudente indagine e ricerca del<br />

giudice, propria della seconda. Con l’indizio in sostanza il giudice, in<br />

base agli elementi accertati, risale al fatto indiziato per volontà propria,<br />

con la presunzione giunge al fatto presunto per volontà del legislatore:<br />

in entrambi i casi un ruolo fondamentale è rivestito dalla regola<br />

di esperienza che, nella prova indiziaria, è applicata dal giudice<br />

per risalire dal fatto ignoto al fatto noto, nella presuntiva, è invece già<br />

codificata dal legislatore (10).<br />

In entrambi i casi si tratta di prove indirette o critiche nell’ambito<br />

delle quali (a differenza delle prove dirette o rappresentative aventi ad<br />

oggetto direttamente il fatto da provare) la circostanza indiziante (il<br />

fatto noto) costituisce l’antecedente logico da cui, sulla base di massime<br />

empiriche, si induce il «conseguente» (il fatto ignoto) (11).<br />

Se le presunzioni possono quindi rivestire nel processo penale un<br />

esclusivo valore indiziario, risulta evidente come per acquisire un rilievo<br />

penale debbano rivestire i caratteri della gravità, precisione e<br />

concordanza richiesti dal ricordato art. 192, 2 o comma, c.p.p.: per gravità<br />

si intende la capacità dimostrativa dell’indizio, ovvero la sua pertinenza<br />

con il thema probandum nonché la consistenza intesa come<br />

capacità di resistenza alle obiezioni, per precisione si intende la non<br />

genericità dell’indizio e, quindi, la non suscettibilità di diversa interpretazione,<br />

mentre con la concordanza si intende affermare che la verifica<br />

circa la concludenza e certezza del fatto da provare va saggiata<br />

non singolarmente per ciascuna circostanza indiziante, ma simultaneamente,<br />

in base ad una valutazione complessiva di tutti gli elementi<br />

presuntivi. Il requisito della concordanza significa sostanzialmente che<br />

gli indizi non devono contrastare né tra loro né con altri dati o elementi<br />

certi.<br />

2.1. – (Segue): presunzioni tributarie e processo penale nel pensiero<br />

della Corte di Cassazione<br />

In questa prospettiva, volta a negare alle presunzioni tributarie<br />

l’efficacia di finzione legale nel processo penale e attribuire alle me-<br />

(10) La differenza tra indizio e prova risiede nel fatto che mentre nella prima<br />

il passaggio dall’elemento al risultato è determinato in modo univoco, utilizzando<br />

esclusivamente leggi logiche, scientifiche, non probabilistiche, nell’indizio si applicano<br />

massime di esperienza. Così Ubertis, (voce) Prova (in generale), inDig. disc.<br />

pen., Torino, 1995, 298. Anche in giurisprudenza si sottolinea come l’indizio sia un<br />

fatto certo dal quale, per inferenza logica basata su regole d’esperienza consolidate<br />

e affidabili, si perviene alla dimostrazione del fatto incerto da provare secondo lo<br />

schema del sillogismo giudiziario. Si v. in tal senso infra multiis Cass., sez. I, 21<br />

dicembre 1999, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2001, 1036.<br />

(11) Vitale, (voce) Indizio, inDig. disc. pen., cit., 761.


152 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

desime un valore meramente indiziario, si pronuncia d’altronde anche<br />

la Suprema Corte di Cassazione.<br />

In diverse occasioni la giurisprudenza di legittimità ha infatti avuto<br />

modo di affermare come «in materia di reati tributari, il giudice, nella formazione<br />

del suo convincimento, è certamente tenuto all’osservanza dei<br />

canoni giuridici che in linea generale governano l’acquisizione, la verifica<br />

e la valutazione dei dati probatori e le presunzioni secondo la normativa<br />

<strong>tributaria</strong> devono essere oggetto di autonoma considerazione critica<br />

da parte del giudice penale, non potendo svolgere nel processo penale<br />

quella stessa funzione cogente del convincimento del giudicante che,<br />

invece, riveste nella valutazione del giudice tributario» (12).<br />

In questa direzione se «l’autonomia del procedimento penale rispetto<br />

a quello tributario non esclude che, ai fini della formazione del<br />

suo convincimento, il giudice possa avvalersi degli stessi elementi che<br />

determinano presunzioni secondo la disciplina <strong>tributaria</strong> [...] gli stessi<br />

devono essere assunti non con l’efficacia di certezza legale ma come<br />

dati processuali oggetto di libera valutazione a fini probatori». «Le<br />

presunzioni» – prosegue infatti la Suprema Corte – «hanno il valore di<br />

un indizio sicché per assurgere a dignità di prova devono trovare oggettivo<br />

riscontro o in distinti elementi di prova ovvero in altre presunzioni,<br />

purché siano gravi, precisi e concordanti» (13).<br />

Così opinando, in tema di omessa dichiarazione dei redditi, l’accertamento<br />

induttivo sintetico operato sulla base del cosiddetto redditometro<br />

è stato, ad esempio, ritenuto un mero indizio che deve trovare<br />

riscontro o in distinti elementi di prova o in altre presunzioni, purché<br />

dotate dei requisiti richiesti dall’art. 192, 2 o comma, c.p.p. (14).<br />

Ugualmente l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (pur<br />

se divenuto definitivo per mancata impugnazione) è stato ritenuto non<br />

poter costituire, in sé e per sé considerato, prova ai fini penali: in materia<br />

di reati tributari il giudice non può infatti rimettersi sic et simpliciter<br />

alle valutazioni effettuate da parte degli uffici finanziari ma deve<br />

procedere alla ricostruzione della fattispecie penale contestata mediante<br />

l’acquisizione, la verifica e la valutazione dei dati materiali, con la<br />

conseguenza che l’accertamento induttivo compiuto dagli uffici finanziari<br />

può costituire soltanto un «elemento di indagine per stabilire se<br />

vi è stata evasione» (15).<br />

Nello stesso senso i giudici di legittimità hanno ritenuto illogica-<br />

(12) Così Cass., sez. III, 3 maggio 1995, n. 1576 nella bancadati www.iurisdata.it.<br />

(13) Si v. Cass., sez. III, 1 o dicembre 1996, in Cass. pen., 1997, 1888.<br />

(14) Cass., 21 giugno 1991, in Corr. trib., 1991, 2609.<br />

(15) In questo senso si v. cfr. Cass., 18 dicembre 1990, in A. n. proc. pen., 1991,<br />

466. Con questa decisione la Suprema Corte ha annullato la sentenza di condanna<br />

in quanto i giudici di merito avevano fondato la loro decisione esclusivamente sull’accertamento<br />

dell’ufficio finanziario, che a sua volta aveva operato sulla base del<br />

c.d. redditometro. Cass., 7 febbraio 1992, in Rass. imp., 1992, 1208.


PARTE PRIMA 153<br />

mente motivata la sentenza di merito che, nel ritenere integrata l’ipotesi<br />

di omessa fatturazione, si sia «esclusivamente fondata sulla presunzione<br />

di autoconsumo delle merci in rimanenza all’atto della cessazione<br />

di attività. Detta presunzione, infatti, costituisce presunzione valida<br />

ai fini fiscali ma non ai fini della effettiva dimostrazione di un fatto<br />

storico in sede penale» (16).<br />

Nello stesso senso la Corte di Cassazione ha ritenuto la discordanza<br />

tra prezzo di acquisto delle merci e loro valore di mercato «una<br />

presunzione con carattere di gravità, che però non può restare unica<br />

ma deve essere suffragata da altri elementi di apprezzamento, che<br />

confluiscano nella prova della responsabilità» (17).<br />

Da ultimo i giudici di legittimità hanno confermato l’unanime<br />

orientamento volto a negare che le presunzioni fiscali rilevino in sede<br />

penale: con una recente decisione è stato infatti statuito che «ai fini<br />

della configurabilità del reato di omessa dichiarazione non può farsi<br />

ricorso alla presunzione <strong>tributaria</strong> secondo cui tutti gli accrediti registrati<br />

sul conto corrente si considerano ricavi dell’azienda (art. 32, 1 o<br />

comma, n. 2, d.p.r. n. 600 del 1973), in quanto spetta al giudice penale<br />

la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa procedendo<br />

d’ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a<br />

presunzioni di fatto» (18).<br />

3. – La presunzione di utilizzo di fondi non tassati per effettuare gli<br />

investimenti detenuti in paradisi fiscali di cui all’art. 12 d.l. n. 78<br />

del 2009<br />

Alla luce di tutto quanto sovra esposto occorre ora valutare la rilevanza<br />

che la presunzione di cui all’art. 12 d.l. n. 78 del 2009 possa<br />

avere a fini esclusivamente penali.<br />

Come noto la normativa ricordata ha introdotto una presunzione<br />

relativa in capo alle persone fisiche, alle società semplici e agli<br />

enti non commerciali relativamente agli investimenti e alle attività<br />

di natura finanziaria detenute in Paesi a fiscalità privilegiata (19)<br />

(16) Cass., sez. III, 13 maggio 1999, n. 9106.<br />

(17) Così Cass., sez. III, 29 dicembre 1994, n. 12945. Alla stessa conclusione<br />

si deve pervenire con riguardo alla presunzione relativa del valore di mercato<br />

del bene di cui all’art. 35 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, la quale non può quindi avere<br />

alcuna efficacia probatoria in campo penale, ma al più può valere come un indizio<br />

che, nel rivelare uno scostamento tra il prezzo d’acquisto e il valore di mercato<br />

del bene, costituisce un mero «campanello d’allarme» di un eventuale (e sicuramente<br />

tutto da provare in chiave accusatoria) occultamento di un reddito/fatturato<br />

in dichiarazione.<br />

(18) Cass., sez. III, 26 novembre 2008, n. 5490, in Riv. trim. dir. pen. ec.,<br />

2009, 438.<br />

(19) Ai fini della norma in esame, si considerano a fiscalità privilegiata gli


154 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 1/2010<br />

e nondichiarate nel Quadro RW del Modello Unico (20).<br />

Salva la prova contraria e fatti salvi i casi di esonero dalla compilazione<br />

del richiamato Quadro RW, gli investimenti e le attività finanziarie<br />

detenute in paradisi fiscali si presumono, infatti, costituite con<br />

redditi sottratti a tassazione. La stessa norma si premura poi di specificare<br />

l’ambito di applicazione della presunzione suddetta, limitato ai<br />

soli fini fiscali.<br />

Qualora il contribuente non sia in grado di fornire la prova che<br />

per la costituzione degli investimenti e delle attività estere sono stati<br />

utilizzati redditi tassati, è previsto il raddoppio delle sanzioni tributarie<br />

per omessa o infedele dichiarazione di cui all’art. 1 d.lgs. n. 471 del<br />

1997 (21).<br />

Stati e i territori indicati nei d.m. 4 maggio 1999 (black list per le persone fisiche)<br />

e 21 novembre 2001 (black list per le Cfc), senza tenere conto per quest’ultimo<br />

delle limitazioni soggettive ivi previste. Ciò dovrebbe significare, ad esempio,<br />

che la presunzione si applica anche con riferimento alle attività detenute in<br />

Lussemburgo e Svizzera, a prescindere dal fatto che l’investimento sia stato effettuato<br />

in società diverse dalle holding lussemburghesi del 1929 e dalle società holding,<br />

ausiliarie e di domicilio svizzere.<br />

Con il d.m. 4 maggio 1999 è stata approvata la lista dei Paesi considerati<br />

paradisi fiscali ai fini dell’applicazione della presunzione di residenza di cui all’art.<br />

2, comma 2-bis t.u.i.r. Si ricorda che, in applicazione di tale disposizione, si<br />

considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati<br />

dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrata in un paradiso fiscale. Con<br />

il d.m. 21 novembre 2001 sono stati individuati i paradisi fiscali con riferimento<br />

ai quali trova applicazione il regime Cfc. Il decreto considera tre categorie di paradisi<br />

fiscali: l’art. 1 elenca i Paesi e territori considerati paradisi fiscali assoluti;<br />

l’art. 2 individua gli Stati o territori considerati paradisi fiscali, fatte salve alcune<br />

esclusioni espressamente previste; l’art. 3 include gli Stati e territori per i quali la<br />

qualifica di paradiso fiscale opera limitatamente a specifici soggetti e attività. Si<br />

v. al riguardo Mattia - Valente, Manovra anticrisi (D.L. 1 o luglio 2009 n. 78) -<br />

Modifiche alla disciplina Cfc e presunzione di utilizzo di fondi non tassati per investimenti<br />

e attività in paradisi fiscali, inFisco, 2009, 4681.<br />

(20) L’art. 12, 2 o comma, d.l. n. 79 del 2009 recita: «in deroga ad ogni vigente<br />

disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute<br />

negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle<br />

finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana<br />

del 10 maggio 1999, n. 107 e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze<br />

21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana<br />

del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste,<br />

in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2e3dell’articolo<br />

4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990,<br />

n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante<br />

redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del<br />

decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate».<br />

(21) In particolare, si ricorda che, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione<br />

dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal 120 al 240% delle<br />

imposte dovute con un minimo di 258 euro (1 o comma); in caso di indicazione


PARTE PRIMA 155<br />

Sotto il profilo invece più strettamente penalistico, la presunzione<br />

di cui si tratta non può, per le ragioni esposte, avere alcun valore probatorio<br />

relativamente a eventuali fatti di reato collegati con la detenzione<br />

in Paesi a fiscalità privilegiata di investimenti o attività di natura<br />

finanziaria. In tal senso le fattispecie di reato principali che possono<br />

entrare in considerazione, e rispetto alle quali valutare la forza indiziaria<br />

della presunzione de qua, sonooireati di evasione fiscale di cui<br />

al d.lgs. n. 74 del 2000 o il reato di riciclaggio di cui all’art. 648-bis<br />

c.p.<br />

3.1. – (Segue): la presunzione di cui all’art. 12 e i reati tributari<br />

I reati tributari possono trovare riscontro con riguardo al comportamento<br />

del contribuente che trasferisce in un Paese a fiscalità privilegiata<br />

dei proventi, che sono stati precedentemente sottratti a tassazione.<br />

In questa prospettiva il nucleo di illiceità del fatto si apprezza nella<br />

mancata indicazione nella dichiarazione <strong>tributaria</strong> delle componenti<br />

quantitative e qualitative che determinano la base imponibile per l’applicazione<br />

delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.<br />

Anche soltanto scorrendo il capo I, titolo II, d.lgs. n. 74 del 2000<br />

è agevole notare come il legislatore abbia affidato a quattro distinte<br />

ipotesi delittuose (tre di natura commissiva [artt. 2, 3e4]eunadinatura<br />

omissiva [art. 5]) la tutela penale della violazione dell’obbligo di<br />

completa e veridica esposizione nella dichiarazione dei redditi e sul<br />

valore aggiunto.<br />

In ossequio al principio di frammentarietà proprio del diritto penale<br />

sono state infatti punite in un excursus di gravità crescente all’art.<br />

4, la condotta di chi sic et simpliciter diminuisce la base imponibile,<br />

alterando l’attivo e/o il passivo; all’art. 3 sono stati introdotti i primi<br />

elementi di specialità, richiedendosi che l’alterazione, in diminuzione<br />

dell’attivo o in aumento del passivo, avvenga sulla base della falsa<br />

rappresentazione delle scritture contabili e con mezzi fraudolenti; all’art.<br />

2, infine, sono state previste ipotesi di riduzione della base imponibile<br />

esclusivamente mediante l’aumento degli elementi passivi, attraverso<br />

l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (22).<br />

di un reddito imponibile inferiore a quell