De ontwikkeling van het begrip verhuur in de Europese btw 2011 Mr
De ontwikkeling van het begrip verhuur in de Europese btw 2011 Mr
De ontwikkeling van het begrip verhuur in de Europese btw 2011 Mr
- No tags were found...
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
<strong>De</strong> <strong>ontwikkel<strong>in</strong>g</strong> <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>in</strong> <strong>de</strong><strong>Europese</strong> <strong>btw</strong>Door: Arjan <strong>de</strong> W<strong>in</strong>ter2010/ <strong>2011</strong>
InhoudsopgaveEFS Verhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g – Arjan <strong>de</strong> W<strong>in</strong>ter1) Inleid<strong>in</strong>g Pag<strong>in</strong>a 22) Europees rechtelijk ka<strong>de</strong>r Pag<strong>in</strong>a 32.1 Communautair <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk2.1.2 Stockholm L<strong>in</strong>döpark2.1.2 Goed Wonen2.1.3 S<strong>in</strong>clair Collis2.1.4 Temco2.1.5 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntie2.1.6 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk; Verhuur <strong>van</strong> congrescentra2.2 Aangaan, overdragen en beë<strong>in</strong>digen <strong>van</strong> huurrechten Pag<strong>in</strong>a 112.2.1 Lubbock F<strong>in</strong>e2.2.2 Cantor Fitzgerald2.2.3 Mirror Group2.2.4 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntie2.3 Bijkomen<strong>de</strong> diensten bij <strong>verhuur</strong> Pag<strong>in</strong>a 162.3.1 Inleid<strong>in</strong>g / CPP2.3.2 Morten Henriksen2.3.3 Tellmer Property2.3.4 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntie2.3.5 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk; Servicekosten2.4 Time Shar<strong>in</strong>g Pag<strong>in</strong>a 212.4.1 Inleid<strong>in</strong>g2.4.2 RCI Europe2.4.3 MRL2.4.5 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntie2.4.6 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk; Inschrijfgel<strong>de</strong>n bij <strong>verhuur</strong>3) Conclusie Pag<strong>in</strong>a 284) Lijst <strong>van</strong> aangehaal<strong>de</strong> en geraadpleeg<strong>de</strong> literatuur Pag<strong>in</strong>a 291
1) Inleid<strong>in</strong>gArtikel 135, paragraaf l <strong>van</strong> <strong>de</strong> Richtlijn 1 bepaalt dat <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> enverpacht<strong>in</strong>g <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren 2 is vrijgesteld <strong>van</strong> <strong>btw</strong>. Het is vastejurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> Hof <strong>van</strong> Justitie <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> Unie 3 datvrijstell<strong>in</strong>gen autonome communautaire <strong>begrip</strong>pen zijn die eencommunautaire <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie dienen te krijgen. 4 Indien diensten zeer nauwsamenhangen met <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> of <strong>de</strong> verpacht<strong>in</strong>g <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren 5dan wor<strong>de</strong>n ze vereenzelvigd met <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>dienst en vallen ze on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g. Dit kan on<strong>de</strong>r omstandighe<strong>de</strong>n een kostprijsverhogend effecthebben als gevolg <strong>van</strong> <strong>de</strong> cumulatie <strong>van</strong> <strong>btw</strong>. Het is voor <strong>de</strong> toepass<strong>in</strong>g <strong>van</strong><strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> dus <strong>van</strong> belang om exact te weten wat <strong>de</strong><strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> is en welke samenhangen<strong>de</strong> prestatiesopgaan <strong>in</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> waardoor ze ‘meegetrokken’ wor<strong>de</strong>n <strong>in</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong>vrijstell<strong>in</strong>g.Een twee<strong>de</strong> re<strong>de</strong>n die een dui<strong>de</strong>lijke afbaken<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>noodzakelijk maakt zijn <strong>de</strong> regels over <strong>de</strong> plaats waar een dienst geacht wordtverricht te zijn. Alle lan<strong>de</strong>n mogen <strong>btw</strong> heffen ter zake <strong>van</strong> lever<strong>in</strong>gen endiensten die op hun territoir verricht wor<strong>de</strong>n. Om geschillen tussen lidstatenover <strong>de</strong> vraag wie belast<strong>in</strong>g mag heffen te voorkomen, zijn <strong>in</strong> <strong>de</strong> Richtlijnregels opgenomen over <strong>de</strong> plaats waar diensten geacht wor<strong>de</strong>n plaats tev<strong>in</strong><strong>de</strong>n. Met betrekk<strong>in</strong>g tot diensten die betrekk<strong>in</strong>g hebben op onroeren<strong>de</strong>goed is op basis <strong>van</strong> Artikel 47 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Richtlijn bepaald dat <strong>de</strong>ze geachtwor<strong>de</strong>n te zijn verricht daar waar <strong>het</strong> onroerend goed gelegen is. Dit lijktlogisch, niets is immers meer verbon<strong>de</strong>n met een plaats, dan onroeren<strong>de</strong>zaken.In <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g wil ik on<strong>de</strong>rzoeken hoe <strong>de</strong> exacte <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong><strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> en diensten met betrekk<strong>in</strong>g tot onroerend goed is vastgestel<strong>de</strong>n afgebakend en wat <strong>de</strong> knelpunten <strong>in</strong> <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk zijn.Ik zal <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie op dit vlak analyseren tene<strong>in</strong><strong>de</strong> exact <strong>in</strong>beeld te brengen hoe <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> begrensd is. Vervolgens zal ik eenaantal casussen uit <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse vastgoed praktijk behan<strong>de</strong>len om tekijken of <strong>de</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> (<strong>verhuur</strong>)diensten <strong>in</strong> Ne<strong>de</strong>rland <strong>in</strong> lijn is met <strong>de</strong><strong>Europese</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie.1 Richtlijn 2006/112/EG <strong>van</strong> <strong>de</strong> Raad <strong>van</strong> 28 november 2006 betreffen<strong>de</strong> <strong>het</strong>gemeenschappelijke stelsel <strong>van</strong> belast<strong>in</strong>g over <strong>de</strong> toegevoeg<strong>de</strong> waar<strong>de</strong>, Pb EU L 347 <strong>van</strong> 11<strong>de</strong>cember 2006, (hierna ook: “<strong>de</strong> Richtlijn”).2 <strong>De</strong> correcte Ne<strong>de</strong>rlandse aanduid<strong>in</strong>g is “onroeren<strong>de</strong> zaak”, omdat <strong>de</strong> Richtlijn spreekt overonroerend goed zal ik <strong>de</strong>ze term<strong>in</strong>ologie ook gebruiken.3 Hierna ook “HvJ EG”4 Zie on<strong>de</strong>r meer HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA, HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95(Bulthuis Griffioen) en HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC)5 Ik zal dit <strong>in</strong> <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g ook aandui<strong>de</strong>n met <strong>het</strong> enkele <strong>begrip</strong> ‘<strong>verhuur</strong>’2
2) Europees rechtelijk ka<strong>de</strong>r<strong>De</strong> Richtlijn geeft <strong>in</strong> artikel 47 aan dat <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> een dienst die betrekk<strong>in</strong>gheeft op onroerend goed, <strong>de</strong> plaats is waar <strong>het</strong> onroerend goed gelegen is. 6<strong>De</strong> Richtlijn geeft vervolgens aan welke diensten <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval aan te merkenzijn als diensten die betrekk<strong>in</strong>g hebben op onroeren<strong>de</strong> zaken. Dit zijn:- Diensten <strong>van</strong> experts <strong>in</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren;- Diensten <strong>van</strong> makelaars <strong>in</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren;- Het verstrekken <strong>van</strong> accommodatie <strong>in</strong> <strong>het</strong> hotelbedrijf of <strong>in</strong> sectoren met eensoortgelijke functie (bijvoorbeeld vakantiekampen of kampeerterre<strong>in</strong>en);- Het verlenen <strong>van</strong> gebruiksrechten op een onroerend goed;- Diensten die er op gericht zijn <strong>de</strong> uitvoer<strong>in</strong>g <strong>van</strong> bouwwerken voor teberei<strong>de</strong>n of te coörd<strong>in</strong>eren (bijvoorbeeld architecten en bouwtoezicht).2.1 Communautair <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong><strong>De</strong> Richtlijn geeft zelf geen <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>. Uit <strong>de</strong>jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ blijkt dat <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> is: “Hetpassief ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren (of <strong>de</strong>len daar<strong>van</strong>)tegen een vergoed<strong>in</strong>g die verband houdt met <strong>het</strong> tijdsverloop zodat <strong>de</strong>huur<strong>de</strong>r een exclusief gebruiksrecht heeft en hij als ware hij eigenaar over <strong>het</strong>onroerend goed kan beschikken. 7 <strong>De</strong>ze <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie is <strong>in</strong> <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong>HvJ uitgekristalliseerd. Het HvJ heeft <strong>in</strong> een reeks <strong>van</strong> arresten vastgesteldhoe <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> moet wor<strong>de</strong>n uitgelegd en hoe <strong>het</strong> begrensd is.Het belang <strong>van</strong> een dui<strong>de</strong>lijke afbaken<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> zit <strong>in</strong> <strong>de</strong>bijbehoren<strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g. Artikel 135 sub i <strong>van</strong> <strong>de</strong> Richtlijn bepaalt dat <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> en verpacht<strong>in</strong>g <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren vrijgesteld is <strong>van</strong> <strong>btw</strong>. Inartikel 137 sub d <strong>van</strong> <strong>de</strong> Richtlijn is opgenomen dat lidstaten <strong>de</strong> mogelijkheidhebben om voor belast<strong>in</strong>gheff<strong>in</strong>g te kiezen ter zake <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> enverpacht<strong>in</strong>g <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren. Indien een dienst door een lidstaataangemerkt wordt als <strong>verhuur</strong>, en <strong>de</strong> mogelijkheid om te kiezen voorbelast<strong>in</strong>gheff<strong>in</strong>g is niet aanwezig, dan wordt <strong>de</strong>ze dienst ‘meegetrokken’ <strong>in</strong> <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g waardoor een kostprijsverhogend effect optreedt.Ik zal hierna <strong>de</strong> belangrijkste arresten <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ op dit gebied behan<strong>de</strong>len<strong>in</strong> chronologische volgor<strong>de</strong> zodat <strong>de</strong> stapsgewijze <strong>ontwikkel<strong>in</strong>g</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong><strong>in</strong>vull<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> dui<strong>de</strong>lijk wordt.Het HvJ hanteert bij zijn uitspraken een vast stramien. Hij verwijst <strong>in</strong> (vrijwel)alle gevallen eerst naar <strong>de</strong> vaste jurispru<strong>de</strong>ntie waaruit blijkt datvrijstell<strong>in</strong>gen een communautair <strong>begrip</strong> zijn. Vervolgens verwijst ze <strong>in</strong>(vrijwel) alle gevallen naar <strong>het</strong> arrest Blasi waar<strong>in</strong> gezegd is dat vrijstell<strong>in</strong>gen6 Ik ga <strong>in</strong> <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g niet <strong>in</strong> op <strong>de</strong> discussie over <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> onroeren<strong>de</strong> zaak zoals(on<strong>de</strong>r an<strong>de</strong>re) <strong>het</strong> geval was <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer)7 Zie o.a. HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (S<strong>in</strong>clair Collis) R.O. 22 waar <strong>in</strong> dit verband wordtverwezen naar HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie Ierland) R.O. 51 en HvJEG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) R.O. 253
een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g zijn op <strong>de</strong> hoofdregel dat <strong>het</strong> leveren <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren endiensten belast is met <strong>btw</strong> en dat <strong>de</strong>ze vrijstell<strong>in</strong>gen <strong>de</strong>rhalve beperkt dienente wor<strong>de</strong>n uitgelegd. 8Ik zal bij <strong>de</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> arresten een vaste volgor<strong>de</strong> aanhou<strong>de</strong>nzodat ze on<strong>de</strong>rl<strong>in</strong>g goed te vergelijken zijn en <strong>het</strong> dui<strong>de</strong>lijk wordt waar <strong>het</strong>HvJ afwijkt <strong>van</strong> eer<strong>de</strong>re jurispru<strong>de</strong>ntie. Ik zal per arrest achtereenvolgens <strong>de</strong>rechtsvraag, <strong>de</strong> feiten, <strong>de</strong> belangrijkste overweg<strong>in</strong>gen <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ en <strong>de</strong>uitspraak behan<strong>de</strong>len. Ik sluit per arrest af met een korte conclusie.2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk 9<strong>De</strong> eerste arresten die <strong>het</strong> HvJ op <strong>het</strong> gebied <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> heeft gewezenheeft zijn <strong>de</strong> arresten over <strong>de</strong> vraag of <strong>het</strong> toegang verlenen tot tolwegen enbruggen kwalificeert als <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.Ierland en <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk stel<strong>de</strong> zich op <strong>het</strong> standpunt dat <strong>het</strong>toegang verlenen tot een tolweg (Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk) en een tolbrug(Ierland) vrijgesteld was <strong>van</strong> <strong>btw</strong> omdat <strong>de</strong>ze prestaties on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed viel. Het HvJ <strong>de</strong>ed gelijktijdig uitspraak<strong>in</strong> bei<strong>de</strong> zaken waarbij <strong>de</strong> gebruikte bewoord<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> arresten nagenoegi<strong>de</strong>ntiek was.Het HvJ beg<strong>in</strong>t <strong>de</strong> arresten met <strong>de</strong> constater<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong> nationaal rechterlijkekwalificatie <strong>van</strong> een dienst niet <strong>van</strong> belang is. Het HvJ merkt <strong>in</strong> <strong>het</strong> ka<strong>de</strong>rhier<strong>van</strong> op dat <strong>het</strong> communautaire <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>in</strong> sommige gevallenruimer is dan <strong>het</strong> nationale <strong>begrip</strong> <strong>van</strong> een aantal lidstaten. Het HvJ zegtvervolgens dat <strong>de</strong> duur <strong>van</strong> <strong>het</strong> gebruik <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goed eenessentieel on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el is <strong>van</strong> <strong>de</strong> huurovereenkomst en dat dit elementontbreekt bij <strong>het</strong> verlenen <strong>van</strong> toegang tot tolwegen en tolbruggen. Heton<strong>de</strong>rwerp <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst is <strong>het</strong> verlenen <strong>van</strong> <strong>de</strong> mogelijkheid eentraject snel en veilig af te leggen waarbij <strong>het</strong> element tijd geen rol speeltzodat <strong>het</strong> toegang verlenen tot een tolweg niet kwalificeert als <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed. 10Het ontbreken <strong>van</strong> één <strong>van</strong> <strong>de</strong> essentiële elementen <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>(<strong>het</strong> laten gebruiken <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goed voor een bepaal<strong>de</strong> tijd) is dusvoldoen<strong>de</strong> om niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g te vallen.Opvallend aan <strong>de</strong>ze uitspraken is dat <strong>het</strong> HvJ nog geen <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong><strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> geeft. Naar we bij <strong>de</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> latere uitsprakenzullen zien ontwikkelt <strong>het</strong> HvJ een positieve <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>8 Het hof overwoog <strong>in</strong> dit verband <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrest HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi)dat <strong>de</strong> uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g op <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor hotels en pensions (die dus feitelijk on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>hoofdregel vallen) ruim dient te wor<strong>de</strong>n uitgelegd. Hieruit volgt dus dat <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g beperktdient te wor<strong>de</strong>n uitgelegd.9 HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland) en HvJ EG 12 september2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk)10 HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk) R.O. 68 en 69een i<strong>de</strong>ntieke tekst staat ook <strong>in</strong> Commissie / Ierland4
<strong>van</strong> onroerend goed waar aan getoetst wordt. Het arrest Commissie tegenIerland is “steenvast” <strong>de</strong> eerste <strong>van</strong> een reeks arresten die HvJ afgaatvooraleer <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> uit <strong>de</strong> vaste jurispru<strong>de</strong>ntie tegeven. In dit arrest wordt door <strong>het</strong> HvJ enkel aangegeven dat <strong>de</strong> duur eenessentieel kenmerk is, zon<strong>de</strong>r zich over <strong>de</strong> an<strong>de</strong>re kenmerken <strong>van</strong> <strong>het</strong><strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed uit te laten. Wel zie je een economischebena<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g door <strong>het</strong> voorwerp <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst als uitgangspunt tenemen voor <strong>de</strong> <strong>btw</strong> kwalificatie.2.1.2 Stockholm L<strong>in</strong>döpark 11In <strong>de</strong> zaak Stockholm L<strong>in</strong>döpark was <strong>de</strong> situatie aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> dat er te veelgedaan werd om on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g te vallen.Stockholm L<strong>in</strong>döpark exploiteer<strong>de</strong> een golfbaan die naar <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie aanalle elementen <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> vol<strong>de</strong>ed. <strong>De</strong> Zweedse belast<strong>in</strong>gdienstwas <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat <strong>het</strong> tegen vergoed<strong>in</strong>g ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong>golfbaan aan <strong>de</strong> klanten <strong>van</strong> L<strong>in</strong>döpark <strong>de</strong>rhalve kwalificeer<strong>de</strong> als <strong>het</strong>verhuren <strong>van</strong> onroerend goed. Er werd immers tegen vergoed<strong>in</strong>g, eenonroerend goed (<strong>het</strong> golfterre<strong>in</strong>) ter beschikk<strong>in</strong>g gesteld.Het HvJ volg<strong>de</strong> <strong>de</strong>ze re<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>g niet en stel<strong>de</strong> dat L<strong>in</strong>döpark meer <strong>de</strong>ed dan<strong>het</strong> passief ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> baan. <strong>De</strong> activiteiten <strong>van</strong>L<strong>in</strong>döpark beston<strong>de</strong>n naast <strong>het</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> baan ook uittoezicht, beheer, <strong>het</strong> voortdurend on<strong>de</strong>rhoud en <strong>het</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stellen<strong>van</strong> <strong>in</strong>stallaties. 12 Er werd dus een bun<strong>de</strong>l <strong>van</strong> diensten verricht waarbij<strong>verhuur</strong> niet <strong>het</strong> kenmerken<strong>de</strong> element was.Als gevolg hier<strong>van</strong> was <strong>het</strong> HvJ <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stell<strong>in</strong>g<strong>van</strong> <strong>de</strong> golfbaan door L<strong>in</strong>döpark niet aan te merken was als <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed.In <strong>de</strong> zaak Stockholm L<strong>in</strong>döpark werd <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>voor <strong>het</strong> eerst gegeven. Het HvJ was echter <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat een bun<strong>de</strong>l <strong>van</strong>diensten werd aangebo<strong>de</strong>n die meer behels<strong>de</strong> dan <strong>het</strong> verhuren <strong>van</strong>onroerend goed. <strong>De</strong>ze zaak geeft mooi aan dat vrijstell<strong>in</strong>g terughou<strong>de</strong>ndmoeten wor<strong>de</strong>n toegepast. Ik kom hier later op terug bij <strong>de</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong>Ne<strong>de</strong>rlandse “<strong>verhuur</strong> plus” overeenkomsten.2.1.2 Goed Wonen 13In <strong>de</strong> zaak Goed Wonen heeft <strong>het</strong> HvJ beslist dat <strong>de</strong> juridische vorm waar<strong>in</strong>een <strong>verhuur</strong> plaats v<strong>in</strong>dt niet <strong>van</strong> belang is.Goed Wonen stel<strong>de</strong> een aantal won<strong>in</strong>gcomplexen mid<strong>de</strong>ls eenvruchtgebruik voor 10 jaar ter beschikk<strong>in</strong>g aan sticht<strong>in</strong>g <strong>De</strong> Goe<strong>de</strong> Won<strong>in</strong>g.<strong>De</strong> terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g vond plaats tegen een vergoed<strong>in</strong>g die on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>11 HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm L<strong>in</strong>döpark)12 R.O. 2613 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen)5
kostprijs lag. Op basis hier<strong>van</strong> kwalificeer<strong>de</strong> <strong>de</strong> belast<strong>in</strong>gdienst <strong>de</strong>terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g als een (<strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong>) <strong>verhuur</strong>.Het HvJ bevestig<strong>de</strong> dat <strong>het</strong> vruchtgebruik kwalificeer<strong>de</strong> als een <strong>verhuur</strong> endat <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> toepass<strong>in</strong>g was. Als doorslaggeven<strong>de</strong>argument gaf <strong>het</strong> HvJ dat een dienst kwalificeert als <strong>verhuur</strong> <strong>in</strong>dien aan <strong>de</strong>wezenskenmerken <strong>van</strong> een <strong>verhuur</strong>overeenkomst voldaan wordt. <strong>De</strong>juridische vorm waar<strong>in</strong> <strong>de</strong> overeenkomst gegoten wordt is hierbij niet <strong>van</strong>belang.In dit arrest zien we dui<strong>de</strong>lijk dat <strong>het</strong> HvJ een <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> hanteertwaarbij gekeken wordt naar <strong>de</strong> feitelijke han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>. <strong>De</strong>nationale kwalificatie wordt volledig over boord gezet. Het HvJ wees al <strong>in</strong><strong>de</strong>ze richt<strong>in</strong>g <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrest Commissie tegen Ierland maar <strong>in</strong> dit arrest doet<strong>de</strong> situatie zich daadwerkelijk voor.2.1.3 S<strong>in</strong>clair Collis 14In <strong>de</strong> zaak S<strong>in</strong>clair Collis kwam <strong>de</strong> vraag aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> of <strong>het</strong> sluiten <strong>van</strong> eenovereenkomst waarbij een café <strong>de</strong> gelegenheid gaf om eensigarettenautomaat op te hangen <strong>in</strong> <strong>het</strong> café kwalificeert als <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>een (<strong>de</strong>el <strong>van</strong> een) onroerend goed.S<strong>in</strong>clair Collis sloot contracten met café eigenaren om sigarettenautomatenop te hangen <strong>in</strong> cafés. S<strong>in</strong>clair Collis bleef eigenaar <strong>van</strong> <strong>de</strong> automaat en had<strong>de</strong> exclusieve toegang tot <strong>de</strong> automaat om <strong>de</strong> sigaretten bij te vullen en <strong>het</strong>geld er uit te halen. Dit kon ze echter alleen doen als ze hier een praktischeafspraak over gemaakt had met <strong>de</strong> café eigenaar. <strong>De</strong> vergoed<strong>in</strong>g die <strong>de</strong>café eigenaar kreeg was een <strong>de</strong>el <strong>van</strong> <strong>de</strong> omzet <strong>van</strong> <strong>de</strong> automaat. <strong>De</strong> caféeigenaar mocht zelf bepalen waar hij <strong>de</strong> automaat wil<strong>de</strong> hangen. IndienS<strong>in</strong>clair Collis echter een voorstel had voor een bepaal<strong>de</strong> locatie <strong>in</strong> <strong>het</strong> cafédan mocht <strong>de</strong> café eigenaar dit niet zon<strong>de</strong>r goe<strong>de</strong> re<strong>de</strong>n weigeren. Indien<strong>het</strong> een verplaatsbare automaat betrof dan mocht <strong>de</strong> café eigenaar <strong>de</strong>zenaar eigen goeddunken b<strong>in</strong>nen <strong>het</strong> café verplaatsen.Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> dat een <strong>de</strong>rgelijk contract niet als <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren valt aan te merken. On<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>de</strong> arrestenGoed Wonen en Cantor Fitzgerald 15 geeft <strong>het</strong> HvJ eerst <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong><strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed naar <strong>de</strong> toenmalige stand <strong>van</strong> <strong>de</strong>jurispru<strong>de</strong>ntie. 16 Vervolgens zegt <strong>het</strong> HvJ on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>het</strong> arrestFaaborg-Gelt<strong>in</strong>g L<strong>in</strong>ien 17 dat om <strong>de</strong> aard <strong>van</strong> <strong>de</strong> belastbare han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>genvast te stellen gekeken moet wor<strong>de</strong>n naar alle betrokken han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen 18 Het14 HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (S<strong>in</strong>clair Collis Ltd)15 HvJ EG 9 oktober 2001 C-326/99 (Goed Wonen) en HvJ EG C-108/99 (Cantor FitzgeraldInternational)16 R.O. 2517 HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelt<strong>in</strong>g L<strong>in</strong>ien) R.O. 12: “Om te bepalen ofhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen lever<strong>in</strong>gen <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren dan wel een dienst zijn, moeten alle omstandighe<strong>de</strong>nwaaron<strong>de</strong>r <strong>de</strong> betrokken han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g wordt verricht <strong>in</strong> aanmerk<strong>in</strong>g wor<strong>de</strong>n genomen om daaruit<strong>de</strong> kenmerken<strong>de</strong> elementen naar voren te halen.”18 R.O. 266
HvJ behan<strong>de</strong>lt vervolgens een aantal omstandighe<strong>de</strong>n die <strong>in</strong> ogenschouwgenomen moeten wor<strong>de</strong>n. Het feit dat geen afgebakend oppervlak ofstandplaats <strong>in</strong> <strong>het</strong> café ter beschikk<strong>in</strong>g wordt gesteld leidt volgens <strong>het</strong> HvJ altot <strong>de</strong> conclusie dat er geen sprake is <strong>van</strong> <strong>het</strong> passief ter beschikk<strong>in</strong>g stellen<strong>van</strong> oppervlakte of een standplaats. Daarnaast kan S<strong>in</strong>clair Coll<strong>in</strong>s niet alsware hij een eigenaar over <strong>de</strong> automaat beschikken. S<strong>in</strong>clair Collis heeftweliswaar <strong>de</strong> exclusieve toegang (met uitsluit<strong>in</strong>g <strong>van</strong> ie<strong>de</strong>r an<strong>de</strong>r) <strong>van</strong> <strong>de</strong>automaat zelf, maar om bij <strong>de</strong> automaat te komen moet hij een afspraakmaken met <strong>de</strong> eigenaar <strong>van</strong> <strong>het</strong> café en is hij <strong>in</strong> <strong>de</strong> regel aangewezen op <strong>de</strong>open<strong>in</strong>gstij<strong>de</strong>n <strong>van</strong> <strong>het</strong> café. 19 Het HvJ conclu<strong>de</strong>ert dat <strong>het</strong> gebruik <strong>van</strong> een<strong>de</strong>el <strong>van</strong> <strong>de</strong> oppervlakte <strong>van</strong> <strong>het</strong> café een mid<strong>de</strong>l is voor <strong>het</strong> eigenlijkevoorwerp <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst, te weten <strong>het</strong> verkopen <strong>van</strong> sigaretten.Als gevolg hier<strong>van</strong> is er geen sprake <strong>van</strong> (<strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong>) <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroeren<strong>de</strong> zaken.Dit arrest vormt feitelijk een bevestig<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> eer<strong>de</strong>re jurispru<strong>de</strong>ntie. HetHvJ laat we<strong>de</strong>rom zien dat <strong>het</strong> een economische bena<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g hanteert <strong>van</strong><strong>de</strong> gesloten overeenkomst. Daarbij wor<strong>de</strong>n alle han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen uit <strong>de</strong>overeenkomst getoetst aan <strong>de</strong> criteria <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>. <strong>De</strong> uitkomst<strong>van</strong> dit arrest kan <strong>in</strong> <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk rele<strong>van</strong>t zijn voor <strong>de</strong> <strong>btw</strong>behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> congres en tentoonstell<strong>in</strong>gsruimtes.2.1.4 TemcoIn <strong>de</strong> zaak Temco In navolg<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> zaak Goed Wonen werd <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaakTemco 20 we<strong>de</strong>rom gekeken naar <strong>de</strong> vorm <strong>van</strong> <strong>de</strong> huurovereenkomst.Temco stel<strong>de</strong> een pand ter beschikk<strong>in</strong>g aan drie aan haar gelieer<strong>de</strong> partijen.Temco had voor <strong>de</strong> terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> pand gebruik gemaakt<strong>van</strong> een zogenaam<strong>de</strong> “Leonische” gebruiksovereenkomst die zodaniggeformuleerd was dat ze niet vol<strong>de</strong>ed aan <strong>de</strong> eisen die <strong>het</strong> Belgische civielerecht aan huurovereenkomsten stelt. <strong>De</strong> partijen had<strong>de</strong>n ie<strong>de</strong>r <strong>het</strong> rechtgebruik te maken <strong>van</strong> een <strong>de</strong>el <strong>van</strong> <strong>het</strong> pand, zon<strong>de</strong>r dat dit <strong>de</strong>el dui<strong>de</strong>lijkafgebakend was. <strong>De</strong> drie partijen had<strong>de</strong>n dus feitelijk ie<strong>de</strong>r een aan<strong>de</strong>el <strong>in</strong><strong>het</strong> gebruik <strong>van</strong> <strong>het</strong> onver<strong>de</strong>el<strong>de</strong> pand. <strong>De</strong> vergoed<strong>in</strong>g voor dit gebruikbestond uit een vergoed<strong>in</strong>g per vierkante meter (naar rato <strong>van</strong> <strong>het</strong> aan<strong>de</strong>el<strong>in</strong> <strong>het</strong> gebruik) en een opslag aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>de</strong> behaal<strong>de</strong> omzet en <strong>het</strong>aantal <strong>in</strong> <strong>het</strong> pand tewerkgestel<strong>de</strong> me<strong>de</strong>werkers. Daarnaast had Temco eenhuishou<strong>de</strong>lijk reglement <strong>in</strong>gesteld waaruit bleek dat <strong>de</strong> gebruikers geenonbeperkte toegang had<strong>de</strong>n tot <strong>het</strong> pand, Temco kon <strong>de</strong> gebruikers op ie<strong>de</strong>rgewenst moment, zon<strong>de</strong>r opzegtermijn uit een <strong>van</strong> <strong>de</strong> gebruikte ruimteszetten.Temco stel<strong>de</strong> dat <strong>de</strong> terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> pand niet kwalificeer<strong>de</strong>als <strong>verhuur</strong> omdat er geen sprake was <strong>van</strong> een exclusief gebruiksrecht <strong>van</strong><strong>de</strong> huur<strong>de</strong>rs met een vergoed<strong>in</strong>g die verband houdt met <strong>het</strong> enkel19 R.O 27, 28 en 2920 HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA)7
tijdsverloop. Als gevolg en dat <strong>de</strong> terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g zodoen<strong>de</strong> niet on<strong>de</strong>r<strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken kon vallen.Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> dat <strong>het</strong> beg<strong>in</strong>sel <strong>van</strong> strikte uitleg <strong>van</strong> vrijstell<strong>in</strong>gen niet<strong>in</strong>houdt dat <strong>de</strong> bewoord<strong>in</strong>gen die zijn gekozen om <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g teomschrijven zo moeten wor<strong>de</strong>n uitgelegd dat ze geen effect meersorteren. 21 Het HvJ trekt <strong>de</strong> eer<strong>de</strong>r <strong>in</strong>gezette lijn door en zegt dat <strong>het</strong>betrekkelijk passief ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> onroerend goed een <strong>verhuur</strong>dienst is die on<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n kan wor<strong>de</strong>n <strong>van</strong> diensten met een zakelijk<strong>in</strong>dustrieelof commercieel karakter. 22 Tene<strong>in</strong><strong>de</strong> dit standpunt toepasbaar temaken op <strong>de</strong> feiten <strong>in</strong> <strong>de</strong> Temco zaak brengt ze een aantal nuancer<strong>in</strong>genaan op <strong>de</strong> eer<strong>de</strong>re uitspraken over <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>. Het HvJ nuanceert<strong>het</strong> standpunt uit eer<strong>de</strong>re arresten dat voor <strong>verhuur</strong> vereist is dat <strong>de</strong>tegenprestatie voor <strong>het</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goe<strong>de</strong>nkel verband houdt met <strong>de</strong> duur <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goed. <strong>De</strong> vergoed<strong>in</strong>gkan ook an<strong>de</strong>re elementen bevatten. Zo lang <strong>de</strong>ze an<strong>de</strong>revergoed<strong>in</strong>gselementen een bijkomend karakter hebben staat dit aan <strong>de</strong>kwalificatie voor <strong>verhuur</strong> niet <strong>in</strong> <strong>de</strong> weg. 23 Tene<strong>in</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> kwalificatie <strong>van</strong> <strong>de</strong>dienst <strong>van</strong> Temco als <strong>verhuur</strong> niet stuk te laten lopen op <strong>het</strong> criterium <strong>van</strong>exclusiviteit zegt <strong>het</strong> HvJ dat <strong>in</strong> <strong>het</strong> on<strong>de</strong>rhavige geval sprake is <strong>van</strong>exclusiviteit <strong>van</strong> <strong>de</strong>r<strong>de</strong>n die geen overeenkomst hebben met Temco. 24 <strong>De</strong>vorm waar<strong>in</strong> <strong>de</strong> overeenkomst wordt gesloten is dus <strong>van</strong> on<strong>de</strong>rgeschiktbelang aan <strong>de</strong> <strong>in</strong>houd daar<strong>van</strong>.Het HvJ oor<strong>de</strong>elt overeenkomsten waar<strong>van</strong> <strong>de</strong> uitvoer<strong>in</strong>g leidt tot <strong>de</strong> <strong>in</strong>hoofdzaak passieve terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> ruimtes of oppervlakten <strong>in</strong>gebouwen tegen een vergoed<strong>in</strong>g die verband houdt met <strong>het</strong> tijdsverloopgekwalificeerd moet wor<strong>de</strong>n als <strong>verhuur</strong>.In dit arrest laat <strong>het</strong> HvJ zien dat ze niet met zich sollen! Uit eer<strong>de</strong>rearresten bleek al dat gekeken moet wor<strong>de</strong>n naar <strong>de</strong> reële economischeverhoud<strong>in</strong>g en dat nationaal rechterlijke kwalificaties of kunstmatigesplits<strong>in</strong>gen <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst niet ter zake doen. Indien er <strong>in</strong>economische z<strong>in</strong> een <strong>verhuur</strong> is dan is <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> toepass<strong>in</strong>g.2.1.5 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntieUit <strong>de</strong> lijn die <strong>in</strong> <strong>de</strong> hiervoor genoem<strong>de</strong> arresten zit blijkt mijns <strong>in</strong>ziens dat<strong>het</strong> HvJ een vastomlijnd i<strong>de</strong>e heeft over <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>. Indien niet aanalle vereisten <strong>van</strong> dit <strong>begrip</strong> voldaan wordt zoals <strong>in</strong> <strong>de</strong> commissie tegenIerland is <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g niet <strong>van</strong> toepass<strong>in</strong>g. Wordt daarentegen wel aan allevereisten voldaan maar gebeurt er meer dan kan <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> eenon<strong>de</strong>rgeschikt element <strong>in</strong> een pakket <strong>van</strong> diensten wor<strong>de</strong>n. <strong>De</strong> vrijstell<strong>in</strong>g is<strong>in</strong> dat geval niet <strong>van</strong> toepass<strong>in</strong>g zoals <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak Stockholm L<strong>in</strong>döpark. HetHvJ kijkt voor <strong>de</strong> beoor<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> vraag of er sprake is <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> naar21 R.O. 1722 R.O. 2023 R.O. 2324 R.O. 258
<strong>de</strong> economische realiteit. Dit is goed te zien <strong>in</strong> Goed Wonen waar <strong>het</strong> HvJzegt dat <strong>de</strong> nationale benam<strong>in</strong>g <strong>van</strong> een contract niet ter zake doet maar datnaar <strong>de</strong> aard en <strong>in</strong>houd <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst gekeken moet wor<strong>de</strong>n. In <strong>de</strong>zaak S<strong>in</strong>clair Colis werd niet aan <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> voldaan omdat <strong>het</strong>on<strong>de</strong>rwerp <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst niet <strong>verhuur</strong> was, daarnaast preciseert <strong>het</strong>HvJ <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> exclusiviteit (dat <strong>in</strong> <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rhavige casus ontbrak). In <strong>de</strong>zaak Temco ontbrak dit element ook, maar nu door een opzetje <strong>van</strong> <strong>de</strong>eigenaar <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goed. Het HvJ straft dit soort gedrag<strong>in</strong>gen directaf door niet alleen naar <strong>het</strong> contract te kijken maar ook naar <strong>de</strong> reëleeconomische verhoud<strong>in</strong>gen.2.1.6 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk; Verhuur <strong>van</strong> beurzenVoor <strong>de</strong> organisatie <strong>van</strong> <strong>in</strong>ternationale beurzen huren organisatoren <strong>van</strong><strong>de</strong>ze beurzen een beursgebouw dat ze vervolgens door verhuren aan <strong>de</strong>standhou<strong>de</strong>rs. Naast <strong>het</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> ruimte <strong>in</strong> <strong>het</strong>beursgebouw verzorgt <strong>de</strong> organisator een bun<strong>de</strong>l <strong>van</strong> diensten. Er wordteen catalogus gemaakt voor <strong>de</strong> beurs, hij biedt diensten aan op <strong>het</strong> gebied<strong>van</strong> cater<strong>in</strong>g, <strong>het</strong> opbouwen en afbreken <strong>van</strong> stands, <strong>het</strong> verlenen <strong>van</strong>assistentie ter plaatse, <strong>het</strong> maken <strong>van</strong> een website voor <strong>het</strong> congres en <strong>het</strong>registreren <strong>van</strong> <strong>de</strong> bezoekers. <strong>De</strong> bepal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> hoogte <strong>van</strong> <strong>de</strong>vergoed<strong>in</strong>g die <strong>de</strong> standhou<strong>de</strong>rs moeten betalen wordt meestal vastgesteldaan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>de</strong> gehuur<strong>de</strong> vierkante meters.Per 1 januari <strong>2011</strong> vallen diensten <strong>van</strong> organisatoren <strong>van</strong> beurzen on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>hoofdregel voor <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst. <strong>De</strong> dienst is dan belastbaar daar waar<strong>de</strong> afnemer gevestigd is.<strong>De</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse belast<strong>in</strong>gdienst stelt zich <strong>in</strong> <strong>de</strong>rgelijke gevallen soms op <strong>het</strong>standpunt dat <strong>de</strong> dienst die door <strong>de</strong> organisator verricht is (<strong>de</strong>els) belastbaaris <strong>in</strong> Ne<strong>de</strong>rland. Omdat <strong>de</strong> afreken<strong>in</strong>g plaats v<strong>in</strong>dt aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>de</strong>gehuur<strong>de</strong> vierkante meters stelt <strong>de</strong> belast<strong>in</strong>gdienst dat <strong>de</strong> hoofdprestatie<strong>van</strong> <strong>de</strong> organisator <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed is, dan wel dat <strong>de</strong> prestatie<strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r opgesplitst moet wor<strong>de</strong>n <strong>in</strong> een vergoed<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> <strong>het</strong> onroerend goed en <strong>de</strong> bijkomen<strong>de</strong> diensten.<strong>De</strong> bun<strong>de</strong>l diensten die <strong>de</strong> organisator <strong>van</strong> <strong>de</strong> beurs aanbiedt is alleen<strong>verhuur</strong> als <strong>het</strong> kenmerken<strong>de</strong> element <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze bun<strong>de</strong>l diensten <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>van</strong> onroerend goed is. Dit is eer<strong>de</strong>r naar voren gekomen <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrestStockholm L<strong>in</strong>döpark. Daarnaast zou <strong>het</strong> zo kunnen zijn dat er een splitgemaakt wordt <strong>in</strong> <strong>de</strong> dienstverlen<strong>in</strong>g waarbij <strong>de</strong> conclusie is dat <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>een zelfstandige dienst is en <strong>de</strong> overige diensten een zelfstandige bun<strong>de</strong>l<strong>van</strong> diensten is.Om te beoor<strong>de</strong>len of dit <strong>het</strong> geval is dient eerst gekeken te wor<strong>de</strong>n of één<strong>van</strong> <strong>de</strong> diensten uit <strong>de</strong> bun<strong>de</strong>l kwalificeert als <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerendgoed. Indien dit niet <strong>het</strong> geval is hoeft immers niet ver<strong>de</strong>r beoor<strong>de</strong>eld tewor<strong>de</strong>n of dit element kenmerkend is en of er een split gemaakt moetwor<strong>de</strong>n.9
Naar mijn men<strong>in</strong>g kwalificeert <strong>het</strong> ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> stand nietals <strong>verhuur</strong>. <strong>De</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> stand vertoont zeer veel kenmerken met <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> sigarettenautomaten <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrest S<strong>in</strong>clair Collis. Heton<strong>de</strong>rwerp <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst is <strong>het</strong> mogen <strong>de</strong>elnemen aan <strong>de</strong> beurswaarbij <strong>het</strong> onvermij<strong>de</strong>lijk is dat <strong>de</strong> standhou<strong>de</strong>r een stukje <strong>van</strong> <strong>het</strong>beursgebouw toegewezen krijgt voor <strong>het</strong> neerzetten <strong>van</strong> zijn stand. <strong>De</strong>standhou<strong>de</strong>r kan <strong>in</strong> <strong>de</strong> regel niet zelf kiezen welk stukje <strong>van</strong> <strong>het</strong> gebouw hijhuurt. <strong>De</strong> organisator zal hem een plekje toewijzen. Daarnaast kan hij nietals ware hij eigenaar over dit stukje <strong>van</strong> <strong>het</strong> beursgebouw beschikken. Na<strong>de</strong> sluit<strong>in</strong>gstijd <strong>van</strong> <strong>het</strong> gebouw kan hij immers niet bij zijn stand. Hij heeftgeen exclusieve toegang tot <strong>de</strong> stand, wellicht is dit zo voor kasten en/ofafgesloten ruimtes, maar eenie<strong>de</strong>r die op <strong>de</strong> beurs is kan <strong>de</strong> stand betre<strong>de</strong>n.Gezien <strong>het</strong> feit dat geen sprake is <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> is op basis <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong>dienst regels <strong>van</strong>af 1 januari <strong>2011</strong> <strong>de</strong> dienst <strong>van</strong> <strong>de</strong> organisator belast alseen algemene dienst <strong>in</strong> <strong>het</strong> land waar <strong>de</strong> afnemer <strong>van</strong> <strong>de</strong> dienst (<strong>de</strong>standhou<strong>de</strong>r) gevestigd is.10
2.2 Aangaan, Overdragen en beë<strong>in</strong>digen <strong>van</strong> huurrechtenHet HvJ heeft zich <strong>in</strong> een drietal arresten uitgelaten over <strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g<strong>van</strong> vergoed<strong>in</strong>gen die betaald wor<strong>de</strong>n ter zake <strong>van</strong> <strong>het</strong> aangaan, overdragenen beë<strong>in</strong>digen <strong>van</strong> huurovereenkomsten. <strong>De</strong> vraag was <strong>in</strong> alle arresten of<strong>de</strong>ze diensten vereenzelvigd kon<strong>de</strong>n wor<strong>de</strong>n met <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerendgoed en dat ze zodoen<strong>de</strong> kon<strong>de</strong>n mee<strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijstell<strong>in</strong>g.2.2.1 Lubbock F<strong>in</strong>e 25Het eerste arrest op dit vlak was Lubbock F<strong>in</strong>e. In dit arrest kwam <strong>de</strong> vraagaan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> of <strong>de</strong> vergoed<strong>in</strong>g die een huur<strong>de</strong>r (Lubbock F<strong>in</strong>e) ontv<strong>in</strong>g voor<strong>het</strong> voortijdig beë<strong>in</strong>digen <strong>van</strong> een huurovereenkomst on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gviel.<strong>De</strong> Engelse belast<strong>in</strong>gdienst was <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong> betaal<strong>de</strong> vergoed<strong>in</strong>gbelast was met <strong>btw</strong> omdat Lubbock F<strong>in</strong>e een prestatie lever<strong>de</strong> (<strong>het</strong> opgeven<strong>van</strong> een huurrecht). Het HvJ was <strong>het</strong> hier niet mee eens en besliste dat<strong>in</strong>dien bepaal<strong>de</strong> han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen b<strong>in</strong>nen een door <strong>de</strong> Richtlijn verleen<strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g vallen, veran<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gen <strong>in</strong> <strong>de</strong> contractuele betrekk<strong>in</strong>g die tengrondslag liggen aan <strong>de</strong>ze han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen eveneens geacht wor<strong>de</strong>n on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g te vallen. 26 Het HvJ merkt ver<strong>de</strong>r nog op dat door <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong>overeenkomst geschapen betrekk<strong>in</strong>gen niet mogen wor<strong>de</strong>n opgesplitst ookal hebben lidstaten <strong>de</strong> mogelijkheid om bepaal<strong>de</strong> soorten <strong>verhuur</strong> aan <strong>btw</strong> teon<strong>de</strong>rwerpen. 27<strong>De</strong> <strong>verhuur</strong> en <strong>het</strong> beë<strong>in</strong>digen wor<strong>de</strong>n <strong>in</strong> dit arrest dus gezamenlijk als ééndienst aangemerkt.In twee arresten, bei<strong>de</strong>n gewezen op 9 oktober 2001, besliste <strong>het</strong> HvJ dat<strong>de</strong> overdracht <strong>van</strong> huurrechten en <strong>het</strong> betalen <strong>van</strong> aanmoedig<strong>in</strong>gspremiesaan huur<strong>de</strong>rs niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goedviel.2.2.2 Cantor Fitzgerald 28In <strong>het</strong> arrest Cantor Fitzgerald sprak <strong>het</strong> HvJ zich uit over <strong>de</strong> overdracht <strong>van</strong>huurrechten tegen vergoed<strong>in</strong>g.In <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rhavige casus huur<strong>de</strong>r Wako International (Europe) Ltd. (hierna:“Wako”) een verdiep<strong>in</strong>g <strong>van</strong> een onroerend goed <strong>van</strong> Pru<strong>de</strong>ntial InsuranceCo. Ltd. (hierna: “eigenaar”). Wako wil<strong>de</strong> <strong>van</strong> zijn huurovereenkomst af enwist <strong>de</strong>ze met <strong>in</strong>stemm<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> eigenaar over te dragen aan <strong>het</strong> bedrijfCantor Fitzgerald. Wako betaal<strong>de</strong> Cantor Fitzgerald 1.5 miljoen GBP alsvergoed<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> overname <strong>van</strong> <strong>het</strong> contract. Cantor Fitzgerald was <strong>van</strong>men<strong>in</strong>g dat <strong>het</strong> overnemen <strong>van</strong> <strong>de</strong> verplicht<strong>in</strong>gen uit <strong>de</strong> huurovereenkomstkon <strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.25 HvJ EG 16 <strong>de</strong>cember 1993, C-63/92 (Lubbock F<strong>in</strong>e & Co)26 R.O. 927 R.O. 1228 HvJ EG 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald International)11
<strong>De</strong> Commissie maakte tij<strong>de</strong>ns <strong>de</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze zaak eenopmerkelijke draai. In <strong>de</strong> stukken die <strong>de</strong> Commissie <strong>in</strong>dien<strong>de</strong> voor <strong>de</strong> zitt<strong>in</strong>gbetoog<strong>de</strong> <strong>de</strong> Commissie dat ze <strong>de</strong> toepass<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed heeft willen beperken tot prestaties tussen <strong>de</strong>huur<strong>de</strong>r en <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r waardoor <strong>de</strong> een <strong>de</strong> an<strong>de</strong>r op welke wijze ook <strong>het</strong>genotsrecht op onroerend goed overdraagt. 29 Ter terechtzitt<strong>in</strong>g wijzigt <strong>de</strong>Commissie haar standpunt door te stellen dat <strong>het</strong> beg<strong>in</strong>sel <strong>van</strong> fiscaleneutraliteit gebiedt dat <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend <strong>in</strong> <strong>het</strong>on<strong>de</strong>rhavige geval wel <strong>van</strong> toepass<strong>in</strong>g is. Wako had immers ook <strong>het</strong> bedrag<strong>van</strong> 1.5 miljoen GBP aan <strong>de</strong> eigenaar kunnen betalen, waarna <strong>de</strong> eigenaar<strong>de</strong> huur voor Cantor Fitzgerald zou kunnen verlagen met 1.5 miljoen. <strong>De</strong>betal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> Wako zou op basis <strong>van</strong> <strong>het</strong> arrest Lubbock F<strong>in</strong>e vrijgesteld zijnen <strong>de</strong> verlaag<strong>de</strong> huur zou uiteraard vallen on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed. Daarnaast zou Wako ook kunnen gaanon<strong>de</strong>rverhuren aan Cantor Fitzgerald tegen een lagere prijs waardoor ze persaldo een kort<strong>in</strong>g zou geven <strong>van</strong> 1.5 miljoen GBP. Economisch gezien zijnbei<strong>de</strong> ‘alternatieve routes’ <strong>het</strong> zelf<strong>de</strong> als <strong>het</strong> betalen <strong>van</strong> een bedrag. <strong>De</strong> <strong>btw</strong>zou <strong>in</strong> dit geval niet verstorend mogen werken aldus <strong>de</strong> Commissie.Het HvJ volg<strong>de</strong> <strong>de</strong>ze laatste visie niet. Het HvJ zegt <strong>in</strong> <strong>de</strong> uitspraakallereerst dat Cantor Fitzgerald een dienst verricht aan Wako. <strong>De</strong>argumentatie <strong>van</strong> <strong>de</strong> Commissie dat <strong>de</strong> door Cantor Fitzgerald gelever<strong>de</strong>dienst on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g valt wordt door <strong>het</strong> HvJ weersproken. Het HvJbetoogt dat nu <strong>de</strong> door Cantor Fitzgerald gelever<strong>de</strong> dienst niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong><strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g valt, geen rechtvaardig<strong>in</strong>g bestaat om <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g op te rekken tot diensten waarbij geen overdracht <strong>van</strong> eengebruiksrecht <strong>van</strong> een onroerend goed plaats v<strong>in</strong>dt. Het feit dat langs tweewegen economisch gezien <strong>het</strong> zelf<strong>de</strong> resultaat had kunnen wor<strong>de</strong>n bereiktdoet daar niet aan af. 30 Het HvJ zegt on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>het</strong> arrest BLP 31dat <strong>in</strong>dien Cantor Fitzgerald on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g had willen vallen, ze hadmoeten zorgen dat ze b<strong>in</strong>nen <strong>de</strong> exacte <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie hier<strong>van</strong> valt. Het beg<strong>in</strong>sel<strong>van</strong> fiscale neutraliteit houdt niet <strong>in</strong> dat een belast<strong>in</strong>gplichtige die <strong>de</strong> keuzeheeft tussen twee han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen er één kan kiezen en <strong>de</strong> gevolgen <strong>van</strong> <strong>de</strong>an<strong>de</strong>re kan laten gel<strong>de</strong>n. 32Het HvJ beslist dat <strong>de</strong> door Cantor Fitzgerald gelever<strong>de</strong> dienst, bestaan<strong>de</strong>uit <strong>de</strong> overname <strong>van</strong> een huurcontract niet kan vallen on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.<strong>De</strong>ze uitspraak volgt niet <strong>de</strong> logica die <strong>in</strong> <strong>de</strong> overige jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong>HvJ. <strong>De</strong> door <strong>het</strong> HvJ gevorm<strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> leert dat omon<strong>de</strong>r dit <strong>begrip</strong> te vallen, <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r als ware hij eigenaar over eenonroeren<strong>de</strong> zaak moet kunnen beschikken. Het HvJ oor<strong>de</strong>elt <strong>in</strong> <strong>de</strong>ze zaak29 R.O. 1530 R.O. 31 t.m. 3331 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group)32 R.O. 33, on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar R.O, 25 en 26 <strong>van</strong> HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLPGroup)12
dat om on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g te komen sprake moet zijn <strong>van</strong> een han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gtussen <strong>de</strong> eigenaar en <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r. Door <strong>in</strong> dit geval <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g teweigeren beperkt <strong>het</strong> HvJ <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r <strong>in</strong> zijn mogelijkhe<strong>de</strong>n om als eigenaarover <strong>het</strong> onroerend goed te beschikken. Het is voor hem immersaanmerkelijk m<strong>in</strong><strong>de</strong>r gunstig om een huurovereenkomst over <strong>de</strong> dragen danvoor een “echte” eigenaar. Daarnaast is een terugkerend motief <strong>in</strong> <strong>de</strong>arresten <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ <strong>het</strong> beg<strong>in</strong>sel dat <strong>btw</strong> neutraal en niet verstorend magwerken. <strong>De</strong> betal<strong>in</strong>g <strong>in</strong> dit arrest hangt samen met <strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>en toch ontstaat (niet aftrekbare) <strong>btw</strong>. Dit heeft tot gevolg dat <strong>de</strong> <strong>btw</strong> eenongewenst prijsverhogend effect heeft. Naar mijn men<strong>in</strong>g is dit arrest dusniet (volledig) juist en dient <strong>het</strong> beperkt door te werken <strong>in</strong> <strong>de</strong> praktijk.2.2.3 Mirror GroupIn <strong>het</strong> arrest Mirror Group 33 sprak <strong>het</strong> HvJ zich uit over <strong>de</strong> vraag of een dooreen toekomstige huur<strong>de</strong>r ont<strong>van</strong>gen <strong>in</strong>centive fee kan <strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.In <strong>het</strong> on<strong>de</strong>rhavige geval g<strong>in</strong>g Mirror Group een huurovereenkomst aan metO&Y. Uit hoof<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze overeenkomst ontv<strong>in</strong>g Mirror Group eenvergoed<strong>in</strong>g <strong>van</strong> zo’n 12 miljoen GBP plus <strong>btw</strong>. O&Y wil<strong>de</strong> Mirror Groupgraag als “anchor tennant” hebben om <strong>de</strong> uitstral<strong>in</strong>g <strong>van</strong> haar gebouw teverbeteren en op die manier an<strong>de</strong>re huur<strong>de</strong>rs aan te trekken.<strong>De</strong> Mirror Group was <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat ze een dienst geleverd had die on<strong>de</strong>r<strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed viel. Als gevolg hier<strong>van</strong>had <strong>de</strong> factuur geen <strong>btw</strong> mogen vermel<strong>de</strong>n en had ze <strong>de</strong> <strong>btw</strong> dus tenonrechte afgedragen. <strong>De</strong> reger<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk was <strong>het</strong> hierniet mee eens en weiger<strong>de</strong> <strong>de</strong> teruggaaf.Mirror Group beriep zich <strong>in</strong> dit geval op <strong>het</strong> arrest Lubbock F<strong>in</strong>e 34 waar<strong>in</strong>gezegd is dat diensten die rechtstreeks verbon<strong>de</strong>n zijn met <strong>de</strong>totstandbreng<strong>in</strong>g, <strong>de</strong> wijzig<strong>in</strong>g, <strong>de</strong> overdracht of <strong>de</strong> beë<strong>in</strong>dig<strong>in</strong>g <strong>van</strong>huurovereenkomsten on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerendgoed valt. 35 <strong>De</strong> reger<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk weerspreekt ditargument en doet daarbij eveneens een beroep op <strong>het</strong> arrest Lubbock F<strong>in</strong>e.<strong>De</strong> reger<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk zegt dat alleen betal<strong>in</strong>gen uithoof<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> verleng<strong>in</strong>g <strong>van</strong> een bestaan<strong>de</strong> huurovereenkomst on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed kunnen vallen. Omdat MirrorGroup op <strong>het</strong> moment <strong>van</strong> <strong>het</strong> sluiten <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst nog geenhuur<strong>de</strong>r / <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r relatie had met O&Y kon <strong>de</strong> betal<strong>in</strong>g ook niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g vallen. 36 <strong>De</strong> Commissie heeft <strong>in</strong> haar schriftelijke opmerk<strong>in</strong>genaangegeven dat <strong>de</strong> dienst die door Mirror Group geleverd zou zijn on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed valt omdat <strong>het</strong> eenspiegelbeeld is <strong>van</strong> <strong>de</strong> casus <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak Lubbock F<strong>in</strong>e. Tij<strong>de</strong>ns <strong>de</strong>mon<strong>de</strong>l<strong>in</strong>ge behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g ter terechtzitt<strong>in</strong>g heeft <strong>de</strong> Commissie echter een33 HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc)34 HvJ EG 16 <strong>de</strong>cember 1993, C-63/92 (Lubbock F<strong>in</strong>e & Co)35 R.O. 1836 R.O. 1913
gewijzig<strong>de</strong> visie gegeven. <strong>De</strong> Commissie gaf aan dat <strong>in</strong>dien een prestigehuur<strong>de</strong>r gecontracteerd wordt om <strong>het</strong> pand aantrekkelijker te maken vooran<strong>de</strong>re huur<strong>de</strong>rs, <strong>het</strong> mogelijk is dat <strong>de</strong> prestige huur<strong>de</strong>r een (soort) reclamedienst verricht. Indien <strong>de</strong>ze dienst echter niet dui<strong>de</strong>lijke te on<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n isdan moet <strong>de</strong> betal<strong>in</strong>g opgevat wor<strong>de</strong>n als een onlosmakelijk met <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>verband hou<strong>de</strong>n<strong>de</strong> betal<strong>in</strong>g. 37Het HvJ zegt dat Mirror Group geen goe<strong>de</strong>ren heeft geleverd, zodatgekeken moet wor<strong>de</strong>n of aan <strong>de</strong> ont<strong>van</strong>gen betal<strong>in</strong>g wellicht <strong>de</strong> lever<strong>in</strong>g <strong>van</strong>een dienst ten grondslag ligt. 38 Het HvJ vervolgt met <strong>de</strong> opmerk<strong>in</strong>g dat ermogelijk sprake is <strong>van</strong> een reclamedienst maar dat <strong>het</strong> aan <strong>de</strong> verwijzen<strong>de</strong>rechter is om te bepalen of er hoe dan ook sprake is <strong>van</strong> een dienst diegeleverd is on<strong>de</strong>r bezwaren<strong>de</strong> titel. 39Het HvJ stelt vast dat <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval geen dienst is geleverd die valt on<strong>de</strong>r<strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed. Het HvJ gaat <strong>de</strong>standaard re<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>g langs waarbij on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>de</strong> vastejurispru<strong>de</strong>ntie aange<strong>van</strong>gen wordt met <strong>de</strong> conclusie dat vrijstell<strong>in</strong>gen striktmoeten wor<strong>de</strong>n uitgelegd. 40 Het HvJ conclu<strong>de</strong>ert ver<strong>de</strong>r dat om tot <strong>verhuur</strong>te komen, <strong>de</strong> eigenaar <strong>van</strong> een onroerend goed een dienst verricht aan <strong>de</strong>huur<strong>de</strong>r, waarbij <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r <strong>de</strong> eigenaar betaalt. <strong>De</strong> dienst dient te voldoenaan <strong>de</strong> <strong>in</strong> <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie ontwikkel<strong>de</strong> criteria. In dit geval is geen sprake<strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> omdat <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r betaalt. 41<strong>De</strong> criteria die <strong>in</strong> Lubbock F<strong>in</strong>e zijn ontwikkeld dienen volgens <strong>het</strong> HvJ vrijcasuistisch bekeken te wor<strong>de</strong>n. Omdat <strong>in</strong> <strong>het</strong> on<strong>de</strong>rhavige geval geensprake is <strong>van</strong> <strong>de</strong> beë<strong>in</strong>dig<strong>in</strong>g <strong>van</strong> een bestaan<strong>de</strong> huurovereenkomst kan <strong>de</strong>dienst dus ook niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g vallen. 42Het HvJ geeft aan dat hoe dan ook, <strong>de</strong> door Mirror Group gelever<strong>de</strong> dienstbelast is met <strong>btw</strong>.<strong>De</strong> uitkomst <strong>van</strong> dit arrest is naar mijn men<strong>in</strong>g op zijn m<strong>in</strong>st verrassend tenoemen. <strong>De</strong> betal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>in</strong>ventive fee heeft een zeer nauwe samenhangmet <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>, zon<strong>de</strong>r <strong>verhuur</strong> immers geen <strong>in</strong>centive fee en vice versa.Daarnaast is <strong>de</strong> fee bedoeld om <strong>de</strong> huur aantrekkelijker te maken en is <strong>in</strong>latere jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ voor diensten die ver<strong>de</strong>r af staan <strong>van</strong> <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> gezegd dat <strong>de</strong>ze diensten vereenzelvigd moeten wor<strong>de</strong>n met <strong>de</strong><strong>verhuur</strong>. 43 Ik conclu<strong>de</strong>er dan ook dat dit arrest zowel voor wat betreft <strong>de</strong>voorafgaan<strong>de</strong> als ook voor <strong>de</strong> later gewezen arresten op zichzelf staat.37 R.O. 22 & 2338 R.O. 2639 R.O. 2840 R.O. 3041 R.O. 29 t/m 3242 R.O 33 t/m 3543 Zie paragraaf 2.4 Time Shar<strong>in</strong>g14
2.2.4 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntieIn <strong>de</strong> gezamenlijke conclusie bij <strong>de</strong> arresten Mirror Group en CantorFitzgerald 44 komt Advocaat Generaal Tizzano tot <strong>de</strong> conclusie dat <strong>de</strong>diensten bestaan<strong>de</strong> uit <strong>het</strong> overdragen en <strong>het</strong> aangaan <strong>van</strong>huurovereenkomsten moet <strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed. On<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>de</strong> arresten Commissie tegenIerland en Stockholm L<strong>in</strong>döpark geeft hij <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>en <strong>de</strong> kenmerken daar<strong>van</strong>. On<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>de</strong> conclusie <strong>van</strong> AGJacobs bij <strong>het</strong> arrest Stockholm L<strong>in</strong>döpark conclu<strong>de</strong>ert hij vervolgens dat <strong>de</strong>kenmerken <strong>van</strong> verpacht<strong>in</strong>g en <strong>verhuur</strong> <strong>de</strong> overeenkomst moetenoverheersen opdat <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijstell<strong>in</strong>g toegepast kan wor<strong>de</strong>n op <strong>de</strong> geheleovereenkomst. Voor <strong>de</strong> beoor<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g hier<strong>van</strong> moet gekeken wor<strong>de</strong>n naar <strong>de</strong>economische functie <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> gehele overeenkomst. 45 Dat <strong>de</strong>zere<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>g ook <strong>in</strong> lijn is met eer<strong>de</strong>re jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ wordtversterkt met een verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>het</strong> arrest Morten Henriksen 46 <strong>in</strong>overweg<strong>in</strong>g 30 <strong>van</strong> <strong>de</strong> conclusie.<strong>De</strong> conclusie <strong>van</strong> AG Tizzano leidt naar mijn men<strong>in</strong>g tot een bevredigen<strong>de</strong>uitkomst voor <strong>de</strong> voorgeleg<strong>de</strong> vragen uit <strong>de</strong> arresten Mirror Group en CantorFitzgerald. <strong>De</strong> economische realiteit prevaleert <strong>in</strong> <strong>de</strong> re<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> AG,<strong>de</strong> bedragen waar<strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g ter discussie ston<strong>de</strong>n zou<strong>de</strong>nimmers nooit zijn betaald zon<strong>de</strong>r dat er een huurovereenkomst aan tengrondslag zou liggen. Daarnaast is <strong>de</strong> re<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> AG <strong>in</strong> lijn met <strong>het</strong>arrest Lubbock F<strong>in</strong>e en an<strong>de</strong>re arresten <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ op <strong>het</strong> gebied <strong>van</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed. Het gaat wellicht te ver om te zeggen dat <strong>de</strong>arresten Mirror Group en Cantor Fitzgerald genegeerd moeten wor<strong>de</strong>n maar<strong>de</strong> onvermij<strong>de</strong>lijke conclusie lijkt te zijn dat <strong>de</strong>ze arresten een dissonantvormen <strong>in</strong> <strong>de</strong> door <strong>het</strong> HvJ ontwikkel<strong>de</strong> lijn op <strong>het</strong> gebied <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>van</strong> onroerend goed.44 Conclusie <strong>van</strong> AG A. Tizzano <strong>van</strong> 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/9945 Conclusie <strong>van</strong> AG A. Tizzano <strong>van</strong> 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99,overweg<strong>in</strong>gen 23 tm 2746 HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen)15
2.3 Bijkomen<strong>de</strong> diensten bij <strong>verhuur</strong>2.3.1 Inleid<strong>in</strong>g / CPP 47Indien diensten zeer nauw samenhangen met <strong>verhuur</strong> dienen ze mogelijkmet <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> vereenzelvigd te wor<strong>de</strong>n. Het HvJ heeft zich hier een aantalmaal over uitgelaten. Voordat ik <strong>de</strong>ze arresten ga bespreken behan<strong>de</strong>l ikeerst kort <strong>het</strong> arrest CPP. In <strong>de</strong> zaak CPP kwam <strong>de</strong> vraag aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> of <strong>de</strong>bun<strong>de</strong>l <strong>van</strong> diensten die CPP verrichtte on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voorverzeker<strong>in</strong>gsactiviteiten viel. 48 Consumenten die een credit card had<strong>de</strong>nkon<strong>de</strong>n bij CPP een polis afsluiten die zowel scha<strong>de</strong> <strong>de</strong>kte bij verlies ofdiefstal <strong>van</strong> <strong>de</strong> credit card als <strong>het</strong> recht gaf op bepaal<strong>de</strong> diensten die nodigkunnen zijn <strong>in</strong> <strong>de</strong>rgelijke situaties (o.a. registratie <strong>van</strong> <strong>de</strong> kaarten, regelen<strong>van</strong> medische hulp, repatriër<strong>in</strong>g en adviser<strong>in</strong>g). <strong>De</strong> vraag was of CPP één ofmeer<strong>de</strong>re dienst lever<strong>de</strong> en <strong>in</strong>dien er sprake was <strong>van</strong> één dienst, of <strong>de</strong>zedienst kwalificeer<strong>de</strong> als een <strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong> verzeker<strong>in</strong>gsdienst.<strong>De</strong> opbouw <strong>van</strong> <strong>het</strong> arrest is overeenkomstig <strong>de</strong> uitspraken over <strong>verhuur</strong>.Het HvJ start on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar vaste jurispru<strong>de</strong>ntie dat <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor verzeker<strong>in</strong>gen een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g is op <strong>de</strong> hoofdregel en dat <strong>de</strong>ze<strong>de</strong>rhalve beperkt moet wor<strong>de</strong>n uitgelegd. 49Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> dat dienstverricht<strong>in</strong>g waarbij economisch gesproken ééndienst geleverd wordt niet kunstmatig uit elkaar gehaald mag wor<strong>de</strong>n. Er ismet name sprake <strong>van</strong> één dienst <strong>in</strong>dien één of meer<strong>de</strong>re elementen geachtwor<strong>de</strong>n een hoofddienst te vormen en <strong>de</strong> an<strong>de</strong>re elementen een bijkomendkarakter hebben. Om te beoor<strong>de</strong>len of een on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el <strong>van</strong> <strong>de</strong> dienstverlen<strong>in</strong>gals bijkomend wordt aangemerkt moet gekeken wor<strong>de</strong>n of dit element eenmid<strong>de</strong>l is om <strong>de</strong> hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en geen doel opzich is voor <strong>de</strong> klant. <strong>De</strong> vraag of voor <strong>de</strong> dienstverlen<strong>in</strong>g één prijs berekendwordt is <strong>in</strong> dit geval niet doorslaggevend. <strong>De</strong> perceptie <strong>van</strong> <strong>de</strong> modaleconsument is <strong>in</strong> dit geval beslissend. 502.3.2 Morten HenriksenIn <strong>de</strong> zaak Morten Henriksen boog <strong>het</strong> HvJ zich over <strong>de</strong> vraag of <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>van</strong> parkeergarages als dan niet on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed valt.Morten Henriksen <strong>verhuur</strong><strong>de</strong> een aantal won<strong>in</strong>gen met <strong>de</strong> daarbij behoren<strong>de</strong>garageboxen. <strong>De</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> parkeerplaatsen is <strong>in</strong> <strong>de</strong> Richtlijnuitgezon<strong>de</strong>rd <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>verhuur</strong>. In geschil was of <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>van</strong> <strong>de</strong> garageboxen belast was met <strong>btw</strong> en of dit an<strong>de</strong>rs is als <strong>de</strong>garageboxen en <strong>de</strong> won<strong>in</strong>g door <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r aan één persoon<strong>verhuur</strong>d wor<strong>de</strong>n.Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> <strong>in</strong> lijn met <strong>de</strong> standaard opvatt<strong>in</strong>gen over vrijstell<strong>in</strong>g dat<strong>de</strong>ze een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g vormen op <strong>de</strong> hoofdregel dat <strong>het</strong> leveren <strong>van</strong>47 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan)48 Artikel 135, lid 1, sub a Richtlijn49 RO 2250 RO 29 tm 3116
diensten belast is met <strong>btw</strong> en dat ze <strong>de</strong>rhalve beperkt moeten wor<strong>de</strong>nuitgelegd. Bij uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gen op <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g val je terug op <strong>de</strong> hoofdregel.Dientengevolge dienen uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gen op vrijstell<strong>in</strong>gen ruim wor<strong>de</strong>nuitgelegd. Gezien <strong>het</strong> feit dat <strong>de</strong> regel dat parkeerplaatsen belast met <strong>btw</strong><strong>verhuur</strong>d moeten wor<strong>de</strong>n een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g is op <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g dient <strong>de</strong>zeruim te wor<strong>de</strong>n uitgelegd. <strong>De</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> parkeerplaatsen is dus <strong>in</strong> beg<strong>in</strong>selaltijd belast met <strong>btw</strong>.<strong>De</strong> twee<strong>de</strong> vraag die <strong>in</strong> dit arrest aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> kwam was <strong>de</strong> vraag of <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> garagebox meegetrokken werd <strong>in</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> won<strong>in</strong>g <strong>in</strong>dien een huur<strong>de</strong>r zowel een huis als eengaragebox <strong>van</strong> Henriksen huur<strong>de</strong>. Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> dat <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken niet slechts <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> omvat <strong>van</strong> <strong>het</strong>goed waar <strong>de</strong> huurovereenkomst primair betrekk<strong>in</strong>g op heeft maar ook allebijbehoren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren. <strong>De</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> parkeerplaatsen die behoren bijeen won<strong>in</strong>g valt on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken<strong>in</strong>dien <strong>de</strong> bei<strong>de</strong> verhuren één economische han<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g vormen. Hier<strong>van</strong> is <strong>in</strong>ie<strong>de</strong>r geval sprake <strong>in</strong>dien <strong>de</strong> bei<strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren <strong>de</strong>el uitmaken <strong>van</strong>één complex of <strong>in</strong>dien ze bei<strong>de</strong> door <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> eigenaar aan <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong>huur<strong>de</strong>r <strong>verhuur</strong>d wor<strong>de</strong>n 51We zien hier een soort CPP a<strong>van</strong>t la lettre. Het HvJ wijkt af <strong>van</strong> <strong>de</strong> tekst <strong>van</strong>richtlijn en <strong>het</strong> dogma dat vrijstell<strong>in</strong>gen beperkt en uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gen opvrijstell<strong>in</strong>gen ruim moeten wor<strong>de</strong>n uitgelegd. In plaats hier<strong>van</strong> wordt ergekeken naar economische realiteit. In <strong>het</strong> licht <strong>van</strong> CPP zou je kunnenzeggen dat <strong>de</strong> garageboxen enkel dien<strong>de</strong>n om <strong>de</strong> huur <strong>van</strong> <strong>het</strong> huisaantrekkelijker te maken. Het feit dat je <strong>het</strong> huis en <strong>de</strong> garagebox ook los<strong>van</strong> elkaar en <strong>van</strong> niet gelieer<strong>de</strong> partijen kan huren doet hier niet aan af.2.3.3 Tellmer Property 52In <strong>het</strong> arrest Tellmer Propery kwam <strong>de</strong> vraag aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> ofschoonmaakdiensten die verricht wor<strong>de</strong>n door <strong>de</strong> eigenaar <strong>van</strong> eenappartementencomplex aan zijn huur<strong>de</strong>rs kunnen mee<strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.Tellmer Property s.r.o was <strong>de</strong> eigenaar <strong>van</strong> een appartementencomplex. <strong>De</strong>appartementen <strong>in</strong> dit complex wer<strong>de</strong>n vrijgesteld <strong>verhuur</strong>d. <strong>De</strong> huur<strong>de</strong>rs <strong>van</strong><strong>het</strong> complex betaal<strong>de</strong> naast <strong>de</strong> huur een aparte vergoed<strong>in</strong>g voor <strong>het</strong> latenschoonmaken <strong>van</strong> <strong>de</strong> algemene ruimtes. In geschil was of <strong>de</strong> apartevergoed<strong>in</strong>g eveneens vrijgesteld was <strong>van</strong> <strong>btw</strong>.Het HvJ wijst er <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrest we<strong>de</strong>rom eerst op dat vrijstell<strong>in</strong>gen eenuitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g vormen op <strong>de</strong> hoofdregel dat <strong>het</strong> leveren <strong>van</strong> diensten belastzijn met <strong>btw</strong> en dat een communautair karakter hebben. Bovendien dienenze beperkt uitgelegd te wor<strong>de</strong>n. Vervolgens zegt <strong>het</strong> HvJ on<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>gnaar <strong>het</strong> arrest Part Services 53 dat elke prestatie zelfstandig moet wor<strong>de</strong>n51 RO 14 tm 1652 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.)53 HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl)17
eschouwd tenzij een prestatie als bijkomend bij een an<strong>de</strong>re prestatie is aante merken. Om te beoor<strong>de</strong>len of er gesproken kan wor<strong>de</strong>n <strong>van</strong> één prestatiemoet gekeken wor<strong>de</strong>n of splits<strong>in</strong>g kunstmatig zou zijn. 54 Gezien <strong>het</strong> feit dat<strong>het</strong> voor <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>rs mogelijk is om <strong>de</strong> schoonmaakdiensten onafhankelijk<strong>van</strong> Tellmer te (laten) verrichten dient <strong>de</strong>ze dienst dus eerst op zichzelfbekeken te wor<strong>de</strong>n. On<strong>de</strong>r verwijz<strong>in</strong>g naar <strong>de</strong> standaard jurispru<strong>de</strong>ntie over<strong>het</strong> <strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong> komt <strong>het</strong> HvJ tot <strong>de</strong> conclusie dat <strong>de</strong> schoonmaakwerkzaamhe<strong>de</strong>n niet kwalificeren als <strong>verhuur</strong>. Het HvJ merkt op dat <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> appartementen en <strong>de</strong> schoonmaak <strong>van</strong> <strong>de</strong> gemeenschappelijkeruimtes <strong>van</strong> elkaar kunnen wor<strong>de</strong>n geschei<strong>de</strong>n en dat als gevolg hier<strong>van</strong> <strong>de</strong>bun<strong>de</strong>l <strong>van</strong> diensten niet als één enkele prestatie <strong>in</strong> <strong>de</strong> z<strong>in</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong>rechtspraak <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ aangemerkt kan wor<strong>de</strong>n.<strong>De</strong> schoonmaakdiensten zijn dus belast met <strong>btw</strong> omdat ze niet kunnen<strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed.<strong>De</strong>ze uitspraak is naar mijn men<strong>in</strong>g niet <strong>in</strong> lijn met <strong>de</strong> overige jurispru<strong>de</strong>ntieover <strong>de</strong> samenhang tussen diensten. Het door <strong>het</strong> HvJ aangeleg<strong>de</strong> criteriumdat gekeken moet wor<strong>de</strong>n of diensten ook <strong>in</strong>dividueel <strong>in</strong> te kopen zijn door<strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r vormt naar mijn men<strong>in</strong>g een kunstmatige splits<strong>in</strong>g. In <strong>het</strong> geval<strong>van</strong> servicekosten betreft <strong>het</strong> vrijwel altijd diensten die geen zelfstandig nuthebben zon<strong>de</strong>r <strong>de</strong> hoofdprestatie. Immers, niemand laat een appartementschoonmaken zon<strong>de</strong>r dat hij dat appartement ook huurt. Met <strong>het</strong> arrest CPP<strong>in</strong> <strong>het</strong> achterhoofd zou <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> en <strong>de</strong> schoonmaak dan ookvereenzelvigd moeten wor<strong>de</strong>n, onafhankelijk <strong>van</strong> <strong>de</strong> vraag of <strong>de</strong>schoonmaak ook <strong>van</strong> een onafhankelijke <strong>de</strong>r<strong>de</strong> te betrekken is.2.3.4 Conclusie jurispru<strong>de</strong>ntieIn CPP werd door <strong>het</strong> HvJ geoor<strong>de</strong>eld dat prestaties die enkel verleendwor<strong>de</strong>n om <strong>de</strong> hoofdprestatie aantrekkelijk te maken en die niet eenzelfstandig doel voor <strong>de</strong> consument zijn vereenzelvigd moeten wor<strong>de</strong>n met<strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> hoofdprestatie. Daarnaast was <strong>het</strong> HvJ <strong>van</strong>men<strong>in</strong>g dat <strong>het</strong> niet rele<strong>van</strong>t is of er één of meer<strong>de</strong>re separate vergoed<strong>in</strong>genwor<strong>de</strong>n betaald.<strong>De</strong> uitspraak <strong>in</strong> Teller Property staat naar mijn men<strong>in</strong>g <strong>in</strong> contrast met<strong>het</strong>geen gezegd is <strong>in</strong> Morten Henriksen. In Morten Henriksen g<strong>in</strong>g <strong>het</strong> HvJuit <strong>van</strong> een economische bena<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g waarbij <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>parkeerplaatsen voor <strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g vereenzelvigd werd met <strong>de</strong> <strong>btw</strong>vrijgestel<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> won<strong>in</strong>gen. Opvallend <strong>in</strong> dit arrest was dat ookmensen die geen won<strong>in</strong>g had<strong>de</strong>n een garage kon<strong>de</strong>n huren en dat niet allemensen die een won<strong>in</strong>g huur<strong>de</strong> daar ook een garage bij namen. <strong>De</strong> huur<strong>van</strong> <strong>de</strong> garage kon hier dus gezien wor<strong>de</strong>n als een zelfstandige dienst.<strong>De</strong>salniettem<strong>in</strong> was <strong>het</strong> HvJ <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong> huur <strong>van</strong> <strong>de</strong> garagebijkomstig was bij <strong>de</strong> huur <strong>van</strong> <strong>de</strong> won<strong>in</strong>g <strong>in</strong>dien bei<strong>de</strong>n gehuurd wer<strong>de</strong>n.54 R.O. 17 en 18 Het Hof gebruikt hier <strong>de</strong> letterlijke tekst uit <strong>het</strong> eer<strong>de</strong>r aangehaal<strong>de</strong> arrestCPP18
Het huren <strong>van</strong> een garage kan een zelfstandige prestatie zijn. <strong>De</strong>mogelijkheid om een garage te kunnen huren maakt een won<strong>in</strong>gontegenzeggelijk aantrekkelijker. Het schoonmaken <strong>van</strong> algemene ruimtes<strong>in</strong> een appartementengebouw is een dienst die <strong>het</strong> huren <strong>van</strong> eenappartement aantrekkelijker maakt. Het is <strong>in</strong> tegenstell<strong>in</strong>g tot <strong>de</strong> garageechter geen zelfstandig doel <strong>van</strong> <strong>de</strong> consument. Een economischebena<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g leidt dus tot <strong>de</strong> conclusie dat <strong>de</strong> schoonmaakdienst en <strong>de</strong><strong>verhuur</strong>dienst één prestatie vormen.Het HvJ hecht <strong>in</strong> <strong>de</strong> uitspraak naar mijn men<strong>in</strong>g teveel waar<strong>de</strong> aan <strong>de</strong> vraagof <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r <strong>de</strong> dienst zelf <strong>in</strong> kan kopen. Ook dit is <strong>in</strong> <strong>het</strong> licht <strong>van</strong> eer<strong>de</strong>rejurispru<strong>de</strong>ntie een nieuw punt. <strong>De</strong> doorslaggeven<strong>de</strong> vragen moeten naarmijn men<strong>in</strong>g dan ook zijn of <strong>de</strong> hoofdprestatie aantrekkelijker gemaakt wordten of <strong>de</strong> prestaties bei<strong>de</strong> een zelfstandig economisch doel voor <strong>de</strong> afnemervormen.<strong>De</strong> uitspraken <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak Morten Henriksen leidt naar mijn men<strong>in</strong>g tot eenbevredigend resultaat omdat <strong>de</strong> economische realiteit gevolgd wordt. <strong>De</strong>zaak Tellmer Property leidt naar mijn men<strong>in</strong>g tot een aanmerkelijk m<strong>in</strong><strong>de</strong>rbevredigend resultaat omdat <strong>het</strong> m<strong>in</strong><strong>de</strong>r <strong>de</strong> economische realiteit volgt maar<strong>de</strong> theoretische vraag of <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r <strong>de</strong> diensten zelf <strong>in</strong> kan kopen opwerpt.Met bei<strong>de</strong> uitspraken <strong>in</strong> <strong>de</strong> hand kan voor wat betreft diensten diesamenhangen met <strong>verhuur</strong> alle kanten wor<strong>de</strong>n opgere<strong>de</strong>neerd. <strong>De</strong> vraag isdus of <strong>het</strong> HvJ <strong>in</strong> volgen<strong>de</strong> arresten <strong>de</strong> <strong>in</strong> Tellmer Property <strong>in</strong>gezette lijndoortrekt of dat <strong>het</strong> een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g blijkt te zijn op een ver<strong>de</strong>r vrijconsistente lijn <strong>in</strong> <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie. In <strong>het</strong> arrest T-Mobile 55 dat op 2<strong>de</strong>cember 2010 verschenen is was dit <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval niet zo.2.3.5 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk; ServicekostenIn <strong>het</strong> eer<strong>de</strong>r genoem<strong>de</strong> besluit <strong>van</strong> 14 juli 2009 geeft <strong>de</strong> m<strong>in</strong>ister <strong>van</strong>F<strong>in</strong>anciën <strong>in</strong> paragraaf 7.4.4 aan hoe hij aankijkt tegen <strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g<strong>van</strong> servicekosten (kosten die een <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r maakt <strong>in</strong> <strong>het</strong> ka<strong>de</strong>r <strong>van</strong> <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> en die hij separaat doorberekent aan <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r). <strong>De</strong> m<strong>in</strong>isterknoopt voor <strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g aan bij <strong>het</strong> arrest Tellmer Property.Servicekosten die niet door <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r zelf kunnen wor<strong>de</strong>n <strong>in</strong>gekochtdienen volgens <strong>de</strong> m<strong>in</strong>ister <strong>het</strong> <strong>btw</strong> regime <strong>van</strong> <strong>de</strong> huur <strong>de</strong> volgen,servicekosten die <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r ook zelf <strong>in</strong> zou kunnen kopen vormen eenseparate prestatie en dienen <strong>de</strong>rhalve op hun eigen merites beoor<strong>de</strong>eld tewor<strong>de</strong>n.Als gevolg <strong>van</strong> dit besluit bestaat niet langer <strong>de</strong> mogelijkheid omservicekosten belast met <strong>btw</strong> door te belasten aan huur<strong>de</strong>rs, onafhankelijk<strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>btw</strong> regime <strong>van</strong> <strong>de</strong> huur. 56 Aan <strong>de</strong> <strong>in</strong>trekk<strong>in</strong>g <strong>van</strong> dit besluit klevendrie belangrijke na<strong>de</strong>len.55 HvJ EG 2 <strong>de</strong>cember 2010, C-276/09 (Everyth<strong>in</strong>g Everywhere / T-Mobile)56 Dit was eer<strong>de</strong>r wel mogelijk op basis <strong>van</strong> <strong>het</strong> besluit <strong>van</strong> <strong>de</strong> Staatssecretaris <strong>van</strong> F<strong>in</strong>anciën<strong>van</strong> 27 april 1979, nr. 279-616419
Het eerste na<strong>de</strong>el is voor huur<strong>de</strong>rs die m<strong>in</strong><strong>de</strong>r dan 90% <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong> die ze <strong>in</strong>reken<strong>in</strong>g gebracht krijgen <strong>in</strong> aftrek kunnen brengen maar die wel eenaftrekrecht hebben. <strong>De</strong>ze huur<strong>de</strong>rs kunnen niet opteren voor een met <strong>btw</strong>belaste <strong>verhuur</strong> maar <strong>de</strong> <strong>btw</strong> die ze <strong>in</strong> reken<strong>in</strong>g gebracht kregen opservicekosten kon<strong>de</strong>n ze <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval <strong>de</strong>els <strong>in</strong> aftrek brengen. Indien <strong>de</strong>servicekosten vereenzelvigd wor<strong>de</strong>n met <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijgestel<strong>de</strong> huur zullen<strong>de</strong>ze huur<strong>de</strong>rs een opslag <strong>van</strong> 19% op <strong>de</strong> huur krijgen voor <strong>de</strong> nietaftrekbare <strong>btw</strong> bij <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r. <strong>De</strong>ze opslag leidt per saldo tot eenkostprijsverhog<strong>in</strong>g bij <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r.Het twee<strong>de</strong> na<strong>de</strong>el is dat <strong>de</strong> adm<strong>in</strong>istratieve systemen <strong>van</strong>vastgoedbeheer<strong>de</strong>rs niet berekend zijn op een doorbereken<strong>in</strong>g. Aanpass<strong>in</strong>gaan <strong>het</strong> besluit zou lei<strong>de</strong>n tot een (eenmalige) verhog<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong>adm<strong>in</strong>istratieve lasten als gevolg <strong>van</strong> <strong>het</strong> moeten aanpassen <strong>van</strong> <strong>de</strong>adm<strong>in</strong>istratieve systemen.Als laatste na<strong>de</strong>el geldt dat <strong>de</strong> splits<strong>in</strong>g tussen <strong>de</strong> categorieën kosten die <strong>de</strong>huur<strong>de</strong>r zelf <strong>in</strong> kan kopen en kosten die <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r niet zelf <strong>in</strong> kan kopenlastig te maken is. <strong>De</strong> huurovereenkomsten zijn niet berekend op zo’nsplits<strong>in</strong>g. Daarbovenop kan dit per type onroerend goed, huurovereenkomsten <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>r sterk verschillen.<strong>De</strong> IVBN 57 en VMN 58 zijn een lobby gestart om <strong>het</strong> besluit terug aan tepassen. <strong>De</strong> vraag is echter of ze hiermee zichzelf niet <strong>in</strong> <strong>de</strong> v<strong>in</strong>gers snij<strong>de</strong>n.Zoals hierboven vermeld ben ik <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong> argumentatie <strong>in</strong> <strong>het</strong>arrest Tellmer Property niet bijzon<strong>de</strong>r sterk is. Daarnaast wijkt dit arrestenigsz<strong>in</strong>s af <strong>van</strong> eer<strong>de</strong>re jurispru<strong>de</strong>ntie zoals CPP en Morten Henriksen enwordt <strong>de</strong> <strong>in</strong> Tellmer Property <strong>in</strong>gezette lijn niet gevolgd <strong>in</strong> <strong>het</strong> later gewezenarrest T-Mobile. Als gevolg hier<strong>van</strong> zou <strong>de</strong> staatssecretaris bij aanpass<strong>in</strong>gaan <strong>het</strong> besluit om <strong>de</strong> ondui<strong>de</strong>lijkheid over <strong>de</strong> splits<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> kosten weg tenemen zich ook op <strong>het</strong> standpunt kunnen stellen dat servicekosten altijd <strong>het</strong>regime <strong>van</strong> <strong>de</strong> huur moeten volgen. Dit zou tot gevolg hebben dat bijvrijgestel<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> niet langer <strong>de</strong> mogelijkheid bestaat om bepaal<strong>de</strong>diensten die zelfstandig door <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r <strong>in</strong>gekocht kunnen wor<strong>de</strong>n belastmet <strong>btw</strong> door te berekenen.Het is dus afwachten wat <strong>de</strong> staatssecretaris gaat doen. <strong>De</strong>(gunstige)resolutie uit 1979 was <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval niet <strong>in</strong> lijn met Europeesrecht, <strong>het</strong> huidige besluit is dat wel, maar alleen met <strong>het</strong> arrest Tellmer. Eennieuw besluit dat aansluit bij overige <strong>Europese</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie zou wellichtnog zuiver<strong>de</strong>r zijn, maar kan mogelijk lei<strong>de</strong>n tot een hogere <strong>btw</strong> druk voorhuur<strong>de</strong>rs.57 Verenig<strong>in</strong>g <strong>van</strong> Institutionele Beleggers <strong>in</strong> Vastgoed, Ne<strong>de</strong>rland58 Vastgoed Management Ne<strong>de</strong>rland20
2.4 Time Shar<strong>in</strong>g2.4.1 Inleid<strong>in</strong>gHet HvJ heeft recent twee zaken voorgelegd gekregen op <strong>het</strong> gebied <strong>van</strong>timeshar<strong>in</strong>g. In <strong>de</strong> eerste zaak (RCI 59 ) heeft <strong>het</strong> HvJ reeds uitspraakgedaan. In <strong>de</strong> twee<strong>de</strong> zaak (MRL 60 ) is alleen <strong>de</strong> conclusie <strong>van</strong> <strong>de</strong> AGverschenen.Timeshar<strong>in</strong>g is een vorm <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> waarbij eigenaren <strong>van</strong> eenvakantiewon<strong>in</strong>g <strong>de</strong> gebruiksrechten <strong>van</strong> <strong>de</strong> vakantiewon<strong>in</strong>g <strong>in</strong> kunnenbrengen <strong>in</strong> een poule. <strong>De</strong> eigenaars krijgen voor <strong>het</strong> <strong>in</strong>brengen punten dieze kunnen <strong>in</strong>ruilen voor een verblijf <strong>in</strong> een vakantiehuisje uit <strong>de</strong> poule. Omlid te kunnen wor<strong>de</strong>n moeten le<strong>de</strong>n eenmalig <strong>in</strong>schrijfgeld betalen daarnaastbetalen ze een jaarlijks lidmaatschapsgeld. Er zijn ook vormen <strong>van</strong>timeshar<strong>in</strong>g waarbij geen won<strong>in</strong>g wordt <strong>in</strong>gebracht maar waarbij alleen<strong>in</strong>schrijf- en lidmaatschapsgeld betaald wordt. <strong>De</strong> Timeshare dienstverlenerkan ook zelfstandig contracteren met <strong>de</strong>r<strong>de</strong>n om extra gebruiksrechten oponroerend goed <strong>in</strong> te brengen <strong>in</strong> <strong>de</strong> poule.Bei<strong>de</strong> zaken voor <strong>het</strong> HvJ g<strong>in</strong>gen niet over <strong>de</strong> reikwijdte <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>gvoor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed maar over <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> dienst<strong>van</strong> <strong>de</strong> timeshare dienstverlener plaats vond. Hierbij was <strong>het</strong> ook <strong>de</strong> vraagof er sprake was <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> en daarmee samenhangen<strong>de</strong> diensten. Indiendiensten kwalificeren als nauw samenhangend met <strong>verhuur</strong> voor wat betreft<strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst dan is dit naar mijn men<strong>in</strong>g ook <strong>het</strong> geval voor <strong>de</strong>toepass<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g.2.4.2 RCI EuropeRCI is een <strong>in</strong> <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk gevestig<strong>de</strong> timeshare dienstverlenerdie vakantiewon<strong>in</strong>gen <strong>in</strong> Spanje aanbied. Zowel Spanje als <strong>het</strong> VerenigdKon<strong>in</strong>krijk waren <strong>van</strong> men<strong>in</strong>g dat ze heff<strong>in</strong>gsbevoegd waren over allevergoed<strong>in</strong>gen die RCI ontv<strong>in</strong>g (<strong>in</strong>schrijfgeld, lidmaatschapsgeld enruilvergoed<strong>in</strong>gen). Het HvJ moest oor<strong>de</strong>len of <strong>de</strong> diensten <strong>van</strong> RCIbelastbaar zijn <strong>in</strong> <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk, <strong>het</strong> vestig<strong>in</strong>gsland <strong>van</strong> RCI, of dat<strong>de</strong> diensten <strong>van</strong> RCI bijkomend zijn bij <strong>het</strong> verhuren <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> zakenen <strong>de</strong>rhalve belastbaar zijn <strong>in</strong> Spanje, <strong>het</strong> land waar <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong><strong>de</strong>onroeren<strong>de</strong> zaken lagen.Het HvJ oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> dat <strong>de</strong> diensten <strong>van</strong> RCI niet zien op een bepaaldonroerend goed. Dit staat er volgens <strong>het</strong> HvJ echter niet aan <strong>in</strong> <strong>de</strong> weg dater geen verband is met <strong>verhuur</strong>. Volgens <strong>het</strong> HvJ moet gekeken wor<strong>de</strong>nnaar <strong>de</strong> we<strong>de</strong>rkerigheid <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst die RCI met <strong>de</strong> <strong>de</strong>elnemersheeft. Het betalen <strong>van</strong> <strong>in</strong>schrijfgeld en lidmaatschapsgeld zou geen enkelnut hebben <strong>in</strong>dien niet <strong>het</strong> voornemen bestaat om <strong>de</strong>ze <strong>in</strong> te ruilen voorgebruiksrechten <strong>van</strong> vakantiehuisjes. 61 Het betalen <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze vergoed<strong>in</strong>gen59 HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe)60 AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited)61 RO 26, 29 & 3021
moet volgens <strong>het</strong> HvJ gekwalificeerd wor<strong>de</strong>n als een bijkomen<strong>de</strong> dienst diebestaat uit <strong>het</strong> verlenen <strong>van</strong> toegang tot <strong>de</strong> ruilbeurs en <strong>het</strong>vergemakkelijken <strong>van</strong> <strong>het</strong> huren <strong>van</strong> een huisje. 62 Feitelijk is er volgens <strong>het</strong>HvJ dus sprake <strong>van</strong> een verzamel<strong>in</strong>g <strong>van</strong> diensten die kwalificeren als <strong>het</strong>bemid<strong>de</strong>len bij <strong>verhuur</strong>.Het HvJ conclu<strong>de</strong>ert vervolgens dat <strong>de</strong>ze bijkomen<strong>de</strong> diensten verbruiktwor<strong>de</strong>n daar waar <strong>het</strong> onroerend goed gelegen is en waar <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> plaatsv<strong>in</strong>dt.2.4.3 MRLMRL is exploitant <strong>van</strong> een timeshare programma. <strong>De</strong> mogelijkhe<strong>de</strong>n <strong>van</strong> ditprogramma zijn legio en <strong>de</strong> gebruiksrechten op onroeren<strong>de</strong> zaken die <strong>in</strong> <strong>het</strong>programma zijn <strong>in</strong>gebracht liggen <strong>in</strong> meer<strong>de</strong>re lan<strong>de</strong>n (Verenigd Kon<strong>in</strong>krijken Spanje). Daarnaast werkt RCI met een puntensysteem waarbij <strong>de</strong> locatieen <strong>het</strong> tijdstip <strong>van</strong> gebruik bepalend zijn voor <strong>de</strong> waar<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> besteed<strong>de</strong>tijd en <strong>het</strong> aantal punten dat per week <strong>in</strong>geleverd moet wor<strong>de</strong>n. Als gevolghier<strong>van</strong> is <strong>de</strong> vraag over <strong>de</strong> kwalificatie <strong>van</strong> <strong>de</strong> diensten en <strong>de</strong> m<strong>in</strong><strong>de</strong>rmakkelijk te geven dan <strong>in</strong> <strong>de</strong> RCI zaak.MRL heeft een club zon<strong>de</strong>r rechtspersoonlijkheid opgericht. <strong>De</strong> club iseigenaar <strong>van</strong> <strong>de</strong> gebruiksrechten <strong>van</strong> <strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken. <strong>De</strong> verkoopbarepunten die <strong>de</strong>ze gebruiksrechten vertegenwoordigen zijn <strong>in</strong> han<strong>de</strong>n <strong>van</strong> eentrustee. <strong>De</strong>ze punten wor<strong>de</strong>n aangeduid als Po<strong>in</strong>t Rights. Qua structuur isdit <strong>het</strong> beste te vergelijken met een Ne<strong>de</strong>rlandse (vastgoed)CV met eenbeheer<strong>de</strong>r (MRL) en een bewaar<strong>de</strong>r (<strong>de</strong> trustee).<strong>De</strong> <strong>de</strong>elnemers <strong>in</strong> <strong>het</strong> timeshare programma kunnen Po<strong>in</strong>t Rights verkrijgendoor gebruiksrechten <strong>in</strong> te brengen of door geld te betalen. Daarnaast kandoor <strong>het</strong> <strong>in</strong>brengen <strong>van</strong> gebruiksrechten of door <strong>het</strong> verrichten <strong>van</strong> eenadditionele betal<strong>in</strong>g ook een “enhanced membership” verkregen wor<strong>de</strong>n. Ditkomt feitelijk neer op een preferent recht voor <strong>het</strong> uitzoeken en reserveren<strong>van</strong> vakantiehuisjes.<strong>De</strong> <strong>de</strong>elnemers zijn gehou<strong>de</strong>n om jaarlijks een beheersvergoed<strong>in</strong>g tebetalen. Hoe hoger <strong>het</strong> aantal Po<strong>in</strong>t Rights, hoe hoger <strong>de</strong> te betalenbeheersvergoed<strong>in</strong>g.Indien een <strong>de</strong>elnemer zijn Po<strong>in</strong>t Rights niet gebruikt kan hij <strong>de</strong>zedoorschuiven naar een volgend jaar. Daarnaast is <strong>het</strong> <strong>in</strong> <strong>de</strong> laatste driemaan<strong>de</strong>n <strong>van</strong> een jaar mogelijk om meer Po<strong>in</strong>t Rights te gebruiken dan jedaadwerkelijk bezit. Het tekort aan Po<strong>in</strong>t Rights wordt afgeboekt <strong>van</strong> <strong>het</strong>saldo voor <strong>het</strong> volgen<strong>de</strong> jaar.In geschil is <strong>de</strong> vraag of <strong>de</strong> diensten <strong>van</strong> MRL aan te merken zijn alszelfstandige diensten of dat ze aan te merken zijn als diensten metbetrekk<strong>in</strong>g tot onroerend goed. Compliceren<strong>de</strong> factor hierbij is dat62 RO 32 & 3522
edrijfsvoer<strong>in</strong>g <strong>van</strong> MRL sterk afwijkt <strong>van</strong> RCI. Het HvJ is gevraagd om <strong>de</strong>aard <strong>van</strong> <strong>de</strong> diensten te kwalificeren en te bepalen waar <strong>de</strong>ze dienstenbelast zijn.Tij<strong>de</strong>ns <strong>de</strong> zitt<strong>in</strong>g zijn door MRL, <strong>het</strong> Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk, Griekenland enPortugal een aantal zienswijzen <strong>in</strong>gebracht die on<strong>de</strong>rl<strong>in</strong>g sterk variëren. <strong>De</strong>zienswijzen zijn dat MRL een sui generis dienst verricht <strong>in</strong> <strong>het</strong> VerenigdKon<strong>in</strong>krijk, dat MRL een dienst verricht <strong>in</strong> <strong>het</strong> land waar <strong>het</strong> onroerend goedligt op <strong>het</strong> moment <strong>van</strong> verkoop <strong>van</strong> <strong>de</strong> punten en dat <strong>de</strong> diensten belast zijn<strong>in</strong> <strong>het</strong> land waar <strong>het</strong> onroerend goed ligt waar <strong>de</strong> punten voor wor<strong>de</strong>n<strong>in</strong>gewisseld.<strong>De</strong> AG behan<strong>de</strong>lt ie<strong>de</strong>re afzon<strong>de</strong>rlijke vergoed<strong>in</strong>g op zich omdat dit <strong>het</strong>beste beeld zou geven <strong>van</strong> <strong>de</strong> aard <strong>van</strong> <strong>de</strong> gelever<strong>de</strong> diensten. Omdat <strong>de</strong>verwijzen<strong>de</strong> rechter enkel vragen heeft gesteld over <strong>de</strong> kwalificatie <strong>van</strong>diensten met betrekk<strong>in</strong>g tot <strong>de</strong> verwerv<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights beperkt hijzich tot <strong>de</strong> opwaar<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g- en <strong>de</strong> koopvergoed<strong>in</strong>g.<strong>De</strong> opwaar<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gsvergoed<strong>in</strong>g is <strong>het</strong> bedrag dat een klant betaalt na <strong>het</strong><strong>in</strong>brengen <strong>van</strong> zijn gebruiksrechten op een onroerend goed tene<strong>in</strong><strong>de</strong> <strong>in</strong> staatte zijn Po<strong>in</strong>t Rights te kunnen ruilen met an<strong>de</strong>re <strong>de</strong>elnemers. <strong>De</strong> AGoor<strong>de</strong>elt dat <strong>de</strong> opwaar<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gsvergoed<strong>in</strong>g <strong>de</strong> klanten <strong>in</strong> staat stelt om toe tetre<strong>de</strong>n tot <strong>de</strong> ‘ruilbeurs’. <strong>De</strong> hoogte <strong>van</strong> <strong>de</strong> vergoed<strong>in</strong>g staat los <strong>van</strong> <strong>de</strong>uite<strong>in</strong><strong>de</strong>lijke ruiltransactie die ermee gedaan wordt. <strong>De</strong> AG stelt dat <strong>de</strong>zevergoed<strong>in</strong>g <strong>het</strong> best te vergelijken is met <strong>de</strong> <strong>in</strong>schrijv<strong>in</strong>gs- enlidmaatschapsgel<strong>de</strong>n uit <strong>de</strong> zaak RCI. <strong>De</strong> punten weerspiegelen <strong>de</strong> waar<strong>de</strong><strong>van</strong> een bepaald onroerend goed en vormen volgens <strong>de</strong> AG een soortgemeenschappelijke valuta die door <strong>de</strong> klanten gebruikt wordt om voor <strong>de</strong>ter beschikk<strong>in</strong>g <strong>van</strong> onroerend goed te betalen. 63Voor wat betreft <strong>de</strong> bepal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst voor <strong>de</strong>opwaar<strong>de</strong>r<strong>in</strong>gsvergoed<strong>in</strong>g knoopt <strong>de</strong> AG aan bij <strong>de</strong> zaak RCI en zegt datMRL een dienst levert ten aanzien <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>in</strong>gebrachte gebruiksrecht. <strong>De</strong>zedienst is <strong>de</strong>rhalve belastbaar op <strong>de</strong> plaats waar <strong>het</strong> onroerend goed waar ditgebruiksrecht op ziet gelegen is. 64<strong>De</strong> koopvergoed<strong>in</strong>gen wor<strong>de</strong>n betaald door klanten die geengebruiksrechten <strong>in</strong>brengen. <strong>De</strong> AG conclu<strong>de</strong>ert dat <strong>de</strong> koopvergoed<strong>in</strong>geneen vergoed<strong>in</strong>g vormen voor <strong>het</strong> verstrekken <strong>van</strong> <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights en <strong>de</strong>bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g bij <strong>het</strong> gebruik <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren. 65Voor wat betreft <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst met betrekk<strong>in</strong>g tot <strong>de</strong>koopvergoed<strong>in</strong>gen sc<strong>het</strong>st <strong>de</strong> AG twee mogelijkhe<strong>de</strong>n. <strong>De</strong> eerste is eenver<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>de</strong> verhoud<strong>in</strong>g tussen<strong>de</strong> lan<strong>de</strong>n waar <strong>het</strong> onroerend goed zich bev<strong>in</strong>d op <strong>het</strong> moment <strong>van</strong> <strong>de</strong>aankoop <strong>van</strong> <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights. <strong>De</strong> twee<strong>de</strong> is een toereken<strong>in</strong>g aan <strong>het</strong> land63 Overweg<strong>in</strong>g 55 tm 5764 Overweg<strong>in</strong>g 6165 Overweg<strong>in</strong>g 3223
waar <strong>het</strong> goed ligt waarvoor <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights wor<strong>de</strong>n <strong>in</strong>gewisseld. <strong>De</strong> AGknoopt aan bij <strong>de</strong> eerste ver<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g. Hierbij geeft <strong>de</strong> AG aan dat <strong>de</strong>toereken<strong>in</strong>g aan <strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken waarvoor <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights wor<strong>de</strong>n<strong>in</strong>gewisseld een reëel beeld geven en dat er geen twijfel kan bestaan over<strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst. <strong>De</strong> AG schuift <strong>de</strong>ze bena<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g echter terzij<strong>de</strong> met alsvoornaamste argument dat gevreesd moet wor<strong>de</strong>n voor adm<strong>in</strong>istratieveproblemen . 66<strong>De</strong> conclusie <strong>van</strong> <strong>de</strong> AG wordt afgesloten met <strong>de</strong> vaststell<strong>in</strong>g dat <strong>de</strong>diensten <strong>van</strong> MRL ook voor <strong>de</strong> toepass<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerend goed kunnen wor<strong>de</strong>n aangemerkt als nauwsamenhangend en dat ze <strong>de</strong>rhalve kunnen mee<strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g.Hierbij moet evenwel aandacht besteed wor<strong>de</strong>n aan <strong>de</strong> uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g op <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g met betrekk<strong>in</strong>g tot <strong>de</strong> terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g <strong>van</strong> hotels envakantiebested<strong>in</strong>gsverblijven voor korte duur.Het Hof komt <strong>in</strong> <strong>het</strong> arrest MRL 67 tot <strong>de</strong> conclusie dat <strong>het</strong> doel <strong>van</strong> <strong>het</strong>verwerven <strong>van</strong> Po<strong>in</strong>t Rights is om een vakantieverblijf te verhuren. 68 Het isechter pas op <strong>het</strong> ogenblik <strong>van</strong> <strong>de</strong> omwissel<strong>in</strong>g wanneer <strong>de</strong> koper <strong>van</strong> <strong>de</strong>Pount Rights <strong>de</strong> tegenprestatie ont<strong>van</strong>gt. 69 Uit <strong>de</strong> vaste jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong><strong>het</strong> Hof blijkt dat alle rele<strong>van</strong>te elementen voor een belastbaar feit <strong>in</strong>ogenschouw genomen moeten wor<strong>de</strong>n en dat <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren en/of dienstenwaar een belastbaar feit op ziet nauwkeurig omschreven moeten zijn. 70 <strong>De</strong>goe<strong>de</strong>ren en/of diensten die MRL levert moeten dus gekwalificeerd wor<strong>de</strong>nop <strong>het</strong> moment dat <strong>de</strong> klant <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rights <strong>in</strong>wisselt en zijn belastbaar daarwaar <strong>het</strong> on<strong>de</strong>rhavige onroerend goed gelegen is. 71 <strong>De</strong> dienst die MRLlevert zal waarschijnlijk belast zijn met <strong>btw</strong> omdat MRL bemid<strong>de</strong>lt bij <strong>de</strong><strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> hotel en vakantieverblijven. Het is echter mogelijk dat <strong>de</strong>ze<strong>verhuur</strong> toch meegetrokken wordt <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g afhankelijk <strong>van</strong> <strong>de</strong>feitelijke <strong>verhuur</strong>situatie. 722.4.5 Conclusie<strong>De</strong> uitkomst <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak RCI is wat mij betreft <strong>in</strong> lijn met <strong>de</strong> eer<strong>de</strong>rejurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ. Feitelijk v<strong>in</strong>dt er bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g bij <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed plaats. <strong>De</strong>ze bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g is zodanig nauw samenhangendmet <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> dat hij belast is daar waar <strong>het</strong> onroerend goed gelegen is.<strong>De</strong> conclusie <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak MRL bevreemd mij enigsz<strong>in</strong>s omdat <strong>het</strong> HvJ en <strong>de</strong>AG tot taak hebben om antwoord te geven op rechtsvragen. <strong>De</strong> praktischeoploss<strong>in</strong>gen wor<strong>de</strong>n vervolgens gezocht aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>het</strong> ka<strong>de</strong>r dat <strong>de</strong>AG sc<strong>het</strong>st. In <strong>de</strong> zaak MRL geeft <strong>de</strong> AG echter een advies op basis <strong>van</strong>praktische uitvoer<strong>in</strong>gsmoeilijkhe<strong>de</strong>n. Daarnaast heeft <strong>het</strong> HvJ <strong>in</strong> vele an<strong>de</strong>re66 Overweg<strong>in</strong>g 8667 HvJ EG 16 <strong>de</strong>cember 2010, C-270/09 (MacDonald Resorts Ltd)68 Overweg<strong>in</strong>g 2469 Overweg<strong>in</strong>g 2570 Overweg<strong>in</strong>g 3171 Overweg<strong>in</strong>g 4272 Overweg<strong>in</strong>g 53 en 5424
zaken zich niet bekommert om <strong>de</strong> praktische uitvoer<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> voorgestel<strong>de</strong>oploss<strong>in</strong>g. <strong>De</strong>nk bijvoorbeeld aan <strong>de</strong> discussies die volgen over <strong>de</strong> vraaghoe <strong>de</strong> ver<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g tussen diverse lidstaten moet wor<strong>de</strong>n vormgegeven. Moetdit op basis <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong>bare meters, omzet, fictieve omzet (bij leegstand),waar<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong> zaak (en hoe moet die wor<strong>de</strong>n vastgesteld?). <strong>De</strong>conclusie <strong>van</strong> <strong>de</strong> AG dat <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak MRL sprake is <strong>van</strong> diensten metbetrekk<strong>in</strong>g tot <strong>verhuur</strong> kan ik volgen. <strong>De</strong> hoofdregel die te <strong>de</strong>stilleren is uitRCI en <strong>de</strong> overige jurispru<strong>de</strong>ntie die eer<strong>de</strong>r <strong>in</strong> <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g naar vorenis gekomen is dat een bijkomen<strong>de</strong> dienst <strong>in</strong> ie<strong>de</strong>r geval te l<strong>in</strong>ken is aan eenbepaal<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> en dat <strong>in</strong>dien geen sprake is <strong>van</strong> een <strong>verhuur</strong>, <strong>de</strong> dienstook niet daarmee samenhangend kan zijn. Het is weliswaar zo dat <strong>de</strong>meeste <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze zaken gewezen zijn <strong>in</strong> <strong>het</strong> ka<strong>de</strong>r <strong>van</strong> een vrijstell<strong>in</strong>g diebeperkt moet wor<strong>de</strong>n uitgelegd, dit doet er naar mijn men<strong>in</strong>g niet aan af dat<strong>het</strong> met <strong>verhuur</strong> samenhangen<strong>de</strong> diensten zijn.Gezien <strong>het</strong> feit dat er <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak MRL een ver<strong>de</strong>r verwij<strong>de</strong>rd verband is met<strong>het</strong> vastgoed zou je er ook voor kunnen kiezen om <strong>de</strong> diensten tekwalificeren als een optieovereenkomst. In <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse jurispru<strong>de</strong>ntie isbepaald dat dit zelfstandige diensten zijn. <strong>De</strong> AG vreest voor verlies aan <strong>btw</strong><strong>in</strong>komsten als <strong>de</strong> timeshare dienstverlener zich buiten <strong>de</strong> EU vestigt. Dittoont maar weer eens aan dat <strong>het</strong> geen kwaad kan om <strong>de</strong> OESOon<strong>de</strong>rhan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>gen over een wereldwij<strong>de</strong> harmonisatie <strong>van</strong> <strong>btw</strong> regelgev<strong>in</strong>gdoor te zetten zodat dit soort doelre<strong>de</strong>ner<strong>in</strong>gen niet langer nodig zijn enaangeknoopt kan wor<strong>de</strong>n bij <strong>de</strong> economische realiteit.Het Hof heeft echter een pragmatische uitweg gevon<strong>de</strong>n door <strong>de</strong>belastbaarheid (voor zowel <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst als <strong>de</strong> toepass<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g) af te laten hangen <strong>van</strong> <strong>de</strong> feitelijke bested<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> Po<strong>in</strong>t Rightsdoor <strong>de</strong> klant.<strong>De</strong>ze bei<strong>de</strong> zaken tonen naar mijn men<strong>in</strong>g we<strong>de</strong>rom aan dat <strong>het</strong> HvJ <strong>de</strong>plank heeft misgeslagen <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaken Mirror Group en Cantor Fitzgerald.<strong>De</strong>ze zaken ston<strong>de</strong>n qua uitkomst al op zich. Nu <strong>het</strong> HvJ bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g die(naar mijn men<strong>in</strong>g) nog ver<strong>de</strong>r verwij<strong>de</strong>rd is <strong>van</strong> <strong>verhuur</strong> alssamenhangen<strong>de</strong> dienst aanmerkt dan <strong>in</strong> <strong>de</strong>ze zaken <strong>het</strong> geval was kunnenwe misschien conclu<strong>de</strong>ren dat <strong>het</strong> tijd is om <strong>de</strong>ze zaken voortaan tenegeren. 732.4.6 Aandachtspunt voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk;Inschrijfgel<strong>de</strong>n bij <strong>verhuur</strong><strong>De</strong> conclusie die uit <strong>de</strong> arresten RCI en MRL getrokken kunnen wor<strong>de</strong>n isdat diensten met betrekk<strong>in</strong>g tot <strong>verhuur</strong> niet noodzakelijk gekoppeld hoevente zijn aan een bepaal<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>. Dit is <strong>in</strong> lijn met een recente Ne<strong>de</strong>rlandsezaak waar<strong>in</strong> beslist is dat <strong>het</strong> <strong>in</strong>schrijfgeld dat betaald wordt aan een73 Zie ook AG Van Hilten die <strong>in</strong> paragraaf 5.2.7 <strong>van</strong> <strong>de</strong> conclusie <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak BO3637, HR,CPG 09/00760 zegt dat bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g op verschillen<strong>de</strong> plaatsen <strong>in</strong> <strong>de</strong> Richtlijn voorkomt en datdit een zelfstandig <strong>begrip</strong> is. Dit <strong>begrip</strong> is dus voor <strong>de</strong> bepal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst nietan<strong>de</strong>rs dan voor <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g. Dit wordt nogmaals bevestigd <strong>in</strong> rechtsoverweg<strong>in</strong>gen 53 en 54<strong>van</strong> <strong>het</strong> arrest MRL25
won<strong>in</strong>gcorporatie ook on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong>onroerend goed valt. Het doel <strong>van</strong> <strong>het</strong> <strong>in</strong>schrijven is uite<strong>in</strong><strong>de</strong>lijk <strong>het</strong> <strong>btw</strong>vrijgesteld huren <strong>van</strong> won<strong>in</strong>gen. 74 <strong>De</strong>ze zaak was aanmerkelijk eenvoudigerdan <strong>de</strong> vraagstukken die aan <strong>de</strong> or<strong>de</strong> kwamen <strong>in</strong> <strong>de</strong> timeshare arrestenomdat <strong>de</strong> won<strong>in</strong>gcorporatie, <strong>het</strong> onroerend goed en <strong>de</strong> (potentiële) huur<strong>de</strong>rsallen <strong>in</strong> Ne<strong>de</strong>rland gevestigd zijn. Als gevolg hier<strong>van</strong> valt <strong>het</strong> <strong>in</strong>schrijfgeldon<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g. Dit zou wellicht an<strong>de</strong>rs zijn <strong>in</strong>dien mid<strong>de</strong>ls <strong>het</strong><strong>in</strong>schrijfgeld ook won<strong>in</strong>gen <strong>in</strong> an<strong>de</strong>re lidstaten gehuurd kunnen wor<strong>de</strong>n(zoals een Limburgse won<strong>in</strong>gcorporatie wil<strong>de</strong>). MRL heeft vooralsnog geenwijzig<strong>in</strong>gen gebracht voor <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse praktijk.74 Hof Leeuwar<strong>de</strong>n 26 november 2009, nr. BK08/00199, <strong>De</strong>ze men<strong>in</strong>g wordt on<strong>de</strong>rsteunddoor AG Van Hilten die <strong>in</strong> paragraaf 5.2.7 <strong>van</strong> <strong>de</strong> conclusie <strong>in</strong> <strong>de</strong> zaak BO3637, HR, CPG09/00760 zegt dat bemid<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g op verschillen<strong>de</strong> plaatsen <strong>in</strong> <strong>de</strong> Richtlijn voorkomt en dat diteen zelfstandig <strong>begrip</strong> is. Dit <strong>begrip</strong> is dus voor <strong>de</strong> bepal<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> dienst nietan<strong>de</strong>rs dan voor <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g.26
3) Conclusie<strong>De</strong> conclusie die na <strong>de</strong> bestu<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> HvJ EGgetrokken kan wor<strong>de</strong>n is dat <strong>het</strong> neutraliteitsbeg<strong>in</strong>sel <strong>het</strong> leidmotief is bij <strong>de</strong>door <strong>het</strong> HvJ EG gevolg<strong>de</strong> lijn. Vrijstell<strong>in</strong>gen vormen een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g op <strong>de</strong>hoofdregel dat <strong>de</strong> lever<strong>in</strong>g <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren en diensten <strong>in</strong> beg<strong>in</strong>sel belast ismet <strong>btw</strong>. Het toepassen <strong>van</strong> een vrijstell<strong>in</strong>g is dus een verstor<strong>in</strong>g <strong>in</strong> <strong>het</strong> <strong>btw</strong>systeem. Bij arresten over <strong>de</strong> <strong>btw</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroerendgoed verwijst <strong>het</strong> HvJ EG dan ook altijd naar <strong>het</strong> arrest Blasi waar<strong>in</strong> gezegdis dat vrijstell<strong>in</strong>gen beperkt, en <strong>de</strong> hoofdregel ruim dient te wor<strong>de</strong>n uitgelegd.Het HvJ EG gaat bij <strong>de</strong> beperkte uitleg <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g uit <strong>van</strong> eendynamisch <strong>begrip</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie “<strong>verhuur</strong>” toe. <strong>De</strong> <strong>in</strong> <strong>de</strong> loop <strong>de</strong>r tijdgevorm<strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie luidt dat <strong>verhuur</strong> <strong>het</strong> voor een bepaal<strong>de</strong> tijd, tegenvergoed<strong>in</strong>g, ter beschikk<strong>in</strong>g stellen <strong>van</strong> een onroeren<strong>de</strong> zaak tegen eenbepaal<strong>de</strong> prijs is, waarbij <strong>de</strong> prijs afhankelijk is <strong>van</strong> <strong>de</strong> duur <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong>en <strong>de</strong> huur<strong>de</strong>r als ware hij eigenaar over <strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong> zaak kanbeschikken en <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> dienst niet een on<strong>de</strong>rgeschikt element <strong>in</strong> eenbun<strong>de</strong>l <strong>van</strong> diensten is. Indien partijen zich proberen te onttrekken aan <strong>de</strong>ze<strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie door niet te voldoen aan een <strong>van</strong> <strong>de</strong> vele on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>len <strong>van</strong> <strong>de</strong><strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie dan trekt <strong>het</strong> HvJ EG <strong>de</strong>ze terbeschikk<strong>in</strong>gstell<strong>in</strong>g alsnog on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g. <strong>De</strong> toets of iets als <strong>verhuur</strong> kwalificeert en <strong>de</strong>rhalve on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>vrijstell<strong>in</strong>g valt is <strong>de</strong>rhalve eer<strong>de</strong>r een materiële toets <strong>van</strong> <strong>de</strong> activiteiten daneen formele toets aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>de</strong> overeenkomst en <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>in</strong>itie <strong>van</strong> <strong>het</strong><strong>begrip</strong> <strong>verhuur</strong>.Voor wat betreft <strong>de</strong> diensten die samenhangen met <strong>verhuur</strong> zoals<strong>verhuur</strong>makelaars en bijkomen<strong>de</strong> servicekosten laat <strong>het</strong> HvJ EG <strong>de</strong>zediensten mee<strong>de</strong>len <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g voor zover <strong>het</strong> diensten zijn die alleenwor<strong>de</strong>n afgenomen <strong>in</strong> <strong>het</strong> ka<strong>de</strong>r <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> en die voor partijen die niettevens huren geen of slechts een zeer ger<strong>in</strong>ge waar<strong>de</strong> hebben. <strong>De</strong>zesamenhang kan aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> <strong>het</strong> arrest Morten Henriksen wor<strong>de</strong>nopgerekt. Bij Morten Henriksen gold <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g ook voor <strong>de</strong> afname <strong>van</strong>diensten die ook zelfstandig kon<strong>de</strong>n wor<strong>de</strong>n afgenomen. Indien sprahe is<strong>van</strong> samenhang <strong>de</strong>len <strong>de</strong> bijkomen<strong>de</strong> diensten dus mee <strong>in</strong> <strong>de</strong> vrijstell<strong>in</strong>g. Indit verband vormen <strong>de</strong> arresten Mirror Group, Lubbock F<strong>in</strong>e en TellmerProperty een uitzon<strong>de</strong>r<strong>in</strong>g op een ver<strong>de</strong>r vrij consistente lijn <strong>in</strong> <strong>de</strong>jurispru<strong>de</strong>ntie.Het zou voor <strong>de</strong> praktijk nuttig zijn <strong>in</strong>dien <strong>de</strong> wetgever aan zou geven dat<strong>de</strong>ze arresten voortaan genegeerd kunnen wor<strong>de</strong>n omdat ze strijdig zijn met<strong>de</strong> overige jurispru<strong>de</strong>ntie op dit gebied. Indien dit <strong>het</strong> geval is dan hebben<strong>verhuur</strong> diensten en <strong>de</strong> daarmee nauw samenhangen<strong>de</strong> diensten altijd<strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> <strong>btw</strong> behan<strong>de</strong>l<strong>in</strong>g. Dit is dui<strong>de</strong>lijk voor <strong>de</strong> praktijk en vormtdaarnaast een verbeter<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> neutrale werk<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>btw</strong>.27
4) Lijst <strong>van</strong> aangehaal<strong>de</strong> en geraadpleeg<strong>de</strong> literatuur:Wet en regelgev<strong>in</strong>g Wet op <strong>de</strong> Omzetbelast<strong>in</strong>g 1968, wet <strong>van</strong> 28 juni 1968, hou<strong>de</strong>n<strong>de</strong>ver<strong>van</strong>g<strong>in</strong>g <strong>van</strong> <strong>de</strong> bestaan<strong>de</strong> omzetbelast<strong>in</strong>g door een omzetbelast<strong>in</strong>gvolgens <strong>het</strong> stelsel <strong>van</strong> heff<strong>in</strong>g over <strong>de</strong> toegevoeg<strong>de</strong> waar<strong>de</strong>. Richtlijn 2006/112/EG <strong>van</strong> <strong>de</strong> Raad <strong>van</strong> 28 november 2006 betreffen<strong>de</strong> <strong>het</strong>gemeenschappelijke stelsel <strong>van</strong> belast<strong>in</strong>g over <strong>de</strong> toegevoeg<strong>de</strong> waar<strong>de</strong>, PbEU L 347 <strong>van</strong> 11 <strong>de</strong>cember 2006 Besluit <strong>van</strong> <strong>de</strong> staatssecretaris <strong>van</strong> F<strong>in</strong>anciën <strong>van</strong> 14 juli 2009,CPP2008/137M Besluit <strong>van</strong> <strong>de</strong> staatssecretaris <strong>van</strong> F<strong>in</strong>anciën <strong>van</strong> 10 juni 2010,DGB2010/2147MLiteratuurVerhuur <strong>van</strong> onroerend goed en BTW, prof. dr. B.G. <strong>van</strong> Za<strong>de</strong>lhoff,Weekblad Fiscaal Recht 2002/333BTW Jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> <strong>het</strong> Hof <strong>van</strong> Justitie EG, mr. drs. W.A.P.Nieuwenhuizen, 2009, Kluwer-<strong>De</strong>venterBtw-actualiteiten betreffen<strong>de</strong> <strong>verhuur</strong> <strong>van</strong> onroeren<strong>de</strong> zaken, mr. dr. J.J.P.Sw<strong>in</strong>kels, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1334Omzetbelast<strong>in</strong>g, fed fiscale studiereeks, M.E. <strong>van</strong> Hilten & H.W.M. <strong>van</strong>Kesteren, 2010, Kluwer-<strong>De</strong>venter:Onl<strong>in</strong>e DatabankenFiscale encyclopedie “<strong>de</strong> Vakstudie” Artikelsgewijs commentaar bij <strong>de</strong> Wetop <strong>de</strong> Omzetbelast<strong>in</strong>g 1968.Ne<strong>de</strong>rlandse Documentatie Fiscaal Recht (NDFR), commentaar bij <strong>de</strong> Wetop <strong>de</strong> Omzetbelast<strong>in</strong>g 1968.Jurispru<strong>de</strong>ntie:HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA,HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen)HvJ EG 16 <strong>de</strong>cember 1993, C-63/92 (Lubbock F<strong>in</strong>e & Co)HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group)HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95 (Bulthuis Griffioen)HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelt<strong>in</strong>g L<strong>in</strong>ien)HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC)HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi)HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan)HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland)HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Kon<strong>in</strong>krijk)HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm L<strong>in</strong>döpark)AG HvJ EG 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen)HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc)HvJ EG 9 oktober 2001 C-108/99 (Cantor Fitzgerald International)28
HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (S<strong>in</strong>clair Collis Ltd) HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA) HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00421 Rechtbank Haarlem 6 februari 2009, nr AWB 08/5532 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.) HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe) Hof Leeuwar<strong>de</strong>n 26 november 2009, nr. BK08/00199 AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited) HvJ EG 2 <strong>de</strong>cember 2010, C-276/09 (Everyth<strong>in</strong>g Everywhere / T-Mobile) HvJ EG 16 <strong>de</strong>cember 2010, C270/09 (Macdonald Resort Limited)29