De vaste inrichting in de btw - Europese Fiscale Studies

Hoofdstuk 1 Inleiding§ 1.1 InleidingDe titel van mijn verhandeling luidt: "De vaste inrichting in de btw: terechtgebruikt of misbruikt?" Bij het lezen van deze stelling zou je verschillendekanten op kunnen. De kant die ik wil onderzoeken, betreft de vraag op welkewijze de vaste inrichting invloed heeft in de btw en of op basis van dezeinvloed op een juiste manier wordt omgegaan met de vaste inrichting.Ik besef dat een onderwerp waarbij de vaste inrichting een rol speelt zeeromvangrijk kan worden uitgelegd, met name gezien de hoeveelheidjurisprudentie en literatuur die hierover verschenen is. Dit kan impliceren dathet vaste inrichtingsbegrip in de btw een belangrijke rol speelt. Ontkennendoe ik dat zeker niet. Ik wil echter in deze verhandeling onderzoeken of devaste inrichting in sommige gevallen niet op een onjuiste manier wordtgebruikt binnen de btw.§ 1.2 AanleidingDe aanleiding voor mijn onderzoek zijn twee recente praktijksituaties die ikhieronder toelicht. De ene situatie heeft betrekking op diensten, de andere opleveringen van goederen.1) Gebruik vaste inrichting bij dienstenIn maart 2010 verschenen er in de media verschillende berichten over eenvermeende btw-constructie bij ING. 1 Volgens de berichtgeving in de mediawilde de bank heffing van niet aftrekbare, Nederlandse btw dan wel verlegdebtw op ingekochte diensten (zoals IT diensten en diensten vanuitzendbureaus) voorkomen, door ervoor te zorgen dat de buitenlandse vasteinrichting de diensten inkocht en deze vervolgens doorbelastte aan hetNederlandse hoofdhuis. De diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijnvolgens het FCE bank arrest immers niet onderworpen aan btw. 2 ING maaktehiervoor gebruik van een centraal procurementkantoor in Zwitserland, eenvaste inrichting van het Nederlandse hoofdhuis. ING verzocht haarleveranciers om hun facturen in plaats van naar het Nederlandse hoofdhuis,naar de Zwitserse vaste inrichting te sturen. De daarop volgendedoorbelasting van de vaste inrichting aan het hoofdhuis was vrij van btw envond dus ook plaats zonder verlegde heffing.1 Zie bijvoorbeeld ING ontwijkt btw-afdracht, Financieel Dagblad 22 maart 2010; ING vermeedmiljoenen aan btw-afdracht met centrale inkoop van ict, Volkskrant 23 maart 2010; Kamer"nijdig" over btw-truc ING, Financieel Dagblad 23 maart 2010; DSB ontweek ook belasting,Financieel Dagblad 24 maart 2010.2 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).3

Artikel 15 van de versie van 26 juli 2010 van deze verordening geeft devolgende definitie van de vaste inrichting:1. Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG wordt ondervaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 vandeze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die eenvoldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuuraan personele en technische middelen beschikt om de voor haar eigenbehoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken.2. Voor de toepassing van artikel 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt ondervaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 14 vandeze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die eenvoldoende mate van bestendigheid vertoont en over een passende structuuraan personele en technische middelen beschikt om de door haar te verrichtendiensten te kunnen verstrekken.3. Lid 2 geldt eveneens voor de toepassing vana) artikel 56, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG;b) (de) artikel(en) 58 ( en 59) van Richtlijn 2006/112/EG.c) artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EGHet hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om als vasteinrichting te worden aangemerkt. 12In de versie van de verordening van 12 oktober 2010, is het artikel enigszinsgewijzigd. In deze meest recente versie zijn de vetgedrukte teksten hierboventoegevoegd en de onderstreepte gedeelten verwijderd.De inhoud die de Europese Commissie aan de definitie geeft, komt naar mijnmening overeen met de uitleg die het Hof van Justitie heeft gegeven in hetarrest Günter Berkholz. 13§ 2.3 Nationale bepalingenOok de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 bevat geen definitie vanhet begrip vaste inrichting. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 21november 2003 14 wel een nadere invulling gegeven aan de uitleg van devaste inrichting:"Onder een vaste inrichting dient te worden verstaan een met zekereduurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wienszetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welkeinrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te12 Voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen teruitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel vanbelasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 26 juli 2010 (FISC 2010 87). De versievan 17 december 2009 bevatte een beknoptere uitleg.13 Hof van Justitie 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Günter Berkholz).14 Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vasteinrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.11

worden verricht. Dit betekent dat een tot een buitenlandse ondernemingbehorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden, indien dezeinrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer inde zin van de omzetbelasting. In het algemeen zal een hier te lande gelegenfabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke vestiging van eenbuitenlandse onderneming als een in Nederland gevestigde vaste inrichtingdienen te worden aangemerkt."Naast deze uitleg wordt bovendien expliciet benoemd dat in de volgendesituaties geen sprake is van een vaste inrichting:• Een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve vande buitenlandse zetel verricht;• Een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitendwordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/ofinwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een anderdergelijk doel;• Een Nederlandse ondernemer die ten behoeve van een in hetbuitenland wonende of gevestigde ondernemer als consignatiehouderoptreedt dan wel in opdracht van een dergelijke ondernemer goederenenkel in opslag neemt;• Een door een buitenlandse ondernemer in Nederland gehoudengoederendepot (tenzij vanuit dit depot de met de geleverde goederenverband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige ofgevestigde afnemers worden onderhouden).§ 2.4 De vaste inrichting in de vennootschapsbelastingDe Wet op de vennootschapsbelasting kent naast het begrip vaste inrichtingook de vaste vertegenwoordiger. 15 Deze begrippen zijn niet gedefinieerd in deWet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor de uitleg hiervan wordtteruggegrepen op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag en het hierbijbehorende commentaar. De definitie van de vaste inrichting in artikel 5 vanhet OESO modelverdrag luidt als volgt:"A fixed place of business through which the business of an enterprise iswholly or partly carried on" and / or:"A person - other than an agent of an independent status – acting on behalf ofan enterprise, that has and habitually exercises an authority to concludecontracts in the name of the enterprise."Bovenstaande definitie is ook overgenomen in de meeste verdragen tervoorkoming van dubbele belasting. Hoewel deze definitie belangrijkeaanknopingspunten biedt voor de praktijk, is het nationale begrip vasteinrichting een autonoom begrip. In de Nederlandse wetgeving staat het begrip15 Zie artikel 17, lid 3, sub a Wet op de vennootschapsbelasting 1969.12

vaste inrichting namelijk naast het begrip vaste vertegenwoordiger. In artikel 5van het OESO-Modelverdrag vormt het begrip vaste vertegenwoordiger eenonderdeel van het begrip vaste inrichting.Kort gezegd moet bij een vaste inrichting sprake zijn van een bedrijfsinrichtingdie vast is waarbij door middel van deze inrichting een onderneming wordtuitgeoefend. In het OESO-Modelverdrag wordt het vereiste van personeel nietgesteld. 16Volgens het OESO-Commentaar moet er een link bestaan tussen de “place ofbusiness” en een specifieke geografische plaats. Uit de wijzigingen van 2003met betrekking tot het OESO-Commentaar blijkt dat een verplaatsbareinrichting kan leiden tot een vaste inrichting indien sprake is van een locatie,waarbinnen de onderneming zich op grond van de specifieke bedrijfsactiviteitbeweegt.Een aantal activiteiten wordt uitgesloten van het begrip vaste inrichting, zoalsvoorbereidende en/of hulpwerkzaamheden ten behoeve van het hoofdhuis.Van belang daarbij is om te bepalen of de activiteiten van de vaste inrichtingal dan niet een essentieel ("essential and significant") onderdeel zijn van deonderneming als geheel.Zoals uit de hierboven genoemde omschrijving blijkt, kan ook een persooneen vaste inrichting vormen. Deze persoon:• mag geen onafhankelijke vertegenwoordiger zijn;• moet werkzaam zijn in één van de staten voor een onderneming vande andere staat;• bezit een machtiging om namens de onderneming overeenkomsten tesluiten;• oefent dit recht in die staat gewoonlijk uitoefent;• zijn werkzaamheden beperken zich niet tot de aankoop van goederenvoor de onderneming.Een agent is afhankelijk indien sprake is van “detailed instructions orcomprehensive control”. Volgens het OESO-Commentaar moet het begripmachtiging materieel worden uitgelegd. 17 Een stilzwijgende volmachtverleningkan in beginsel voldoende zijn. Er kan sprake zijn van een materiële volmachtindien een persoon is gemachtigd om over alle elementen en details van eenovereenkomst te onderhandelen en daarmee de principaal te binden,ondanks het feit dat de ondertekening bijvoorbeeld plaatsvindt in een anderestaat.16 Zie paragraaf 10 en 42.6 van het OESO-Commentaar bij artikel 5.17 Zie paragraaf 32.1 bij artikel 5 van het OESE-Commentaar.13

Er kan geen sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger als deze geencontracten kan sluiten. 18 De aard van de contracten en de ondernemingbepalen of sprake is van "gewoonlijk". 19Indien voor de vennootschapsbelasting sprake is van een vaste inrichting,moet er winst worden toegerekend aan deze vaste inrichting. Dit betekent datenige wijze van "substance" nodig is, wil een lidstaat vennootschapsbelastingkunnen heffen. In artikel 7 van het OESO-Modelverdrag is geregeld op welkewijze de winsttoerekening voor verdragsdoeleinden moet worden bepaald. 20Op basis van de definitie van de vaste inrichting zoals omschreven in hetOESO-Modelverdrag zou je naar mijn mening kunnen stellen dat deze ruimerkan zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor de btw. Indienbijvoorbeeld een Duitse bouwonderneming een bouwproject in Nederlanduitvoert dat meer dan twaalf maanden duurt, heeft deze onderneming volgensde definitie in het OESO-Modelverdrag een vaste inrichting in Nederland.Voor de heffing van btw hoeft dit zeker niet het geval te zijn, want als dit hetenige project van deze onderneming is in Nederland, is mogelijk geen sprakevan voldoende mate van duurzaamheid.Het Hof van Justitie heeft overigens expliciet aangegeven dat het OESO-Modelverdrag bij de bepaling van de belastingplicht van een vaste inrichtingvoor de btw niet relevant is, omdat het betrekking heeft op directe belastingenen de omzetbelasting een indirecte belasting is. 21 Ik kan me hierin vinden,omdat de btw een algemene verbruiksbelasting is die het consumptieveverbruik van goederen en diensten beoogt te betrekken in de heffing. Dit istegenstrijdig met de directe belastingen, waarbij persoonlijk inkomen dan welwinsten belast worden. Het begrip vaste inrichting is in de directe belastingennodig om heffingsrechten te verdelen tussen lidstaten terwijl de btw-wetgevingprobeert te voorzien in een uniform Europees systeem.In hoofdstuk 3 maak ik een nadere vergelijking tussen de vaste inrichting voorde vennootschapsbelasting en de vaste inrichting voor de btw.§ 2.5 ConclusieDe Btw-richtlijn bevat geen definitie van het begrip vaste inrichting. Deinvulling van dit begrip is nader uitgewerkt in verschillende arresten van hetHof van Justitie.18 Zie commentaar bij artikel 5: "paragraph 5 proceeds on the basis that only persons havingthe authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprisemaintaining them."19 Zie bijvoorbeeld vraag 1.11 van Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, VN2004/67.13 en paragraaf 33.1 van het OESO-Commentaar op artikel 5 lid 5 OESO.20 Zie ook "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments", 17 juli 2008,uitgegeven door Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO).21 Zie Hof van Justitie, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE-bank), BNB 2006/184.14

De definitie zoals deze op grond van de Europese rechtspraak zou kunnenluiden is als volgt:"Een vaste inrichting is een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont,doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschiktdie voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Hierbij dient sprake te zijn vaneen voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur om eenzelfstandige verrichting van diensten mogelijk te maken."Bij het vaststellen van de plaats waar bepaalde diensten worden verricht, lijktde vaste zetel van de dienstverrichter de voorkeur te verdienen. Het inaanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordtverricht, is slechts van belang ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaalrationele oplossing leidt of een conflict met aan andere lidstaat doet ontstaan.De aanknopingspunten die het Hof van Justitie in de jurisprudentie heeftgegeven over de uitleg van het begrip vaste inrichting, bieden naar mijnmening goede handvatten om vast te kunnen stellen of een inrichting al danniet kwalificeert als een vaste inrichting. Want hoewel een wettelijke basiswellicht wenselijk is, zou deze niet gemakkelijk aangepast kunnen wordenaan nieuwe jurisprudentie en nadere criteria waaraan een vaste inrichtingdient te voldoen. Daarnaast zal een definitie niet voorkomen dat in bepaaldesituaties onduidelijkheid bestaat.In artikel 15 van de concept verordening ter uitvoering van de huidige Btwrichtlijn,is wel een definitie opgenomen van het begrip vaste inrichting. Dezedefinitie komt overeen met de uitleg die het Hof van Justitie hieraan heeftgegeven.Evenals de Btw-richtlijn kent de Wet op de omzetbelasting 1968 geen definitievan het begrip vaste inrichting. Volgens de staatssecretaris is een vasteinrichting een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting vaneen ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland isgevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of dienstenjegens derden plegen te worden verricht. Een inrichting die slechtsondersteunende activiteiten verricht, kwalificeert niet als een vaste inrichting.Ook het slechts houden van een consignatievoorraad of het nemen vangoederen in opslag is niet aan te merken als een vaste inrichting.De Wet op de vennootschapsbelasting sluit voor de uitleg van het begripvaste inrichting aan bij artikel 5 van het OESO modelverdrag en kent naasteen vaste inrichting tevens een vaste vertegenwoordiger. Naar mijn meningkan deze definitie ruimer zijn dan de definitie van de vaste inrichting voor debtw. Het Hof van Justitie heeft expliciet aangegeven dat deze definitie uit hetOESO-Modelverdrag niet gebruikt kan worden voor de uitleg van de vasteinrichting in de btw.15

Nu ik de definitie van de vaste inrichting in de btw nader bekeken heb, ga ik inhoofdstuk 3 onderzoeken wat het belang van een vaste inrichting in de btw isten aanzien van leveringen van goederen enerzijds en diensten anderzijds.16

Hoofdstuk 3 Belang van de vaste inrichting in de btw§ 3.1 Belang vaste inrichting algemeenEen vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap wordt gelijk gesteldmet een binnenlandse ondernemer. Dit betekent bijvoorbeeld dat eenbuitenlandse vaste inrichting net zoals een binnenlandse vennootschap, deelkan uitmaken van een fiscale eenheid btw. Dit is overigens niet explicietgenoemd in de Btw-richtlijn maar wel door de Hoge Raad vastgesteld. 22Daarnaast kan een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandsevennootschap een artikel 23 vergunning aanvragen 23 zonder hiervoor eenfiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. 24 Een vaste inrichting dient inNederland elektronisch btw-aangiften in en hoeft dus, in tegenstelling totbuitenlandse ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd, niet periodiekspecificaties mee te sturen bij de btw-aangiften. Tevens moet eenNederlandse vaste inrichting voldoen aan de administratieve verplichtingenzoals gesteld in artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968. 25§ 3.2 Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichtingDiensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een vaste inrichting zijn nietonderworpen aan de heffing van btw. Dat is bepaald in het FCE Bank arrest. 26Het ging in deze zaak om een hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk (FCEbank) en de nevenvestiging in Italië. De Italiaanse fiscus was van mening dathet hoofdhuis en de vaste inrichting afzonderlijke belastingplichtigen waren,ook al maakten zij civielrechtelijk onderdeel uit van dezelfde rechtspersoon.Het Hof van Justitie heeft onderzocht of de Italiaanse vaste inrichting van FCEBank een zelfstandige economische activiteit uitoefende. Hiervoor vond het22 Zie artikel 11 van de Btw-richtlijn en artikel 7 lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968. Zietevens HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, waarin de Hoge Raad heeft geoordeelddat ook het hoofdhuis deel kan uitmaken van de fiscale eenheid omzetbelasting. DeEuropese Commissie heeft overigens op 20 november 2009 een aantal landen, waaronderNederland, formeel verzocht om hun wetgeving betreffende de toepassing van hun btwgroepregelingte wijzigen, omdat deze volgens de Europese Commissie niet verenigbaar ismet het Gemeenschapsrecht.23 Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 18 lid 2, onderdeel aUitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.24 Zie artikel 33g Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 24c Uitvoeringsbesluitomzetbelasting 1968.25 Zie paragraaf 3 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting metbetrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12:"In gevallen waarin een vaste inrichting aanwezig kan worden geacht, dient op de normalewijze te worden voldaan aan de in artikel 34 van de Wet jo. artikel 31 van de Beschikkingneergelegde administratieve vereisten. Desgevraagd dienen zodanige bescheiden (facturen,verzendingsnota's of kopieën daarvan) te worden overgelegd, dat daaruit een juist beeld vande voor de toepassing van de omzetbelastingwetgeving van belang zijnde feitelijkebijzonderheden kan worden verkregen."26 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).17

Hof van Justitie beslissend of de vaste inrichting als bank autonoom was, watzich volgens het Hof van Justitie uitte door het dragen van het economischebedrijfsrisico. Het Hof van Justitie oordeelde dat het bedrijfsrisico volledigberustte bij het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk en dat de vaste inrichtingals gevolg hiervan volledig afhankelijk was van het hoofdhuis. De vasteinrichting droeg namelijk niet zelf het economische risico dat verbonden wasaan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van eenlening door een klant. Het was de bank, als rechtspersoon, die dit risico droegen daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd werd op haarfinanciële soliditeit en haar solvabiliteit. 27Het lijkt er in bovengenoemde uitspraak op dat het Hof van Justitie hetmogelijk acht dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid als eenzelfstandige entiteit kan worden beschouwd. Met Van Norden en Van Hiltenben ik van mening dat dit geen reële mogelijkheid is, omdat het volgens mijniet denkbaar is dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheideconomisch bedrijfsrisico draagt. 28Uit de uitspraak van het Hof van Justitie in het FCE bank arrest blijkt dus dattussen hoofdhuis en vaste inrichting geen diensten onder bezwarende titelkunnen plaatsvinden. In Nederland was dit overigens al goedgekeurd. 29§ 3.3 Nederlandse goedkeuringenNaast een uitleg van het begrip "vaste inrichting" heeft de staatssecretaris inzijn besluit van 21 november 2003 30 praktische aanwijzingen gegeven tenaanzien van een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandsevennootschap.Zo is goedgekeurd dat een buitenlandse vennootschap bij de invoer vangoederen gebruik maakt van de artikel 23 vergunning 31 van de vaste inrichtingen kan de vaste inrichting de op de invoer volgende levering namens hetbuitenlandse hoofdhuis aangeven in de Nederlandse btw-aangifte. Tevens isgoedgekeurd, dat de btw-teruggaafverzoeken van de buitenlandseondernemer ten aanzien van kosten die niet door de vaste inrichting zijngemaakt, toch worden ingediend door de vaste inrichting, door middel vanverwerking op diens eigen aangifte bij de eenheid van de belastingdienst dieten aanzien van de vaste inrichting bevoegd is. Ter toelichting hierop beschrijfik onderstaand een aantal situaties:27 Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), BNB 2006/184, r.o. 36.28 Zie M.E. van Hilten, noot Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.),BNB 2006/184 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), blz. 303.29 Zie paragraaf 7 van het besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting metbetrekking tot een vaste inrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.30 Besluit van 21 november 2003, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vasteinrichting (mededeling 22), DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.31 Zie artikel 23 Wet op de omzetbelasting 1968.18

Situatie 1 laat zien dat het buitenlandse hoofdhuis rechtstreeks goederenlevert aan een Nederlandse afnemer. Deze levering kwalificeert voor de btwals een intracommunautaire levering (ICL). 32 De afnemer Y S.A. dient eenintracommunautaire verwerving (ICV) 33 aan te geven in zijn Nederlandse btwaangifte.Deze transactie leidt niet tot btw-aangifteverplichtingen in Nederlandvoor het buitenlandse hoofdhuis.DuitslandNederland1.X GmbHV.I.Y S.A.ICLICV2.X GmbHICLICVV.I.Lokaleleveringdoor V.I.Y S.A.3.X GmbHICLICVV.I.Lokaleleveringdoor GmbHY S.A.In situatie 2 worden goederen door de Nederlandse vaste inrichting binnenNederland geleverd aan afnemer Y S.A (ik neem aan dat deze ondernemer inNederland is gevestigd). In dat geval dient de vaste inrichting eenintracommunautaire verwerving en een binnenlandse levering aan te geven inde Nederlandse btw-aangifte.Situatie 3 geeft weer dat het buitenlandse hoofdhuis een contract heeftgesloten met Y S.A. en in dit kader binnen Nederland goederen levert aan YS.A. Stel dat de buitenlandse directeur van X GmbH ten behoeve van hetafsluiten van het contract met Y S.A. kosten met Nederlandse btw heeftgemaakt. De btw die drukt op deze kosten alsmede de lokale levering inNederland (waarop de heffing van btw op grond van artikel 12 lid 3 Wet op deomzetbelasting 1968 is verlegd) kunnen op basis van de goedkeuring in debtw-aangifte van de Nederlandse vaste inrichting worden aangegeven. Hierzijn echter wel voorwaarden aan verbonden. Zo moeten beide inspecteurs(zowel de inspecteur van de vaste inrichting als de inspecteur in Heerlen)32 Zie artikel 138 Btw-richtlijn.33 Zie artikel 140 Btw-richtlijn.19

hiervan in kennis gesteld worden. Overigens is het naar mijn mening de vraagof Nederland deze voorwaarden nog mag stellen na het arrest van het Hofvan Justitie van 15 september 2009. 34 In dit arrest oordeelde het Hof vanJustitie namelijk dat Italië haar verplichtingen niet was nagekomen tenaanzien van de btw-teruggaafprocedure van buitenlandse ondernemers meteen vaste inrichting in Italië. De Italiaanse Belastingdienst was van meningdat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Italië voorkosten waar Italiaanse btw op drukte die rechtstreeks door het hoofdhuiswerden afgewikkeld, een apart teruggaafverzoek moest indienen op basis vande Achtste of Dertiende richtlijn. 35§ 3.4 Belang vaste inrichting voor leveringen van goederenArtikel 31 en 32 van de Btw-richtlijn geven aan waar leveringen van goederenvoor de btw belast zijn:Artikel 31:"Ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats vanlevering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van delevering bevindt."Artikel 32:"Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derdewordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt deplaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of hetvervoer naar de afnemer bevindt."Artikel 5 Wet op de omzetbelasting 1968 noemt als hoofdregel voor de plaatswaar een levering wordt verricht:"a) ingeval het goed in verband met de levering, anders dan in de zin vanartikel 3, eerste lid, onderdeel f, wordt verzonden of vervoerd, de plaats waarde verzending of het vervoer aanvangt;b) in andere gevallen de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip vande levering."Wat opvalt aan bovenstaande regels, is dat de belastbaarheid vangoederenleveringen niet afhangt van de plaats waar de leverancier of deafnemer van de goederen zijn gevestigd. Hiervoor dient enkel en alleengekeken te worden naar de fysieke goederenstroom. Om ten aanzien van de34 Hof van Justitie 15 september 2009, zaak C-244/08 (Commissie / Italië). Mijn ervaring isoverigens dat deze voorwaarden in de praktijk niet worden gesteld door de Belastingdienst.35 Zie artikel 1 Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffendede harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – regeling voor deteruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenlandgevestigde belastingplichtigen, en artikel 1 van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van deRaad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstateninzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegdewaarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.20

levering van goederen aan btw-heffing toe te komen, is het dus voor lidstatenniet van belang of de ondernemer die de levering verricht een vaste inrichtingin die betreffende lidstaat heeft. In dit opzicht ben ik van mening dat de vasteinrichting in de btw voor de belastbaarheid van de levering van goederengeen enkele rol speelt.Om te bepalen welke partij - leverancier of afnemer - de verschuldigde btwover de betreffende levering van goederen moet aangeven, kan de vasteinrichting uiteraard wel een rol spelen. Hierbij refereer ik aan de in de vorigeparagraaf beschreven situaties. Om te bepalen of de vaste inrichtingbetrokken is bij de levering van goederen (en dus of sprake is van situatie 1, 2of 3) moet bekeken worden op welke wijze de overeenkomst tot stand isgekomen, tussen welke partijen deze is gesloten en op welke wijze hieraanuitvoering wordt gegeven. Indien uit de overeenkomst blijkt dat de goederenworden geleverd door de vaste inrichting, is deze de btw over de leveringverschuldigd. Als de goederen echter worden geleverd door een ondernemerdie niet gevestigd is in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, kan de btwverlegd worden naar de afnemer indien deze laatste bijvoorbeeld welgevestigd is in de betreffende lidstaat. 36Overigens is per 1 januari 2010 een nieuw onderdeel toegevoegd aan artikel12 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Lid 4 geeft uitdrukkelijk aan dateen buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geachtwordt niet in Nederland te zijn gevestigd indien deze in Nederland goederenlevert of diensten verricht waarbij de vaste inrichting in Nederland niet isbetrokken.Ik ben op grond van bovenstaande van mening dat een vaste inrichting in debtw ten aanzien van de levering van goederen totaal niet relevant is om aanheffing toe te komen. Dit in tegenstelling tot de vaste inrichting in de directebelastingen. Indien een buitenlandse ondernemer winsten genereert in eenlidstaat, is deze lidstaat enkel bevoegd om te heffen indien deze ondernemerook daadwerkelijk gevestigd is of een vaste inrichting heeft in die lidstaat. Ditis mijns inziens een wezenlijk verschil ten opzichte van het vasteinrichtingsbegrip in de btw.§ 3.5 Belang vaste inrichting voor dienstenMet ingang van 1 januari 2010 zijn de btw-regels met betrekking tot de plaatsvan dienst ingrijpend gewijzigd. 37 Achtergrond van deze wijziging zijn36 Zie bijvoorbeeld de artikelen 193 tot en met 195 Btw-richtlijn en artikel 12 lid 3 Wet op deomzetbelasting 1968.37 Zie Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende hetgemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.21

administratieve eenvoud, deregulering, technologische veranderingen en deverbetering van de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel. 38In het belang van mijn onderzoeksvraag ga ik hierna enkel in op degewijzigde btw-regels ten aanzien van de diensten in de "business tobusiness" sfeer (dus tussen btw-ondernemers). Daarnaast beperk ik mij tot dehoofdregel en ga ik niet nader in op de verschillende uitzonderingen die deWet op de omzetbelasting 1968 met ingang van 1 januari 2010 kent.§ 3.5.1 Hoofdregel plaats van dienstDe nieuwe hoofdregel voor de plaats waar diensten belast zijn, staat in artikel44 van de Btw-richtlijn:"De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelendebelastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijnbedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verrichtvoor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dandie waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt alsplaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bijgebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van dediensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtigedie deze diensten afneemt."De Nederlandse equivalent is artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968:"De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelendeondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijnbedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verrichtvoor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan diewaar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt alsplaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bijgebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van dedienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer diedeze diensten afneemt."Het artikel van de Btw-richtlijn is dus, met uitzondering van het verschil interminologie tussen ondernemer en belastingplichtige, 39 exact overgenomen38 Zie Considerans bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging vanRichtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, Publicatieblad Nr. L 044 van20/02/2008 blz. 0011 – 0022.39 Waar de Btw-richtlijn spreekt van belastingplichtige, heeft de Wet op de omzetbelasting hetover ondernemer. Het Nederlandse begrip ondernemer heeft omzetbelastingtechnischdezelfde betekenis als de Europese belastingplichtige. Bovendien heeft de Hoge Raad (HR 2mei 1984, nr. 22 152, BNB 1984/295) zich over deze kwestie gebogen en geoordeeld dat deNederlandse wetgever aan de in artikel 7 lid 1 Wet OB genoemde term ondernemer geenandere betekenis toe heeft willen kennen dan welke toekomt aan de term belastingplichtigezoals gehanteerd in artikel 4 van de Tweede en artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn. De beidebegrippen worden dus geacht synoniemen te zijn.22

door de Nederlandse wetgever. Uit de tekst van deze artikelen blijkt dat devaste inrichting bij het vaststellen van plaats waar diensten belast zijn, eenprominente rol speelt.§ 3.5.2 ZetelAls aanknopingspunt waar de dienst belast is, noemt artikel 44 van de Btwrichtlijnde plaats waar de afnemer van de dienst zijn zetel heeft gevestigd.Het eerste btw-arrest waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld over devraag hoe het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd,is de zaak Planzer. 40Planzer (die gevestigd was in Luxemburg) exploiteerde eentransportonderneming. Al haar transportdiensten verrichtte zij aanmoedervennootschap Planzer Transport AG (gevestigd in Zwitserland).Planzer wilde Duitse btw op benzinekosten terugvragen bij de DuitseBelastingdienst en diende hiertoe een Achtste Richtlijn teruggaafverzoek in,waarbij Planzer tevens een verklaring van hoedanigheid voegde dieafgegeven was door de Belastingdienst in Luxemburg. Nadat werd vernomendat Planzer op het in deze verklaring vermelde adres geen telefoonaansluitinghad, kwam de Duitse Belastingdienst tot de conclusie dat Planzer niet hadaangetoond dat haar hoofdkantoor in Luxemburg was gevestigd. Omdatondernemers die niet in de EU zijn gevestigd in Duitsland geen recht hebbenop teruggaaf van btw op brandstof, weigerde de Duitse Belastingdienst de btwterug te geven aan Planzer. Aan het Hof van Justitie werd daarom gevraagdof uit de verklaring van hoedanigheid een onweerlegbaar vermoedenvoortvloeit dat de ondernemer in de lidstaat van afgifte van de verklaring isgevestigd en zo nee, hoe dan het begrip "zetel van de bedrijfsuitoefening"zoals genoemd in de Dertiende richtlijn moet worden uitgelegd.Het Hof van Justitie oordeelde dat de verklaring in beginsel het vermoedenwettigt, dat de ondernemer in de lidstaat van afgifte van de verklaring isgevestigd. Dit betekent echter volgens het Hof van Justitie niet dat deBelastingdienst die hieraan twijfelt geen onderzoek kan instellen.Hoewel enkel is gevraagd hoe de term "zetel" moet worden uitgelegd, vat hetHof van Justitie tevens samen wat in eerdere rechtspraak is gezegd over deuitleg van het begrip vaste inrichting. Want tot de aanknopingspunten zoalsgenoemd in de Dertiende richtlijn, horen volgens het Hof van Justitie zowel"zetel van zijn bedrijfsuitoefening" als het bestaan van een "vaste inrichtingvan waaruit de handelingen worden verricht". 41 Het Hof van Justitie oordeeltdat de zetel een zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van de vasteinrichting en moet worden gedefinieerd als de plaats waar de voornaamstebeslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap wordengenomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. 4240 Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer).41 Zie Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer), r.o. 52 en 53.42 Zie Hof van Justitie 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer), r.o. 60, 61, 62, 63.23

Opvallend aan dit arrest vind ik dat het Hof van Justitie, in tegenstelling tot dearresten die ik in hoofdstuk 2 behandeld heb, eerst beoordeelt of sprake isvan een vaste inrichting en vervolgens pas kijkt naar de zetel. Als Planzer duseen vaste inrichting in Luxemburg had, speelde de zetel in dit opzicht geen rolmeer. Hierbij heeft het Hof van Justitie bekeken wat naar de aard van deonderneming (in dit geval betrof het een transportonderneming) ten minstevereist is om aan een vaste inrichting toe te komen.Deze volgorde komt naar mijn mening ook duidelijk naar voren in dehierboven genoemde artikelen over de plaats waar diensten worden verricht.De vaste inrichting en de zetel zijn twee apart genoemde begrippen, waarbijeerst dient te worden gekeken of de diensten voor de vaste inrichting wordenverricht, alvorens de zetel het aanknopingspunt is. 43§ 3.5.3 Gebruik van vaste inrichtingIndien diensten worden verricht voor de vaste inrichting, geldt als plaats vandienst de plaats van de vaste inrichting. Bij de implementatie van het btwpakketheeft het btw-Comité nadere uitleg gegeven over hoe de vasteinrichting moet worden uitgelegd en toegepast. 44 Dit geldt zowel voor de vasteinrichting die diensten afneemt als de vaste inrichting die diensten verricht."Fixed establishmentThe VAT Committee unanimously confirms that only if an establishment is ofa minimum size and has both human and technical resources permanentlypresent, it may be regarded as a fixed establishment.It almost unanimously agrees that to qualify as a fixed establishment, thedegree of permanence must be sufficient and the structure adequate in termsof human and technical resources, for the establishment supplying servicescovered by Article 45 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January2010, to be capable of providing those services or for the establishmentreceiving services covered by Article 44 of the VAT Directive, in its wording asof 1 January 2010, to be capable of receiving and making use of thoseservices."Daarnaast is in de btw-richtsnoer van het btw-Comité opgenomen dat hetenkele bestaan van een vaste inrichting in een lidstaat nog niet voldoende isom de ondernemer van wie de vaste inrichting is, aan te merken als te zijngevestigd in die lidstaat. Als de inrichting namelijk niet betrokken is bij43 De definitie van de begrippen "zetel" en "vaste inrichting" zoals omschreven in het arrestPlanzer zijn tevens opgenomen in de Voorstel voor een verordening van de Raad houdendevaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende hetgemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), 12oktober 2010 (FISC 2010 87).44 Zie Guidance Working Paper No 634 final, 88th meeting of the VAT Committee 13 and 14July 2009, 12 November 2009.24

leveringen van goederen of diensten, wordt de presterende ondernemer nietaangemerkt als te zijn gevestigd in de lidstaat waar de vaste inrichting is enwaar de prestaties worden verricht. Dat geldt tevens indien de vaste inrichtingadministratieve ondersteuning geeft. 45 De tekst heb ik hieronder opgenomen.Tevens heb ik de naar mijn mening relevante passages gecursiveerd:"For the purposes of the application of Article 192a of the VAT Directive, in itswording in force as of 1 January 2010, the VAT Committee almostunanimously confirms that the presence of a fixed establishment that thesupplier has within the territory of the Member State where the taxable supplyof goods or services is made, does not in itself signify that this taxable personmust be regarded as established within that Member State for the purposes ofascertaining who is the person liable for payment of VAT.If the fixed establishment that the supplier has in the Member State where thetaxable supply of goods or services is carried out in no way intervenes in thatsupply, i.e. the technical or human resources of the establishment are in noway used by him for the fulfilment of that supply, the supplier shall not, as faras that supply is concerned, be regarded as a taxable person who isestablished within that Member State for the purposes of ascertaining who isthe person liable for payment of VAT.The VAT Committee almost unanimously agrees that where the fixedestablishment does intervene in the supply of goods or services before orduring its fulfilment, or under the agreement it is envisaged that theestablishment may intervene subsequently, via such as an after-sale serviceor the application of guarantee clauses, and this potential intervention doesnot constitute a separate supply for VAT purposes, the extent of the use of itstechnical and/or human resources relating to that supply is irrelevant as itshall always be regarded as intervening in the supply. In the case of anintervention in the supply, the taxable person shall be in any event, for thepurposes of ascertaining who is the person liable for payment of VAT and asfar as that supply is concerned, regarded as being established within theMember State where the tax is due.Where the taxable person uses the technical and/or human resources of thefixed establishment only for administrative support tasks such as accounting,invoicing and collection of debt-claims, such use of these resources shouldnot be considered as for the fulfilment of the supply but only for theenforcement of legal and accounting obligations related to this transaction.The fixed establishment shall in that case not be regarded as intervening inthe supply.For the purposes of control, considering that the invoice must contain the VATidentification number under which the taxable person has supplied the goodsor services, where the invoice is issued under the VAT identification number45 Zie Guidance Working Paper No 614 final, 86th meeting of the VAT Committee 18 and 19March 2009, 12 November 2009.25

of the taxable person attributed by the Member State of the fixedestablishment, the fixed establishment shall be regarded as having intervenedin the supply unless there is proof to the contrary."Nederland onderschrijft overigens de inhoud van alle vastgestelderichtsnoeren. 46§ 3.6 ConclusieEen vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap wordt gelijk gesteldmet een binnenlandse ondernemer. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een vasteinrichting deel kan uitmaken van een fiscale eenheid btw. Een Nederlandsevaste inrichting kan gebruik maken van de zogenoemde artikel 23invoervergunning en dient elektronisch btw-aangiften in. Tevens moet devaste inrichting voldoen aan de wettelijke administratieve voorwaarden.Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn niet onderworpen aan deheffing van btw, hetgeen is bevestigd in het arrest FCE bank van het Hof vanJustitie.De staatssecretaris heeft vanuit praktisch oogpunt goedgekeurd dat btw dieformeel gezien verschuldigd is door het buitenlandse hoofdhuis, in de btwaangiftevan de vaste inrichting kan worden verantwoord. Het besluit waarinde staatssecretaris dit goedkeurt, benadert tevens dat het per transactie vanbelang is om te kijken of de vaste inrichting hier al dan niet bij betrokken is.Om te bepalen waar leveringen van goederen btw-belast zijn, dient de fysiekegoederenstroom gevolgd te worden. Hierbij speelt geen rol waar deleverancier of dienstverrichter zijn gevestigd. Het is voor een lidstaat dus nietvan belang dat een ondernemer in die betreffende lidstaat is gevestigd omaan btw-heffing toe te kunnen komen. Enkel bij het vaststellen welke partij –leverancier of afnemer – de over de levering verschuldigde btw aan moetgeven, speelt de vestigingsplaats en dus ook de vaste inrichting, een rol.Hiertoe dient eerst vastgesteld te worden of de vaste inrichting überhauptbetrokken is bij de betreffende transactie. De overeenkomst speelt hierbij naarmijn mening een doorslaggevende rol.Het belang van de vaste inrichting bij goederenleveringen in de btw kan watmij betreft als beperkt worden beschouwd. Dit in tegenstelling tot de directebelastingen, waar een vaste inrichting of vestigingsplaats noodzakelijk is omaan heffing toe te komen.De btw-belastbaarheid van diensten is een ander verhaal. Op grond van denieuwe hoofdregels voor diensten tussen ondernemers, zijn diensten belastwaar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of een46 Zie Brief Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. DV2009/696 M, VN2010/31.13.26

vaste inrichting heeft waarvoor de dienst verricht wordt. De zetel is volgenshet Hof van Justitie de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffendede algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar decentrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Uit artikel 44 van de Btwrichtlijnblijkt naar mijn mening dat de vaste inrichting voorrang heeft op dezetel.Bij de implementatie van het btw-pakket heeft het btw-Comité interessanteaanwijzingen gegeven over het gebruik van de vaste inrichting. Indien eenondernemer (leverancier of dienstverrichter) over een vaste inrichting beschiktin de lidstaat waar de goederenlevering of dienst belast is, betekent dit nietautomatisch dat deze ondernemer voor de betreffende transactie ookgevestigd is in die lidstaat en dus de btw verschuldigd is. Als de vasteinrichting namelijk niet betrokken is bij de transactie, wordt de ondernemergeacht niet te zijn gevestigd in de lidstaat waar de levering van goederen ofdienst belast is. Het enkel verrichten van administratieve ondersteuning valtniet onder "betrokken zijn bij". Indien de ondernemer op zijn factuur het btwidentificatienummervan zijn vaste inrichting vermeldt, wordt de vasteinrichting geacht te zijn betrokken bij de transactie, tenzij het tegendeelbewezen wordt.27

Hoofdstuk 4 Misbruik van recht en herdefinitie vantransactiesIn de vorige hoofdstukken heb ik beschreven hoe het begrip vaste inrichting inde btw moet worden uitgelegd en welke invloed de vaste inrichting heeft bijbtw-belaste leveringen van goederen en diensten. Het tweede deel van mijnprobleemstelling betreft de vraag of de vaste inrichting terecht gebruikt wordt,of wellicht misbruikt wordt door lidstaten. In dit hoofdstuk ga ik verder in ophet begrip misbruik in de btw en behandel ik enkele recente arresten.§ 4.1 Halifax, University of Huddersfield en Bupa HospitalsMisbruik is een leerstuk dat naar mijn mening gedurende de laatste jaren ergin ontwikkeling is. De Nederlandse belastingrechtspraak beschikte al over hetleerstuk "fraus legis", maar in btw-zaken was dit niet eerder toegepast. In dearresten Halifax, University of Huddersfiled en Bupa Hospitals 47 heeft het Hofvan Justitie inhoud gegeven aan het begrip misbruik van recht in de btw. 48In alle drie de zaken de zaken ging het om partijen die op basis van hungewone activiteiten geen of slechts een zeer beperkt recht hadden op btwaftrek.Door toepassing van bijzondere fiscale structuren probeerden zij tochvolledige btw-aftrek te realiseren voor bepaalde grote uitgaven. De Britserechters hadden al vastgesteld dat deze structuren uitsluitend ofoverheersend ten doel hadden een btw-voordeel te behalen.Het Hof van Justitie EG besliste dat de toepassing van het begrip misbruikvan recht mogelijk is onder de Europese btw-regels, mits aan de volgendeeisen is voldaan:• de door de belanghebbende beoogde rechtstoepassing is strijdig met hetdoel van de betrokken bepalingen van de Europese btw-richtlijn;• de door de belanghebbende uitgevoerde transacties hebben als wezenlijkdoel het behalen van een btw-voordeel.Indien misbruik van recht aan de orde is, dan kan dat tot gevolg hebben datde belanghebbende het door hem gewenste resultaat, bijvoorbeeld het inaftrek kunnen brengen van btw, wordt geweigerd. Het is aan de nationalerechter om te toetsen of in deze betreffende zaken sprake is van misbruik vanrecht en zo ja, welke concrete gevolgen daaraan moeten worden verbonden.Voor het geval dat de rechter misbruik van recht aanwezig acht, moet hij detransacties zo herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijngeweest zonder de als misbruik aangemerkte transacties.47 Zie Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), Hof van Justitie 21 februari2006, zaak C-223/03 (University of Huddersfield) en Hof van justitie 21 februari 2006, zaak C-419/02 (Bupa Hospitals).48 In de zaak Emsland Stärke GmbH (Hof van Justitie zaak, 16 maart 2006, zaak C-94/05) gafhet Hof van Justitie voor het eerst een algemene omschrijving van het beginsel misbruik vanrecht.28

Na deze uitspraak werd de kans reëel geacht dat de fiscus het nieuwe wapen"misbruik van recht" in het vervolg veelvuldig zou gaan inzetten en lokalerechters zich regelmatig zouden moeten uitspreken over het doel en destrekking van btw-bepalingen binnen de context van misbruik van recht. Datdit laatste inderdaad het geval is, blijkt naar mijn mening uit het aantal hieropvolgende zaken waarin misbruik een rol speelde. Hieronder beschrijf ik enkelevan deze zaken.§ 4.2 Part ServiceIn deze zaak exploiteerden twee partijen (IFIM en Italservice) die tot dezelfdegroep behoorden een leasingsysteem voor hoofdzakelijk auto's. De ene partij(IFIM) sloot met de gebruiker een overeenkomst tot gebruik van de auto metoptie tot koop tegen betaling van leasetermijnen en een borgsom. De anderepartij (Italservice) sloot een overeenkomst met de gebruiker waarbij het goedwerd verzekerd en de nakoming van de financiering werd gegarandeerd.Hiertoe betaalde de gebruiker een bedrag als tegenprestatie, waardoor deleasetermijnen werden verminderd tot een bedrag dat nauwelijks hoger wasdan de kostprijs van de auto. Dit bedrag werd, naast een vergoeding alstussenpersoon en bedrag bij niet-nakoming, door Italservice betaald aan IFIM.Over de leasetermijnen werd btw gefactureerd. Over de betalingen die degebruiker deed aan Italservice en de betalingen van Italservice aan IFIM werdechter geen btw gefactureerd, omdat de betreffende diensten warenvrijgesteld van de heffing van btw.De Belastingdienst was van mening dat de verschillende contracten eigenlijkéén overeenkomst tussen drie partijen vormden waarbij de tegenprestatie vande gebruiker kunstmatig was opgesplitst om de heffingsgrondslag teverminderen en legde daarom aan Italservice een naheffingsaanslag op. Hierwas Italservice het niet mee eens. Daarom werd aan het Hof van Justitiegevraagd of het begrip rechtsmisbruik zoals uitgelegd in het Halifax arrest als"handelingen met het wezenlijke doel belastingvoordeel te verkrijgen" gelijk is,ruimer is dan wel beperkter is dan "handelingen met geen ander economischebeweegreden dan het verkrijgen van belastingvoordeel". Daarnaast werdgevraagd of het afzonderlijk sluiten van de verschillende overeenkomsten(lease, financiering, verzekering, bemiddeling) waardoor enkel over hetgebruik btw werd afgedragen en dus de maatstaf van heffing lager is danwanneer deze prestaties in één overeenkomst waren gesloten, misbruik vanrecht is.Het Hof van Justitie oordeelde dat sprake is van misbruik wanneer verkrijgingvan belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling is.Volgens het Hof van Justitie is het aan de nationale rechter om na te gaan ofin strijd met het doel van de Zesde richtlijn is gehandeld en of de verkrijgingvan het belastingvoordeel inderdaad het wezenlijke doel was.29

Het beginsel van misbruik van recht werd in deze zaak dus toegepast zoals inhet Halifax arrest bedoeld was. 49§ 4.3 RBS Deutschland Holdings GmbH en Weald LeasingOp 22 december 2010 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zakenRBS Deutscland Holdings GmbH en Weald Leasing. Enige tijd hiervoor heeftAdvocaat-Generaal Mazak in deze zaken conclusie gewezen. 50 In zijnconclusie geeft hij nadere uitleg over wanneer transacties als "normaal"kunnen worden beschouwd en wanneer deze "kunstmatig" zijn.RBSD is een in Duitsland gevestigde vennootschap die bank- enleasingdiensten verstrekt en tot de Royal Bank of Schotland Group behoort.RBSD heeft geen vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk, maar is daarvoor btw-doeleinden geregistreerd als niet in het land gevestigdebelastingplichtige. RBSD heeft met de Vinci groep, een niet verbondenonderneming naar het recht van het Verenigd Koninkrijk, een aantalovereenkomsten gesloten ten aanzien van het verstrekken van leasediensten.RBSD kocht hiertoe in het Verenigd Koninkrijk motorvoertuigen van eendochteronderneming van Vinci. Daarna sloten RBSD en dezedochteronderneming een verkoopoptie, zodat de auto's werden teruggekochtvan RBSD. RBSD sloot een leaseovereenkomst met Vinci gedurende tweejaar, met mogelijkheid tot verlenging. Na afloop van de lease moest Vinci derestwaarde van de auto's betalen aan RBSD.RBSD berekende leasegelden aan Vinci zonder btw te berekenen. Deleaseovereenkomsten werden vervolgens door RBSD gecedeerd aan eenDuitse dochtervennootschap van de Royal Bank of Scotland Group. DezeDuitse vennootschap rekende leasegelden aan Vinci zonder btw teberekenen. Vervolgens werd de koopoptie uitgeoefend door dedochteronderneming van Vinci, waarbij door de Duitse dochter van de RoyalBank of Scotland UK btw in rekening werd gebracht.Over de leasegelden was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd,omdat naar het recht van het Verenigd Koninkrijk de handelingen belastwaren waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft(Duitsland). Echter, er was ook geen Duitse btw verschuldigd, omdat dehandelingen volgens het Duitse recht werden gezien als leveringen die in hetVerenigd Koninkrijk belast waren.RBSD verzocht in het Verenigd Koninkrijk om teruggaaf van btw die betaaldwas bij de aankoop van de auto's. De Belastingdienst weigerde deze49 Ook in het arrest Ampliscientifica Srl en Amplifin SpA (Hof van Justitie 22 mei 2008, zaakC-162/07) werd misbruik van recht in overeenstemming met de uitleg in het Halifax arresttoegepast.50 Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland HoldingsGmbH), rechtsoverweging en 26 oktober 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing).30

teruggaaf echter, omdat zij van mening was dat geen recht op aftrek bestaatindien de betreffende goederen daarna werden gebruikt voor handelingenwaarover in een later stadium geen btw in rekening werd gebracht. Daarnaastwerd gesteld dat RBSD misbruik had gemaakt, door in strijd met het doel vande richtlijn een belastingvoordeel te behalen. Aan het Hof van Justitie isgevraagd of in dit geval sprake is van misbruik.Advocaat-Generaal Mazak heeft in zijn conclusie aangegeven dat naar zijnmening aftrek van btw op grond van de systematiek van de richtlijn en hetbeginsel van fiscale neutraliteit niet zomaar geweigerd kan worden. Tevens isMazak van mening dat indien een belastingplichtige gebruik maakt van een"anomalie" (een afwijking of tegenstrijdigheid) in het btw-stelsel, nietautomatisch sprake is van misbruik. 51 Bij de beoordeling of het wezenlijkedoel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel teverkrijgen, moet de nationale rechter volgens de Advocaat-Generaal inoverweging nemen of de constructies voor de uitoefening van de betrokkenleasingactiviteiten volstrekt kunstmatig lijken te zijn zodat er geen andereverklaring voor te vinden is dan de loutere verkrijging vanbelastingvoordelen. 52Het Hof van Justitie oordeelde op 22 december 2010 dat een lidstaat nietzomaar aftrek van voorbelasting kan weigeren aan een belanghebbende diegoederen heeft gekocht in deze lidstaat en gebruikt voor leaseactiviteiten ineen andere lidstaat, terwijl over deze activiteiten in een later stadium geenbtw wordt betaald. Een dispariteit tussen lidstaten kon dus volgens het Hofvan Justitie niet zomaar leiden tot het weigeren van aftrek. Daarnaastoordeelde het Hof van Justitie dat de betreffende handelingen vanbelanghebbende niet kunstmatig waren en dus in het kader van normalehandelstransacties waren verricht. 53 De diensten waren namelijkdaadwerkelijk door RBSD verricht in het kader van de uitoefening van eenreële economische activiteit. Derhalve was volgens het Hof van Justitie incasu geen sprake van misbruik van recht.Transacties moeten dus volgens het Hof van Justitie reëel zijn en passenbinnen de normale handelstransacties. In zijn conclusie bij de zaak WealdLeasing Ltd gaf Mazak al een omschrijving van het begrip "normalehandelstransacties":"Het begrip ‚normale handelstransacties’ houdt in het kader van misbruik vande belasting over de toegevoegde waarde geen verband met de transactiesdie een belastingplichtige gewoonlijk of gebruikelijk verricht. De beoordeling ofeen transactie wordt verricht in het kader van "normale handelstransacties"moet plaatsvinden op grond van de aard van de betrokken transactie of51 Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland HoldingsGmbH), rechtsoverweging 61, 62, 76.52 Zie Conclusie A-G Mazak 30 september 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland HoldingsGmbH), rechtsoverweging 79.53 Zie Hof van Justitie 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland),rechtsoverweging 50, 51 en 52.31

constructie en de vraag of het daarbij om een louter kunstmatige constructiegaat die in wezen is opgezet met het doel een belastingvoordeel te verkrijgen,en niet om andere commerciële redenen. De banden van juridische,economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlagingvan de belastingdruk betrokken ondernemers en dus de vraag of de partijenbij de transactie onder normale commerciële voorwaarden handelen, en devraag of een transactie tot commerciële lasten en risico’s leidt die gewoonlijkaan dergelijke transacties zijn verbonden, zijn van belang voor het onderzoekof de transactie kunstmatig is.” 54Ook in dit arrest oordeelde het Hof van Justitie uiteindelijk dat geen sprakekan zijn van misbruik van recht indien de contractvoorwaardenovereenstemmen met normale marktvoorwaarden. Het tussenschakelen vaneen derde partij met als doel een financieringsvoordeel te behalen doet hiervolgens het Hof van Justitie niet aan af, mits vergoedingen worden berekenddie beantwoorden aan de economische realiteit.§ 4.4 Nationale status misbruik van rechtOp nationaal gebied ligt op dit moment een wetsvoorstel in de Tweede Kamerover de aanpak van (on)roerende zaken. 55 Dit wetsvoorstel tracht een eindete maken aan het ongewenste gebruik van belastingbesparendeomzetbelastingconstructies. Hiervan heeft de staatssecretaris op 4 november2010 56 gezegd dat in dit kader de in ontwikkeling zijnde jurisprudentie vanbelang is. Volgens de staatssecretaris zal deze jurisprudentie naarverwachting in de loop van 2011 voldoende zijn uitgekristalliseerd omconclusies te kunnen trekken over de gevolgen voor het wetsvoorstel. Daarnazal de Kamer nader geïnformeerd worden.De vraag die naar mijn mening gesteld kan worden, is of dit wetsvoorstel nognodig is. Er is immers al jurisprudentie hierover beschikbaar en in detoekomst zal de hoeveelheid hiervan waarschijnlijk worden uitgebried.Anderszijds zijn de voorwaarden die in de Europese jurisprudentie zijngenoemd om aan misbruik toe te komen naar mijn mening in de praktijk lastigin te vullen, omdat de intentie van de belastingplichtige getoetst moet worden.Na het Halifax arrest bleef het nationaal gezien aanvankelijk stil op het vlakvan misbruik van recht. Iedereen verwachtte dat de Hoge Raad uitlatingenzou doen in de ziekenhuisleasezaken 57 , maar helaas kwam in deze arrestenhet begrip misbruik van recht niet aan de orde.54 Zie Conclusie A-G Mazak 26 oktober 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing),rechtsoverweging 33.55 Wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpakvan constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met eenaanpassing op enkele onderdelen, Kamerstukken II 2004/2005, 30 061.56 Zie brief Staatssecretaris aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 4november 2010 betreft behandeling aanhangige wetsvoorstellen.57 Hoge Raad 15 juni 2007, 23 november 2007 en 30 november 2007, V-N 2007/31.24; V-N2007/57.19 t/m 22.32

Inmiddels hebben lagere rechters het beginsel misbruik van recht welsuccesvol toegepast. Zo oordeelde Hof Den Haag bijvoorbeeld dat sprakewas van misbruik van recht bij een gemeente die een schoolgebouw ensporthal liet bouwen. 58 De gemeente droeg deze over aan een stichting enberekende btw over de koopprijs. In geschil was of de gemeente deonroerende zaken voor de btw wel had geleverd aan de stichting en of degemeente recht had op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de bouw vande school en de sporthal. Het Hof was van mening dat de macht om alseigenaar over het schoolgebouw te beschikken was overgedragen. Het Hofoordeelde echter dat sprake was van misbruik van recht en dat de transactiesmoesten worden geherdefinieerd zodat de situatie werd hersteld zoals zij zouzijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormden.In haar conclusie van 1 oktober 2009, heeft Van Hilten aangegeven vanmening te zijn dat het vormen van een fiscale eenheid tussen eenleasevehikel en een ziekenhuis misbruik van recht oplevert in het geval datroerende zaken worden aangeschaft via het leasevehikel en deze constructieenkel is opgezet om een belastingvoordeel (lagere btw-druk op de aanschafvan de roerende zaken) te verkrijgen. 59 Het wachten is op het oordeel van deHoge Raad in deze zaak. Overigens heeft Van Hilten aangeraden om de zaakaan te houden in afwachting van de uitspraak Weald Leasing, omdat de feitenin deze zaken sterk op elkaar lijken. 60 Ik ben benieuwd wat de Hoge Raad zaloordelen.§ 4.5 ConclusieOp 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie voor het eerst uitspraak gedaanover het leerstuk misbruik van recht in de btw. Dit leerstuk is van toepassingindien in strijd met de bedoeling van de Europese Btw-richtlijn eenbelastingvoordeel wordt gerealiseerd en uit het geheel van objectieve factorenblijkt dat die handeling als wezenlijk oogmerk heeft gehad om hetbelastingvoordeel te behalen. Bij misbruik moeten transacties zodaniggeherdefinieerd worden dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijngeweest indien de structuur niet zou zijn toegepast.Na de eerste uitspraak over het leerstuk misbruik van recht in de btw volgdenmeerdere arresten waarin dit leerstuk aan de orde kwam. Steeds wordtonderzocht of betreffende transacties kwalificeren als normalehandelstransacties of louter kunstmatig zijn opgezet om in strijd met doel enstrekking van de Btw-richtlijn een belastingvoordeel te behalen. Hierbij moetrekening worden gehouden met het feit dat belastingplichtigen structurenmogen kiezen die leiden tot lagere fiscale lasten.58 Hof Den Haag 8 januari 2010, VN 2010/27.1.4.59 Zie Conclusie A-G Van Hilten 1 oktober 2009, nr. 08/05317, VN 2009/65.1960 Van Hilten is overigens van mening dat het tussenschuiven van een leasevehikel niet hoeftte leiden tot misbruik van recht. Dit is één van de prejudiciële vragen in de zaak WealdLeasing Ltd.33

Op nationaal gebied is er een wetsvoorstel aanhangig om constructies met(on)roerende zaken te bestrijden. De verdere behandeling van ditwetsvoorstel is in afwachting van nadere Europese jurisprudentieaangehouden. In de tussentijd hebben ook verschillende lagere rechters hetleerstuk misbruik van recht toegepast.Ik ben benieuwd of het wetsvoorstel ooit nog geïmplementeerd wordt, want ditblijkt voor Nederlandse rechters in de praktijk niet nodig te zijn om misbruikvan recht toe te passen. Toch zal het naar mijn mening lastig zijn om hard temaken dat transacties kunstmatig zijn en enkel zijn gestructureerd om eenbelastingvoordeel te behalen, omdat dit een subjectieve toets is.Hoe dan ook zullen belastingplichtigen rekening moeten houden met het"vangnet" misbruik van recht, wat als gevolg heeft dat transacties "gerekwalificeerd"worden naar een situatie die aan de orde zou zijn zondermisbruik.34

Hoofdstuk 5 Andere relevante beginselen bij"rekwalificatie" van prestatiesUit de Europese jurisprudentie is gebleken dat transacties kunnen wordengerekwalificeerd indien sprake is van misbruik. In dit hoofdstuk ga ik terugnaar de twee casusposities die ik in hoofdstuk 1 heb omschreven en die deaanleiding vormen voor dit onderzoek. Daarnaast beschrijf ik met welkebeginselen nog meer rekening gehouden dient te worden indien prestatiesworden geherkwalificeerd.Deleted: reUit het vorige hoofdstuk blijkt dat misbruik zowel aan de orde kan zijn bij delevering van goederen als het verrichten van diensten. Omdat de vasteinrichting bij de levering van goederen een ander belang heeft dan bij hetverrichten van diensten, denk ik dat aan de rekwalificatie van diensten anderevoorwaarden zijn verbonden dan aan de rekwalificatie van leveringen vangoederen.§ 5.1 "Rekwalificatie" bij dienstenIndien een procuremenkantoor in de vorm van een vaste inrichting wordtgebruikt om de btw-druk te verlagen, is naar mijn mening de belangrijkstevraag die in dit opzicht gesteld moet worden, of de vaste inrichting wel kanworden gezien als afnemer van de diensten. Als deze ingekochte dienstennamelijk grotendeels door het hoofdhuis worden verbruikt en gebruikt, zou deBelastingdienst wellicht terecht kunnen stellen dat het hoofdhuis dedaadwerkelijke afnemer van de diensten is. Andere aspecten die een rolspelen om te bepalen wie afnemer van de diensten is, zijn de betalingen, demacht om als eigenaar te beschikken en de rechtsbetrekking tussen partijen.Aan de hand van de feiten en omstandigheden zal beoordeeld moetenworden of diensten gerekwalificeerd moeten worden. 61§ 5.2 "Rekwalificatie" bij leveringen van goederenZoals ik in hoofdstuk 3 heb aangegeven, speelt de vaste inrichting eenbeperkte rol bij de levering van goederen. Om te bepalen waar leveringen vangoederen belast zijn, heeft de vaste inrichting namelijk geen invloed. Ik benvan mening dat geen sprake kan zijn van misbruik als de verschuldigde btwover een transactie netjes is aangegeven, omdat in dat geval geenbelastingvoordeel is behaald. Ik vind daarom dat rekwalificatie niet zomaaraan de orde kan komen. Hierna bespreek ik aan de hand van casus 2 die ik inhet eerste hoofdstuk heb geschetst andere aspecten die naar mijn mening inogenschouw moeten worden genomen om leveringen van goederen terekwalificeren via de vaste inrichting.61 In zijn brief van 22 december 2010, betreffende btw-ontwijkende structuren en financiëleinstellingen, heeft de staatssecretaries van Financiën aangegeven dat op dit moment geenenkele btw-ontwijkende inkoopstructuur via het buitenland geëffectueerd wordt(staatssecretaris van Financiën, 22 december 2010, DGB/2010/8308U).35

§ 5.2.1 Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegripOf sprake is van een vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting in debetreffende casus laat ik hier in het midden. Indien blijkt dat dit inderdaad hetgeval zou zijn, ben ik van mening dat de Italiaanse Belastingdienst nietzomaar kan stellen dat tevens sprake is van een vaste inrichting voor de btw.Zoals ik in hoofdstuk 2 heb beschreven, kan de definitie van de vasteinrichting in de vennootschapsbelasting een ruimer toepassingsbereik hebbendan de definitie in de btw. Daarnaast is het begrip vaste inrichting in dedirecte belastingen nodig om heffingsrechten te verdelen tussen lidstaten. Debtw-wetgeving probeert te voorzien in een uniform Europees systeem. Zoalsook het Hof van Justitie 62 oordeelde, mogen deze twee definities niet zondermeer hetzelfde worden uitgelegd.§ 5.2.2 Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moederUit de DFDS zaak 63 blijkt dat een dochtervennootschap een vaste inrichtingkan zijn van haar buitenlandse moeder. Dit is bijvoorbeeld het geval indien dedochtervennootschap als assistent optreedt namens haar moeder. Tevens isvan belang wie het economische bedrijfsrisico draagt. 64 Op grond van defeiten en omstandigheden zal beoordeeld moeten worden of eendochtervennootschap als vaste inrichting handelt van haarmoedervennootschap. Indien de dochtervennootschap een vergoedingbedingt voor de geleverde diensten aan haar moedervennootschap waarbij dedochtervennootschap functioneel en organisatorisch onafhankelijk handelt,ben ik van mening dat de dochtervennootschap niet kwalificeert als een vasteinrichting van haar moeder.Overigens is er naar mijn mening een belangrijk verschil tussen de DFDSzaak en de casus in mijn voorbeeld. In de DFDS zaak zou de beslissing vanhet Hof van Justitie namelijk beïnvloed kunnen zijn door de situatie dat DFDSeen zodanige structuur toepaste, die heffing van btw voorkwam. In devoorbeeldcasus is ten aanzien van de intracommunautaire verwerving doorde afnemers netjes btw aangegeven.62 Zie Hof van Justitie, 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE-bank), BNB 2006/184.63 Zie Hof van Justitie 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S).64 Zie Hof van Justitie 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.).36

§ 5.2.3 Btw-belastbaarheid levering van goederen nietafhankelijk van vestigingsplaatsZoals ik heb beschreven in hoofdstuk 3, zijn goederenleveringen belast waarhet vervoer aanvangt dan wel waar het goed zich bevindt op het tijdstip vande levering. De vestigingsplaats van de leverancier of afnemer is niet relevantvoor het beantwoorden van de vraag waar de levering belast is. Een vasteinrichting kan dus de plaats waar leveringen van goederen belast zijn, nietbeïnvloeden. 65§ 5.2.4 Btw zou geen "force of attraction" moeten hebbenIndien sprake is van een vaste inrichting, betekent dit niet automatisch datleveringen van goederen altijd geacht moeten worden via deze vasteinrichting te lopen. Afhankelijk wat contractueel is afgesproken, kan de vasteinrichting al dan niet betrokken zijn bij de levering. Zoals ik heb aangegeven inhoofdstuk 3, moet bekeken worden op welke wijze de overeenkomst tot standis gekomen, tussen welke partijen deze is gesloten en op welke wijze hieraanuitvoering wordt gegeven. Het past naar mijn mening niet binnen het concepten de interpretatie van de Europese btw-wetgeving om bij wijze van "force ofattraction" 66 te stellen dat leveringen altijd moeten worden gealloceerd aan devaste inrichting.Formatted: Dutch(Netherlands)Formatted: Dutch(Netherlands)§ 5.2.5 RechtszekerheidsbeginselHet rechtszekerheidsbeginsel is een belangrijk begrip in Europese wetgeving.Dit beginsel houdt in dat gemeenschapsregelingen met zekerheid kenbaarmoeten zijn en de toepassing ervan moet voorzienbaar zijn. 67 Dit is met nameeen dwingend vereiste in het geval een regeling financiële consequenties kanhebben. Belanghebbenden moeten namelijk de omvang van hunverplichtingen nauwkeurig kunnen kennen. In dit kader verwijs ik ook naarrechtsoverweging 21 van het INZO arrest: 68"Zoals de Commissie opmerkt, staat het beginsel van de rechtszekerheidnamelijk eraan in de weg, dat de rechten en de verplichtingen van debelastingplichtigen afhangen van feiten, omstandigheden of gebeurtenissendie zich na de vaststelling van deze rechten en verplichtingen door de65 Dit zou anders zijn indien sprake is van een dienst. Ik neem hier aan dat het kunstmatigzou zijn om de levering van goederen waarbij "after sales" activiteiten verricht worden, tesplitsen in een levering en een dienst. Zie hiervoor bijvoorbeeld Hof van Justitie 27 oktober2005, zaak C-41/04 (Levob), Hof van Justitie 25 februari 1999, zaak C-349/96 (CardProtection Plan) en Hof van Justitie 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S).66 In de vennootschapsbelasting betekent het begrip "force of attraction" dat alle in hetbinnenland behaalde ondernemingsvoordelen winst van de vaste inrichting vormen. Er komtin dat geval geen belang toe aan de vraag of deze voordelen daadwerkelijk met behulp vande vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger behaald zijn.67 Zie Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 72.68 Zie Hof van Justitie 29 februari 1996, zaak C-110-94 (Intercommunale voorzeewaterontzilting).37

elastingadministratie hebben voorgedaan. Daaruit volgt, dat vanaf hetmoment waarop laatstgenoemde op basis van de haar door een ondernemingverstrekte gegevens heeft aanvaard dat deze onderneming de hoedanigheidvan belastingplichtige wordt verleend, aan de betrokken onderneming ditstatuut in beginsel nadien niet meer met terugwerkende kracht kan wordenontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebbenvoorgedaan."§ 5.2.6 NeutraliteitsbeginselVolgens het Hof van Justitie is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteelbeginsel in de btw. 69 Neutraliteit heeft verschillende betekenissen. Het houdtin dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Daarnaast houdt het in datheffing van belasting de optimale verdeling van welvaart zo min mogelijk dientte verstoren. De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn vande lengte van de bedrijfskolom. 70 Tevens moet de belasting kunnen wordenafgewenteld en mag slechts drukken op particuliere consumptie. Een aspectvan het neutraliteitsbeginsel is het evenredigheidsbeginsel. Dit beginselbrengt met zich dat enerzijds dubbele heffing niet geoorloofd is en anderzijdsdubbele niet-heffing niet is toegestaan. Tevens is het neutraliteitsbeginsel eenverschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. 71 Het drukt een gelijkebehandeling op het gebied van de btw uit.Deleted: meeIndien twee keer btw wordt geheven over één transactie, waarbij het nietmogelijk is om de in rekening gebrachte btw te verhalen op de afnemers,komt het neutraliteitsbeginsel in het geding. In dat geval is namelijk sprakevan dubbele heffing en ongerechtvaardigde verrijking door deBelastingdienst. 72 Lidstaten zijn verplicht om de Europese btw-beginselenzodanig toe te passen, dat het vrije verkeer van goederen niet wordtgehinderd door dubbele heffing, door bijvoorbeeld eerst te stellen dat de69 Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie 19 september 200, zaak C-454/98 (Schmeink & Strobel),Rechtsoverweging 59.70 Zie punt 7 van de considerans van de Btw-richtlijn: "Het gemeenschappelijke BTW-stelselmoet - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd -uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat opsoortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van deproductie- en distributieketen." Zie ook punt 8 van de considerans van de Eerste richtlijn:"Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel der Lid-Staten geldendecumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over detoegevoegde waarde - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd wordengeharmoniseerd - moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, datbinnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht delengte van de produktie - en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer dehoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurigecompensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd ; dat het derhalve dienstig is dat ineen eerste etappe alle Lid-Staten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over detoegevoegde waarde aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven envrijstellingen over te gaan."71 Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer,Deventer, 2009, blz.31 tot en met 34.72 Zie Hof van Justitie 10 april 2008, zaak C-309/06 (Marks & Spencer).38

afnemer een intracommunautaire verwerving moet aangeven ten aanzien vande aangekochte goederen en op een later tijdstip de leverancier te verplichtenom alsnog btw af te dragen over dezelfde levering. Dit is tevens in strijd methet beginsel dat btw een algemene indirecte verbruiksbelasting is dieaanknoopt bij de besteding van goederen en diensten.§ 5.2.7 "Respect for traders choice"Tot slot noem ik het beginsel dat eigenlijk al benoemd is in de rechtspraakover misbruik. Dit beginsel houdt in dat ondernemers bij het uitoefenen vanhun activiteiten een zodanige structuur mogen kiezen, dat zijn hun fiscaleverplichtingen beperken. Hiervoor dient door overige partijen, zoals deBelastingdienst, respect getoond te worden. Ik noem dit beginsel dan ook"respect for traders choice". 73 Er bestaat namelijk geen verplichting om opeen zodanige wijze zaken te doen dat de staat zoveel mogelijk belastingenkan innen. Het staat iedere ondernemer vrij om te kiezen voor de minstbelaste manier van zaken doen, om te kosten zoveel mogelijk te drukken.Uiteraard geldt dit voor zover mogelijk binnen de wettelijke grenzen van hetbtw-stelsel. De enige situatie waarbij geen rekening gehouden hoeft teworden met de keuzes van ondernemers, is in het geval van fraude. 74§ 5.3 ConclusieBij het rekwaliceren van prestaties moet naar mijn mening een onderscheidworden gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten.Indien een vaste inrichting wordt gebruikt om de btw-druk op diensten zoveelmogelijk te beperken, zou aan de hand van feiten en omstandighedenvastgesteld moeten worden of de vaste inrichting ook daadwerkelijk afnemeris van de diensten. Criteria die hierbij volgens mij een belangrijke rol spelenzijn de betalingen, het ge- en verbruik, de macht om als eigenaar tebeschikken en de rechtsbetrekking tussen partijen.Indien gesteld wordt dat leveringen van goederen via een vaste inrichtinggeacht worden te lopen (zoals ik in hoofdstuk 1 heb geschetst) vind ik dattevens gekeken moet worden naar onderstaande aspecten:• Verschillende uitleg vaste inrichtingsbegripIndien sprake is van een vaste inrichting voor de vennootschapsbelasting,betekent dit niet per definitie dat sprake is van een vaste inrichting voor debtw. Deze begrippen hebben een afzonderlijke definitie die niet op dezelfdewijze kan worden uitgelegd. Het Hof van Justitie heeft dit bevestigd.73 Deze term heb ik ontleend aan rechtsoverweging 73 van het arrest Halifax (Hof van Justitie21 februari 2006, zaak C-255/02).74 Zie A-G Poiares Maduro, 7 april 2005, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 85. Zieook Hof van Justitie 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), rechtsoverweging 73 en Hofvan Justitie Hof van Justitie 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), rechtsoverweging47.39

• Dochter als vaste inrichting van buitenlandse moederHet Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een dochtervennootschap als vasteinrichting van haar moeder kan handelen. Indien de dochtervennootschap eenvergoeding bedingt voor de geleverde diensten aan haarmoedervennootschap waarbij de dochtervennootschap functioneel enorganisatorisch onafhankelijk handelt, en tevens geen sprake is van misbruikomdat verschuldigde btw over de transactie is aangegeven, ben ik vanmening dat de dochtervennootschap niet kwalificeert als een vaste inrichting.• Btw-belastbaarheid levering van goederen niet afhankelijk vanvestigingsplaatsDe vestigingsplaats van de leverancier of afnemer is niet relevant voor hetbeantwoorden van de vraag waar de levering van goederen belast is. Eenvaste inrichting kan dus de plaats waar leveringen van goederen belast zijn,niet beïnvloeden.• Btw zou geen "force of attraction" moeten hebbenAls sprake is van een vaste inrichting, betekent dit niet automatisch datleveringen van goederen altijd geacht moeten worden via deze vasteinrichting te lopen. Het principe "force of attraction" past naar mijn mening nietbinnen het concept en de interpretatie van de Europese btw-wetgeving.• RechtszekerheidsbeginselGemeenschapsregelingen moeten met zekerheid kenbaar en voorzienbaarzijn en de toepassing ervan moet voor justitiabelen voorzienbaar zijn.Belanghebbenden moeten de omvang van hun verplichtingen nauwkeurigkennen.• NeutraliteitsbeginselDit beginsel kan als volgt worden samengevat:- De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs;- De heffing van belasting dient de optimale verdeling van welvaart zo minmogelijk te verstoren;- De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte vande bedrijfskolom;- De belasting moet kunnen worden afgewenteld en mag slechts drukken opparticuliere consumptie;- Dubbele heffing is niet geoorloofd en dubbele niet-heffing is niet toegestaan.– Een gelijke behandeling op het gebied van de btw.Het is naar mijn mening niet neutraal indien twee keer btw wordt gehevenover één transactie, waarbij het niet mogelijk is om de in rekening gebrachtebtw te verhalen op de afnemers.• "Respect for traders choice"Ondernemers mogen bij het uitoefenen van hun activiteiten een zodanigestructuur kiezen, dat zijn hun fiscale verplichtingen beperken. Dit moet worden40

uitgelegd binnen de grenzen van het btw-stelsel, dus bij misbruik hoeft ditbeginsel niet in acht te worden genomen.41

Hoofdstuk 6 ConclusieDe definitie van de vaste inrichting in de btw is tot stand gekomen inEuropese jurisprudentie en kan worden uitgelegd als "een inrichting die eenzekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over personeel en detechnische middelen beschikt en een geschikte structuur heeft om eenzelfstandige verrichting van activiteiten mogelijk te maken." Deze definitie isanders dan het vaste inrichtingbegrip zoals geformuleerd in artikel 5 van hetOESO-Modelverdrag, en zoals overeenkomstig wordt toegepast in devennootschapsbelasting.Het belang van de vaste inrichting bij de levering van goederen is naar mijnmening wezenlijk anders dan het belang bij het verrichten van diensten. Omte bepalen waar leveringen van goederen btw-belast zijn, speelt de vasteinrichting namelijk geen rol.Tevens moet het belang van de vaste inrichting per casus beoordeeldworden. Als een ondernemer over een vaste inrichting beschikt in de lidstaatwaar de goederenlevering of dienst belast is, betekent dit niet automatisch datdeze ondernemer voor de betreffende transactie ook gevestigd is in dielidstaat en dus de btw verschuldigd is. Als de vaste inrichting namelijk nietbetrokken is bij de transactie, wordt de ondernemer geacht niet te zijngevestigd in de lidstaat waar de levering van goederen of dienst belast is enkan de levering van goederen dus niet zomaar worden geherdefinieerd via devaste inrichting.Transacties kunnen enkel geherdefinieerd of gerekwalificeerd worden alssprake is van misbruik van recht. Misbruik houdt in dat in strijd met debedoeling van de Btw-richtlijn een belastingvoordeel wordt gerealiseerd enhet behalen van dit voordeel het wezenlijke doel is.Wanneer een vaste inrichting wordt gebruikt om de btw-druk op ingekochtediensten te verlagen, zou beoordeeld moeten worden of aan deze criteria vanmisbruik van recht voldaan wordt. Wanneer echter een lidstaat stelt dat eenlevering van goederen geacht wordt via de vaste inrichting te lopen, terwijl detransactie als intracommunautaire verwerving in die betreffende lidstaat isaangegeven, kan naar mijn mening nooit sprake zijn van misbruik van recht.Er is in dat geval immers geen belastingvoordeel behaald.Naast een kritische toetsing of überhaupt sprake is van een vaste inrichtingvoor de btw, zijn er naar mijn mening andere argumenten om te stellen datleveringen van goederen niet kunnen worden gerekwalificeerd via de vasteinrichting. Om namelijk het gebruik van de vaste inrichting in de btw uit teleggen zoals in de Btw-richtlijn en Europese jurisprudentie is bedoeld, zal ookrekening moeten worden gehouden met beginselen als rechtszekerheid,neutraliteit en het beginsel dat de btw geen "force of attraction" zou moetenkennen.42

LiteratuurlijstProf. mr. D.B. Bijl, prof. dr. Mariken E. van Hilten, mr. D.G. van Vliet,Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde geheel herziene druk,2001, Kluwer, blz 102 – 104.G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss), 2007.Prof. mr. J. Reugenbrink bewerkt door prof. dr. M.E. van Hilten,Omzetbelasting, FED, Deventer, 1997 (9 e herziene druk).Teksten Internationaal & EU Belastingrecht 2009 / 2010 (23 e druk),samengesteld en bewerkt door mr. C. van Raad, Kluwer, Deventer.Prof. dr. R.N.G. van der Paardt, Voorstel voor aanpassing van deplaatsbepalingsregels voor de belastbaarheid van diensten voor de heffingvan BTW, Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europesejurisprudentie en wetgeving, NOB, Amsterdam, 2004.A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss),2009.Vakstudie Omzetbelasting, Kluwer.NDFR, artikelsgewijscommentaar en beleidsbesluiten.Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW jurisprudentie van het Hof van JustitieEG 2009 / 2010, Kluwer, Deventer, 2009.Mr. N. Sayedi en mr. Y.M. van Vught, Verslag 29 e Fiscale Conferentie op 20en 21 mei 2010: "Plaats van dienst", WFR 2010/1412.Mr. M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de BTW, WFR 2006/920.Prof.dr. M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en nietonafhankelijk, WFR 1997/1369.Brandsma, van der Paardt, Pancham en Weber, Europees belastingrecht,studenteneditie 2009 – 2010, Cursus Belastingrecht, hoofdstuk 3.Drs. P.W.C. Hoezen en E.A. van Goor LLM, Hoe "machtig" is het beginselvan misbruik van recht, Btw-bulletin 2010, nr.2.Mr. dr. J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321.Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. M.W.C. Soltysik, Misbruik en deonvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481.43

Mr. G.J. van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btwuitvoeringsverordening. Halifax no more?, WFR 2010/1562.IBFDWebsites:www.eur-lex.europa.euwww.minfin.nlwww.curia.europa.eu44