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gnnazionale - 3 - Studio Legale Tributario Avv. Maurizio Villani

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PROCESSO TRIBUTARIOxGUIDA PRATICAyIl potere istruttorio dei giudici tributarisi avvale di sei strumenti tra tipici e atipiciLe attività istruttorie consentitenel processo tributariosono, oltre alle provedocumentali offerte dalle parti[1] , quelle conferite alle Commissionitributarie dall’articolo 7del Dlgs 31 dicembre 1992 n.546. Il comma 1 dell’articolo 7,che riproduce sostanzialmenteil contenuto di cui al comma 1dell’articolo 35 del Dpr 26 ottobre1972 n. 636, stabilisce che«le commissioni tributarie, ai finiistruttori e nei limiti dei fattidedotti dalle parti, esercitanotutte le facoltà di accesso, dirichiesta di dati, di informazionie chiarimenti conferite agli ufficitributari ed all’ente locale da ciascunalegge d’imposta».L’inciso del comma 1 «nei limitidei fatti dedotti dalle parti» -esprime l’accoglimento in via generaledel cosiddetto “onere diallegazione”, in base al qualespetta a ciascuna parte indicarei fatti a sé favorevoli: pertanto,l’ufficio finanziario deve provaree allegare i fatti costitutivi dellapretesa fiscale, mentre il contribuentedeve provare e allegare ifatti modificativi o estintivi dellastessa.La Corte di cassazione, con lasentenza 23 maggio 2005 n.10867, ha sottolineato che «nonpuò intendersi che l’art. 7, comma1, d.lgs. 546/92, abbia intesoattribuire al giudice tributarioun potere di valutare anche i fattipacifici tra le parti (in quanto| a cura di Alessandra Palumbo e <strong>Maurizio</strong> <strong>Villani</strong>«Guida Normativa»comincia con questoarticolo una seriedi approfondimentisul processo.La prossima puntatasarà dedicataagli strumentialternatividi conciliazionenon contestati), sul semplicepresupposto della rilevanza deglistessi».L’espressione «a fini istruttori»sta a significare che gli organigiurisdizionali tributari non possonosvolgere compiti di amministrazioneattiva, avendo gli stessiesclusivamente poteri di controllodei fatti dedotti dalle parti.Tramite il potere di accesso i giudicipossono acquisire ulteriorie diversi elementi di prova: mediantel’accesso a luoghi nelladisponibilità del contribuente odi terzi è possibile effettuare verificheo ricerche e ispezioni dipersone o di cose. Tramite larichiesta di dati, di informazionie di chiarimenti, i giudici possonorichiedere notizie al contribuenteo ad altri soggetti tassativamenteindicati dalle leggid’imposta.ULTERIORI DOCUMENTIRelazioni conoscitive. Il comma2 dell’articolo 7 attribuiscealle Commissioni tributarie dueulteriori poteri istruttori e, precisamente,quello di richiedere appositerelazioni a organi tecnicidell’amministrazione dello Statoo di altri enti pubblici compresoil Corpo della Guardia di finanzae quello di disporre consulenzetecniche. Il presuppostocomune a entrambe le facoltà èrappresentato dalla necessità di«acquisire elementi conoscitividi particolare complessità».Quanto al potere di richiedererelazioni conoscitive, sono statesollevate delle obiezioni circa lalegittimità di siffatto potere inquanto il principio costituzionaledella imparzialità e terzietàdel giudice (articolo 111 della Costituzione)riguarda anche i suoiausiliari; comunque, apparequanto meno poco opportunoche le Commissioni possano avvalersidell’ausilio di relazionipromananti da organi incardinatio collegati alla parte pubblicadel processo.In una controversia in materia diimposta di registro, la Corte dicassazione ha precisato che ilgiudice tributario può disporrel’acquisizione della stima dell’Ute,al solo scopo di verificarela rispondenza della valutazioneoperata dall’ufficio, specie inpresenza di stime contrastanti[1] Nel processo tributario la prova documentale riveste importanza fondamentale. E tra le prove documentali assumonoun ruolo di primo piano le scritture contabili, destinate ad assumere efficacia di prova legale.38 SABATO 25 AGOSTO 2007 N. 32y


PROCESSO TRIBUTARIO


PROCESSO TRIBUTARIOxGUIDA PRATICAy> LE TRE “ARMI” TIPICHE...nosciuto, nei casi in cui dagliatti non risultino sufficienti elementidi giudizio, sempre nei limitidei fatti dedotti dalle parti.Ne consegue che la Commissionetributaria può discostarsi dallavalutazione operata dall’ufficio,valendosi anche di altri dati.L’esercizio di tali poteri istruttoricostituisce pur sempre unafacoltà discrezionale, la cui funzioneessenziale è quella di garantirela parte che si trova nell’impossibilitàdi esibire documentirisolutivi in possesso dell’altraparte. Legittimamente,quindi, una Commissione, in temadi prova, può porre a base diuna sua decisione quella provalogica e indiretta che è la presunzione.Infine, la Suprema cortericorda come le Commissionitributarie possano discostarsidai pareri tecnici espressi dall’Ute,purché il dissenso sia fondatosu argomentazioni logichee opponga alle considerazionitecniche dell’ufficio altre dellastessa indole, dirette a invalidareo contestare gli elementi difatto posti dall’Ute a base delproprio parere.Sembra ormai prevalere l’orientamento(anche alla luce delprincipio del giusto processo dicui all’articolo 111 della Costituzione)secondo cui il giudice tributariopuò esercitare i poteriistruttori previsti dall’articolo 7,non per sopperire a carenze probatoriedi una delle parti (potendosolo integrare gli elementi forniti),ma unicamente se sussisteuna situazione di “stallo”, checomporti una obiettiva condizionedi incertezza sulla soluzionedella questione in base agli elementiproposti dalle parti (Cassazione,sentenza 17 novembre2006 n. 24464).Infine, la Corte costituzionale,con la sentenza 29 marzo 2007n. 109, ha dichiarato non fondatala questione di legittimità costituzionaledell’articolo 7, comma1, del Dlgs 546/1992, in riferimentoagli articoli 3 e 24 dellaCostituzione, nella parte in cuinon prevede, tra i poteri istruttoridelle Commissioni tributarie,quello di ordinare alle parti, purnei limiti dei fatti dedotti, di produrredocumenti ritenuti necessariai fini della decisione. Nonè, infatti, possibile riconoscereal giudice poteri officiosi che,per la indeterminatezza dei presuppostidel loro esercizio, possanorisolversi in una supplenzadell’amministrazione; ciò in virtùdella essenziale funzione delprocesso e della terzietà del giudice,garantiti dal principio dell’oneredella prova di cui all’articolo2697 del Codice civile.ALTRI MEZZIISTRUTTORI AMMESSIyConfessione stragiudiziale epresunzioni. L’articolo 7 del Dlgs546/1992 non prevede alcunimezzi istruttori, comunque, ritenutiammissibili nel processo tributario.La confessione stragiudiziale entraa pieno titolo nel processotributario, dovendo essere compresatra gli strumenti probatoriconsentiti. In effetti, diverse leggisostanziali prevedono e dannorilevanza alle dichiarazioni,da parte del contribuente, di fatticontrari al suo interesse, resesia prima sia nel corso del procedimentoamministrativo di accertamento.Tali dichiarazioni (riconducibili,appunto, alla confessionestragiudiziale) vengonoconsiderate quali prove dall’amministrazionefinanziaria, prima,e dai giudici tributari, poi, nelcorso del processo.Le presunzioni, intese come leconseguenze che la legge o il giudicetrae da un fatto noto per risalirea un fatto ignoto (articolo2727 del Codice civile), sono ampiamentee legittimamente utilizzatenel procedimento amministrativodi imposizione, in quantoil ricorso al metodo presuntivo diaccertamento è riconosciuto all’amministrazionefinanziaria dallesingole leggi di imposta (articoli38 e 39 del Dpr 600/1973).La giurisprudenza dei giudici dilegittimità si è espressa a favoredelle presunzioni, sottolineandoche «il divieto di ammissionedella prova testimoniale, sancitodall’art. 7, quarto comma, delD.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,non comporta la conseguenteinammissibilità della prova perpresunzioni, ai sensi dell’art.2729, secondo comma, cod. civ.- secondo il quale le presunzioninon si possono ammettere neicasi in cui la legge esclude laprova testimoniale - poiché questanorma, attesa la natura dellamateria ed il sistema dei mezzidi indagine a disposizione degliuffici e dei giudici tributari, nonè applicabile nel contenzioso tributario»(Cassazione, sentenza14 agosto 2002 n. 12210).In caso di presunzioni legali,40 SABATO 25 AGOSTO 2007 N. 32


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PROCESSO TRIBUTARIOxGUIDA PRATICAy> ...E QUELLE ATIPICHEdice, non sono idonei a costituire,da soli, il fondamento delladecisione». La Corte prosegue,precisando che il contribuente,nell’esercizio del suo diritto didifesa, potrà contestarne la veridicitàe, allorché ciò avvenga, ilgiudice tributario potrà e dovràfar uso dei poteri riconosciutiglidal comma 1 dell’articolo 7, rinnovandoed eventualmente integrandol’attività istruttoria svoltadall’ufficio.Questo principio, peraltro, eragià stato espresso dalla Corte dicassazione, con la sentenza 22dicembre 1999 n. 14427, riconoscendoagli organi finanziari lapossibilità di acquisire dichiarazioni,considerandole, però, rilevantisolo come semplici elementiindiziari. Tale posizionedella Suprema corte è stata confermata,anche successivamentealla sentenza della Corte costituzionale,con diverse pronunce(sentenze 15 novembre 2000n. 14774; 25 gennaio 2002 n.903; 11 marzo 2002 n. 3526; 29luglio 2005 n. 16032 e 13 novembre2006 n. 24200).L’ultima, in ordine cronologico, èla sentenza 14 febbraio 2007 n.3231, che si riferisce, in particolarmodo, alle testimonianze raccoltedalla Guardia di finanzanel corso di una indagine penalee inserite nel processo verbaledi constatazione. La Corte, dopoaver ricordato che è ormai principioconsolidato quello secondocui «in tema di contenzioso tributario,le dichiarazioni di terzi raccoltedai verificatori ed inseritenel processo verbale di constatazionenon hanno natura di provatestimoniale, bensì di mere informazioniacquisite nell’ambito diindagini amministrative, che possonoessere utilizzate quandoabbiano trovato ulteriore riscontronelle risultanze dell’accessodiretto dei verbalizzanti e non sianospecificamente smentite dallacontroparte», afferma che ilgiudice di merito «non avrebbedovuto ritenere sic et simpliciterinutilizzabili le dichiarazioni testimonialirese avanti la Guardiadi Finanza, ma avrebbe dovutoinvece valutarne l’attendibilità erilevanza alla luce degli ulteriorielementi offerti dall’ufficio».CONTRIBUENTEDichiarazioni a lui rese da terzi.La scelta di ritenere ammissibilie utilizzabili nel processo tributariole dichiarazioni rese daterzi all’amministrazione finanziariaha portato la Corte di cassazionea riconoscere anche alcontribuente la possibilità di utilizzarein suo favore eventualidichiarazioni a lui rese da terzial di fuori del giudizio. Così, conla sentenza 25 marzo 2002 n.4269, il giudice di legittimità hastabilito che, in forza di quantoaffermato dalla Corte costituzionale(sentenza 18/00), «va necessariamentericonosciuto ancheal contribuente lo stesso poteredi introdurre dichiarazionirese da terzi in sede extraprocessuale- beninteso, con il medesimovalore probatorio - dando cosìconcreta attuazione ai principidel giusto processo come riformulatinel nuovo testo dell’art.111 della Costituzione, pergarantire il principio della paritàdelle armi processuali nonchél’effettività del diritto di difesa».Questa posizione è stata ulteriormenteconfermata dalla Cortecon le sentenze 15 aprile 2003n. 5957 e 10 febbraio 2006 n.2940, dove si legge che in attuazionedei principi del giusto processoe della parità delle partiprevisti dal nuovo articolo 111della Costituzione, il contribuentepuò introdurre, nel giudiziodavanti alle Commissioni tributarie,dichiarazioni rese da terzi insede extraprocessuale (dichiarazionesostitutiva di atto di notorietà),che hanno il valore probatorioproprio degli elementi indiziarie come tali dovranno essereliberamente valutate dal giudicetributario. Da ultimo, con lasentenza 16 maggio 2007 n.11221, la Cassazione ha avvaloratol’orientamento favorevole aicontribuenti in base al quale ledichiarazioni a essi rilasciate daterzi possono essere introdottenel giudizio, assumendo soltantovalore indiziario [6] .REGOLAMENTI E ATTIAMMINISTRATIVIDisapplicazione. L’ultimo com-[6] Si segnala che, con la sentenza 15 gennaio 2007 n. 703, la Cassazione ha stabilito che la dichiarazione sostitutivadell’atto di notorietà, o l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente inalcune procedure amministrative, essendo invece priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale. In casocontrario, si eluderebbe il divieto di giuramento, di cui all’articolo 7, comma 4, del Dlgs 546/1992, introducendo nelprocesso tributario un mezzo di prova a esso equipollente e per di più costituito al di fuori del processo.42 SABATO 25 AGOSTO 2007 N. 32y


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