Articolo_Andrea_Mila.. - Aodv231.it

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S T U D I O L E G A L E M I L A N I

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Avv. Andrea Milani

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Avv. Flavio Volontà

Avv. Chantal Quiby

Dott.ssa Silvia Coda

Del rapporto di specialità tra frode fiscale e truffa aggravata in

relazione al d.lgs. 231/01.

Con la sentenza n° 1235 del 28 ottobre 2010, depositata il 19

gennaio 2011, la Corte di Cassazione a Sezione Unite ha elevato a

principio di diritto la già diffusa opinione in dottrina secondo la quale “i

reati in materia fiscale di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74,

sono speciali rispetto al delitto di truffa aggravata a danno dello stato di

cui all’art. 640, secondo comma, n. 1, cod. pen.”.

Ovvi ed immediati i riflessi in materia penale: primi tra i tanti quelli

all’interno del procedimento pendente presso la Procura della

Repubblica di Bergamo, in seno al quale – incidentalmente – ha avuto

modo di pronunciarsi la Corte di Cassazione, procedimento in cui

necessariamente le imputazioni andranno a ridursi mediante

assorbimento delle contestazioni di truffa aggravata in quelle di frode

fiscale, laddove ricorrano le circostanze analiticamente espresse e

motivate dalla Corte in sentenza (sulle quali– ultronee rispetto alla

presente trattazione – si rimanda alla sentenza stessa).

Da non sottovalutare, d’altro canto, i riflessi in materia di

responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, contesto di

mediata applicazione del principio statuito nella sentenza de qua.

In ambito della responsabilità amministrativa delle persone

giuridiche, infatti, è noto come la persona giuridica possa essere

chiamata a rispondere, al concomitante verificarsi degli altri requisiti di

imputabilità di cui al d.lgs. 231/01, solo allorquando l’ipotesi di reato

attribuibile alla persona fisica integri un reato c.d. “sensibile”, ovvero

compreso nel tassativo elenco di cui al d.lgs. citato.

Sin dalla genesi del d.lgs. 231/01, il reato di cui all’art. 640, co. II

n° 1 figura quale reato sensibile, con la conseguenza ch’esso costituisce

ipotesi di illecito amministrativo imputabile agli enti.

Discorso opposto deve essere fatto per i reati sussumibili nel

binomio di frode fiscale, ovvero quelli dagli artt. 2 a 8 d.lgs. 74/00: essi

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non sono mai stati elevati a reato sensibile ex d.lgs. 231/01 e – sebbene

di essi spesso si discuta in ipotesi di riforma – allo stato il loro

inserimento non costituisce oggetto di iter legislativo.

E’ dunque evidente come il principio di specialità dei secondi sul

primo reato abbia effetti importanti nell’evoluzione della responsabilità

amministrativa delle persone giuridiche: mentre, infatti, prima della

pronuncia della Corte di Cassazione, nei casi di contestazione di frode

fiscale e truffa aggravata in concorso formale, alla duplice contestazione

elevabile alla persona fisica faceva eco la contestazione elevabile alla

persona giuridica ex art. 640, co. II, n. 1, oggi – finchè resterà fermo il

principio di cui alla pronuncia citata – attesa la possibile contestabilità

alla persona fisica del solo reato di frode fiscale, nessun addebito potrà

essere mosso alla persona giuridica.

L’ovvia affermazione trova tuttavia dei limiti fattuali (già

antecedenti alla pronuncia) di triplice matrice: giurisprudenziale,

legislativa e dottrinale.

Quanto alla controspinta di matrice giurisprudenziale, sono infatti

le stesse Sezioni Unite della Corte di Cassazione a ribadire che qualora

“dalla condotta di frode fiscale derivi un profitto ulteriore e diverso

rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni

[…] è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale e quello di truffa”; è

il caso in cui il soggetto agente persegua un ulteriore evento di danno

extratributario, come quando, a mezzo della creazione di costi fittizi

derivati dall’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, oltre all’evento

di evasione fiscale egli persegua il fine di accedere a pubbliche

erogazioni cui, diversamente, non avrebbe diritto.

In simili ipotesi, stabilisce la Cassazione, ben potranno concorrere i

delitti di frode fiscale e di truffa (segnatamente la truffa di cui all’art.

640bis c.p., reato sensibile ex d.lgs. 231/01): col che, la condotta posta

in essere dalla persona fisica, se commessa nell’interesse o a vantaggio

dell’ente, determinerà l’imputazione dell’ente stesso ex art. 640 bis c.p.,

così andandosi a ripescare l’ente quale soggetto imputabile non ostante

il principio di cui in premessa.

Quanto alla controspinta di matrice legislativa, non può non

rilevarsi la ratio legis insita nell’elevazione a reato sensibile ex d.lgs.

231/01 di quello di cui all’art. 416 e ss. c.p., ovvero l’associazione per

delinquere (art. 24ter d.lgs. 231/01, inserito con l’art. 2, comma 29, l.

15 luglio 2009 n. 94), anche nella sua estensione transnazionale (artt. 3

e 10 l. 16 marzo 2006 n. 146).

Tale decisione legislativa, certamente tanto condivisibile dal punto

di vista sociale quanto complicata in sede di prevenzione di tali reati (sia

sotto il profilo della predisposizione di idonee procedure all’interno del

modello di organizzazione, sia sotto quello dell’attività dell’organismo di

vigilanza), comporta l’astratta possibilità di indagare gli enti sulla base

della contestazione del reato associativo a carico delle persone fisiche, a

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prescindere dai reati fine commessi dalle stesse (fermi, ovviamente, gli

altri requisiti di imputabilità degli enti).

Ebbene, la riflessione – valsente per qualsivoglia reato fine –

diviene certamente pregnante in relazione ai reati di frode fiscale: come

nel procedimento originante la sentenza della Corte di Cassazione,

infatti, spesso le frodi fiscali d’ambito rilevante presuppongono (o

quanto meno vedono contestata) una condotta di associazione per

delinquere e ne costituiscono principale reato fine; alla base delle c.d.

frodi fiscali “carosello”, infatti, la Pubblica Accusa è solita contestare

uno stabile sodalizio criminoso rilevante ex art. 416 c.p. (e analoghi).

Col che, anche venuta meno la contestabilità del reato di truffa

aggravata a carico degli enti (atteso l’assorbimento di tale fattispecie in

quella della frode fiscale), le società vedono il rischio di ritrovarsi

comunque indagate per il solo reato mezzo di associazione per

delinquere.

In sostanza, il legislatore – per il tramite delle novelle sopra citate –

ha creato il presupposto per coinvolgere le persone giuridiche a

prescindere dal reato fine commesso dalle persone fisiche (reato dunque

anche non sensibile) e – con tale escamotage – consente la repressione

(e la prevenzione ex d.lgs. 231/01) anche dei reati di frode fiscale

allorquando consentiti e perpetrati sulla base di un sodalizio criminoso

stabile ed organizzato.

Quanto alla controspinta di matrice dottrinale – fortemente e

reciprocamente sostenuta dalla Giurisprudenza – devesi ricordare come

sin dagli albori dell’applicazione del d.lgs. 231/01, sia opinione comune

che un modello di organizzazione e gestione debba non solo prevenire i

reati c.d. sensibili, ma anche quelli c.d. propedeutici a quelli sensibili:

una buona attività di vigilanza – e dunque una buona

procedimentalizzazione interna – debbono necessariamente intervenire

in un momento antecedente a quello della commissione del fatto di

reato sensibile, qual è quello già rilevantissimo della commissione (o

tentata tale) di fatti di reato prodromici.

Ed è indubbio che il reato di frode fiscale sia propedeutico ad una

serie di reati sensibili ex d.lgs. 231/01: a partire da quelli societari (ben

potendo il falso in bilancio, su tutti, tipicamente realizzarsi attraverso

l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti), sino a giungere a

quelli corruttivi (atteso che l’utilizzazione di fatture per operazioni

inesistenti, genera un flusso finanziario in uscita contabilmente

giustificato, che solitamente origina un contro flusso in nero, dal quale

ben si può attingere per porre in essere condotte corruttive prive di

tracciabilità).

Col che, sebbene la pronuncia delle Sezioni Unite sollevi l’ente dal

rischio di vedersi indagato per la condotta oggi non più riconducibile al

reato di truffa aggravata (in quanto assorbita in quello di frode fiscale

non contestabile all’ente stesso), ancora una volta le persone giuridiche

sono chiamate a non sottovalutare il rischio di commissione dei reati di

cui al d.lgs. 74/2000, imponendosi ad esse la necessità di prevenzione

di tali reati quali reati prodromici ad altri certamente sensibili.

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A tali tre matrici, per vari versi certamente differenti, ma

comunque convergenti sulla necessità di vigilanza e controllo con

riferimento agli atteggiamenti fiscali delle persone giuridiche, deve

aggiungersi anche il tema de jure condendo di un’introduzione diretta

dei reati di frode fiscale all’interno del catalogo dei reati sensibili ex

d.lgs. 231/01: innovazione legislativa ad oggi sempre e solo bisbigliata,

ma che non si deve escludere possa tradursi in diritto vivente.

Concludendo, non può non tacersi il fatto che con la sentenza n°

1235/2010 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione abbiano

sostanzialmente sollevato le persone giuridiche dall’imputabilità diretta

conseguente a condotte che non possono più essere considerate atte ad

integrare un reato sensibile ex d.lgs 231/01 (quale quello della truffa

aggravata), considerandosi tale reato assorbito in altri non sensibili

(quelli di frode fiscale).

Tuttavia, i limiti alla possibilità di tale assorbimento, la possibilità

di attingere comunque l’ente per un reato associativo a mezzo del quale

viene commesso il reato fine di frode fiscale, la configurabilità dei reati

di frode fiscale quali eventi prodromici alla commissione di reati

sensibili di assoluta rilevanza, debbono portare le persone giuridiche, i

loro consulenti in materia e gli organi di vigilanza a prestare particolare

attenzione alle condotte fiscalmente rilevanti poste in essere dagli enti.

Così, un modello di organizzazione potrà ritenersi davvero idoneo

allorquando andrà a prevedere protocolli di prevenzione che agiscano

anche sulla bona gestio fiscale, con particolare riferimento alle

fatturazioni attive e passive ed ai flussi finanziari conseguenti;

parimenti, un Organismo di Vigilanza esplicherà utilmente la propria

attività vigilando sull’osservanza di tali protocolli e potendo utilmente

verificare, ad esempio, la sussistenza del rapporto sottostante

all’emissione di una fattura attiva ovvero alla registrazione di una

passiva.

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