Risposte quesiti UNICOMAP del 31 maggio 2012

31 maggio 2012 

Risposte 

dell’Agenzia delle Entrate 

e dagli Esperti del MAP

Risposte ai quesiti Diretta MAP 31 maggio 2012 

UnicoMAP 


Le risposte dell’Agenzia delle Entrate 

Di seguito si riportano le risposte date in diretta dai funzionari della Direzione Centrale Normativa 

dell’Agenzia delle Entrate nel corso di UnicoMAP del 31 maggio 2012. 

1. ACE - RILEVANZA DEGLI UTILI ACCANTONATI A RISERVA 

Domanda 

L’utile realizzato da una società di capitali nell’esercizio 2011 e accantonato a riserva per effetto della delibera di destinazione 

dell’utile dell’esercizio assunta dall’assemblea dei soci nel corso del mese di aprile del 2012 rileva ai fini della 

fruizione della disposizione prevista dall’articolo 1 del decreto legge n. 201 del 2011 È possibile godere della deduzione 

prevista da tale disposizione già in UNICO 2012 per redditi 2011 L’articolo 5, comma 4, del decreto ministeriale del 14 

marzo 2011 prevede che gli incrementi del patrimonio derivanti dall’accantonamento di utili rilevano “a partire dall’inizio 

dell’esercizio in cui le relative riserve sono formate”: che valenza va attribuita a tale disposizione Significa che gli utili 

accantonati a riserva rilevano dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale l’assemblea delibera di destinare, in tutto o in 

parte, a riserva l’utile di esercizio (pertanto, l’utile dell’esercizio 2011 accantonato a riserva con delibera dell’assemblea 

dei soci dell’aprile del 2012 rileva in UNICO 2013 per redditi 2012) oppure occorre interpretare tale disposizione nel senso 

che l’utile realizzato nel 2011 rileva già a partire da UNICO 2012 per redditi 2011, purché l’assemblea dei soci, riunita per 

l’approvazione del bilancio, accantoni tale utile a riserva disponibile 

Risposta dell’Agenzia delle Entrate 

L’art. 5, co. 2, lett. b), del Decreto 14/03/2012 del Ministero dell’Economia e delle Finanze dispone che rilevano come 

elementi positivi della variazione di capitale proprio agevolabile gli utili accantonati a riserva ad esclusione di quelli destinati 

a riserve non disponibili. 

Con riferimento al momento in cui la variazione in aumento assume rilevanza ai fini dell’agevolazione ACE, il comma 4 

dell’art. 5 in parola specifica che gli incrementi di capitale proprio derivanti dall’accantonamento di utili rilevano a partire 

dall’inizio dell’esercizio in cui le relative riserve sono formate. 

In proposito, nella relazione al Decreto si specifica che l’incremento è agevolabile dall’inizio dell’esercizio nel corso 

del quale l’assemblea delibera di destinare, in tutto o in parte, a riserva l’utile di esercizio. 

Pertanto l’utile realizzato nell’esercizio 2011 e accantonato a riserva per effetto della delibera assembleare avvenuta 

nel corso del mese di aprile del 2012, rileva ai fini dell’agevolazione ACE con riferimento all’esercizio 2012 (vale a dire in 

UNICO 2013 per redditi 2012). 

2. ACE - SOCIETÀ IN PERDITA 

Domanda 

Ai fini dell’ACE rilevano le variazioni in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio 

in corso al 31 dicembre 2010, senza tenere conto dell’utile del medesimo esercizio. Al riguardo, per le società che 

hanno chiuso in perdita tale esercizio, il patrimonio netto di riferimento deve essere considerato al netto o al lordo della 

perdita civilistica, posto che sia l’articolo 1, comma 5, del D.L. n. 201/2011 che l’articolo 4 del Decreto attuativo del 14 

marzo 2012 fanno espresso riferimento all’utile d’esercizio, ma non invece alla perdita o, più genericamente, al risultato 

d’esercizio 

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Dispensa MAP On-Line n. 5 - Maggio 2010


L’art. 1, co. 5 del D.L. 06/12/2011, n. 201 e l’art. 4 del Decreto 14/03/2012 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, 

dispongono che “il capitale proprio esistente alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è costituito 

dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell’utile del medesimo esercizio”. 

Al riguardo si ritiene che nel calcolo del patrimonio netto al 31 dicembre 2010, la precisazione fatta nella norma, circa 

l’irrilevanza ai fini del predetto calcolo dell’utile d’esercizio, è coerente con lo spirito della norma stessa in quanto tale 

utile costituisce un incremento rilevante ai fini dell’agevolazione nell’esercizio successivo, vale a dire nel 2011, se accantonato 

a riserva. 

L’art. 11 del D.M. del 14/03/2011 ha previsto che “in ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque 

eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie”. 

Per effetto di tale disposizione in ogni periodo d’imposta la variazione in aumento rilevante ai fini ACE non può eccedere 

il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio. Poiché la norma fa riferimento al patrimonio netto contabile, si ritiene 

che la perdita d’esercizio, compresa quella del 2010, contribuisce a determinare il patrimonio netto contabile risultante 

dal relativo bilancio che costituisce il limite per la fruizione del beneficio. 

3. UNICO 2012 - SOCIETÀ NON OPERATIVE - RIGO RF74, CASELLA 2 

Domanda 

Nel Modello UNICO SC 2012 periodo d’imposta 2011 è stata introdotta, al rigo RF74, la casella 2 “Soggetto in perdita 

sistematica”, che, secondo quanto riportano le Istruzioni Ministeriali “deve essere barrata qualora il contribuente abbia 

presentato dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero nello stesso arco temporale sia 

risultato per due periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbia dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato 

ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del 1994”. 

Si chiede se i tre periodi di imposta consecutivi cui si fa riferimento nelle Istruzioni siano quelli relativi al triennio 2008, 

2009 e 2010 o se invece ci si riferisca al triennio 2009, 2010 e 2011. 


Per i soggetti che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, le disposizioni in materia di società in perdita sistematica 

trovano applicazione a decorrere dal 2012; di conseguenza, sarà rilevante il triennio 2009-2010-2011. 

Va ricordato, comunque, che l’art. 2, co. 36-duodecies, del D.L. 138/2011, convertito, con modificazioni, dalla L. 148/2011, 

stabilisce che la disciplina in questione trova applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso 

alla data di entrata in vigore della legge di conversione del citato D.L. 138 (ossia, dall’entrata in vigore della L. 148/2011). Pertanto, 

la nuova casella “Soggetto in perdita sistematica” inserita nei Modelli UNICO SC ed ENC 2012 è diretta a quei soggetti 

con esercizio non coincidente con l’anno solare il cui periodo di imposta è iniziato dopo l’entrata in vigore della L. 148/2011 

ma prima del 1° gennaio 2012 e che si chiuderà non oltre il 30 dicembre 2012. Questi soggetti, infatti, utilizzeranno il Modello 

UNICO 2012 per la dichiarazione dei propri redditi imponibili riferiti al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011. 

4. CIRCOLARE DEL 4 MAGGIO 2010, N. 23 - RETTIFICA DELL’IMPUTAZIO- 

NE TEMPORALE DEI COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO 

Domanda 

In merito all’errata competenza, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23 del 04/05/2010 si riferisce ai componenti 

negativi di reddito, nulla sottolineando in proposito all’errata competenza dei componenti “positivi” di reddito, che presenta 

invece la stessa tipologia di rilievo di quelli negativi. 

Si chiede di confermare che la circolare n. 23/2010 sia applicabile, con le stesse modalità, anche all’errata competenza 

fiscale dei componenti “positivi” di reddito. 


Il contribuente non può essere lasciato arbitro della scelta del periodo cui imputare i componenti negativi di reddito, 

stanti i principi contenuti nell’art. 109 del TUIR e gli innegabili riflessi che ciò comporterebbe sulla determinazione del 

reddito imponibile. 

Nell’ipotesi in cui nella determinazione della base imponibile delle imposte sui redditi l’ufficio accertatore abbia imputato 

per competenza un componente negativo di reddito ad un periodo d’imposta diverso da quello nel quale era stato 

Dispensa MAP On-Line n. 5 - Maggio 2010 

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dedotto dal contribuente, e ciò abbia comportato un fenomeno di doppia imposizione, allo stesso contribuente deve essere 

concessa la possibilità di recuperare la deduzione (cfr. Circolare 23/E del 04/05/2010). 

Precisato ciò, si evidenzia che i principi contenuti nella citata Circolare 23/E/2010 devono essere estesi anche alla ipotesi 

di non corretta imputazione temporale di componenti positivi ripresi a tassazione dall’ufficio accertatore in un periodo 

di imposta successivo rispetto a quello in cui gli stessi componenti hanno già concorso alla determinazione del reddito. 

Ciò in quanto anche in tale ipotesi si realizza un fenomeno di doppia imposizione che deve essere evitato. 

5. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - LE MINUSVALENZE SU CESPITI 

AMMORTIZZABILI 

Domanda 

In relazione alle minusvalenze realizzate per effetto del trasferimento di beni ammortizzabili acquistati da soggetti 

black list, ci si chiede se la minusvalenza realizzata sia da segnalare anche nel caso in cui la cessione venga effettuata 

nei confronti di un soggetto residente in un Paese non black list, sul presupposto che il componente negativo sia stato 

generato per effetto di un’operazione realizzativa che ha interessato un bene, la cui originaria operazione di acquisto è 

intercorsa con un soggetto residente in un Paese o territorio black list 

A tal riguardo, si chiede se: 

- la separata indicazione del componente negativo debba necessariamente essere posta in essere nel modello di 

dichiarazione relativo al periodo di imposta in cui è stato realizzato il componente negativo (minusvalenza); 

- l’esistenza delle circostanze esimenti debba essere documentata in relazione all’originaria operazione di acquisto 

intercorsa con il soggetto residente o localizzato in un Paese o territorio black list 


Come chiarito nella Circolare 26/10/2010, n. 51/E, l’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 110, co. 10, del TUIR risulta 

particolarmente ampio in quanto ricomprende tutte le componenti negative di reddito riconducibili a transazioni intercorse 

con “imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale 

emanato ai sensi dell’art. 168-bis”. Si ritiene, pertanto, che il riferimento all’indeducibilità dei componenti negativi 

collegati ad operazioni poste in essere con soggetti cd. black list riguardi sia gli elementi reddituali derivanti direttamente 

dalle transazioni (quale il costo di acquisto di beni e servizi) sia i componenti negativi derivanti in modo “indiretto” da tali 

operazioni (quali, ad esempio, gli ammortamenti, le svalutazioni, le perdite, le minusvalenze e ogni altro componente negativo 

derivante da operazioni intercorse con soggetti black list). 

In merito all’obbligo di separata indicazione in dichiarazione di tali componenti negativi deducibili, previsto nel comma 

11 del citato art. 110 del TUIR, si fa presente che una eventuale minusvalenza, realizzata per effetto del trasferimento 

a un soggetto residente in un Paese non black list di beni ammortizzabili acquistati da un soggetto black list, deve essere 

indicata nel modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta in cui questa assume rilevanza fiscale. 

Inoltre, si precisa che, ai fini della verifica della sussistenza delle esimenti necessarie per consentire la deducibilità 

della minusvalenza, occorre far riferimento all’originaria operazione di acquisto intercorsa con il soggetto black list, posto 

che tale componente reddituale scaturisce dalla differenza negativa tra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto 

degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo fiscale non ammortizzato del bene. 

6. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - LE PERDITE SU CREDITI 

Domanda 

L’Agenzia delle Entrate in più occasioni (da ultimo, nella Circolare 51/E/2010) utilizza il termine “fornitori black list” 

contrariamente al dettato della norma (articolo 110, comma 10 del TUIR) laddove esplicitamente si fa riferimento a “[…] 

imprese residenti ovvero localizzate in” Paesi black list, sembrando quindi limitare l’indeducibilità alle sole operazioni generanti 

componenti negativi da operazioni passive e non anche a quelli derivanti da operazioni attive. 

Si chiede di precisare se alle perdite su crediti vantati verso soggetti localizzati in “paradisi fiscali” si applica l’articolo 

110, comma 10, del TUIR. 


L’indeducibilità prevista nell’art. 110, co. 10, del TUIR si estende a tutte le componenti di reddito negative derivanti 

da operazioni, siano esse attive che passive, intercorse con soggetti black list. Conseguentemente, le perdite su crediti 

vantati verso soggetti localizzati in “paradisi fiscali” non sono ammesse in deduzione quali componenti negativi di reddito 

ai sensi dell’art. 110, co. 10, del TUIR, a meno che l’impresa residente, interessata alla deduzione delle perdite, dimostri 

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che il debitore (impresa estera) svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che l’operazione da 

cui derivava il credito, successivamente trasformatasi in perdita, rispondeva a un effettivo interesse economico e che la 

stessa ha avuto concreta esecuzione. 

7. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - TRANSAZIONI FINANZIARIE 

Domanda 

Il riferimento ai componenti negativi derivanti da “transazioni commerciali” sembrerebbe escludere tutti quei componenti 

negativi (interessi e oneri finanziari assimilati) derivanti da transazioni aventi causa finanziaria (cfr. Circolare 51/E/2010, 

par. 9.2). Ai fini della individuazione dei componenti negativi finanziari si ritiene applicabile quanto previsto dall’articolo 96, 

comma 3 del TUIR, nonché quanto chiarito in materia dall’Amministrazione finanziaria. È corretta tale conclusione 


Si ritiene che rientrino nel campo di applicazione dell’art. 110, co. 10, del TUIR non solo i componenti negativi derivanti 

da “transazioni commerciali”, come peraltro chiarito al par. 9.2, della Circolare n. 51/E/2010, ma anche i componenti negativi, 

quali interessi ed oneri finanziari assimilati, derivanti da transazioni aventi causa finanziaria. 

In ogni caso, nell’ipotesi in cui sia stata dimostrata l’esistenza di una delle due esimenti previste dall’art. 110, co. 11, 

del TUIR, gli interessi ed oneri finanziari derivanti da transazioni aventi causa finanziaria saranno deducibili secondo le 

regole che il legislatore fiscale riserva a tale tipologia di costi. 

8. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - RISPOSTA POSITIVA ALL’INTER- 

PELLO EX ART. 110 DEL TUIR 

Domanda 

In presenza di risposta positiva a istanza di interpello, avente per oggetto la preventiva documentazione delle circostanze 

esimenti ex articolo 110 del TUIR, è corretto ritenere che venga meno la finalità segnaletica dell’obbligo di separata 

indicazione nella dichiarazione dei redditi dei componenti negativi con la società oggetto dell’istanza di interpello 


L’art. 110, co. 11, del TUIR, prevede che “le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo 

sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi”. L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 46/2009 ha precisato 

che l’esposizione in dichiarazione dei costi da Paesi “black list”, pur cessando di costituire una condizione per la 

deducibilità dei costi medesimi, conserva comunque natura obbligatoria. Pertanto, anche in presenza di un parere positivo 

di disapplicazione della disciplina antielusiva, il contribuente residente continua ad essere soggetto all’obbligo di 

separata indicazione in dichiarazione. Ciò al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria la verifica delle corrette 

informazioni fornite nell’istanza di interpello, nonché l’avvenuta esecuzione dell’operazione stessa. 

9. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE PRESTAZIONI DI SERVIZI DA NON RESIDENTE 

Domanda 

La novella apportata dalla L. 217/2011 (Comunitaria 2010) all’art. 6 del D.P.R. 633/1972, in tema di prestazioni di servizi 

rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, ha eliminato l’emissione 

anticipata della fattura dalle cause di effettuazione dell’operazione, sicché ai fini della individuazione di tale momento 

(e quindi anche per l’esigibilità dell’imposta, a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’IVA) occorre dare 

rilevanza alla sola conclusione della prestazione ovvero, se anteriore ad essa, al pagamento anticipato, fino a concorrenza 

di tale importo. Ciò posto, si chiede quale debba essere il comportamento a cui conformarsi, anche per evitare le sanzioni 

del caso, laddove dovesse pervenire la fattura del prestatore non residente (in particolare nell’ipotesi in cui questi 

sia stabilito in uno Stato Ue e quindi la fattura sia soggetta ad integrazione e doppia registrazione, ex artt. 46 e 47 del D.L. 

331/1993) prima della ultimazione o del pagamento anticipato della prestazione. 


L’art. 8 della L. 15/12/2011, n. 217, “Legge Comunitaria 2010”, ha apportato alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto 

significative modifiche dirette ad adeguare la normativa interna a quella comunitaria, nonché ai principi interpretativi 

della Corte di Giustizia. 

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Tra le novità introdotte, assumono particolare rilevanza le modifiche agli artt. 6 e 17 del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 riguardanti, 

rispettivamente, il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter, scambiate 

con soggetti passivi non stabiliti in Italia e il regime dell’inversione contabile (cd. «reverse charge») previsto in capo al 

committente italiano. 

Per effetto delle modifiche apportate (entrate in vigore a partire dal 17 marzo 2012), il testo novellato dell’art. 6 stabilisce 

che sia le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a 

un soggetto passivo ivi stabilito, sia le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, rese 

da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate 

nel momento in cui sono ultimate o pagate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione 

dei corrispettivi. La norma stabilisce, altresì, che le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo 

superiore a un anno, senza dar luogo a pagamenti – anche parziali – nel medesimo periodo, si considerano effettuate al 

termine dell’anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni. 

Risulta dunque derogata la regola generale di cui al quarto comma del citato art. 6, secondo cui la prestazione si considera 

effettuata al momento di emissione della fattura. 

Resta fermo che, se anteriormente all’ultimazione della prestazione o alla maturazione dei corrispettivi è pagato in 

tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data 

del pagamento. 

L’art. 8 della Legge Comunitaria 2010 ha riformulato anche l’art. 17, secondo comma, del D.P.R. 633/1972, disponendo 

che, per le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter, del D.P.R. 633/1972, effettuate da un operatore comunitario nei confronti 

di un soggetto passivo sito nel territorio dello Stato, l’imposta deve esse obbligatoriamente assolta mediante il meccanismo 

dell’inversione contabile (cd. reverse charge). 

In particolare, l’art. 17, secondo comma, del D.P.R. 633/1972, così come novellato dalla Legge Comunitaria 2010, impone 

la procedura di integrazione e di registrazione prevista dagli artt. 46 e 47 del D.L. 30/08/1993, n. 331 quando il prestatore 

è soggetto comunitario. In questa ipotesi, il committente nazionale dovrà: 

- numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo 

e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera, 

nonché dell’ammontare dell’IVA, calcolata secondo l’aliquota applicabile (art. 46, co. 1, D.L. 331/1993); 

- annotare la fattura, come sopra integrata, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque 

entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, distintamente nel registro IVA vendite 

(art. 23, D.P.R. 633/1972), secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo dell’operazione 

espresso in valuta estera (art. 47, co. 1, primo periodo, D.L. 331/1993); 

- annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (art. 25, D.P.R. 633/1972), al fine 

di esercitare la detrazione eventualmente spettante (art. 47, co. 1, terzo periodo, D.L. 331/1993). 

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la fattura 

emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione. 

È dunque al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza 

e la detrazione dell’IVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento. 

Pertanto, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale 

di prestazioni «generiche» ex art. 7-ter applica l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, con la tempistica 

definita dalla specifica disciplina richiamata in materia di acquisti intracomunitari. 

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10. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI AI FINI IVA: REGI- 

ME TRANSITORIO 

Domanda 

Come sancito dall’art. 8, co. 2, lett. a), n. 2, della Legge 15 dicembre 2011, n.217 – che ha introdotto il sesto comma 

all’art. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 – “[…] le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo 

non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui 

agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo 

che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, 

alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo 

è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, 

alla data del pagamento. […]”. 

Tale disposizione, come espressamente sancito dal comma 5 del citato art. 8 si applica “[…] alle operazioni effettuate 

a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello dell’entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 

marzo 2012.

La disposizione medio tempore in vigore sanciva, invece, che “[…] Le prestazioni di servizi si considerano effettuate 

all’atto del pagamento del corrispettivo”. 

Invero, alla data di entrata in vigore della nuova disposizione (quindi, al 17 marzo 2012) può accadere che l’ultimazione 

delle predette prestazioni di servizi fosse già intervenuta, ma non fosse ancora intervenuto il pagamento. Si chiede, 

pertanto, se in tali circostanze la prestazione sia da considerarsi “effettuata” alla data del successivo pagamento o, per 

finzione giuridica, dovesse considerarsi “effettuata” alla precedente data di entrata in vigore della nuova disciplina. 


L’art. 8, co. 2, lett. a), L. 15/12/2011, n. 217, ha modificato l’art. 6 del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 (sopprimendo il terzo periodo 

del terzo comma e aggiungendo il sesto comma), in ordine al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi 

generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia. 

Per effetto delle suddette modifiche, il nuovo sesto comma dell’art. 6 del D.P.R. 633/1972 prevede che le prestazioni di 

servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia si considerano effettuate al momento di ultimazione 

della prestazione ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. 

Tale disposizione, come sancito dal comma 5 del suddetto art. 8, si applica “alle operazioni effettuate a partire dal 

sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 marzo 2012. 

La nuova regola, di cui al suddetto sesto comma dell’art. 6, che stabilisce il momento di effettuazione delle prestazioni 

di servizi generiche, troverà, pertanto, applicazione per le prestazioni di servizi effettuate a partire dal 17 marzo 2012 

e cioè per le prestazioni di servizi la cui ultimazione, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, la cui maturazione 

dei corrispettivi intervenga a partire dal 17 marzo 2012. Le prestazioni di servizi, la cui ultimazione (o la cui maturazione 

dei corrispettivi) sia, invece, intervenuta anteriormente al 17 marzo 2012, non potranno essere considerate effettuate a 

partire da tale data e, di conseguenza, continueranno ad essere assoggettate alla previgente regola generale, di cui al 

terzo o quarto comma del citato art. 6, secondo cui le prestazioni si considerano effettuate al momento del pagamento del 

corrispettivo, ovvero al momento di emissione della fattura. 

11. INTEGRAZIONE DELLE FATTURE PER SERVIZI INTRA UE 

Domanda 

L’art. 17, comma 2 del D.P.R. 633/72, modificato dalla L. 217/2011 (Comunitaria 2010), ha previsto che nel caso delle prestazioni 

di servizi “generiche” (di cui all’articolo 7-ter del D.P.R. 633/72) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro 

Stato membro dell’Ue “il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli 

articoli 46 e 47” del D.L. 331/93 in tema di scambi intracomunitari. In proposito si chiede se il richiamo dell’art. 46 implichi 

anche l’applicazione del quinto comma di tale articolo, ossia se per il committente del servizio valga l’obbligo, in caso di 

mancato ricevimento della fattura del prestatore entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (i.e. 

l’ultimazione della prestazione o il pagamento anticipato della stessa) di provvedere, entro il mese seguente, ad emettere 

autonomamente la fattura relativa alla prestazione ricevuta. 


La risposta al quesito è senz’altro positiva. Infatti, considerato il generico richiamo del legislatore all’art. 46 del 

D.L. 331/1993 contenuto nell’art. 8, lett. g) della legge comunitaria 2010, si deve ritenere che in caso di mancato ricevimento 

della fattura del fornitore stabilito nella UE entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, entro 

il mese seguente il committente sia tenuto ad emettere, ai sensi del comma 5 dell’art. 46 del D.L. 331/1993, autofattura in 

unico esemplare, indicando in tale documento anche il numero di partita IVA del prestatore UE. 

Tale autofattura, ai sensi del comma 1 dell’art. 47 del D.L. 331/1993, dovrà essere annotata negli appositi registri entro 

il mese di emissione. 

È evidente che tale adempimento deve essere posto in essere quando il committente ha conoscenza che la prestazione 

è stata effettuata o quando ha eseguito il pagamento. 

12. SPESE PER LA FORMAZIONE PROFESSIONALE CONTINUA OBBLIGATORIA 

Domanda 

L’art. 54, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR), dispone che “[…] le spese di partecipazione a convegni, 

congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella 

misura del 50 per cento del loro ammontare”, introducendo, di fatto, una presunzione legale di inerenza attenuata riferita 

alla quota-parte di tali spese, forfetizzata nella misura del 50%, da ritenersi sostenuta per finalità di carattere ludico o, 

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comunque, extra-professionale. Si chiede se la predetta disposizione operi o se, invece, più coerentemente, non rilevi, 

con riferimento alle spese di pura partecipazione (quindi, con esclusione delle spese di vitto e alloggio) per la formazione 

continua obbligatoria che determinate categorie di soggetti (tipicamente, gli iscritti in albi professionali), per espressa 

previsione normativa e ordinamentale, sono obbligate a sostenere e in relazione alle quali pare fuor di dubbio un vincolo 

di inerenza pieno rispetto all’esercizio della propria attività professionale. 


Il comma 5 dell’art. 54 del TUIR, prevede, fra l’altro, la deduzione dal reddito di lavoro autonomo, nel limite del 50%, 

delle spese sostenute per la partecipazione a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno. 

Si ritiene che detta disposizione, non operando alcuna distinzione circa la natura del corso, sia applicabile anche alle 

spese sostenute per la partecipazione alla formazione continua obbligatoria degli iscritti in albi professionali. 

13. LAVORO AUTONOMO - UTILIZZO PROMISCUO DELL’IMMOBILE 

Domanda 

Un contribuente, titolare di reddito di lavoro autonomo, utilizza promiscuamente l’immobile nel quale risiede. Le stanze 

dedicate ad attività professionale (studio, sala riunioni e sala d’attesa) occupano uno spazio pari a 75 mq. sui 125 mq. 

complessivi, e cioè una percentuale pari al 60% dell’unità immobiliare. 

Si chiede se in questo caso: 

- sia obbligatorio, ai sensi di quanto disposto dall’art. 54, co. 3 del TUIR dedurre una somma pari al 50% della rendita 

dell’immobile, o sia consentito derogare alla disposizione dimostrando l’effettivo utilizzo professionale di una quota 

superiore dell’immobile, portando così in deduzione la rendita anche per una quota percentuale superiore (nel 

caso specifico il 60%); 

- sia possibile dedurre le spese relative alle singole utenze (acqua, luce, gas) in relazione alla percentuale sopra 

determinata. 


L’art. 54, co. 3, del TUIR stabilisce che per gli immobili utilizzati promiscuamente dal professionista, la rendita catastale 

è deducibile nella misura del 50% a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile 

adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte e della professione. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi 

relativi a tali immobili. 

La disposizione in esame, stabilendo una forfetizzazione, ha la duplice finalità di semplificare il calcolo del reddito e di 

evitare l’insorgere di contenziosi riguardanti la determinazione la effettiva porzione di immobile destinata allo svolgimento 

dell’attività professionale. 

Ai fini della deduzione del 50% della rendita, quindi, è irrilevante la porzione dell’unità immobiliare che il professionista 

decide di utilizzare per lo svolgimento dell’attività professionale, una sola stanza ovvero più della metà dell’immobile 

come nella fattispecie rappresentata. In altri termini, pur potendo il contribuente dimostrare l’utilizzo effettivo dell’immobile 

per fini professionali in una misura superiore a quella stabilita dal comma 3 dell’art. 54 del TUIR, quest’ultima stabilita 

forfetariamente, non è derogabile. Le spese per i servizi relativi all’immobile sono anch’esse deducibili nella misura 

forfetaria del 50%. 

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Corsi MAP 

UnicoMAP 


Le risposte degli esper MAP 

Di seguito si riportano le risposte date dagli esperti MAP: Luca Bilancini, Gianluca Cristofori, Benedetto 

Santacroce e Franco Vernassa nel corso di UnicoMAP del 31 maggio 2012. 

1. ACE - SOCIETÀ DI NUOVA COSTITUZIONE 

Domanda 

In caso di società di nuova costituzione, l’incremento del patrimonio netto va ragguagliato alla durata del primo periodo 

di imposta Per esempio, nel caso in cui una società si costituisca in data 1° luglio 2011 con apporto di denaro da 

parte dei soci destinato a capitale sociale per 50.000 euro e a riserva per 50.000 euro, l’incremento del capitale proprio 

rilevante ai fini della fruizione dell’ACE è pari a 100.000 euro (ovvero l’intero apporto in denaro dei soci) o a 50.000 euro 

(ovvero l’apporto di denaro dei soci ragguagliato alla durata del primo periodo di imposta) Il quesito verte sulle modalità 

di coordinamento delle disposizioni contenute nell’articolo 2, comma 1, ultimo periodo del Decreto Attuativo del 14/3/2012 

e nell’articolo 5, comma 6 del medesimo decreto. 

Risposta 

Per quanto concerne le società di nuova costituzione, l’art. 1, co. 6, del D.L. 201/2011 prevede che si assume come 

incremento tutto il patrimonio conferito. Al riguardo, l’art. 5, co. 6, del decreto attuativo ha circoscritto la portata della 

disposizione, precisando che le società di nuova costituzione devono intendersi quelle costituite successivamente al 31 

dicembre 2010 e che si assume come incremento tutto il patrimonio di costituzione, ovviamente nel limite dell’ammontare 

derivante da conferimenti in denaro, dovendosi quindi escludere eventuali apporti in natura. 

A tal proposito, propende per l’integrale rilevanza degli apporti iniziali effettuati in sede costitutiva anche la Circolare 

dell’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili n. 28/IR del 29 marzo 2012. 

Conseguentemente, si ritiene che il contribuente non debba procedere al ragguaglio dell’ammontare dei conferimenti 

in denaro avendo riguardo alla durata del periodo compreso tra la data di costituzione e quella di chiusura dell’esercizio 

sociale. 

2. ACE - INCIDENZA DELL’ACE AI FINI DELL’EFFECTIVE TAX RATE 

Domanda 

Ai fini della determinazione dell’effective tax rate per la verifica dell’applicabilità della disciplina delle CFC ai soggetti 

localizzati in Stato o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR 

(tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia) si deve tenere 

conto anche dell’incidenza dell’eventuale fruizione della disposizione contenuta nell’articolo 1 del DL n. 201/2011 (c.d. 

ACE) In altri termini, per definire se una società controllata non residente è soggetta alla disciplina di cui all’articolo 167, 

comma 8-bis del TUIR, nella quantificazione del tax rate domestico (da confrontare con il tax rate estero) si deve avere 

riguardo anche dell’incidenza dell’ACE 

Risposta 

Nella Circolare n. 23/E del 26/05/2011 l’Agenzia delle Entrate si è espressa in relazione all’applicabilità della disciplina 

delle società non operative in occasione della determinazione dell’effective tax rate. In tale circostanza, l’Agenzia ha rite- 

Dispensa MAP On-Line n. 5 - Maggio 2010 

Corsi MAP 

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nuto che non dovesse trovare applicazione la disciplina sulle società di comodo, nel presupposto che una sua eventuale 

applicazione in sede di quantificazione del livello di tassazione effettiva della società controllata estera potenzialmente 

soggetta alla normativa di cui all’art. 167, co. 8-bis e 8-ter del TUIR avrebbe comportato un’anticipazione del giudizio 

sull’artificiosità della struttura estera. 

Al contrario, per ragioni di ordine logico e sistematico, tali argomentazioni non parrebbero assumere alcun rilievo con 

riferimento alla disciplina dell’ACE. Quindi, nella determinazione del tax rate parrebbe logico ammettere la possibilità di 

tener conto della deduzione rappresentata dal rendimento nozionale degli incrementi patrimoniali registrati dalla società 

controllata estera rispetto alla consistenza del proprio patrimonio netto alla data del 31 dicembre 2010. 

Inoltre, nella Circolare n. 51/E/2010, paragrafo 5.1, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “In merito all’effective tax 

rate domestico, la valutazione non può prescindere da una rideterminazione virtuale” - secondo le disposizioni ordinariamente 

previste dal TUIR in materia di reddito d’impresa - “del reddito prodotto dalla controllata estera” e che “Anche ai 

fini in esame (i.e. determinazione del tax rate domestico), valgono i chiarimenti forniti relativamente al tax rate estero”. 

A quest’ultimo riguardo, ovverosia in relazione alla determinazione del tax rate estero, come evidenziato nella Circolare 

n. 3/2012 del Consorzio Studi e Ricerche Fiscali del Gruppo Intesa San Paolo, nella Circolare n. 51/E del 06/10/2010 

l’Agenzia delle Entrate ha affermato che “non sono considerati gli effetti sul calcolo del reddito imponibile e/o delle imposte 

corrispondenti di eventuali agevolazioni di carattere temporaneo o non strutturale, riconosciute alla generalità dei 

contribuenti dalla legislazione dello Stato estero”. 

Pertanto, facendo affidamento sui predetti chiarimenti e trasponendoli al caso in esame, parrebbe possibile concludere 

che, in ordine alla quantificazione dell’effective tax rate domestico, debba tenersi conto della deduzione della cd. 

ACE, avendo quest’ultima natura di agevolazione strutturale e non di carattere temporaneo. 

3. ERRATA IMPUTAZIONE ECONOMICO-TEMPORALE DI COMPONENTI NEGA- 

TIVI DI REDDITO 

Domanda 

Nell’eventualità in cui – a causa di errori materiali – un costo di competenza dell’esercizio T non venga contabilizzato 

nell’esercizio di competenza, bensì nel successivo esercizio T+n nel quale il contribuente, avvedutosi dell’errore, rilevi 

nella gestione straordinaria di conto economico una sopravvenienza passiva, questi risulterebbe ingiustamente assoggetto 

ad un fenomeno di doppia imposizione, palesemente riscontrabile nella mancata deduzione di un componente negativo 

di reddito sia nell’anno T, per l’errore commesso in termini di mancata “previa imputazione” a conto economico 

del componente negativo di reddito, sia nell’anno T+n, in quanto la sopravvenienza passiva risulterebbe indeducibile per 

difetto del requisito di competenza. 

In una simile fattispecie, si chiede se e come il contribuente possa porre rimedio a tale possibile doppia imposizione: 

in particolare, si chiede se siano estendibili anche al caso di specie le conclusioni cui è giunta l’Agenzia delle Entrate con 

la Circolare n.23/E del 4 maggio 2010. 

Risposta 

Con la Circolare n.23/E del 4 maggio 2010, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, “[…] nel caso in cui, nella determinazione 

della base imponibile delle imposte sui redditi, l’ufficio accertatore abbia imputato per competenza un componente 

negativo di reddito ad un periodo d’imposta diverso da quello nel quale era stato dedotto dal contribuente […]”, 

questi – al fine di evitare la doppia imposizione che conseguirebbe alla mancata deduzione del componente negativo di 

reddito – potrebbe dedurlo secondo una delle seguenti modalità: 

- presentando una dichiarazione dei redditi “correttiva” – con esito a sé favorevole – entro il termine di presentazione 

della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello in cui la deduzione doveva essere operata; 

- ove il predetto termine fosse scaduto, presentando istanza di rimborso della maggiore imposta versata nel periodo 

d’imposta nel quale non ha operato la deduzione, nel termine di quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito 

in assenza dei presupposti o dal termine per il pagamento del saldo di imposta; 

- ricorrendo, entro il termine di prescrizione del diritto, avverso l’eventuale silenzio rifiuto dell’Amministrazione formatosi 

sull’istanza di rimborso presentata nel termine di cui sopra. 

In proposito, si ritiene che tali conclusioni rispondano a un principio di ordine generale, volto a garantire, comunque, il 

diritto al rimborso della maggiore imposta versata, risultando, pertanto, non strettamente necessaria la prodromica azione 

accertatrice svolta dall’Amministrazione finanziaria, di talché tali rimedi (dichiarazione integrativa, istanza di rimborso 

e ricorso avverso il silenzio rifiuto) dovrebbero poter essere estesi anche all’ipotesi prospettata nella domanda, in cui è lo 

stesso contribuente che – di proprio impulso, senza attendere l’eventuale attività accertativa svolta dagli organi verificatori 

– si attiva per porre rimedio all’errore commesso nell’imputare un componente negativo di reddito a un esercizio, piuttosto 

che a un altro, e ciò anche qualora l’onere non fosse stato addebitato a conto economico, oltre che nell’esercizio 

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di competenza, nemmeno in quelli precedenti (in senso conforme la Consulenza giuridica resa dalla Direzione Regionale 

delle Entrate dell’Emilia Romagna in data 14 dicembre 2011 prot. 909/61312-2011). 

4. ACE - LIMITE AL RIPORTO DELLE ECCEDENZE 

Domanda 

Per quanto riguarda il riporto a nuovo delle eccedenze ACE formatesi in un periodo di imposta, il limite del patrimonio 

netto previsto dall’articolo 11 del Decreto Attuativo trova applicazione anche su tali eccedenze riportate o solo sugli 

incrementi del Capitale Proprio di ciascun periodo di imposta A tal riguardo, è corretto ritenere che il patrimonio netto 

risultante al termine di ciascun esercizio costituisca un limite solo per l’agevolazione i cui presupposti si siano manifestati 

nell’esercizio stesso, ma non invece per le eccedenze di ACE formatesi in precedenti esercizi, posto che tali eccedenze 

sono già state sottoposte – nel rispettivo esercizio di formazione – al relativo test 

Risposta 

Tenuto conto del dettato letterale dell’art. 3, co. 3 del Decreto Attuativo, il limite del patrimonio netto previsto dall’art. 

11 del medesimo Decreto Attuativo non trova applicazione sulle eccedenze di ACE formatesi in periodi di imposta 

precedenti. 

5. REMISSIONE [PARZIALE O TOTALE] DEL DEBITO 

Domanda 

Ai sensi dell’art. 1236, cod. civ., la dichiarazione del creditore di rimettere il debito estingue l’obbligazione quando è 

comunicata al debitore, salvo che questi dichiari in un congruo termine di non volerne profittare. Considerato che la norma 

citata espressamente prevede che la remissione del debito comporta l’estinzione dell’obbligazione, in tali ipotesi la 

perdita che ne deriva è da ritenersi deducibile, considerato che essa riveste i caratteri della certezza [estinzione del debito] 

e precisione [determinazione esatta dell’importo della perdita] 

Risposta 

Con le Risoluzioni ministeriali n. 557 del 9 aprile 1980 e n. 517 del 6 settembre 1980 è stato affermato il principio secondo 

cui la rinuncia – parziale o totale – a propri crediti integra gli “elementi certi e precisi” richiesti dall’art. 101, co. 5, del 

TUIR, ai fini della deducibilità delle relative perdite, a condizione, tuttavia, che sia rispettato anche “[…] il [generale] requisito 

della “inerenza” dei costi ed oneri, inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, 

ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso. Sotto quest’ultimo aspetto potrebbe dubitarsi 

che una rinuncia volontaria ad un credito possa considerarsi come onere inerente. Va tuttavia precisato come, in tema di 

gestione aziendale, l’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od 

onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverosia quando il fine perseguito è pur sempre quello di 

pervenire al maggior risultato economico. Ovviamente l’accertamento di un siffatto carattere va condotto con riferimento 

alle specifiche condizioni in cui l’operazione si concreta al fine di verificare che la stessa realizzi effettivamente una 

scelta di convenienza per l’impresa”. 

Se ne dovrebbe, quindi, desumere che le perdite su crediti che derivano dalla remissione – parziale o totale – di un 

debito sono deducibili, a norma dell’articolo 101 del TUIR, a condizione che: 

- la scelta di rinunciare al credito sia supportata dalla documentabile sussistenza di “valide ragioni economiche”, 

nel senso che per l’impresa risulti meno oneroso rinunciare al credito, anziché proseguire con un tentativo di recupero 

che risulterebbe inevitabilmente vano; 

- detta remissione sia comprovata da un atto formale portato a conoscenza del debitore. 

Con riferimento, invece, ai crediti commerciali di modesta entità, l’Amministrazione finanziaria ha precisato, con la 

Risoluzione n.124 del 6 agosto 1976, confermata dal Question time n. 5-00570 del 5 novembre 2008, che la remissione è 

ammessa – con emersione di una perdita su crediti fiscalmente deducibile – anche in assenza di rigorose prove formali, 

“[…] nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero 

che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”, per quanto risulti certamente rassicurante la presenza di una 

procedura di recupero crediti, formalmente adottata dall’impresa e concretamente posta in essere, che preveda, una 

volta esperiti i primi tentativi [poco onerosi] di recupero del credito, una rinuncia unilaterale all’azione di recupero per i 

crediti di ammontare inferiore a una soglia che ne renderebbe comunque anti-economico l’esercizio. 

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6. ACE - CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE 

Domanda 

In caso di trasferimento al gruppo delle eccedenze ACE prodotte da una società partecipante al consolidato fiscale 

nazionale, si chiede conferma che le somme retrocesse dalla società consolidante alla società consolidata non concorrono 

alla formazione del reddito della consolidata ai sensi dell’articolo 118, comma 4 del TUIR 

Risposta 

L’art. 118, co. 4, del TUIR prevede che non debbano concorrere alla formazione del reddito imponibile le somme percepite 

in contropartita di vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti. Pertanto, non rilevano fiscalmente nemmeno le remunerazioni 

ricevute dalle società partecipanti al consolidato nazionale in contropartita dei vantaggi fiscali fruiti dal gruppo in ragione 

del trasferimento delle eccedenze di ACE. 

A conferma di tale orientamento si veda anche la Circolare dell’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli 

Esperti Contabili n. 28/IR del 29 marzo 2012, paragrafo 9.1. 

7. ACE - TRASFERIMENTO QUOTA ECCEDENTE 

Domanda 

In assenza di qualsiasi rinvio all’articolo 172, comma 7, del TUIR, deve ritenersi che il trasferimento della quota eccedente 

di ACE non debba essere subordinato ad alcuna limitazione, né riguardo alla vitalità dei soggetti partecipanti alla 

fusione (o alla scissione) né con riferimento al limite massimo del patrimonio netto della società dante causa 

Risposta 

In assenza di qualsiasi rinvio all’art. 172, co. 7, del TUIR, in materia di riporto delle perdite fiscali pregresse, deve ritenersi 

che il trasferimento della quota eccedente di ACE non dovrebbe essere subordinato ad alcuna limitazione, né riguardo 

alla “vitalità” dei soggetti partecipanti alla fusione né con riferimento al limite massimo del patrimonio netto della 

società dante causa, diversamente da quanto accade invece per il riporto delle eccedenze di interessi passivi o di ROL 

ai sensi dell’art. 96 del TUIR. 

8. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - CASI DUBBI DI INDIVIDUAZIONE 

Domanda 

Possono sorgere dei dubbi nell’individuare se rientra o meno nell’ambito di applicazione della norma una società 

avente sede operativa, secondo l’indicazione risultante dalla fattura pervenuta, in uno Stato o in un territorio non presente 

nella lista di cui al D.M. 23 gennaio 2002, ma costituita (“incorporated”) in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato, 

con la merce acquistata proveniente da uno Stato non “paradiso fiscale”. 

Altrettanti dubbi potrebbero sorgere nel caso di prestazioni di servizi (si pensi, per esempio, a una prestazione di trasporto 

di merci) poste in essere da un fornitore, avente sede legale in uno Stato black list, con stabile organizzazione non 

black list, ma con fatturazione effettuata da un soggetto black list. 

È corretto ritenere che l’individuazione del soggetto fornitore vada effettuata, in prima istanza, nell’emittente la fattura, 

in ossequio a quanto previsto dalla Circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008, paragrafo 8.1 

Risposta 

Si ritiene ragionevole che l’individuazione del soggetto fornitore debba essere eseguita facendo riferimento ai dati 

riportati nel documento rilevante fiscalmente ricevuto (fattura, ricevuta, nota di debito o altro documento equipollente). 

9. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - L’INDIVIDUAZIONE DELLE SPESE 

Domanda 

Con la Risoluzione n. 127/E/2003 è stato individuato, per le imprese esercenti attività marittima, un elenco di costi che, 

anche se sostenuti nei confronti di fornitori residenti o localizzati in paradisi fiscali, rappresentano costi deducibili in re 

ipsa, in quanto rispettosi della condizione rappresentata dall’effettivo interesse economico, essendo tipicamente afferenti 

l’attività di tali imprese. 

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È possibile ricavare da detta Risoluzione un criterio di carattere generale che consenta di considerare dimostrata l’esistenza 

di una delle cause esimenti individuate dall’articolo 110, comma 11 del TUIR, laddove si sia in presenza di costi 

tipicamente relativi a un determinato settore di attività, i quali devono essere sostenuti nel luogo in cui la stessa viene 

materialmente esercitata (per esempio, i costi sostenuti nel settore dei trasporti in generale o in quello turistico) 

Risposta 

Si conferma il criterio generale già contenuto nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 26/01/2009 ove è stato 

affermato che “in via generale ed astratta, in relazione a determinati settori, specifiche operazioni afferenti all’esercizio 

dell’attività d’impresa che presentano un obiettivo collegamento con l’oggetto dell’impresa che le pone in essere e che 

per ciò stesso possono normalmente soddisfare il requisito dell’inerenza”. Come già confermato nella stessa Circolare 

n. 1/2009 sarà pur sempre necessario riscontrare, in concreto, l’effettiva sussistenza dell’interesse economico. 

Conseguentemente, sono inerenti tutte le operazioni poste in essere da uno specifico settore economico e collegate 

tra di loro: a tiolo di esempio, per il settore del turismo, si tratterà dei costi relativi alle strutture recettive situate in Paesi 

black, ai costi dei trasporti (aerei, marittimi, terrestre) se il fornitore ha sede in Paesi black list, ai costi di trasferimento 

(cd. transfer) dall’aereoporto al villaggio turistico/resort, ai costi per le attività di animazione/intrattenimento presso i villaggi, 

ai costi relativi ad altri servizi turistici quali escursioni, pacchetti diving, ecc…, acquisti di beni e derrate alimentari, 

ecc…. 

Poiché ogni settore economico ha proprie fattispecie e peculiarità, si ritiene di suggerire che sia l’Associazione di 

categoria ad elencare in modo oggettivo, trasparente e motivato le diverse tipologie di costo sostenute con fornitori/professionisti 

residenti in Paesi black list. 

10. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - LE RIMANENZE FINALI DI MAGAZZINO 

Domanda 

Considerato che le rimanenze sono costi sospesi derivanti da acquisti effettuati, occorre che tutti gli acquisti di beni 

e servizi da Paesi black list siano esplicitamente monitorati in dichiarazione e ivi indicati tenendo conto delle variazioni 

delle rimanenze degli stessi (iniziali e finali) e, dunque, in applicazione del principio di competenza enunciato nella Circolare 

51/E/2010, paragrafo 9.2. 

Per ragioni di semplificazione, si domanda se è possibile indicare separatamente in dichiarazione soltanto il costo di 

acquisto di beni e dei servizi nel periodo di imposta in cui si effettua l’operazione di acquisto (indipendentemente dal fatto 

che a fine periodo tali acquisti siano contabilizzati tra le rimanenze), senza conseguentemente dover monitorare la movimentazione 

delle rimanenze relative a beni acquistati da soggetti black list 

Risposta 

La disciplina di cui all’art. 110, co. 10 e ss. del TUIR è tesa a monitorare l’esistenza dei requisiti di deducibilità dei componenti 

negativi, derivanti da operazioni intercorse con soggetti black list, che concorrono alla formazione del reddito 

imponibile. Quindi, in relazione ai costi sostenuti per l’acquisizione di beni il cui costo è “sospeso” per essere imputato a 

rimanenza, occorrerebbe applicare la normativa in esame avendo riguardo al periodo di imposta in cui i singoli beni, costituenti 

rimanenze di magazzino, concorrono effettivamente alla formazione del risultato dell’esercizio e alla produzione 

del reddito imponibile. 

Tuttavia, si ritiene che per ragioni di semplicità si debba indicare separatamente in dichiarazione il costo di acquisto 

di beni e dei servizi soltanto nel periodo di imposta in cui si effettua l’operazione di acquisto, assolvendo in tale periodo di 

imposta gli obblighi di monitoraggio e di segnalazione che la disciplina in esame è tesa a tutelare. 

11. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - I COSTI TOTALMENTE O PAR- 

ZIALMENTE INDEDUCIBILI 

Domanda 

a) L’indicazione in dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da transazioni commerciali 

poste in essere con operatori black list (fornitori e clienti) va effettuata, in via preliminare, solo nel caso 

in cui questi abbiano i requisiti di deducibilità ai sensi dell’articolo 109, comma 1 del TUIR 

b) Nel caso in cui tali spese e componenti negativi siano indeducibili totalmente o parzialmente ai sensi di altre disposizioni 

contenute nel TUIR (per esempio, ai sensi dell’articolo 108, comma 2 del TUIR per le spese di rappresentanza, 

dell’articolo 109, comma 5 del TUIR per le spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di 

alimenti e bevande o dell’articolo 164 del TUIR per le spese relative ai mezzi di trasporto) in dichiarazione occorre 

indicare separatamente solo la parte deducibile che residua 

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Risposta 

Tenuto conto che la normativa in esame è orientata a rendere indeducibili soltanto i costi che, privi dei requisiti previsti 

dall’art. 110, co. 11, del TUIR, provengono da operazioni intercorse con soggetti black list e che partecipano alla formazione 

del reddito imponibile, si ritiene che siano soggetti all’obbligo di separata indicazione soltanto quei costi che in 

toto o in parte partecipano alla formazione del reddito imponibile. 

Da ciò ne deriverebbe l’irrilevanza della separata indicazione di costi che sono parzialmente o integralmente indeducibili 

fiscalmente. 

12. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - LE ESIMENTI: IL MERCATO DI 

INSEDIAMENTO 

Domanda 

Con riferimento al mercato di insediamento, ora espressamente richiesto all’interno della prima esimente per la disapplicazione 

della normativa CFC, assente, invece, nell’analoga esimente prevista dall’articolo 110, comma 11 del TUIR, 

l’Amministrazione finanziaria (cfr. Circolare 51/E/2010) ha osservato come tale divergenza sia “[…] un chiaro indizio della 

volontà del legislatore di differenziare le modalità di disapplicazione delle due discipline in commento, posto che quella 

in materia di deducibilità di costi black list riguarda anche imprese residenti che non hanno alcun legame partecipativo 

con il fornitore estero”. 

Secondo l’Agenzia delle Entrate, pertanto, il “radicamento economico-commerciale” non costituisce un elemento dirimente 

ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilità dei costi black list che va riconosciuta a 

seguito della “dimostrazione dello svolgimento da parte del fornitore estero di un’effettiva attività commerciale mediante 

un’idonea struttura in loco”. 

Di conseguenza, la sussistenza del radicamento, “[…] pur non essendo determinante ai fini del riconoscimento della 

disapplicazione della disciplina in commento, costituisce un elemento senz’altro utile a dimostrare l’esimente stessa” 

(cfr. Circolare n. 51/E del 6 ottobre 2010). 

La predetta condivisibile conclusione, tuttavia, non appare in linea con le precisazioni fornite con la Risoluzione 8 aprile 

2008, n. 100/E nella quale l’Agenzia delle Entrate, in relazione ad una fattispecie concreta, ha affermato che in “assenza 

di un collegamento strutturale con l’economia locale, perdono consistenza anche le ragioni giuridico-economiche che 

possano giustificare la costituzione della società” in uno Stato a fiscalità privilegiata. 

È corretto ritenere superato il chiarimento offerto nella Risoluzione n. 100/E dell’8 aprile 2008 

Risposta 

Tenuto conto che la Circolare n. 51/E del 06/10/2010 è successiva rispetto alla Risoluzione n. 100/E del 08/04/2008 e 

considerato che la prima si esprime in maniera espressa in ordine al fatto di non ritenere del tutto dirimente ai fini della 

disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilità di costi black list la sussistenza di un effettivo radicamento 

da parte del fornitore nel mercato e nel territorio di insediamento, è ragionevole ritenere del tutto superato il chiarimento 

contenuto in materia nella Risoluzione n. 100/E/2008. 

13. COSTI CON FORNITORI BLACK LIST - UTILIZZABILITÀ DEGLI ESITI 

DELL’INTERPELLO EX ARTT. 167 E 168 DEL TUIR DA PARTE DI SOGGETTI 

DIVERSI DAL SOGGETTO INTERPELLANTE 

Domanda 

La Circolare n. 51/E del 06/10/2010 ha specificato che, in considerazione del fatto che la prima esimente consiste nella 

dimostrazione del contenuto commerciale dell’attività svolta dal soggetto estero, l’eventuale risposta positiva all’istanza 

di interpello volta ad ottenere la disapplicazione delle CFC rules, facendo valere l’esimente di cui all’articolo 167, comma 

5, lettera a) del TUIR (ovverosia, l’effettività dell’attività commerciale e il radicamento economico), “va ritenuta valida anche 

ai fini di consentire la deducibilità dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con il soggetto estero 

localizzato nel territorio a fiscalità privilegiata”. 

In sostanza, detta precisazione appare applicabile in tutte quelle ipotesi in cui il soggetto estero con cui si intrattengono 

rapporti commerciali è controllato o collegato ad una società residente in Italia la quale, a norma degli articoli 167 

e 168 del TUIR, è tenuta alla presentazione dell’istanza di interpello al fine di fruire della disapplicazione della normativa 

antielusiva. 

14

Anche tenuto conto del tenore della precisazione fornita nella Circolare n. 51/E/2010, è fondato ritenere che, nel caso 

in cui un soggetto residente abbia ottenuto parere positivo all’interpello CFC in relazione a una propria società controllata 

o collegata, tale risposta possa essere utilizzata da un altro soggetto residente (facente parte o meno del medesimo 

gruppo a cui appartiene il soggetto interpellante) che intrattiene rapporti commerciali con l’impresa paradisiaca, per dimostrare 

la sussistenza dei requisiti richiesti dalla prima esimente prevista ai fini della deducibilità dei costi black list 

Risposta 

Laddove i componenti negativi derivino da operazioni intercorse con un fornitore, residente o localizzato in uno Stato 

o in un territorio a fiscalità privilegiata, controllato da una società (o collegato a una società) fiscalmente residente in Italia, 

la quale abbia presentato un interpello disapplicativo a norma degli artt. 167 e 168 del TUIR, ottenendo esito positivo, il 

soggetto residente in Italia che abbia posto in essere operazioni con il fornitore black list potrà disapplicare la disciplina 

di cui all’art. 110, co. 10 e ss., del TUIR, facendo affidamento sugli esiti del predetto interpello, laddove quest’ultimo sia 

teso a dimostrare che l’impresa estera svolga un’effettiva attività economica (cd. prima esimente). 

Infatti, quest’ultima circostanza esimente può essere utilmente spesa anche ai fini della disapplicazione della disciplina 

di cui all’art. 110, co. 10 e ss., del TUIR. 

14. RIVALSA DELL’IVA ACCERTATA 

Domanda 

Ho ricevuto un accertamento IVA per l’applicazione di una aliquota erronea su una prestazione di sevizi (aliquota ridotta 

anziché ordinaria). Ritenendo di avere i requisiti per l’applicazione dell’aliquota ridotta, ho presentato ricorso e sono 

in attesa della fissazione dell’udienza in CTP. Nelle more ho corrisposto il 30% dell’imposta recuperata. Nel frattempo è 

stato varato il decreto liberalizzazioni, che consente la rivalsa dell’IVA accertata. Posso avvalermi di questa disposizione 

per rivalsare l’IVA e continuare a coltivare il contenzioso per le sole sanzioni 

Risposta 

Sebbene la norma introdotta dal D.L. 1/2012 (“decreto liberalizzazioni”) non specifichi nulla in proposito, si ritiene che 

la rivalsa dell’IVA accertata possa riguardare solo gli avvisi di accertamento definitivi. In effetti, se si ammettesse la possibilità 

di rivalsare l’IVA su accertamenti privi di tale carattere si verificherebbero situazioni difficilmente gestibili. Anzitutto, 

nell’ipotesi in cui sia stato instaurato un contenzioso in commissione tributaria (come rappresentato nel quesito), 

in caso di vittoria del contribuente (cedente/prestatore) occorrerebbe emettere una nota di accredito ai sensi dell’art. 26 

(con tutte le complicazioni che tale procedura implica, anche in termini di tempistica). Infatti, sarebbe necessario provvedere 

allo storno dell’Iva accertata, addebitata ex art. 60, co. 7 del D.P.R. 633/1972, che per l’effetto della sentenza favorevole 

al cedente/prestatore risulterebbe non detraibile per il cessionario/committente in quanto imposta non dovuta, ma 

che potrebbe diventare di nuovo dovuta in caso di soccombenza in CTR. La situazione di incertezza che si verrebbe creare 

porta, dunque, a ritenere non rivalsabile l’IVA relativa ad un accertamento non definitivo. Per altro verso, in quanto la 

rivalsa dell’IVA accertata è possibile solo previo pagamento oltre che dell’imposta, anche delle sanzioni e degli interessi, 

il giudice tributario potrebbe pronunciarsi per la cessazione della materia del contendere per carenza di interesse del 

ricorrente con conseguente condanna alle spese di giudizio. 

15. DETRAZIONE DELL’IVA DA ACCERTAMENTO RIVALSATA 

Domanda 

Relativamente ad un acquisto di beni compiuto nel mese di luglio 2008, fatturato con aliquota 10%, a fine aprile 2012 il 

fornitore, invocando il DL 1/2012, ha emesso nei miei confronti una fattura con rivalsa dell’IVA fino a concorrenza del 20%, 

sostenendo che l’originaria cessione era da fatturare ad aliquota ordinaria. Posto che la rettifica è corretta, se decidessi 

di pagare quell’IVA, come posso detrarla visto che è sono trascorsi più di due anni 

Risposta 

Il D.L. 1/2012, nel riconoscere al cedente/prestatore la facoltà di rivalsare l’IVA accertata, ha anche previsto particolari 

modalità in base alle quali il cessionario/committente può esercitare la relativa rivalsa. Anzitutto, tale soggetto 

matura il diritto a detrazione solo dopo aver corrisposto l’imposta al cedente/prestatore, ossia la detrazione spetta in via 

condizionata al preventivo pagamento dell’importo (a titolo di imposta) esposto nella fattura emessa ai sensi dell’art. 60, 

co. 7 del D.P.R. 633/1972. Quanto al termine utile alla detrazione, per evitarne la perenzione, in deroga all’art. 19, co. 1, del 

D.P.R. 633/1972, il D.L. liberalizzazioni ha previsto che il cessionario/committente possa esercitare tale diritto al più tardi, 

15


con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta 

addebitata in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione. In sostanza, 

il biennio entro cui è possibile la detrazione decorre dalla data del pagamento dell’IVA a favore dell’autore della rivalsa (e 

non dalla data dell’effettuazione dell’originaria operazione). 

16. MANCATA ISCRIZIONE AL VIES 

Domanda 

Una società, a gennaio di quest’anno, ha effettuato un acquisto intracomunitario da un fornitore francese senza essere 

iscritta nel sistema VIES. Il fornitore, tuttavia, ha emesso una fattura per cessione intracomunitaria senza applicazione 

dell’Iva che è stata regolarmente integrata e registrata dall’acquirente. Quali sono le conseguenze della mancata iscrizione 

al VIES L’irregolarità è sanabile a posteriori 

Risposta 

L’Amministrazione finanziaria, adottando una linea di particolare rigore – che, all’apparenza, non trova rincontro nella 

normativa comunitaria –, ha affermato che nelle more dell’iscrizione nel registro VIES l’operatore economico è privo di 

soggettività passiva rispetto alle operazioni intracomunitarie (sia attive che passive) poste in essere, di talché va considerato 

al pari di un privato. Questo implica che eventuali cessioni o prestazioni intracomunitarie effettuate in questa condizione 

sono da considerarsi assoggettate ad imposizione in Italia, con i conseguenti riflessi, anche di natura sanzionatoria. 

In modo speculare (v. Risoluzione 42/E del 27/04/2012), il soggetto passivo italiano non regolarmente iscritto al VIES 

che effettua un acquisto da un soggetto passivo comunitario, pone in essere una operazione che non può configurarsi 

intracomunitaria e pertanto l’IVA non è dovuta in Italia bensì nel paese del fornitore. Ne consegue che, sotto il profilo 

procedurale, l’acquirente italiano non regolarmente iscritto al VIES, ricevuta la fattura senza IVA dal fornitore europeo, 

non deve procedere alla doppia annotazione della stessa nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti, 

non essendo applicabile il meccanismo dell’inversione contabile. Tale comportamento, infatti, determina una illegittima 

detrazione dell’IVA con applicazione della relativa sanzione, e nulla autorizza a ritenere sanabile la posizione a posteriori 

a seguito dell’iscrizione nel VIES. 

17. DEPOSITI IVA 

Domanda 

In sede di conversione del DL 16/2012 è stata inserita una modifica alla normativa sui depositi IVA, che in sostanza 

consente di considerare immesse le merci a prescindere dalla durata minima della giacenza delle stesse nell’area adibita 

a deposito e dallo scarico dai mezzi di trasporto. Quali sono le conseguenze di questa modifica sull’attuale regime del 

deposito IVA 

Risposta 

Il D.L. 16/2012 è intervenuto sulla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 16, co. 5-bis, del D.L. 185/2008, prevedendo 

che l’esecuzione delle prestazioni di servizi menzionate alla lett. h) del comma 4 del D.L. 331/1993, poste in essere 

su beni consegnati al depositario, configura un atto di per sé idoneo a integrare l’introduzione nel deposito IVA delle 

merci a prescindere – e questa è la novità – dai tempi minimi di giacenza delle stesse presso le strutture del depositario 

e dallo scarico dai mezzi di trasporto. Quindi, le funzioni di stoccaggio e custodia, richieste ai fini della configurazione 

civilistica del contratto di deposito disciplinato dall’art. 1766 e ss., c.c., si intendono realizzate senza che sia necessario 

un tempo minimo di custodia. Tale affermazione pare idonea a vincere l’obiezione, finora difficilmente superabile, che nel 

caso di prestazioni di servizi relative a beni (solo) consegnati al depositario, rese esternamente al deposito e senza tempi 

minimi di giacenza, il regime art. 50-bis sarebbe inapplicabile per mancanza, alla base, di un valido contratto di deposito. 

Di conseguenza, il regime del deposito Iva può considerarsi validamente istituito, in via alternativa, in tutti i seguenti casi: 

a) ingresso fisico della merce all’interno del deposito IVA; 

b) ingresso fisico del mezzo di trasporto nel deposito, senza che le merci ne vengano necessariamente scaricate; 

c) la merce raggiunge gli spazi limitrofi al deposito IVA, ove, senza che ne sia necessaria la sua preventiva introduzione 

fisica, è sottoposta alle prestazioni di servizi di cui al comma 4, lett. h), dell’art. 50-bis che sono, dunque, effettuate 

senza pagamento dell’imposta. 

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18. AGENZIE DI VIAGGIO E SPESOMETRO 

Domanda 

Il DL 16/2012 al primo comma dell’art. 22 del DPR 633/72 ha inserito il n. 6-bis) per effetto del quale è assimilata al commercio 

al dettaglio “l’attività di organizzazione di escursioni, visite della città, giri turistici ed eventi similari, effettuata 

dalle agenzie di viaggi e turismo”. Considerato che l’inclusione di siffatte attività nell’art. 22 vale ad esentare le stesse 

dall’obbligo di emissione della fattura da parte del prestatore e considerato altresì che ai fini della comunicazione ex art. 

21 DL 78/2010 (c.d. spesometro), così come novellato dall’art. 2, comma 6 del DL 16/2012 citato, “per le… operazioni per 

le quali non è previsto l’obbligo di emissione della fattura la comunicazione telematica deve essere effettuata qualora 

le operazioni stesse siano di importo non inferiore ad euro 3.600, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto”, si chiede 

conferma che le suddette prestazioni (di organizzazione di escursioni, visite della città, giri turistici ed eventi similari) 

quando rese dalle agenzie di viaggi e tour operator per importi non superiori alla soglia di 3.600 euro possano essere 

escluse dalla comunicazione in parola (spesometro). 

Risposta 

Si conferma quanto rappresentato. Occorre, tuttavia, tenere presente che il campo di applicazione della novità introdotta 

in sede di conversione del D.L. 16/2012 è condizionato dalla ricorrenza dello specifico requisito oggettivo dato 

dall’effettuazione delle attività di organizzazione di escursioni, visite della città, giri turistici ed eventi similari, effettuata 

dalle agenzie di viaggi e turismo, ossia l’esenzione dall’obbligo di emissione della fattura opera limitatamente a tale circoscritta 

categoria di servizi. In questi casi, se la fattura non è espressamente richiesta dal cliente prima dell’effettuazione 

dell’operazione – momento determinato ai sensi dell’art. 74-ter, co. 7, del D.P.R. 633/1972 – l’emissione della stessa 

non è obbligatoria. Ai fini dello spesometro, questa disposizione va coordinata con l’eliminazione, sempre da parte del 

D.L. 16/2012, della soglia di rilevanza per le (sole) operazioni con obbligo di emissione della fattura, soglia che invece è 

stata mantenuta per le operazioni senza obbligo di fatturazione, che continuano a dover essere comunicate laddove di 

importo non inferiore ad euro 3.600, comprensivo di IVA. Sul punto si evidenzia come l’emissione volontaria della fattura, 

ossia indipendentemente da una richiesta in tal senso del cliente, determina in via automatica la necessità di comunicare 

l’operazione a prescindere dall’importo (eventualmente sotto soglia) del documento. Dalla combinazione delle due 

modifiche normative previste dal D.L. 16/2012 deriva che le prestazioni di organizzazione di escursioni, visite della città, 

giri turistici ed eventi similari, quando sono rese dalle agenzie di viaggi e turismo per importi non superiori alla soglia di 

3.600 euro e non sono oggetto di fatturazione (volontaria o previa richiesta del committente) possono essere escluse dallo 

spesometro. 

19. RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIALI 

Domanda 

Il decreto per lo sviluppo (D.L. 70/2011) ha riaperto i termini per la rideterminazione del valore fiscale dei titoli, quote o 

i diritti non negoziati nei mercati regolamentati di proprietà di persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali. 

Entro il 30 giugno 2012 (2 luglio 2012, essendo il 30 festivo) deve essere asseverata un’apposita perizia giurata di stima 

e deve essere versata l’imposta sostitutiva, ovvero la prima rata, in caso di rateazione. 

La norma si è succeduta nel tempo in seguito a continue proroghe e riaperture di termini, a partire dalla Finanziaria 

del 2002. 

Trattandosi, anche questa volta, di una riapertura dei termini, restano valide, in quanto compatibili, le istruzioni ministeriali 

già emanate precedentemente dall’Agenzia delle Entrate. 

Alla luce di quanto premesso si chiede se, al fine di avvalersi delle disposizioni suindicate, sia obbligatorio affrancare 

il valore rideterminato in base alla perizia ovvero sia possibile affrancare un valore inferiore, in quanto si preveda che 

questo corrisponda a quello di futura cessione. 

Risposta 

Il valore da prendere a riferimento per la determinazione dell’imposta sostitutiva è unicamente quello che risulta dalla 

perizia di stima. 

Come ricorda anche la recente Circolare 47/E del 24/10/2011, la procedura di rivalutazione, per essere efficace, comporta 

il versamento di un’imposta calcolata nella misura del: 

- 2% del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni non qualificate; 

- 4% del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni qualificate. 

17


Il versamento di un importo inferiore non consentirebbe quindi di dare piena efficacia al procedimento di rivalutazione. 

La relazione giurata di stima, come noto, deve essere riferita all’intero patrimonio sociale e il valore dei titoli, delle 

quote o dei diritti alla data del 1° luglio 2011 è determinato in relazione alla frazione del patrimonio netto della società (associazione 

o ente) rappresentativa della partecipazione stessa. 

Al più quindi il contribuente potrebbe decidere di rivalutare solo una quota parte della partecipazione posseduta, considerando 

comunque, quale valore di riferimento, quello che risulta dalla perizia di stima. 

20. BENI INTANGIBILI E TASSAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO 

Domanda 

Preso atto delle risposte fornite con il Question time n. 5-00752 del 21 febbraio 2007, in ordine alla rilevanza fiscale 

delle plusvalenze rivenienti dall’estromissione dal regime di lavoro autonomo di beni immobili strumentali – con riferimento 

esclusivo a immobili acquisiti successivamente al 1° gennaio 2007 – e con la Risoluzione n.310/E del 21 luglio 2008, in 

ordine alla rilevanza fiscale delle plusvalenze rivenienti dall’estromissione dal regime di lavoro autonomo di beni mobili 

strumentali – con riferimento esclusivo a beni mobili acquisiti successivamente al 4 luglio 2006 – si chiedono chiarimenti 

in ordine al trattamento fiscale da riservare alle plusvalenze rivenienti da beni intangibili «prodotti internamente» (marchi 

o “avviamento” professionale) già prima del 4 luglio 2006, ceduti a titolo oneroso solo dopo tale data. 

Risposta 

Con riferimento alla cessione di un “marchio” identificativo di un noto studio legale, l’Amministrazione finanziaria – 

con la Risoluzione n. 30/E del 16 febbraio 2006 – aveva in passato affermato la rilevanza delle somme incassate dal titolare 

del “marchio”, ritenendo che “[…] Tali importi vengono, infatti, corrisposti a fronte dell’assunzione di obblighi ben precisi 

che consistono nel permettere ad un altro soggetto l’utilizzo del proprio “marchio” consentendogli di fatto di operare 

come uno studio professionale collegato. L’importo percepito a fronte di tale obbligo deve quindi essere assoggettato a 

tassazione in capo al soggetto percipiente in applicazione della disposizione dettata dall’articolo 67, comma 1, lettera l), 

del Tuir che espressamente qualifica come redditi diversi quelli derivanti “dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e 

permettere”. 

Ciò premesso, sembrerebbe potersi concludere nel senso che anche il corrispettivo per la cessione di un “avviamento” 

professionale prodotto in un periodo “a cavallo” del 4 luglio 2006 [data a partire dalla quale tali proventi costituiscono 

una componente tipizzata del reddito di lavoro autonomo] debba concorrere alla formazione del reddito imponibile in virtù 

del criterio di cassa, risultando irrilevante la qualificazione reddituale attribuita a tali redditi (“diversi” o “di lavoro autonomo”), 

mutando, di fatto, solo le modalità di indicazione in sede di dichiarazione dei redditi. 

21. COMUNICAZIONE ALL’ANAGRAFE TRIBUTARIA DEI DATI RELATIVI 

AI BENI DELL’IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI 

- VALORE NORMALE DELLE AUTO CONCESSE IN GODIMENTO AI SOCI 

Domanda 

Il valore da indicare nella comunicazione all’Anagrafe tributaria dei dati relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento 

a soci o familiari, di cui all’articolo 2, comma 36-sexiesdecies, del Dl 138/2011, coincide con il “valore normale” di 

cui all’art. 9 del TUIR. 

Nel caso di un’auto concessa in godimento a un socio, non amministratore né dipendente, si dovrà fare riferimento 

alle tariffe delle società di noleggio di autovetture 

Tali tariffe tengono infatti conto di veicoli nuovi e comprendono anche i costi di assicurazione e manutenzione. 

Risposta 

Il “valore normale”, ai sensi di quanto disposto dall’art. 9 del TUIR, corrisponde, come noto, “al prezzo o corrispettivo 

mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo 

stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, 

nel tempo e nel luogo più prossimi”. 

Nel caso delle autovetture, laddove non sussistano specifiche norme che limitino la deducibilità dei costi in capo al 

concedente (come, ad esempio, per il caso del socio-amministratore o del socio-dipendente), il “valore normale” del 

bene concesso in godimento potrà essere individuato facendo riferimento alle tariffe delle società di autonoleggio. 

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22. CONFERIMENTO IN SOCIETÀ SEMPLICE O ASSOCIAZIONE PROFES- 

SIONALE DI UN MARCHIO O DI ALTRO SEGNO DISTINTIVO O IDENTIFI- 

CATIVO DI UNO STUDIO PROFESSIONALE, OVVERO DI UN “PORTAFO- 

GLIO CLIENTI”: DEDUCIBILITÀ PER LA SOCIETÀ SEMPLICE O L’ASSOCIA- 

ZIONE CONFERITARIA 

Domanda 

A fronte del conferimento in società semplice o associazione professionale di un marchio o di altro segno distintivo 

o identificativo di uno studio professionale, ovvero di un “portafoglio clienti”, da parte di soggetti già esercenti attività 

professionale, a fronte del quale venga loro riconosciuto un “corrispettivo” in termini di futura partecipazione agli utili, 

ovvero di un diritto alla liquidazione di una determinata somma in ipotesi di recesso, esclusione o liquidazione della propria 

quota agli eredi, in virtù dell’art. 54, comma 1-quater, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) viene a configurarsi 

in capo al professionista un’operazione fiscalmente rilevante da assoggettare a tassazione. Si chiede se, a fronte del realizzo 

di una “plusvalenza” da conferimento a valore normale in capo al professionista, si possa dedurre - nel medesimo 

periodo d’imposta - un corrispondente onere in capo all’associazione professionale o società semplice, pur in assenza 

di un corrispettivo erogato in denaro. 

Risposta 

In via preliminare, si osserva che: 

- l’art. 5, co. 3, lett. c), del TUIR prevede che, “Ai fini delle imposte sui redditi […] le associazioni senza personalità 

giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle 

società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione 

dei redditi dell’associazione”; 

- l’art. 9, co. 5, del TUIR stabilisce che, “Ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo 

oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento 

e per i conferimenti in società”; 

- il medesimo art. 9, co. 2, del TUIR sancisce che, “[…] In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti, si 

considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti […]”. 

Con la Circolare n. 8/E del 13 marzo 2009, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “[…] non emerge alcuna materia 

imponibile da assoggettare a tassazione, in ossequio al citato comma 1-quater dell’art. 54 del TUIR, quando non è prevista 

alcuna remunerazione per l’apporto della clientela, né al momento dell’adesione all’associazione, né al momento dell’eventuale 

recesso da parte del singolo professionista”. Successivamente, con la Risoluzione n. 177/E del 9 luglio 2009, è 

stato ulteriormente precisato che “[…] l’apporto della clientela in occasione dell’ingresso in uno studio associato, senza 

corresponsione di compenso, configura un’operazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente 

dalla circostanza che tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione 

agli utili”. 

Si osserva, inoltre, che la tassazione dei redditi di lavoro autonomo soggiace, come noto, al generale principio “di 

cassa”, in base al quale – ai sensi dell’art. 54 del TUIR – “Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito 

dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma 

di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione 

[…]”, da cui discende il principio secondo cui è possibile dedurre spese inerenti l’esercizio dell’arte o della professione 

solo se effettivamente sostenute (pagate), fatte salve alcune eccezioni espressamente regolate. 

Nel caso di specie, tuttavia (per il quale, sul piano formale, non vi è un corrispettivo finanziariamente sostenuto dall’associazione), 

se non si ammettesse la deduzione “a valore normale” dei beni intangibili “apportati” si verificherebbe un’intollerabile 

doppia imposizione in capo ai medesimi soggetti conferenti. 

Ciò premesso, in virtù della sopra richiamata disposizione contenuta nell’art. 9 del TUIR, secondo la quale il conferimento 

è espressamente assimilato alla vendita in capo al soggetto conferente, ragioni di ordine logico e sistematico dovrebbero 

indurre a ritenere che tale assimilazione possa essere considerata valida – con una lettura “a specchio” della 

norma – anche in capo al soggetto conferitario, al quale, pertanto, dovrebbe essere consentito dedurre l’onere in questione 

pur in assenza di un corrispettivo erogato in denaro, trattandosi di un’operazione da assimilarsi “specularmente” 

a un acquisto, che peraltro non necessita di alcuna regolazione sul piano finanziario. 

La deduzione di tale onere, stando all’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 30/E del 

16 febbraio 2006 – con la quale, in merito alla deduzione del costo sostenuto per l’acquisizione di un marchio professionale, 

era stato sostenuto che “Tale disposizione [l’art. 54 del TUIR] sancisce […] l’applicazione del criterio di cassa come 

principio generalmente applicabile nella determinazione del reddito di lavoro autonomo che può essere derogato solo 

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nei casi espressamente previsti dai successivi commi della medesima disposizione. In mancanza, quindi, di specifiche 

previsioni al riguardo nel corpo dell’articolo 54 deve quindi ritenersi che la deduzione del costo in esame debba essere 

effettuata, secondo il principio di cassa, nel periodo d’imposta in cui lo stesso è stato sostenuto […]” – dovrebbe potersi 

operare in ragione del generale criterio “di cassa”. 

Sul punto, comunque, sarebbe opportuno un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria. 

23. COPERTURA PERDITE MEDIANTE UTILIZZO DI RISERVE DI RIVALU- 

TAZIONE MONETARIA 

Domanda 

Una società di capitale chiude l’esercizio al 31 dicembre 2011 con una perdita. Il patrimonio netto della società è formato 

da riserve di utili e da riserve di rivalutazione monetaria in sospensione di imposta (ex L. 185/2008). In sede di approvazione 

del bilancio si intende coprire integralmente la perdita. 

Esiste una priorità di utilizzo delle riserve per la copertura della perdita 

In altre parole si devono utilizzare prioritariamente le riserve di utili e, solo una volta queste siano integralmente utilizzate, 

procedere all’utilizzo delle altre componenti di patrimonio netto Se così fosse ne conseguirebbe che le perdite 

intaccherebbero nell’ordine: le riserve facoltative, le riserve statutarie, i fondi di rivalutazione, la riserva legale e, infine, 

il capitale sociale. 

Risposta 

Nella copertura delle perdite si ritiene corretto, a fini civilistici, iniziare ad utilizzare le poste del patrimonio netto 

nell’ordine suggerito dal contribuente. Peraltro le riserve di rivalutazione monetaria, quale la riserva di rivalutazione ex 

L. 185/2008, come peraltro previsto dall’art. 13, co. 2, della L. 342/2000, sono a tutti gli effetti riserve disponibili all’interno del 

patrimonio netto, di conseguenza sono utilizzabili sia per l’aumento del capitale sociale, sia per la copertura delle perdite. 

24. DEDUCIBILITÀ DEGLI ACCANTONAMENTI PER IL TRATTAMENTO DI FINE 

MANDATO DEGLI AMMINISTRATORI 

Domanda 

L’articolo 24, comma 31, del D.L. 6/12/2011, n.201, ha previsto che “Alla quota delle indennità di fine rapporto di cui 

all’articolo 17, comma 1, lettere a) e c), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) […] erogate in denaro e in natura, 

di importo complessivamente eccedente euro 1.000.000 non si applica il regime di tassazione separata di cui all’articolo 19 

del medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito complessivo. Le disposizioni del presente comma 

si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali. 

[…]”. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.3/E del 28 febbraio 2012 ha precisato che “[…] si ritiene che la previsione 

secondo cui le disposizioni in esame “si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli 

amministratori delle società di capitali” intende confermare la ratio della norma, senza nel contempo differenziarne l’applicazione 

con esclusivo riferimento agli amministratori di società di capitali. Anche nei confronti di questi ultimi, quindi, 

la disposizione in esame si applica ai compensi e alle indennità in denaro e in natura, comprese eventuali stock options, 

che eccedono l’importo di euro 1.000.000”. 

Preso atto di tale modifica normativa, che attiene al regime fiscale del percipiente, e in considerazione di quanto 

chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 211/E del 28 maggio 2008, che lega – per l’impresa erogante – la 

deduzione per competenza (anziché secondo il criterio “di cassa” che regola, in via ordinaria, la deduzione dei compensi 

spettanti agli amministratori) di tali accantonamenti (ex articolo 105, comma 4, del TUIR) alla circostanza che siano rispettati 

i requisiti richiesti affinché il percipiente possa fruire della tassazione separata (ex articolo 17, comma 1, lettera 

c), del TUIR), si chiede se l’esclusione ipso iure dalla citata tassazione separata – seppur limitatamente alle somme che 

superano la soglia di 1.000.000 euro – determini ripercussioni anche ai fini della deducibilità per competenza di tali accantonamenti. 

Si chiede, in concreto, se, nell’eventualità in cui vengano meno i presupposti per la tassazione separata – e, quindi, 

per accantonamenti al fondo TFM che eccedono, nell’ammontare complessivamente accumulato per singolo percipiente, 

la soglia di euro 1.000.000 – in presenza di rapporti che soddisfino la condizione recata dall’articolo 17, comma 1, lettera c), 

del TUIR (“[…] il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto […]”) tali accantonamenti 

continuino ad essere deducibili per competenza o, per contro, risultino deducibili solo per cassa. 

20

Risposta 

In considerazione della citata interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria in ordine all’ambito di applicazione 

dell’art. 105, co. 4, del TUIR (Cfr. Risoluzione n. 211/E del 28 maggio 2008), che subordina la deducibilità per competenza 

degli accantonamenti al fondo per TFM alla circostanza che siano rispettati i requisiti richiesti affinché il percipiente 

possa fruire della tassazione separata, ragioni di ordine logico e sistematico porterebbero a ritenere che – stante l’esclusione 

dal beneficio della tassazione separata delle predette indennità per la quota-parte eccedente la soglia di euro 

1.000.000 – gli accantonamenti continuerebbero a essere deducibili per competenza entro la citata soglia, mentre, per la 

quota-parte eventualmente eccedente la stessa, stando all’inquadramento della fattispecie offerto dall’Amministrazione 

finanziaria, non sembrerebbe potersi più invocare l’art. 105, co. 4, del TUIR, così che tali accantonamenti “eccedenti” risulterebbero 

deducibili solo a partire dal momento in cui fossero effettivamente corrisposti (ovverosia, “per cassa”). Sul 

punto, comunque, sarebbe opportuno un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria. 

25. COMUNICAZIONE ALL’ANAGRAFE TRIBUTARIA DEI DATI RELATIVI 

AI BENI DELL’IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI 

- AMMONTARE DEI FINANZIAMENTI CHE DEVONO ESSERE INDICATI 

Domanda 

Nella Comunicazione all’Anagrafe tributaria dei dati relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari, 

di cui all’articolo 2, comma 36-sexiesdecies, del Dl 138/2011, è prevista l’indicazione dell’ammontare dei finanziamenti 

e delle capitalizzazioni. 

In sede di primo invio, la cui scadenza è stata prorogata, con provvedimento direttoriale del 13 marzo 2012, al 15 ottobre 

2012, si chiede se debbano essere indicati i finanziamenti soci in essere alla data del 17 settembre 2011 per l’ammontare 

che risulta a tale data, dal momento che nel provvedimento direttoriale del 16 novembre 2011 veniva specificato 

che “l’obbligo sussiste, comunque, anche per i beni per i quali il godimento permane nel periodo d’imposta in corso al 17 

settembre 2011, così come per i finanziamenti o capitalizzazioni in corso nello stesso periodo” 

In altre parole nel caso in cui, ad esempio, una società che abbia concesso beni in godimento ai soci abbia ottenuto 

nel 2009 un finanziamento per € 200.000, che abbia progressivamente restituito ai soci fino a che risulti un debito residuo, 

nei confronti dei soci, al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge 148/2011 di conversione del Dl succitato), 

pari a € 50.000, qual è l’importo che dovrà indicare nella Comunicazione 

Risposta 

Dal momento che, in sede di prima comunicazione, il provvedimento direttoriale del 16 novembre 2011 prevede l’obbligo 

di comunicazione dei finanziamenti in corso al 17 settembre 2011, si ritiene che debba essere indicato l’importo degli 

stessi finanziamenti in essere a tale data. Pertanto nel caso esemplificativo l’importo oggetto di comunicazione sarà pari 

a € 50.000. 

26. IRAP - AUTONOMA ORGANIZZAZIONE 

Domanda 

Un dottore commercialista, revisore contabile, esercita la propria attività di consulenza privo di un’autonoma organizzazione. 

Avendo accettato la nomina di sindaco con controllo contabile in una società a responsabilità limitata, ha incaricato 

uno studio professionale di coadiuvarlo nell’attività di revisione dei conti. Si chiede se, per tale coinvolgimento, deve 

considerare sussistente l’autonoma organizzazione e quindi essere assoggettato ad Irap o se la sola collaborazione di 

uno studio professionale nell’attività di revisione dei conti per il singolo mandato non costituisca di per sé la costituzione 

di tale presupposto. 

Risposta 

Nell’ipotesi in cui le attività svolte dallo studio professionale incaricato di coadiuvare nell’attività di revisione dei conti 

non siano effettuate sotto le dipendenze del professionista in questione, non si crede possa sussistere il requisito dell’autonoma 

organizzazione. L’esonero da IRAP va a vantaggio esclusivo dei contribuenti che si avvalgono della propria professionalità 

senza l’ausilio di personale dipendente e con l’impiego di mezzi strumentali “essenziali”, senza i quali la stessa 

attività non potrebbe esser esercitata. A ciò si aggiunga che, secondo la Suprema Corte, “l’organizzazione può essere 

qualificata come autonoma quando sia in grado, non solamente di amplificare l’opera del lavoratore autonomo ma anche 

di sganciare, almeno potenzialmente l’attività dell’organizzazione da quella dell’organizzatore” (Cassazione 3672/2007), il 

che sicuramente non può dirsi per il caso prospettato dal contribuente. 

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