Versão PDF - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
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Sandrina Silva<br />
Contabilida<strong>de</strong><br />
Ajustamentos <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong>correntes <strong>de</strong><br />
transacções comerciais entre empresas industriais<br />
pertencentes ao mesmo Grupo económico<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
25
Contabilida<strong>de</strong><br />
1. INTRODUÇÃO<br />
Nas últimas décadas, tem-se vindo a assistir a um<br />
fenómeno importante - a globalização das economias,<br />
o que tem conduzido ao crescimento das<br />
unida<strong>de</strong>s económicas, quer a nível nacional, quer a<br />
nível internacional.<br />
O crescimento das empresas po<strong>de</strong> conseguir-se<br />
através do próprio <strong>de</strong>senvolvimento ou pela<br />
aquisição <strong>de</strong> outras empresas. A constituição <strong>de</strong><br />
agrupamentos <strong>de</strong> empresas mediante a aquisição <strong>de</strong><br />
unida<strong>de</strong>s económicas ou pela constituição <strong>de</strong> empresas,<br />
dá origem ao que normalmente se <strong>de</strong>signa por<br />
Grupos.<br />
É neste domínio <strong>dos</strong> Grupos que se <strong>de</strong>senvolve o<br />
processo <strong>de</strong> consolidação, com a necessida<strong>de</strong> <strong>de</strong><br />
obtenção <strong>de</strong> informação financeira como um todo e<br />
não apenas para as empresas <strong>de</strong> forma individual,<br />
uma vez que o conjunto ten<strong>de</strong> a criar sinergias que<br />
interferem no <strong>de</strong>senvolvimento do Grupo e que sem<br />
informação que <strong>de</strong>monstre a evolução global dificilmente<br />
se conseguiria avaliar a realida<strong>de</strong> económico<br />
financeira do mesmo e os impactos das <strong>de</strong>cisões<br />
estratégicas tomadas pela gestão.<br />
A consolidação <strong>de</strong> contas é, contudo, um processo<br />
elaborado que requer um elevado número <strong>de</strong> procedimentos<br />
para alcançarmos o objectivo <strong>de</strong> uma<br />
imagem fiel e verda<strong>de</strong>ira, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> a <strong>de</strong>finição do<br />
perímetro (empresas que integram as <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras consolidadas) à escolha do método<br />
<strong>de</strong> consolidação, passando pela homogeneização <strong>de</strong><br />
princípios contabilísticos e pelos ajustamentos <strong>de</strong><br />
consolidação.<br />
Perante a abrangência da consolidação este artigo<br />
tem apenas como objectivo exemplificar os ajustamentos<br />
<strong>de</strong> consolidação a efectuar, limita<strong>dos</strong> às<br />
transacções comerciais entre empresas industriais<br />
pertencentes ao mesmo Grupo económico.<br />
2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO<br />
DE CONTAS<br />
Segundo o Decreto-Lei nº 32/2003, <strong>de</strong> 17 <strong>de</strong><br />
Fevereiro, transacção comercial significa “qualquer<br />
26 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
transacção entre empresas (…) qualquer que seja a<br />
respectiva natureza, forma ou <strong>de</strong>signação, que dê<br />
origem ao fornecimento <strong>de</strong> mercadorias ou à<br />
prestação <strong>de</strong> serviços contra uma remuneração”. É<br />
neste sentido que apenas são particulariza<strong>dos</strong> os<br />
ajustamentos seguintes, pois muitos outros são <strong>de</strong><br />
consi<strong>de</strong>rar quando se está no âmbito da consolidação<br />
mas que não têm natureza <strong>de</strong> transacção<br />
comercial, por exemplo: distribuição <strong>de</strong> divi<strong>de</strong>n<strong>dos</strong>,<br />
empréstimos e eventual capitalização <strong>de</strong> juros, compra<br />
e venda <strong>de</strong> participações financeiras, etc.<br />
2.1 Anulação das dívidas entre empresas do<br />
Grupo<br />
Os sal<strong>dos</strong> entre empresas do Grupo <strong>de</strong>vem ser concilia<strong>dos</strong><br />
à data <strong>de</strong> fecho <strong>de</strong> contas e elimina<strong>dos</strong> nas<br />
contas consolidadas.<br />
No método <strong>de</strong> consolidação integral, as dívidas<br />
intra-grupo (activas e passivas) são eliminadas, normalmente,<br />
pela totalida<strong>de</strong>, uma vez que foram<br />
integradas pelo seu valor global. No entanto, é preciso<br />
ter em consi<strong>de</strong>ração o seguinte:<br />
• As dívidas entre a socieda<strong>de</strong> consolidante e a<br />
filial integrada totalmente são eliminadas pela<br />
sua globalida<strong>de</strong>;<br />
• As dívidas entre filiais integradas globalmente<br />
são também eliminadas pela sua totalida<strong>de</strong>;<br />
• As dívidas entre duas empresas <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntes,<br />
uma englobada totalmente e outra proporcionalmente,<br />
<strong>de</strong>vem ser eliminadas pela fracção<br />
mais baixa <strong>de</strong> participação da empresa-mãe em<br />
cada uma <strong>de</strong>las.<br />
No método <strong>de</strong> consolidação proporcional as<br />
dívidas activas ou passivas <strong>de</strong>vem ser anuladas pela<br />
percentagem <strong>de</strong> participação da consolidante na<br />
consolidada.<br />
• As dívidas existentes entre a consolidante e a<br />
consolidada integrada proporcionalmente, <strong>de</strong>vem<br />
ser anuladas pela percentagem <strong>de</strong> participação<br />
que a mãe <strong>de</strong>tém;
• As dívidas entre duas empresas, integradas<br />
proporcionalmente, <strong>de</strong>vem ser anuladas pela<br />
fracção mais baixa <strong>de</strong> participação da socieda<strong>de</strong><br />
consolidante em cada uma das consolidadas;<br />
• As dívidas entre socieda<strong>de</strong>s <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntes, em<br />
que uma é <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte da outra (ou seja, a<br />
socieda<strong>de</strong>-mãe não <strong>de</strong>tém percentagem <strong>de</strong><br />
participação directa numa <strong>de</strong>las) e ambas são<br />
integradas proporcionalmente, <strong>de</strong>vem ser<br />
anuladas pela percentagem que resulta da<br />
multiplicação das duas percentagens <strong>de</strong><br />
participação.<br />
No método <strong>de</strong> equivalência patrimonial como<br />
não existe agregação das contas, também não se<br />
efectua esta anulação <strong>de</strong> sal<strong>dos</strong>, dado que os sal<strong>dos</strong><br />
das associadas não estão reflecti<strong>dos</strong> na consolidante.<br />
2.2 Anulação das operações entre empresas<br />
do Grupo<br />
Nas operações intra-grupo há a distinguir:<br />
• Transacções recíprocas: a anulação <strong>de</strong>stas<br />
transacções não afecta os resulta<strong>dos</strong> do Grupo<br />
por se compensarem entre si, nomeadamente<br />
compras, vendas, prestação <strong>de</strong> serviços, custos<br />
e proveitos financeiros.<br />
Os procedimentos <strong>de</strong> anulação são idênticos ao<br />
referido em relação às dívidas, sendo que as contas<br />
contabilísticas a utilizar são contas da <strong>de</strong>monstração<br />
<strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> e não <strong>de</strong> balanço.<br />
• Transacções não-recíprocas 1 : a anulação<br />
<strong>de</strong>stas transacções, provoca alterações nos<br />
resulta<strong>dos</strong> do Grupo. Estas alterações são<br />
vulgarmente <strong>de</strong>nominadas por resulta<strong>dos</strong> não<br />
realiza<strong>dos</strong>, os quais <strong>de</strong>vem ser anula<strong>dos</strong>. Por<br />
exemplo, mais ou menosvalias <strong>de</strong> transmissões<br />
internas <strong>de</strong> imobilizado e lucros incluí<strong>dos</strong> em<br />
existências e outros activos adquiri<strong>dos</strong> a<br />
empresas do Grupo.<br />
Sandrina Silva Contabilida<strong>de</strong><br />
No método <strong>de</strong> consolidação integral os resulta<strong>dos</strong><br />
gera<strong>dos</strong> <strong>de</strong>ntro do Grupo,que ainda não se<br />
encontram realiza<strong>dos</strong>, <strong>de</strong>vem ser integralmente anula<strong>dos</strong>.<br />
Sendo no entanto necessário referir que se<br />
estiverem contabiliza<strong>dos</strong> na socieda<strong>de</strong>-mãe, a anulação<br />
irá reflectir-se totalmente no resultado<br />
consolidado, ao contrário do que suce<strong>de</strong> se<br />
estiverem evi<strong>de</strong>ncia<strong>dos</strong> nas participadas em que<br />
<strong>de</strong>vem ser distribuí<strong>dos</strong> entre o Grupo (resultado<br />
consolidado) e a parte a que pertence a terceiros<br />
(alteração na rubrica <strong>de</strong> Interesses Minoritários).<br />
No método <strong>de</strong> consolidação proporcional os<br />
resulta<strong>dos</strong> não realiza<strong>dos</strong> <strong>de</strong>vem ser anula<strong>dos</strong> pela<br />
percentagem <strong>de</strong> interesse da empresa-mãe na participada.<br />
Se foram gera<strong>dos</strong> entre empresas do<br />
Grupo, o valor a anular correspon<strong>de</strong> à percentagem<br />
<strong>de</strong> participação mais baixa.<br />
No método equivalência patrimonial os resulta<strong>dos</strong><br />
resultantes <strong>de</strong> transacções ascen<strong>de</strong>ntes e<br />
<strong>de</strong>scen<strong>de</strong>ntes entre um investidor (incluindo as suas<br />
subsidiárias consolidadas) e uma associada são<br />
reconheci<strong>dos</strong> nas <strong>de</strong>monstrações financeiras do<br />
investidor apenas até ao ponto <strong>dos</strong> interesses não<br />
relaciona<strong>dos</strong> do investidor na associada. A parte do<br />
investidor nos resulta<strong>dos</strong> da associada resultantes<br />
<strong>de</strong>stas transacções é eliminada.<br />
1 - A referir que estas anulações <strong>de</strong> transacções não recíprocas originam diferenças e alteram o resultado do Grupo pelo que se <strong>de</strong>vem<br />
registar impostos diferi<strong>dos</strong>.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
27
Contabilida<strong>de</strong><br />
No âmbito das transacções comerciais entre empresas<br />
industriais do mesmo Grupo económico<br />
po<strong>de</strong>mos ter operações muito diferenciadas.<br />
A empresa ven<strong>de</strong>dora <strong>de</strong> um bem po<strong>de</strong> efectuar vendas<br />
<strong>de</strong> matérias-primas, subsidiárias ou <strong>de</strong> consumo;<br />
mercadorias ou produtos acaba<strong>dos</strong>. Ao passo que no<br />
lado da compradora esta po<strong>de</strong> registá-las como compra<br />
<strong>de</strong> matérias-primas ou mercadorias,<br />
incorporar em produtos em curso <strong>de</strong> fabrico ou contabilizar<br />
em imobilizado, conforme a utilização do<br />
bem adquirido.<br />
28 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
Uma empresa como prestadora <strong>de</strong> serviços registará<br />
o serviço numa conta contabilística - prestação <strong>de</strong><br />
serviços e aquela que o recebe contabilizará como<br />
fornecimentos ou serviços externos, imobilizado ou<br />
existências <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ndo do fim a que se <strong>de</strong>stina.<br />
Ou seja, o que se preten<strong>de</strong> <strong>de</strong>monstrar, é que<br />
efectivamente, quando se está a proce<strong>de</strong>r à consolidação<br />
<strong>de</strong> um Grupo, teremos <strong>de</strong> ter em atenção a<br />
natureza <strong>de</strong> todas as transacções intra-grupo, pelo<br />
que é fundamental que exista um sistema <strong>de</strong> informação<br />
e <strong>de</strong> reporting o mais estruturado, fiável e<br />
completo, que permita um conhecimento a<strong>de</strong>quado
da activida<strong>de</strong> e das operações intra-grupo para que<br />
se possam efectuar os ajustamentos <strong>de</strong> consolidação<br />
correctamente.<br />
Seguidamente são da<strong>dos</strong> exemplos <strong>de</strong> transacções<br />
não-recíprocas, cujo âmbito <strong>de</strong> aplicação se perfaz<br />
mais complexo:<br />
• A anulação da margem (lucros não realiza<strong>dos</strong>)<br />
contida em existências da compradora <strong>de</strong>corrente<br />
da aquisição <strong>de</strong> bens ou da incorporação <strong>de</strong><br />
prestação <strong>de</strong> serviços recebi<strong>dos</strong>;<br />
• A eliminação <strong>de</strong> mais e menos valia <strong>de</strong> imobilizado<br />
por contraponto à eliminação da margem<br />
<strong>de</strong>corrente da venda <strong>de</strong> um bem registado em<br />
imobilizado pela compradora ou <strong>de</strong> uma<br />
prestação <strong>de</strong> serviços incorporada em imobilizado.<br />
2.2.1 ELIMINAÇÃO DE MARGENS EM<br />
EXISTÊNCIAS<br />
As existências no final <strong>de</strong> cada período contabilístico<br />
que tenham sido adquiridas a empresas do<br />
Grupo incluem uma parcela <strong>de</strong> lucro gerado internamente,<br />
o qual <strong>de</strong>ve ser eliminado, porque ainda<br />
não foi realizado. A i<strong>de</strong>ia subjacente a este ajustamento<br />
correspon<strong>de</strong> a apresentar as existências ao<br />
custo <strong>de</strong> produção da empresa ven<strong>de</strong>dora em vez do<br />
preço <strong>de</strong> custo da empresa compradora, uma vez<br />
Sandrina Silva Contabilida<strong>de</strong><br />
que este correspon<strong>de</strong> ao preço <strong>de</strong> venda da ven<strong>de</strong>dora,<br />
no qual se inclui a sua margem <strong>de</strong> lucro 2 .<br />
A anulação <strong>de</strong> margens <strong>de</strong>ve ocorrer também no<br />
valor das existências iniciais (caso não sejam consi<strong>de</strong>ra<strong>dos</strong><br />
os sal<strong>dos</strong> das contas consolidadas finais),<br />
por contrapartida <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> transita<strong>dos</strong>,<br />
excepto no primeiro exercício <strong>de</strong> consolidação em<br />
que se utiliza a conta diferenças <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong><br />
abertura.<br />
No método <strong>de</strong> consolidação integral a margem<br />
contida nas existências finais das socieda<strong>de</strong>s<br />
participadas adquiridas à socieda<strong>de</strong>-mãe, <strong>de</strong>ve ser<br />
totalmente anulada e reflectida no resultado<br />
consolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecida<br />
nos resulta<strong>dos</strong> líqui<strong>dos</strong> da mãe. No caso <strong>de</strong> serem<br />
vendidas por participadas <strong>de</strong>tidas a menos <strong>de</strong> 100%,<br />
a margem é também anulada integralmente, no<br />
entanto é repartida pelo resultado do Grupo e<br />
Interesses Minoritários em função da percentagem<br />
<strong>de</strong> participação na socieda<strong>de</strong> ven<strong>de</strong>dora.<br />
Exemplo 1:<br />
A entida<strong>de</strong> A <strong>de</strong>tém 60% da socieda<strong>de</strong> B. A entida<strong>de</strong><br />
B <strong>de</strong>tém à data <strong>de</strong> consolidação, em existências<br />
<strong>de</strong> produtos acaba<strong>dos</strong>, mercadorias adquiridas<br />
a A no valor <strong>de</strong> 60.000 . A margem incluída totaliza<br />
15.000 .<br />
Débito Crédito<br />
Vendas 60.000<br />
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. 45.000<br />
Produtos acaba<strong>dos</strong> 15.000<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 15.000 * 26,5% 3.975<br />
Imposto diferido s/e rendimento 3.975<br />
Neste caso não há ajustamento <strong>de</strong> interesses minoritários, porque o ganho foi da empresa-mãe.<br />
2 - Os custos <strong>de</strong> transporte e manuseamento, suporta<strong>dos</strong> pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias à empresa<br />
compradora, que constituem custos imputáveis às existências do Grupo, não <strong>de</strong>verão ser elimina<strong>dos</strong>.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
29
Contabilida<strong>de</strong><br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Exemplo 2:<br />
A entida<strong>de</strong> A <strong>de</strong>tém 60% da socieda<strong>de</strong> B. A socieda<strong>de</strong>mãe<br />
(A) possui à data <strong>de</strong> consolidação incorporada nas<br />
suas existências <strong>de</strong> produtos acaba <strong>dos</strong> um serviço <strong>de</strong><br />
metalurgia prestado por B no valor <strong>de</strong> 60.000. A<br />
margem incluída totaliza 15.000.<br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Neste caso há ajustamento <strong>de</strong> interesses minoritários,<br />
porque o ganho foi da filial.<br />
No método <strong>de</strong> consolidação proporcional a<br />
margem afecta apenas o resultado consolidado, dado<br />
que se anula apenas pela percentagem <strong>de</strong> participação.<br />
Exemplo:<br />
A entida<strong>de</strong> C <strong>de</strong>tém 50% da socieda<strong>de</strong> D. D <strong>de</strong>tém à<br />
data <strong>de</strong> consolidação existências adquiridas a C no<br />
valor <strong>de</strong> 60.000 . A margem incluída totaliza 15.000 .<br />
In<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente <strong>de</strong> on<strong>de</strong> é realizada a margem<br />
(pois neste método não são reconheci<strong>dos</strong> interesses<br />
minoritários) os lançamentos contabilísticos a<br />
efectuar são:<br />
30 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
Débito Crédito<br />
Prestação <strong>de</strong> Serviços 60.000<br />
Variação Produção 45.000<br />
Produtos acaba<strong>dos</strong> 15.000<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 15.000 * 26,5% 3.975<br />
Imposto diferido s/e rendimento 3.975<br />
Interesses Minoritários = (15.000 - 3.975) * 40% 4.410<br />
Resulta<strong>dos</strong> Interesses Minoritários 4.410<br />
Débito Crédito<br />
Vendas = 60.000 * 50% 30.000<br />
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.= 45.000 * 50% 22.500<br />
Existências = 15.000 * 50% 7.500<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 15.000 * 26,5% * 50% 1.988<br />
Imposto diferido s/e rendimento 1.988
Sandrina Silva Contabilida<strong>de</strong><br />
No método <strong>de</strong> equivalência patrimonial é<br />
necessário efectuar o ajustamento do valor da participação<br />
financeira.<br />
Exemplo 1:<br />
A entida<strong>de</strong> E <strong>de</strong>tém 21% da associada F. A entida<strong>de</strong> E<br />
ven<strong>de</strong>u mercadorias a F pelo valor <strong>de</strong> 60.000 que<br />
tinham um custo <strong>de</strong> 45.000 e que à data <strong>de</strong> consolidação<br />
permanecem em stock <strong>de</strong> matérias-primas <strong>de</strong> F.<br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Débito Crédito<br />
Vendas = 60.000 * 21% 12.600<br />
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 45.000 * 21% 9.450<br />
Investimentos financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835<br />
Imposto diferido s/e rendimento 835<br />
Exemplo 2:<br />
A entida<strong>de</strong> E <strong>de</strong>tém 21% da associada F. A entida<strong>de</strong> F<br />
ven<strong>de</strong>u mercadorias a E pelo valor <strong>de</strong> 60.000 que<br />
tinham um custo <strong>de</strong> 45.000 e que à data <strong>de</strong> consolidação<br />
permanecem em stock <strong>de</strong> produtos em curso <strong>de</strong><br />
fabrico <strong>de</strong> E.<br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Débito Crédito<br />
Proveitos Financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150<br />
Investimentos financeiros 3.150<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835<br />
Imposto diferido s/e rendimento 835<br />
A reposição <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong> internos elimina<strong>dos</strong> na consolidação,<br />
aquando da alienação das existências para o<br />
exterior não implica a realização <strong>de</strong> nenhum ajustamento,<br />
dado que se materializa nas próprias contas<br />
individuais da empresa, através da variação <strong>de</strong> existências.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 31
Contabilida<strong>de</strong><br />
32 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
2.1.2 ELIMINAÇÃO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DE<br />
MARGENS DE IMOBILIZADO<br />
Se estivermos perante a venda <strong>de</strong> um activo imobilizado,<br />
o princípio base da consolidação <strong>de</strong>termina a<br />
reposição da situação inicial, ou seja repor o valor<br />
bruto do bem registado na empresa ven<strong>de</strong>dora, ajustar<br />
as amortizações acumuladas e as amortizações do exercício<br />
e anular o resultado obtido na venda (mais ou<br />
menos-valia).<br />
Exemplo:<br />
A empresa G possui 70% da empresa H. H ven<strong>de</strong>u a G,<br />
por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpóreo que<br />
estava registado nas suas contas pelo valor líquido <strong>de</strong><br />
60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizações acumuladas<br />
= 40). A taxa <strong>de</strong> amortização praticada por<br />
ambas as socieda<strong>de</strong>s é <strong>de</strong> 10%.<br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Débito Crédito<br />
Imobilizado corpóreo (correcção valor aquisição) 40.000<br />
Amortizações acumuladas (correcção) 36.000<br />
Amortizações exercício (correcção) 4.000<br />
Proveitos extraordinários (anulação mais-valia) 80.000<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = (80.000 - 4.000)* 26,5% 20.140<br />
Imposto diferido s/e rendimento 20.140<br />
Interesses minoritários = (80.000 - 4.000 - 20.140) * 30% 16.758<br />
Resultado interessses minoritários 16.758<br />
No âmbito <strong>de</strong>ste artigo e por se preten<strong>de</strong>r analisar as<br />
transacções comerciais, temos <strong>de</strong> enquadrar a venda <strong>de</strong><br />
imobilizado como tal. Assim os ajustamentos <strong>de</strong>terminam<br />
que se proceda à anulação da margem e a empresa<br />
compradora <strong>de</strong>ve efectuar ainda a rectificação das<br />
amortizações do exercício e das amortizações acumuladas<br />
em função do ajustamento ao valor bruto do imobilizado<br />
adquirido. Ou seja, se classificada como venda<br />
<strong>de</strong> produtos ou prestação <strong>de</strong> serviços anula-se<br />
“<strong>de</strong>bita-se” o valor da venda por contrapartida da conta<br />
trabalhos para a própria empresa (pelo custo <strong>de</strong> produção<br />
ou do serviço) e a conta <strong>de</strong> imobilizado em que<br />
o bem se encontra registado (pelo diferencial =<br />
margem).
A salientar no entanto que os ajustamentos <strong>de</strong>vem<br />
ser efectua<strong>dos</strong> tendo em conta o método <strong>de</strong><br />
consolidação que se está a utilizar.<br />
Exemplo:<br />
A empresa I <strong>de</strong>tém 70% <strong>de</strong> J (método consolidação<br />
integral). A empresa J ven<strong>de</strong>, por 100 mil Euros<br />
uma máquina da sua produção (custo = 80 mil<br />
Euros) à empresa I que a regista no seu imobilizado<br />
e amortiza à taxa <strong>de</strong> 10%.<br />
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:<br />
Se a venda fosse efectuada pela empresa I à empresa<br />
J os ajustamentos seriam idênticos, excepto que<br />
não seriam reconheci<strong>dos</strong> interesses minoritários.<br />
Supondo a prestação <strong>de</strong> um serviços pela filha (J),<br />
por exemplo uma gran<strong>de</strong> beneficiação <strong>de</strong> uma<br />
máquina do imobilizado, à entida<strong>de</strong>-mãe,<br />
<strong>de</strong>bitaríamos a conta prestação <strong>de</strong> serviços (em vez<br />
<strong>de</strong> vendas) e os restantes ajustamentos <strong>de</strong> consolidação<br />
seriam semelhantes ao da venda da máquina.<br />
Se a transacção for classificada como venda <strong>de</strong> mercadorias<br />
<strong>de</strong>ve ser anulado (creditado) o custo das<br />
Sandrina Silva Contabilida<strong>de</strong><br />
mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vez<br />
<strong>de</strong> trabalhos para a própria empresa) por contrapartida<br />
da conta venda <strong>de</strong> mercadorias (pelo valor<br />
da venda, em vez <strong>de</strong> venda <strong>de</strong> produtos ou<br />
prestação <strong>de</strong> serviços) e o diferencial (margem)<br />
creditando a conta <strong>de</strong> imobilizado em que o bem se<br />
encontra registado.<br />
No método <strong>de</strong> consolidação proporcional os ajustamentos<br />
são efectua<strong>dos</strong> apenas na percentagem <strong>de</strong><br />
participação que a empresa consolidante <strong>de</strong>tém na<br />
empresa consolidada e in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente <strong>de</strong> quem<br />
efectua a venda o resultado afectado é o do Grupo<br />
(não há interesses minoritários).<br />
Débito Crédito<br />
Vendas 100.000<br />
Trabalhos própria empresa = custo produção 80.000<br />
Imobilizado Corpóreo (correcção valor aquisição) 20.000<br />
Correcção amortizações acumuladas<br />
(<strong>de</strong>corrente correcção valor bruto) 2.000<br />
Correcção amortizações exercício<br />
(<strong>de</strong>corrente correcção valor bruto) 2.000<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = (20.000 - 2.000) * 26,5% 4.770<br />
Imposto diferido s/e rendimento 4.770<br />
Interesses Minoritários = (20.000 - 2.000 - 4.770) * 30% 3.969<br />
Resulta<strong>dos</strong> Interesses Minoritários 3.969<br />
No método <strong>de</strong> equivalência patrimonial temos o<br />
ajustamento do valor da participação financeira.<br />
Exemplo 1:<br />
K <strong>de</strong>tém 21% <strong>de</strong> L. K ven<strong>de</strong>u um protótipo por<br />
100.000, contabilizado em mercadorias (custo =<br />
80.000 ), que L registou em imobilizado incorpóreo<br />
com uma taxa <strong>de</strong> amortização <strong>de</strong> 10%.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
33
Contabilida<strong>de</strong><br />
Os lançamentos contabilísticos são:<br />
34 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
Débito Crédito<br />
Vendas = 100.000 * 21% 21.000<br />
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 80.000 * 21% 16.800<br />
Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200<br />
Proveitos financeiros = 20.000 * 21% * 10%<br />
(correcção amortizações) 420<br />
Investimentos financeiros 420<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = (21.000 - 16.800 - 420) * 26,5% 1.002<br />
Imposto diferido s/e rendimento 1.002<br />
Exemplo 2:<br />
No caso <strong>de</strong> ser L a ven<strong>de</strong>r a K os lançamentos contabilísticos seriam:<br />
Débito Crédito<br />
Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200<br />
Proveitos financeiros 4.200<br />
Impostos diferi<strong>dos</strong> activos = 4.200 * 26,5% 1.113<br />
Imposto diferido s/e rendimento 1.113<br />
Se o bem adquirido intra-grupo é alienado para fora<br />
do Grupo, o resultado individual (mais ou menos-<br />
-valias) da ven<strong>de</strong>dora <strong>de</strong>ve ser corrigido <strong>de</strong> to<strong>dos</strong> os<br />
ajustamentos efectua<strong>dos</strong> ao valor do bem, <strong>de</strong> forma<br />
a que o resultado consolidado seja o que resultaria<br />
se o bem se tivesse mantido na empresa originária.<br />
3. CONCLUSÃO<br />
As <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas não são<br />
um substituto das <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
individuais da empresa-mãe, mas antes o seu complemento<br />
permitindo a compreensão da situação<br />
financeira do conjunto das empresas que integram o<br />
Grupo. A sua apresentação <strong>de</strong>ve seguir os princípios<br />
<strong>de</strong> fiabilida<strong>de</strong> e imagem verda<strong>de</strong>ira pelo que o<br />
normativo nacional e internacional tem procurado<br />
estabelecer critérios e regras <strong>de</strong> uniformização<br />
global <strong>de</strong> forma a alcançar tais objectivos.<br />
O objectivo fundamental foi apresentar os ajustamentos<br />
<strong>de</strong> consolidação: os sal<strong>dos</strong>, as transacções e<br />
os resulta<strong>dos</strong> não realiza<strong>dos</strong> entre empresas que<br />
<strong>de</strong>vem ser elimina<strong>dos</strong>, para que o Grupo seja visto<br />
apenas como uma única entida<strong>de</strong>, a qual não concretiza<br />
transacções com ela própria.<br />
Decorrente <strong>de</strong>stes ajustamentos <strong>de</strong> consolidação<br />
restringiu-se à exposição aqueles que resultariam <strong>de</strong><br />
transacções comerciais, cuja <strong>de</strong>finição do Código<br />
Comercial Português é bastante genérica e sujeita a<br />
várias interpretações, pelo que se toma por base que<br />
as transacções comerciais são operações <strong>de</strong> compra<br />
e venda <strong>de</strong> bens ou <strong>de</strong> prestação <strong>de</strong> serviços entre<br />
empresas.<br />
Neste sentido e tendo em conta o <strong>de</strong>stino que po<strong>de</strong><br />
ser dado pela compradora ao bem ou ao serviço é<br />
fundamental que o processo <strong>de</strong> consolidação seja<br />
organizado e estruturado <strong>de</strong> forma a que sejam <strong>de</strong>vidamente<br />
i<strong>de</strong>ntificadas as transacções e o correspon-
<strong>de</strong>nte registo contabilístico bem como a respectiva<br />
realização <strong>de</strong> lucros ou não para que se proceda <strong>de</strong><br />
forma correcta à anulação <strong>de</strong> dívidas, transacções e<br />
lucros não realiza<strong>dos</strong>.<br />
Para uma melhor interpretação das diversas<br />
situações foram apresenta<strong>dos</strong> alguns exemplos que<br />
BIBLIOGRAFIA<br />
Sandrina Silva Contabilida<strong>de</strong><br />
Livros<br />
Barata, Alberto da Silva, “Concentração <strong>de</strong> empresas e consolidação <strong>de</strong> contas”, Notícias Editorial;<br />
Borges, António; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogério, “Elementos <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> Geral” – 17ª edição, Áreas Editora;<br />
Lopes, Carlos António Rosa, “Consolidação <strong>de</strong> contas e Fusões & Aquisições” 1ª edição, 2004, Rei <strong>dos</strong> Livros;<br />
Morais, Ana Isabel e Lourenço, Isabel Costa, “Aplicação das normas do IASB em Portugal”, Publisher Team;<br />
Rodrigues, José Azevedo, “Práticas <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas”- 3ª edição, 2005, Áreas Editora.<br />
Internet<br />
www.cnc.min-financas.pt<br />
www.iasb.org<br />
www.pwc.com<br />
procuraram retratar (mas não <strong>de</strong> forma exaustiva)<br />
o conjunto significativo <strong>de</strong> transacções comerciais<br />
intra-grupo e as suas especificida<strong>de</strong>s, que por analogia,<br />
permitem interpretar o princípio base da<br />
consolidação e assim aplicar a todo o tipo <strong>de</strong><br />
operações (incluindo as financeiras) - uma única<br />
entida<strong>de</strong>!<br />
Outros<br />
Manual do Revisor Oficial <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> – Editado por DigiLex, Lda – versão nº30;<br />
Decreto-Lei n.º 238/913, <strong>de</strong> 2 <strong>de</strong> Julho - Normas Relativas à Consolidação <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> <strong>de</strong> Socieda<strong>de</strong>s;<br />
Decreto-Lei n.º 35/2005, <strong>de</strong> 17 <strong>de</strong> Fevereiro - Transpõe para a or<strong>de</strong>m jurídica interna algumas Directivas, relativas às contas<br />
anuais e às contas consolidadas <strong>de</strong> certas formas <strong>de</strong> socieda<strong>de</strong>s, bancos e outras instituições financeiras e empresas <strong>de</strong> seguros;<br />
Directriz contabilística nº 1/91, <strong>de</strong> 8 <strong>de</strong> Agosto - Tratamento Contabilístico <strong>de</strong> Concentrações <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s Empresariais;<br />
Directriz contabilística nº 6/92, <strong>de</strong> 6 <strong>de</strong> Maio - Eliminação <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong> não realiza<strong>dos</strong> nas transacções entre empresas do<br />
grupo;<br />
IAS 27 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas;<br />
Plano Oficial <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong>.<br />
3 - Transpôs para o direito interno as normas <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas, estabeleci<strong>dos</strong> na 7ª Directiva (83/349/CEE), relativa ao<br />
direito das socieda<strong>de</strong>s, aprovada pelo Conselho das Comunida<strong>de</strong>s Europeias em 13 <strong>de</strong> Junho <strong>de</strong> 1983. Este diploma sofre alterações<br />
com o Decreto-Lei nº 35/2005, <strong>de</strong> 17 <strong>de</strong> Fevereiro que transpôs para a or<strong>de</strong>m jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE, do<br />
Parlamento Europeu e do Conselho, <strong>de</strong> 18 <strong>de</strong> Junho, que altera as Directivas nºs 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e<br />
91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas <strong>de</strong> certas formas <strong>de</strong> socieda<strong>de</strong>s, bancos e outras<br />
instituições financeiras e empresas <strong>de</strong> seguros, e visa assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas<br />
Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong>, em vigor <strong>de</strong>s<strong>de</strong> 1 <strong>de</strong> Maio <strong>de</strong> 2002.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 35
Contabilida<strong>de</strong><br />
36<br />
O reconhecimento <strong>de</strong> impostos diferi<strong>dos</strong> na aplicação<br />
do método <strong>de</strong> revalorização <strong>dos</strong> activos fixos tangíveis<br />
O <strong>de</strong>bate sobre a contabilida<strong>de</strong> <strong>dos</strong> impostos sobre<br />
lucros parte da relação entre contabilida<strong>de</strong> e fiscalida<strong>de</strong>,<br />
disciplinas nem sempre com objectivos e<br />
instrumentos coinci<strong>de</strong>ntes.<br />
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
É precisamente, das diferenças entre normas contabilísticas<br />
e normas fiscais, que conduzem a que na<br />
contabilida<strong>de</strong> os activos e passivos tenham um valor<br />
contabilístico diferente da sua base fiscal, que surge
esta problemática <strong>dos</strong> impostos diferi<strong>dos</strong>.<br />
Das diferenças, entre os valores contabilísticos<br />
<strong>dos</strong> activos e passivos e as respectivas<br />
bases fiscais, adiante <strong>de</strong>signadas <strong>de</strong><br />
“Diferenças Temporárias”, resultam passivos<br />
por impostos diferi<strong>dos</strong> (que representam<br />
mais imposto sobre o rendimento a<br />
pagar no futuro) e activos por impostos<br />
diferi<strong>dos</strong> (que representam poupança<br />
futura <strong>de</strong> imposto sobre o rendimento).<br />
Preten<strong>de</strong>-se com este artigo respon<strong>de</strong>r à<br />
questão, se as revalorizações <strong>de</strong> activos<br />
corpóreos estão, <strong>de</strong> facto, sujeitas a<br />
imposto sobre o rendimento e, concomitantemente,<br />
um passivo por impostos diferi<strong>dos</strong><br />
<strong>de</strong>ve ser reconhecido?<br />
Com esse propósito será efectuada uma<br />
análise comparativa entre o normativo<br />
nacional e internacional <strong>dos</strong> aspectos relaciona<strong>dos</strong><br />
com o tratamento contabilístico<br />
<strong>dos</strong> impostos diferi<strong>dos</strong> passivos resultantes<br />
<strong>de</strong> revalorizações <strong>de</strong> activos fixos<br />
tangíveis, nomeadamente critérios <strong>de</strong><br />
reconhecimento e valorização. Serão<br />
trata<strong>dos</strong> <strong>de</strong> forma autónoma os casos <strong>de</strong>:<br />
reavaliações livres, legais, <strong>de</strong> activos<br />
<strong>de</strong>preciáveis e não <strong>de</strong>preciáveis e ainda o<br />
caso <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s que utilizam diferentes<br />
referenciais contabilísticos e possuem elementos<br />
do activo imobilizado sujeitos a<br />
reavaliações legais.<br />
Dada a relevância que a informação financeira<br />
<strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s norte-americanas assume<br />
no mercado financeiro internacional, e,<br />
Davi<strong>de</strong> Cerqueira Contabilida<strong>de</strong><br />
consequentemente, nos <strong>de</strong>stinatários da<br />
informação financeira, consi<strong>de</strong>ra-se importante<br />
a inclusão <strong>de</strong> breves comentários às<br />
diferenças, ainda existentes, entre as<br />
Normas Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong><br />
emanadas pelo IASB e os princípios contabilísticos<br />
geralmente aceites nos Esta<strong>dos</strong><br />
Uni<strong>dos</strong> (US GAAP). Além disso, será<br />
ainda discutida a pertinência ou não <strong>de</strong><br />
uma revisão da IAS 12, bem como apresentadas<br />
as propostas já conhecidas nesse<br />
âmbito e perspectivas futuras.<br />
1. MENSURAÇÃO DE ACTIVOS<br />
FIXOS TANGÍVEIS AQUANDO<br />
DO RECONHECIMENTO INICIAL<br />
E MODELOS DE VALORIZAÇÃO<br />
SUBSEQUENTE<br />
A IAS 16 e a legislação portuguesa são<br />
coinci<strong>de</strong>ntes em diversos aspectos relativos<br />
à abordagem contabilística <strong>dos</strong> activos<br />
fixos tangíveis, apesar <strong>de</strong> não existir uma<br />
coincidência total nos termos utiliza<strong>dos</strong> e<br />
<strong>de</strong>, em alguns aspectos, o normativo<br />
nacional ser omisso.<br />
A legislação portuguesa exige, no POC, a<br />
adopção do mo<strong>de</strong>lo do custo 1 e contempla,<br />
na DC 16, a possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> se<br />
adoptar um mo<strong>de</strong>lo <strong>de</strong> revalorização, a<br />
escolher entre o mo<strong>de</strong>lo da variação do<br />
po<strong>de</strong>r aquisitivo da moeda 2 e o mo<strong>de</strong>lo do<br />
justo valor 3 .<br />
1 - O valor contabilístico <strong>dos</strong> activos fixos tangíveis é dado pelo custo <strong>de</strong>duzido das <strong>de</strong>preciações acumuladas e das perdas <strong>de</strong> imparida<strong>de</strong><br />
acumuladas.<br />
2 - O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e evi<strong>de</strong>nciam, entre outros efeitos, a subavaliação <strong>dos</strong> activos não monetários,<br />
levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balanço. Tais ajustamentos têm expressão no capital<br />
próprio das empresas através das <strong>de</strong>nominadas reservas <strong>de</strong> reavaliação, que representam, em rigor, resulta<strong>dos</strong> potenciais, isto é, resulta<br />
<strong>dos</strong> não realiza<strong>dos</strong>. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas <strong>de</strong>monstrações financeiras têm sido parcialmente trata<strong>dos</strong>, como regra, através<br />
próprio das empresas através das <strong>de</strong>nominadas reservas <strong>de</strong> reavaliação, que representam, em rigor, resulta<strong>dos</strong> potenciais, isto é, resulta<strong>dos</strong><br />
não realiza<strong>dos</strong>. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas <strong>de</strong>monstrações financeiras têm sido parcialmente trata<strong>dos</strong>, como regra, através<br />
<strong>de</strong> ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efectua<strong>dos</strong> nos termos autoriza<strong>dos</strong> pela lei – Reavaliações Legais.<br />
3 - O valor contabilístico <strong>dos</strong> activos fixos tangíveis é dado pelo justo valor à data da revalorização, menos <strong>de</strong>preciação acumulada subsequente<br />
e perdas por imparida<strong>de</strong> acumuladas subsequentes.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
37
Contabilida<strong>de</strong><br />
A IAS 16 permite que a valorização subsequente <strong>de</strong><br />
cada classe <strong>de</strong> activos fixos tangíveis se realize através<br />
do mo<strong>de</strong>lo do custo ou <strong>de</strong> um mo<strong>de</strong>lo <strong>de</strong> revalorização<br />
<strong>de</strong>signado por mo<strong>de</strong>lo do justo valor.<br />
De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos Fixos<br />
Tangíveis, proposta pelo novo mo<strong>de</strong>lo do SNC, vem<br />
acabar com as poucas diferenças existentes no normativo<br />
nacional face ao IAS 16, dado que se trata<br />
<strong>de</strong> uma transposição <strong>de</strong>sta norma para o normativo<br />
nacional.<br />
2. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO<br />
DOS PASSIVOS POR IMPOSTOS<br />
DIFERIDOS RESULTANTES DE<br />
REVALORIZAÇÕES DO ACTIVO FIXO<br />
A normalização contabilística e a literatura especializada,<br />
sugerem normalmente os seguintes méto<strong>dos</strong><br />
<strong>de</strong> contabilização <strong>dos</strong> impostos sobre lucros: (i)<br />
Método do Imposto a Pagar 4 e (ii) Método da<br />
Contabilização <strong>dos</strong> Efeitos Fiscais.<br />
O método do imposto a pagar era o previsto pela<br />
normalização contabilística portuguesa, até ao surgimento<br />
da DC 28, e que continuará a aplicar-se nas<br />
empresas não abrangidas pela obrigatorieda<strong>de</strong><br />
prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas<br />
aplica-se o principio da “não obrigação, não proibição”,<br />
isto é, não estão obrigadas ao cumprimento da<br />
DC 28, mas não estão proibidas <strong>de</strong> a aplicar. Porém,<br />
a utilização do método do imposto a pagar não permite,<br />
em elevado número <strong>de</strong> situações, que se consiga<br />
uma imagem verda<strong>de</strong>ira e apropriada. Basta<br />
atentar nos efeitos tributários relaciona<strong>dos</strong> com as<br />
reavaliações em Portugal, na maior parte das vezes<br />
com tal materialida<strong>de</strong>, que o não reconhecimento<br />
38 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
<strong>dos</strong> ditos efeitos tributários, po<strong>de</strong> implicar uma<br />
mudança <strong>de</strong> opinião em relação à empresa, por<br />
parte do leitor das respectivas contas. Por isso o<br />
aparecimento da DC 28 foi uma evolução natural.<br />
Na “filosofia” subjacente ao método da contabilização<br />
<strong>dos</strong> efeitos fiscais, os impostos constituem os<br />
custos suporta<strong>dos</strong> pela empresa para a obtenção <strong>dos</strong><br />
proveitos, <strong>de</strong>vendo ser contabiliza<strong>dos</strong> nos perío<strong>dos</strong><br />
com que se relacionem. Serão assim observa<strong>dos</strong> os<br />
princípios contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente<br />
do acréscimo e da correlação entre os<br />
custos e proveitos, <strong>de</strong>vendo ainda ter-se em atenção<br />
o princípio da prudência.<br />
De referir a existência <strong>de</strong> duas vertentes do método<br />
da dívida: uma baseada na <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong>,<br />
operando com base no conceito <strong>de</strong> diferenças<br />
tempestivas; outra baseada no balanço, operando<br />
com base no conceito <strong>de</strong> diferenças temporárias.<br />
Esta última vertente do método da dívida é a seguida<br />
pela normalização contabilística mais recente<br />
(FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avanço<br />
(no sentido duma maior coerência com a estrutura<br />
conceptual <strong>de</strong> referência), embora as opiniões não<br />
sejam unânimes como vamos ver abaixo, nesta complexa<br />
matéria <strong>dos</strong> impostos diferi<strong>dos</strong>.<br />
Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigem<br />
o reconhecimento <strong>dos</strong> efeitos tributários <strong>de</strong> todas as<br />
diferenças temporárias tributáveis in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente<br />
da sua natureza e prazo <strong>de</strong> reversão<br />
(excepções previstas nos § 15 e § 39 da IAS 12).<br />
Quanto aos activos por impostos diferi<strong>dos</strong>, as<br />
normas exigem que sejam reconheci<strong>dos</strong> quando for<br />
provável que venham a existir lucros tributáveis<br />
contra os quais o activo por imposto diferido possa<br />
ser utilizado.<br />
4 - No método do imposto a pagar, o imposto é contabilizado na conta <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> como se tratasse duma distribuição <strong>de</strong> resultado<br />
ao Estado. Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto <strong>de</strong> tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divulgadas<br />
em anexo. Neste método não são segui<strong>dos</strong> os seguintes princípios: acréscimo, correlação entre custos e proveitos e não se<br />
reflectem os impostos que po<strong>de</strong>m vir a ser pagos no futuro como consequência <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> actuais ou o valor pago em excesso e<br />
que po<strong>de</strong>rá vir a ser recuperado em exercícios futuros.
Resumindo vem:<br />
Activo Tipo <strong>de</strong> Diferença Activo/Passivo Reconhecimento<br />
por Imposto diferido<br />
VC>BF Temporária Tributável Passivo por imposto diferido Sim<br />
VCBF Temporária Dedutível Activo por imposto diferido Prudência<br />
VC
Contabilida<strong>de</strong><br />
Exemplo 1:<br />
«Uma empresa reavaliou os seus activos imobiliza<strong>dos</strong><br />
corpóreos no ano N, na situação <strong>de</strong> totalmente<br />
reintegra<strong>dos</strong>, daí tendo resultado uma reserva <strong>de</strong><br />
reavaliação <strong>de</strong> 10.000 Euros.»<br />
A vida útil adicional aos bens é <strong>de</strong> 4 anos e a taxa<br />
<strong>de</strong> tributação é <strong>de</strong> 25%.<br />
Da contabilização da reserva <strong>de</strong> reavaliação resulta<br />
um crédito na conta 56.1 – Reserva Reavaliação, no<br />
valor <strong>de</strong> 10.000 Euros. Contudo a reavaliação gerou<br />
uma diferença entre o Valor Contabilístico do imobilizado<br />
e a Base Fiscal <strong>de</strong> 10.000 Euros. De facto, a<br />
Administração Fiscal só vai consi<strong>de</strong>rar como recuperável<br />
(quer pelo uso, quer pela venda) para efeitos<br />
fiscais 6.000 Euros já que 40% do acréscimo das<br />
<strong>de</strong>preciações resultantes da reavaliação vai ser<br />
objecto <strong>de</strong> acréscimo ao resultado contabilístico para<br />
40 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
a obtenção do lucro tributável <strong>dos</strong> anos em que tais<br />
<strong>de</strong>preciações vão ser efectuadas.<br />
PID = (VC-BF)*0,40*0,25 = 4.000 *0,25 = 1.000 €<br />
De acordo com o § 61 da IAS 12 “o imposto corrente<br />
ou imposto diferido <strong>de</strong>ve ser <strong>de</strong>bitado ou creditado<br />
directamente ao capital próprio se o imposto se<br />
relacionar com rubricas que sejam creditadas ou<br />
<strong>de</strong>bitadas, no mesmo ou num período diferente,<br />
directamente ao capital próprio”. Assim sendo, <strong>de</strong>ve<br />
ser <strong>de</strong>bitada uma subconta da reserva <strong>de</strong> reavaliação<br />
56.xx – Res. Reavaliação Efeito Tributário, por crédito<br />
da conta 27.6x - Passivo por Impostos<br />
Diferi<strong>dos</strong>. Veja-se agora a situação nos anos seguintes:<br />
N N+1 N+2 N+3 N+4<br />
Valor contabilístico 10.000 7.500 5.000 2.500 0<br />
Base Fiscal 6.000 4.500 3.000 1.500 0<br />
Diferença Temporária Tributável 4.000 3.000 2.000 1.000 0<br />
AmortizaçãodoExercício 2.500 2.500 2.500 2.500<br />
Acréscimo no Quadro <strong>de</strong> correcções 1.000 1.000 1.000 1.000
Como se po<strong>de</strong> verificar, nos quatro anos seguintes, a<br />
diferença temporária gerada pela reavaliação será<br />
revertida, pelo que os registos a efectuar em cada<br />
um <strong>de</strong>sses anos são:<br />
<strong>Contas</strong> POC Db Cr Valor<br />
Amortização do Exercício #66 #48 2.500<br />
Realização Reserva Reavaliação #56 #59 2.500<br />
Reservação PID #276 #862 250<br />
Reservação PID #59 #56 250<br />
Desta forma o efeito <strong>de</strong> reversão <strong>de</strong> diferença temporária<br />
não afecta o imposto respeitante ao exercício,<br />
mas sim os capitais próprios.<br />
Note-se que estamos a pensar em termos do método<br />
da dívida baseado no balanço, em que o custo do<br />
exercício em imposto sobre o rendimento é a soma<br />
<strong>dos</strong> impostos corrente e diferido.<br />
4.2 Revalorização <strong>de</strong> Activos Fixos não<br />
Depreciáveis<br />
De acordo com o § 51 da IAS 12, «a mensuração <strong>de</strong><br />
passivos e activos por impostos diferi<strong>dos</strong> <strong>de</strong>ve reflectir<br />
as consequências fiscais <strong>de</strong>vido à maneira pela<br />
qual a empresa espera, à data do balanço, recuperar<br />
ou liquidar a quantia escriturada <strong>de</strong>sses activos e<br />
passivos que dão origem a diferenças temporárias».<br />
Daí que tenha surgido a questão sobre como<br />
Método do diferimento, baseado na Demonstração<br />
<strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong> (IAS 12 original)<br />
Como nenhuma amortização é efectuada sobre o terreno,<br />
a sua revalorização não tem consequências quer<br />
ao nível do resultado contabilístico, quer ao nível do<br />
resultado tributável, em qualquer ano, ou seja, não<br />
existe qualquer diferença permanente ou temporária<br />
entre os dois tipos <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> e, como tal, não se<br />
reconhece qualquer passivo por imposto diferido.)<br />
Davi<strong>de</strong> Cerqueira Contabilida<strong>de</strong><br />
interpretar o termo “recuperação” em relação a um<br />
activo não <strong>de</strong>preciável mas revalorizado segundo o §<br />
31 da IAS 16.<br />
Foi então que a SIC 21 veio<br />
esclarecer que «o passivo ou<br />
activo por impostos diferi<strong>dos</strong><br />
que provenha da revalorização<br />
<strong>de</strong> um activo não <strong>de</strong>preciável<br />
segundo o § 31 da IAS<br />
16 <strong>de</strong>ve ser mensurado com<br />
base nas consequências fiscais<br />
que adviriam da recuperação<br />
da quantia escriturada <strong>de</strong>sse<br />
activo por meio da venda,<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente da base <strong>de</strong> mensuração da quantia<br />
escriturada <strong>de</strong>sse activo. Em conformida<strong>de</strong>, se a<br />
lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicável à quantia<br />
tributável <strong>de</strong>rivada da venda <strong>de</strong> um activo que<br />
difira da taxa fiscal aplicável à quantia tributável<br />
<strong>de</strong>rivada do uso <strong>de</strong> um activo, a anterior taxa é aplicada<br />
na mensuração do activo ou passivo por impostos<br />
diferi<strong>dos</strong> relacionado com um activo não <strong>de</strong>preciável<br />
5 .»<br />
A este nível importa referir ainda a diferença <strong>de</strong> tratamento<br />
que era dada entre a primeira versão da<br />
IAS 12 e a versão revista em 2000, dada a discussão<br />
que ainda hoje alguns teóricos mantêm. Vejamos o<br />
seguinte exemplo <strong>de</strong> forma a ilustrar a situação:<br />
Exemplo 2:<br />
«Revalorização, para o valor <strong>de</strong> mercado, <strong>de</strong> um<br />
terreno explorado por uma empresa como parque <strong>de</strong><br />
estacionamento, criando-se um exce<strong>de</strong>nte <strong>de</strong> 20.000<br />
Euros.»<br />
Método da responsabilida<strong>de</strong>, baseado no Balanço<br />
(IAS 12 revista)<br />
Verifica-se uma diferença entre a base contabilística e<br />
a base fiscal <strong>de</strong> 20.000 Euros (tendo já em atenção<br />
os coeficientes <strong>de</strong> <strong>de</strong>svalorização monetária para o<br />
cálculo da base fiscal) que, à luz da IAS 12 revista,<br />
correspon<strong>de</strong> a uma diferença temporária tributável,<br />
originando um passivo por imposto diferido.<br />
5 - Esta interpretação também se aplica a proprieda<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo o<br />
parágrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consi<strong>de</strong>radas não <strong>de</strong>preciáveis se a IAS 16 fosse aplicada.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
41
Contabilida<strong>de</strong><br />
Contudo, o terreno não é amortizado e, assim, aquela<br />
diferença manter-se-á in<strong>de</strong>finidamente. Por outro<br />
lado, o passivo por imposto diferido manter-se-á<br />
também no balanço, não sendo exigível. De acordo<br />
com alguns críticos esta situação prejudica a imagem<br />
verda<strong>de</strong>ira e apropriada do balanço, ferindo,<br />
directamente, o princípio da prudência, ao serem<br />
cria<strong>dos</strong>, <strong>de</strong> forma <strong>de</strong>liberada, passivos não exigíveis.<br />
Há mesmo quem refira 6 ainda que a revisão da IAS<br />
12, apesar <strong>de</strong> necessária, não foi <strong>de</strong>vidamente fundamentada<br />
em termos teóricos, carecendo <strong>de</strong> mais<br />
doutrina e menos mecanicismo, cujas consequências,<br />
afectam a imagem a<strong>de</strong>quada fair information da<br />
posição financeira que as Demonstrações<br />
Financeiras <strong>de</strong>vem apresentar.<br />
4.3 Revalorização <strong>de</strong> Activos Fixos em<br />
entida<strong>de</strong>s que utilizam diferentes<br />
referenciais contabilísticos<br />
Exemplo 3:<br />
«Um grupo Internacional <strong>de</strong>tém uma filial em<br />
Portugal que reavaliou <strong>de</strong> acordo com o Decreto-Lei<br />
Nº 31/98, <strong>de</strong> 11 <strong>de</strong> Fevereiro os seus edifícios em<br />
1.000.000 €. No entanto esta reavaliação não é<br />
reconhecida nas contas do grupo.»<br />
O objectivo <strong>de</strong>ste exemplo é o <strong>de</strong> ilustrar o tratamento<br />
dado, numa lógica <strong>de</strong> grupo, aos impostos<br />
diferi<strong>dos</strong>, numa situação em que uma filial portuguesa<br />
efectuou uma reavaliação fiscal que o grupo<br />
não reconhece.<br />
Nacional Grupo<br />
Base Contabilística #### 0<br />
Base Fiscal 600.000 600.000<br />
Diferença 400.000 -600<br />
Taxa IRC 0,265 0,265<br />
PID/(AID) 106.000 -159.000<br />
Reversão 2.120 -3.180<br />
A filial portuguesa registou, no ano <strong>de</strong> 1998, a respectiva<br />
reavaliação e vamos admitir que entretanto<br />
42 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
reconheceu o correspon<strong>de</strong>nte passivo por imposto<br />
diferido, dado que 40% das respectivas <strong>de</strong>preciações<br />
não são fiscalmente aceites. No entanto, nas contas<br />
a reportar para o grupo <strong>de</strong>verá ser anulado esse IDP<br />
e ser reconhecido um activo por impostos diferi<strong>dos</strong>,<br />
resultante <strong>de</strong> terem sido <strong>de</strong>duzidas 60% das<br />
<strong>de</strong>preciações nas contas portuguesas que não têm<br />
contrapartida em custos nas contas do grupo, pois a<br />
reavaliação não é reconhecida.<br />
Lançamentos efectua<strong>dos</strong> aquando da reavaliação<br />
legal:<br />
<strong>Contas</strong> POC Db Cr Valor<br />
Reconhecimento da reavaliação #422 #56 1.000.000<br />
Reconhecimento PID #56 #276 106.000<br />
Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000<br />
Realização da Reserva #56 #59 20.000<br />
Reversão PID #276 #86 2.120<br />
Reversão PID #59 #56 2.120<br />
<strong>Contas</strong> Grupo<br />
Reconhecimento AID #276 #5x 159.000<br />
Reversão do AID #86 #276 3.180<br />
Reversão do AID #5x #59 3.180<br />
Lançamentos a efectuar em cada um <strong>dos</strong> anos<br />
seguintes:<br />
<strong>Contas</strong> POC Db Cr Valor<br />
Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000<br />
Realização da Reserva #56 #59 20.000<br />
Reversão PID #276 #86 2.120<br />
Reversão PID #59 #56 2.120<br />
<strong>Contas</strong> Grupo<br />
6 - CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), “A propósito <strong>de</strong> reavaliações”, CTOC<br />
Reversão do AID #86 #276 3.180<br />
Reversão do AID #5x #59 3.180
Quadro com reconhecimento inicial e evolução em<br />
alguns <strong>dos</strong> anos seguintes, sendo que a mecânica se<br />
iria manter até que os bens ficassem totalmente<br />
amortiza<strong>dos</strong>:<br />
Tal como o quadro evi<strong>de</strong>ncia o efeito em termos <strong>de</strong><br />
IRC nas contas grupo é nulo e a taxa efectiva <strong>de</strong><br />
IRC correspon<strong>de</strong> à taxa praticada no respectivo<br />
país.<br />
5. PROPOSTA DE REVISÃO IAS 12:<br />
REVISÃO OU REESTRUTURAÇÃO<br />
DE BASE?<br />
Porque o mercado <strong>de</strong> capitais é cada vez mais<br />
global, torna-se essencial para os investidores a<br />
comparação da informação financeira, in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente<br />
da zona geográfica on<strong>de</strong> operem as entida<strong>de</strong>s<br />
que a divulgam. Foi neste contexto que se<br />
tornou fundamental a reacção por parte do IASB e<br />
do FASB no sentido da adaptação e <strong>de</strong>senvolvimento<br />
<strong>de</strong> normas que permitam a convergência da<br />
preparação da informação financeira a nível<br />
mundial. Da análise comparativa <strong>dos</strong> diferentes nor-<br />
Davi<strong>de</strong> Cerqueira Contabilida<strong>de</strong><br />
mativos <strong>de</strong>staca-se o seguinte: as normas do FASB<br />
(SFAS 109), IASB (IAS 12) e portuguesa (DC 28)<br />
são convergentes ao preconizarem a utilização do<br />
método do passivo na vertente do balanço como<br />
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005<br />
Valor Liq Reavaliação 980.000 960.000 940.000 920.000 900.000 880.000 860.000 840.000<br />
PID nas <strong>Contas</strong> POC 103.880 101.760 99.640 97.520 95.400 93.280 91.160 89.040<br />
AID nas <strong>Contas</strong> Grupo -155.820 -152.640 -149.460 -146.280 -143.100 -139.920 -136.740 -133.560<br />
POC<br />
RAI -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000<br />
#861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180<br />
#862 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120<br />
IRC -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300<br />
Tx nominal IRC 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9%<br />
Tx efectiva IRC 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5%<br />
Grupo<br />
#861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180<br />
#862 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180<br />
IRC 0 0 0 0 0 0 0 0<br />
método <strong>de</strong> contabilização <strong>dos</strong> impostos diferi<strong>dos</strong>. Já<br />
a norma do Reino Unido (FRS 19) preconiza a utilização<br />
do “método do passivo incremental”, <strong>de</strong><br />
acordo com o qual, o método do passivo <strong>de</strong>ve ser<br />
ajustado e um passivo por impostos diferi<strong>dos</strong> só<br />
<strong>de</strong>ve ser registado quando a empresa tenha a obrigação<br />
<strong>de</strong> pagar mais impostos no futuro, isto é,<br />
quando for um passivo nos termos do quadro conceptual<br />
vigente. De acordo com a SFAS 109 <strong>dos</strong><br />
Esta<strong>dos</strong> Uni<strong>dos</strong>, só as diferenças que tenham consequências<br />
fiscais são consi<strong>de</strong>radas temporárias e só<br />
estas geram impostos diferi<strong>dos</strong>, <strong>de</strong>vendo, em tais<br />
circunstâncias, reconhecer-se activos ou passivos<br />
por impostos diferi<strong>dos</strong>. No Reino Unido, a FRS 19<br />
<strong>de</strong>finiu, como princípio geral, que passivos ou<br />
activos por impostos <strong>de</strong>vem ser reconheci<strong>dos</strong> se as<br />
transacções ou eventos tiverem ocorrido à data <strong>de</strong><br />
balanço e originarem a obrigação <strong>de</strong> pagar mais, ou<br />
um direito <strong>de</strong> pagar menos, impostos no futuro. E<br />
no que se refere à revalorização <strong>de</strong> activos não<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
43
Contabilida<strong>de</strong><br />
monetários, a norma proíbe, <strong>de</strong> forma expressa, o<br />
reconhecimento <strong>de</strong> qualquer passivo por impostos, a<br />
menos que haja a obrigação <strong>de</strong> os ven<strong>de</strong>r. Segundo<br />
a norma inglesa, o reconhecimento <strong>de</strong> activos ou<br />
passivos por impostos tem em conta a probabilida<strong>de</strong><br />
<strong>de</strong> ocorrência da realização <strong>de</strong>sses activos ou da<br />
liquidação daqueles passivos, para evitar que se<br />
criem activos ou passivos em excesso – Princípio da<br />
Prudência, preten<strong>de</strong>ndo-se que a norma fosse consistente<br />
com a sua estrutura conceptual (§ 25,<br />
apêndice V, FRS 19).<br />
De referir ainda que a norma do Reino Unido é a<br />
única que permite (mas não exige) que os activos e<br />
passivos <strong>de</strong> médio e longo prazo sejam <strong>de</strong>sconta<strong>dos</strong><br />
para reflectir o valor temporal do dinheiro. Na apresentação<br />
e divulgação <strong>dos</strong> componentes <strong>dos</strong><br />
PROPOSTAS EM DISCUSSÃO<br />
Base Fiscal: A base fiscal <strong>de</strong> um activo, <strong>de</strong> acordo com o IAS 12, <strong>de</strong>pen<strong>de</strong> da<br />
expectativa <strong>de</strong> uso ou venda do activo. A<br />
proposta do IASB é que por base fiscal se entenda o valor que seria fiscalmente<br />
<strong>de</strong>dutível se o activo fosse vendido à data <strong>de</strong> balanço.<br />
Eliminação da excepção no reconhecimento inicial: A actual IAS 12 refere que um<br />
passivo por impostos diferi<strong>dos</strong> <strong>de</strong>ve ser<br />
reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, excepto em duas<br />
situações:<br />
(i) reconhecimento inicial <strong>de</strong> um activo ou passivo numa transacção que não seja<br />
uma concentração <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s empresariais e não afecte, no momento da<br />
transacção, nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável;<br />
» o Board propõe a eliminação <strong>de</strong>sta excepção.<br />
(ii) o reconhecimento inicial do goodwill.<br />
» quer o FASB, quer o IASB continuam a proibir.<br />
Possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>sconto: O IAS 12 proíbe a possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>sconto. O corrente<br />
projecto mantém essa linha, pelo que os <strong>de</strong>safios <strong>de</strong> criar um mo<strong>de</strong>lo on<strong>de</strong> o <strong>de</strong>sconto<br />
não é permitido mantêm-se.<br />
Alocação fiscal inter perío<strong>dos</strong>: O Board vai propor o mo<strong>de</strong>lo usado em US GAAP,<br />
no qual os efeitos, por exemplo, <strong>de</strong> alteração <strong>de</strong> taxa são reconheci<strong>dos</strong> em<br />
Resulta<strong>dos</strong> em vez <strong>de</strong> Cap. Próprio (Em itens que foram reconheci<strong>dos</strong> directamente<br />
em Cap. Próprio).<br />
Classificação no balanço <strong>de</strong> AID e PID: IAS 12 actual requer a classificação <strong>de</strong><br />
to<strong>dos</strong> os activos e passivos por impostos diferi<strong>dos</strong> como “não correntes”. Tal como<br />
o SFAS 109, esta revisão propõe que passem a ser classifica<strong>dos</strong> como “correntes” ou<br />
“não-correntes”, em função da classificação do activo/passivo subjacente.<br />
44 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
impostos diferi<strong>dos</strong> em geral, e <strong>dos</strong> resultantes <strong>de</strong><br />
revalorizações em particular, as quatro normas<br />
sugerem procedimentos similares.<br />
É sabido que uma revisão da IAS 12 se encontra na<br />
agenda <strong>de</strong> curto prazo do Board do IASB como<br />
parte do projecto <strong>de</strong> convergência com o FASB. Os<br />
principais tópicos em discussão, <strong>de</strong> acordo com projecto<br />
<strong>de</strong> actualização do IASB, datado <strong>de</strong> Junho <strong>de</strong><br />
2007, são os seguintes: (i) Definição <strong>de</strong> Base Fiscal;<br />
(ii) Eliminação das excepções no reconhecimento<br />
inicial; (iii) Consolidado fiscal; (iv) Alocação fiscal<br />
inter perío<strong>dos</strong>; (v) Possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>sconto; (vi)<br />
Posições fiscais incertas. No quadro abaixo sintetizamos<br />
as principais alterações propostas que, <strong>de</strong><br />
algum modo, se relacionam com o tema em análise.<br />
Convergência<br />
US GAAP<br />
Simplificação<br />
Mais<br />
transparência<br />
SIM SIM --<br />
SIM NÃO NÃO<br />
SIM -- --<br />
SIM NÃO NÃO<br />
SIM -- --
Face ao exposto, um Exposure Draft <strong>de</strong> revisão do<br />
IAS 12 é esperado ainda este ano ou inícios <strong>de</strong> 2008.<br />
CONCLUSÃO<br />
A questão <strong>de</strong> fundo implícita neste texto, à qual<br />
tentamos respon<strong>de</strong>r, é a <strong>de</strong> saber se as revalorizações<br />
<strong>de</strong> activos corpóreos estão, <strong>de</strong> facto, sujeitas a<br />
imposto sobre o rendimento e, concomitantemente,<br />
um passivo por impostos diferi<strong>dos</strong> <strong>de</strong>ve ser<br />
reconhecido. Apesar da legislação fiscal não<br />
consi<strong>de</strong>rar as revalorizações como constituindo<br />
matéria <strong>de</strong> incidência para efeito <strong>de</strong> pagamento <strong>de</strong><br />
IRC, as normas contabilísticas actualmente em<br />
vigor, quer nacionais, quer internacionais, vêm exigir,<br />
relativamente a revalorizações <strong>de</strong> activos corpóreos,<br />
o reconhecimento <strong>de</strong> passivos por impostos<br />
diferi<strong>dos</strong>, no momento da sua relevação contabilística.<br />
Quer a IAS 12, quer a DC 28 <strong>de</strong>finem que,<br />
quando, por efeito <strong>de</strong> revalorização, emergir um<br />
valor líquido <strong>dos</strong> elementos das imobilizações superior<br />
à respectiva base tributável, ao aumento do<br />
valor líquido daqueles elementos correspon<strong>de</strong>rá um<br />
montante <strong>de</strong> imposto diferido. A reversão daquele<br />
valor do passivo por impostos diferi<strong>dos</strong>, <strong>de</strong> acordo<br />
com as mesmas normas, processar-se-á por efeito da<br />
realização da reserva <strong>de</strong> reavaliação, seja pelo registo<br />
das quotas <strong>de</strong> amortização periódica (óptica do<br />
uso), seja por alienação do bem (óptica da alienação).<br />
Por outro lado, a DC 28 <strong>de</strong>ixa bem claro que, nos<br />
casos em que, por efeito <strong>de</strong> reavaliações, os elementos<br />
das imobilizações corpóreas e incorpóreas<br />
Davi<strong>de</strong> Cerqueira Contabilida<strong>de</strong><br />
passem a ter uma base tributável superior ao<br />
correspon<strong>de</strong>nte valor contabilístico não po<strong>de</strong>rá ser<br />
registado qualquer correspon<strong>de</strong>nte activo por<br />
impostos diferi<strong>dos</strong>.<br />
De referir, no entanto, que em Portugal, as entida<strong>de</strong>s<br />
que só são obrigadas a apresentar as<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras sintéticas po<strong>de</strong>rão continuar<br />
a calcular os impostos sobre lucros pelo<br />
método do imposto a pagar, enquanto que as<br />
empresas que são obrigadas a apresentar as<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras analíticas terão <strong>de</strong><br />
calcular o imposto sobre o rendimento usando o<br />
método do passivo, na vertente do balanço.<br />
A IAS 12 original não exigia, embora permitisse, o<br />
reconhecimento <strong>de</strong> passivos no que respeita a<br />
reavaliação <strong>de</strong> activos corpóreos, enquadrando estas<br />
situações nas <strong>de</strong>signadas diferenças <strong>de</strong> natureza<br />
permanente. Porém, com a revisão <strong>de</strong>sta norma,<br />
esse reconhecimento passou a ser exigido. A IAS 12<br />
revista tem sido objecto <strong>de</strong> algumas críticas pelo<br />
facto <strong>de</strong> conter <strong>de</strong>masiadas excepções, nem sempre<br />
<strong>de</strong>vidamente fundamentadas, e que <strong>de</strong>ixam aos<br />
teóricos da contabilida<strong>de</strong> um gran<strong>de</strong> “amargo <strong>de</strong><br />
boca”, por não existir fundamento que explique tais<br />
situações. A norma inglesa FRS 19 também faz o<br />
reparo ao mencionar que é preferível calcular os<br />
impostos diferi<strong>dos</strong> sobre as diferenças tempestivas a<br />
calculá-los sobre todas as diferenças temporárias<br />
permitindo, <strong>de</strong>pois, muitas excepções relativamente<br />
a tais diferenças.<br />
Por outro lado, o pressuposto da continuida<strong>de</strong> tem<br />
vindo a ser evocado para suportar o reconhecimen-<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
45
Contabilida<strong>de</strong><br />
to <strong>dos</strong> efeitos tributários das operações<br />
ou diferenças temporárias. Porém, através do exemplo<br />
atrás apresentado: «revalorização do terreno<br />
explorado como parque <strong>de</strong> estacionamento», verificamos<br />
que, só em caso <strong>de</strong> <strong>de</strong>scontinuida<strong>de</strong> é que,<br />
eventualmente, tal passivo será liquidado/revertido.<br />
Este é um exemplo que tem sido usado por opiniões<br />
que consi<strong>de</strong>ram que o tratamento contabilístico<br />
dado pela IAS 12, e também pela norma portuguesa,<br />
às reavaliações <strong>de</strong> activos corpóreos, nem sempre<br />
é o mais a<strong>de</strong>quado.<br />
BIBLIOGRAFIA<br />
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BERNARDO, José Manuel (2004); “Directriz Contabilística nº 28 – Questões <strong>de</strong> Natureza Prática”; Revista da Câmara <strong>dos</strong><br />
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Lisboa.<br />
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Lisboa.<br />
COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (2003), “Projecto <strong>de</strong> linhas <strong>de</strong> orientação para um novo mo<strong>de</strong>lo e<br />
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COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (1989), DL 410/89, <strong>de</strong> 21 Novembro.<br />
CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), “A propósito <strong>de</strong> reavaliações”, Revista CTOC nº68, Novembro 2005.<br />
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www.iasb.org<br />
ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS (2000), SIC 21 “Impostos sobre o Rendimento – Recuperação <strong>de</strong><br />
Activos não Depreciáveis Revaloriza<strong>dos</strong>”, Manual do Revisor Oficial <strong>de</strong> <strong>Contas</strong>, Lisboa.<br />
ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS (revista em 2000), IAS 12 “Impostos sobre Lucros”, Manual do Revisor<br />
Oficial <strong>de</strong> <strong>Contas</strong>, Lisboa.<br />
ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS (revista em 2003), IAS 16 “Activos Fixos Tangíveis”, Manual do Revisor<br />
Oficial <strong>de</strong> <strong>Contas</strong>, Lisboa.<br />
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RODRIGUES, Lúcia Lima e MONTENEGRO, Tânia <strong>de</strong> Menezes (2003); “Tratamento Contabilístico <strong>dos</strong> Impostos Diferi<strong>dos</strong>:<br />
Análise Comparativa”; Revista da Câmara <strong>dos</strong> Técnicos <strong>Oficiais</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> no. 36; páginas 26 a 36.<br />
46 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
Face ao exposto, tal como já foi referido, um<br />
Exposure Draft <strong>de</strong> revisão do IAS 12 é esperado<br />
ainda este ano ou inícios <strong>de</strong> 2008. Da leitura do projecto<br />
<strong>de</strong> revisão da IAS 12 disponibilizado pelo<br />
IASB, datado <strong>de</strong> Junho <strong>de</strong> 2007, tudo aponta para<br />
que se trate <strong>de</strong> uma revisão que abarca apenas<br />
alguns aspectos no sentido da convergência com US<br />
GAAP e não uma reestruturação <strong>de</strong> base que venha<br />
simplificar significativamente esta área complexa.
Olga Silveira<br />
Consolidação <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> na Administração Pública:<br />
contributos<br />
INTRODUÇÃO<br />
Com a publicação (1997) do Plano Oficial <strong>de</strong><br />
Contabilida<strong>de</strong> Pública (POCP) a Administração<br />
Contabilida<strong>de</strong><br />
Pública pretendia ver resolvidas três questões essenciais<br />
neste Sector: uma questão que consistia na uniformização<br />
<strong>dos</strong> requisitos contabilísticos no domínio da<br />
contabilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> compromissos; a segunda<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
47
Contabilida<strong>de</strong><br />
questão, em integrar num único mo<strong>de</strong>lo contabilístico<br />
as vertentes <strong>de</strong> contabilida<strong>de</strong> orçamental, patrimonial<br />
e analítica e, por último, <strong>de</strong>finir normas<br />
gerais <strong>de</strong> enquadramento que permitissem a realização<br />
<strong>de</strong> operações <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas da<br />
Administração Pública. Com efeito, o legislador<br />
reconheceu <strong>de</strong>s<strong>de</strong> logo a importância <strong>de</strong>ste mo<strong>de</strong>lo<br />
para a prossecução do objectivo <strong>de</strong> «obtenção expedita<br />
<strong>dos</strong> elementos indispensáveis do ponto <strong>de</strong> vista<br />
do cálculo das gran<strong>de</strong>zas relevantes na óptica da<br />
contabilida<strong>de</strong> nacional.» Neste contexto, o POCP<br />
constitui a norma geral <strong>de</strong> enquadramento sem a<br />
qual tal objectivo é inviável. Porém, o POCP foi<br />
omisso no que respeita às normas <strong>de</strong> consolidação<br />
<strong>de</strong> contas propriamente ditas, situação que <strong>de</strong>rivou<br />
do facto <strong>de</strong> não ter sido, naquela data, consi<strong>de</strong>rado<br />
prioritário a sua <strong>de</strong>finição, relegando-se para<br />
momento posterior a sua elaboração e divulgação.<br />
Mais tar<strong>de</strong>, aquando da publicação <strong>dos</strong> Planos<br />
Sectoriais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> para o Sector Público<br />
(1999-2002), <strong>de</strong>s<strong>de</strong> logo se i<strong>de</strong>ntificou a necessida<strong>de</strong><br />
<strong>de</strong> serem elaboradas normas <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong><br />
contas para cada Sector Institucional, mas apenas o<br />
Plano Oficial <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> para o Sector da<br />
Educação (POCE) incluiu um capítulo específico<br />
<strong>de</strong>dicado à Consolidação <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> naquele sector<br />
(Capítulo 12). Mais recentemente (2007) com a<br />
48 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
publicação da Lei <strong>de</strong> Finanças Locais é referido que<br />
«sem prejuízo <strong>dos</strong> documentos <strong>de</strong> prestação <strong>de</strong> contas<br />
previstos na lei, as contas <strong>dos</strong> municípios que<br />
<strong>de</strong>tenham serviços municipaliza<strong>dos</strong> ou a totalida<strong>de</strong><br />
do capital <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s do sector empresarial local<br />
<strong>de</strong>vem incluir as contas consolidadas, apresentando<br />
a consolidação do balanço e da <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong><br />
resulta<strong>dos</strong>, com os respectivos anexos explicativos,<br />
incluindo, nomeadamente, os sal<strong>dos</strong> e fluxos financeiros<br />
entre as entida<strong>de</strong>s alvo <strong>de</strong> consolidação e o<br />
mapa <strong>de</strong> endividamento consolidado <strong>de</strong> médio e<br />
longo prazos». Neste enquadramento, encontra-se<br />
em discussão pública o projecto <strong>de</strong> alteração ao<br />
Plano Oficial <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> das Autarquias<br />
Locais (POCAL) que contempla um capítulo específico<br />
(Capítulo 14) <strong>de</strong>dicado a esta temática.<br />
Po<strong>de</strong>rá ser questionável da premência da elaboração<br />
<strong>de</strong> normas <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas para o sector<br />
público, quando o próprio POCP (lei quadro) <strong>de</strong>termina<br />
que aos “investimentos financeiros serão aplicáveis<br />
por analogia as disposições do POC”, tanto<br />
mais que este mo<strong>de</strong>lo contabilístico foi uma das fontes<br />
<strong>de</strong> inspiração para a elaboração do POCP. Deste<br />
modo, a Entida<strong>de</strong> Pública quando <strong>de</strong>tém participações<br />
financeiras <strong>de</strong>ve relevá-las contabilisticamente<br />
no seu Balanço segundo os critérios <strong>de</strong>fini<strong>dos</strong> para<br />
a valorimetria das participações financeiras. Aliás,
a Lei Quadro <strong>dos</strong> Institutos Públicos 1 , refere:<br />
“...sempre que o instituto <strong>de</strong>tenha participações em<br />
outras pessoas colectivas <strong>de</strong>ve anexar as contas <strong>de</strong>ssas<br />
participadas e apresentar contas consolidadas<br />
com as entida<strong>de</strong>s por si controladas directa ou indirectamente”<br />
(crf. artigo 39.º). Atento estas disposições,<br />
algumas Entida<strong>de</strong>s Públicas têm vindo ao<br />
longo <strong>de</strong>stes anos a apresentar contas consolidadas.<br />
Porém, em nosso enten<strong>de</strong>r, a problemática da consolidação<br />
<strong>de</strong> contas na Administração Pública não<br />
se confina na <strong>de</strong>finição <strong>de</strong> normas <strong>de</strong> aplicação ao<br />
nível da entida<strong>de</strong> contabilística. Com efeito, e como<br />
referimos anteriormente, preten<strong>de</strong>-se a obtenção <strong>de</strong><br />
informação ao nível das gran<strong>de</strong>zas relevantes na<br />
óptica da contabilida<strong>de</strong> nacional, o que nos conduz<br />
à necessida<strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>finir níveis <strong>de</strong> consolidação e da<br />
existência <strong>de</strong> norma que assegure a a<strong>de</strong>quada consolidação<br />
em to<strong>dos</strong> os níveis.<br />
ENTIDADE CONTABILÍSTICA VS GRUPO<br />
PÚBLICO<br />
A informação produzida ao nível <strong>de</strong> cada Entida<strong>de</strong><br />
Contabilística constitui uma visão fragmentada do<br />
Sector on<strong>de</strong> se insere e que cria constrangimentos<br />
quando se preten<strong>de</strong> extrapolar para uma leitura <strong>dos</strong><br />
Sectores Institucionais. Esta leitura é essencial para<br />
auxiliar o processo <strong>de</strong> tomada <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisão <strong>dos</strong> responsáveis<br />
financeiros e políticos e contribuir para a<br />
melhoria da informação financeira. Do que prece<strong>de</strong>,<br />
concluímos que as <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas<br />
não são um substituto das <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras individuais mas um complemento <strong>de</strong>stas<br />
tendo por objectivo principal disponibilizar informação<br />
como se <strong>de</strong> uma única entida<strong>de</strong> económica se<br />
tratasse, para além <strong>de</strong>, permitir igualmente, realizar<br />
comparações temporais e melhor conhecer o conjunto<br />
<strong>de</strong> recursos <strong>de</strong> que se dispõe.<br />
Olga Silveira<br />
Com a publicação do POCP, foi introduzido no<br />
nosso normativo contabilístico público o conceito <strong>de</strong><br />
“entida<strong>de</strong> contabilística” 2 , ao enunciar o princípio<br />
contabilístico com a mesmo <strong>de</strong>signação que, <strong>de</strong>s<strong>de</strong><br />
logo abriu a janela para a possibilida<strong>de</strong> se serem<br />
criadas subentida<strong>de</strong>s contabilísticas e cuja génese<br />
foi introduzida em Portugal pela Directriz<br />
Contabilística 23 ao referir que «consi<strong>de</strong>ra-se que<br />
<strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> jurídica existem várias entida<strong>de</strong>s<br />
contabilísticas quando cada uma <strong>de</strong>las dispuser<br />
<strong>de</strong> um conjunto <strong>de</strong> contas autobalanceante, isto<br />
é, em condições <strong>de</strong> produzir <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
próprias, quer por imposição legal, quer por<br />
iniciativa da gestão». A partir da inclusão <strong>de</strong>ste<br />
princípio contabilístico estabeleceram se as bases<br />
para a consolidação <strong>de</strong> contas na Administração<br />
Pública.<br />
À luz do Sistema Europeu <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> 1995 (SEC95)<br />
o Sector das Administrações Públicas 3 (S13) divi<strong>de</strong>-<br />
-se em quatro subsectores:<br />
• Administração central (S.1311)<br />
• Administração estadual (S.1312)<br />
• Administração local (S.1313)<br />
• Fun<strong>dos</strong> <strong>de</strong> Segurança Social (S.1314)<br />
Contabilida<strong>de</strong><br />
Numa perspectiva <strong>de</strong> contabilida<strong>de</strong> pública e segundo<br />
a Lei <strong>de</strong> Enquadramento Orçamental, a ao conjunto<br />
formado pela Administração Central,<br />
Regional, Local e Segurança Social <strong>de</strong>signamos por<br />
Sector Público Administrativo 4 . À parte do Sector<br />
Público Administrativo encontramos o Sector<br />
Empresarial do Estado. As relações que se estabelecem<br />
ao nível das participações financeiras nos vários<br />
subsectores e entre eles são diversas po<strong>de</strong>ndo constar<br />
nomeadamente participações financeiras em<br />
entida<strong>de</strong>s que integram o sector privado.<br />
Neste enquadramento, ao <strong>de</strong>finir os níveis <strong>de</strong> consolidação<br />
<strong>de</strong>sejáveis preten<strong>de</strong>-se dispor <strong>de</strong> informação<br />
1 - Lei n.º3/2004, <strong>de</strong> 15 <strong>de</strong> Janeiro<br />
2 - «Constitui entida<strong>de</strong> contabilística todo o ente público ou <strong>de</strong> direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas<br />
<strong>de</strong> acordo com o presente plano. Quando as estruturas organizativas e as necessida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> gestão e informação o requeiram,<br />
po<strong>de</strong>m ser criadas subentida<strong>de</strong>s contabilísticas, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> que esteja assegurada a coor<strong>de</strong>nação com o sistema central».<br />
3 - 2.68 – Definição - “O sector das «administrações públicas» (S13) inclui todas as unida<strong>de</strong>s institucionais que são outros produtores<br />
não mercantis cuja produção <strong>de</strong> <strong>de</strong>stina ao consumo individual e colectivo e principalmente financiadas por pagamentos<br />
obrigatórios feitos por unida<strong>de</strong>s pertencentes a outros sectores e/ou todas as unida<strong>de</strong>s institucionais principalmente ligadas à<br />
redistribuição do rendimento e da riqueza nacional” SEC 95<br />
4 - Os subsectores referi<strong>dos</strong> na óptica <strong>de</strong> contabilida<strong>de</strong> pública não são coinci<strong>de</strong>ntes com os subsectores <strong>de</strong>fini<strong>dos</strong> na óptica do<br />
SEC95.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
49
Contabilida<strong>de</strong><br />
agregada por cada subsector enumerado. O POCE<br />
a fim <strong>de</strong> contribuir para a i<strong>de</strong>ntificação <strong>de</strong>sta problemática,<br />
tipificou as entida<strong>de</strong>s públicas e o tipo<br />
<strong>de</strong> informação por elas disponibilizado associando-<br />
-as à responsabilida<strong>de</strong> pela teor <strong>de</strong> informação<br />
produzida. Assim, consi<strong>de</strong>rou:<br />
• Entida<strong>de</strong>s contabilísticas – as que têm por responsabilida<strong>de</strong><br />
a elaboração das contas segundo<br />
um plano <strong>de</strong> contas;<br />
• Entida<strong>de</strong>s informativas - as que têm por responsabilida<strong>de</strong><br />
a elaboração das contas segundo<br />
o POCP, ou outro Plano Sectorial mas que<br />
também dispõem <strong>de</strong> responsabilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> natureza<br />
financeira;<br />
• Entida<strong>de</strong>s informativas governamentais - as<br />
entida<strong>de</strong>s que <strong>de</strong>têm responsabilida<strong>de</strong> política<br />
pela aplicação <strong>dos</strong> recursos coloca<strong>dos</strong> à sua disposição<br />
e controlo.<br />
Com o referido, pretendia o legislador aludir-se à<br />
necessida<strong>de</strong> <strong>de</strong> se obter informação consolidada ao<br />
nível do grupo público. Á semelhança do POC<br />
empresarial, que não explicita o conceito <strong>de</strong> grupo,<br />
o POCE refere que grupo público (entida<strong>de</strong> económica)<br />
“é o conjunto da entida<strong>de</strong> mãe e das entida<strong>de</strong>s<br />
controladas”, pelo que o elemento fulcral para a<br />
i<strong>de</strong>ntificação do conceito <strong>de</strong> grupo é o elemento<br />
controlo.<br />
50 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
Segundo o POCE o reconhecimento <strong>de</strong> controlo:<br />
• Depen<strong>de</strong> <strong>de</strong> cada caso e <strong>de</strong> julgamento profissional.<br />
• Devem ser tomadas em consi<strong>de</strong>ração as relações<br />
existentes entre duas ou mais entida<strong>de</strong>s em<br />
especial:<br />
- Elemento po<strong>de</strong>r (possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> estabelecer,<br />
ou aprovar, as directrizes sobre políticas<br />
orçamentais, financeiras ou operativas<br />
<strong>de</strong> outra entida<strong>de</strong>);<br />
- Elemento resultado (possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong>,<br />
controlando uma entida<strong>de</strong>, beneficiar do<br />
seu interesse na outra entida<strong>de</strong>).<br />
Complementarmente ao referido, a legislação no<br />
sector público, nomeadamente as leis orgânicas e as<br />
leis quadro, constitui uma referência por vezes<br />
essencial na i<strong>de</strong>ntificação das relações existentes<br />
entre as entida<strong>de</strong>s nomeadamente no reconhecimento<br />
<strong>de</strong> controlo.<br />
A NICSP n.º6 – Demonstrações Financeiras consolidadas<br />
e contabilização <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s controladas,<br />
refere como condição sine qua non para a aferição<br />
do controlo que a entida<strong>de</strong> controladora tem que<br />
beneficiar das activida<strong>de</strong>s da outra entida<strong>de</strong>. Neste<br />
enquadramento, se existir uma das condições <strong>de</strong><br />
po<strong>de</strong>r e uma das condições <strong>de</strong> resultado (benefício),<br />
presume-se que existe controlo. Ainda assim, po<strong>de</strong>rá<br />
não haver uma ou mais condições <strong>de</strong> po<strong>de</strong>r ou <strong>de</strong><br />
resultado mas existir indicadores <strong>de</strong> po<strong>de</strong>r ou benefício<br />
que <strong>de</strong>nunciem a existência <strong>de</strong> controlo.
Figura 1 - Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> do Sector Público nº6<br />
Beneficia a entida<strong>de</strong> das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
outra entida<strong>de</strong>?<br />
SIM<br />
É presentemente exercível o po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> gerir<br />
as políticas financeira e operacional?<br />
SIM<br />
Tem a entida<strong>de</strong> o po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> gerir as políticas<br />
financeira e operacional da outra entida<strong>de</strong>?<br />
SIM<br />
A entida<strong>de</strong> controla outra entida<strong>de</strong><br />
Para efeitos <strong>de</strong> avaliação do exercício <strong>de</strong> controlo,<br />
este provém do po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> gerir políticas<br />
financeiras e operacionais <strong>de</strong> uma outra entida<strong>de</strong>,<br />
que tem <strong>de</strong> ser exercível no presente e não se<br />
verifica se exigir alteração da legislação ou a renegociação<br />
<strong>de</strong> acor<strong>dos</strong> a fim <strong>de</strong> ser eficaz. Se as<br />
condições referidas se manifestarem, então a entida<strong>de</strong><br />
controla outra entida<strong>de</strong>. Caso contrário o controlo<br />
não existe e consi<strong>de</strong>ra-se que a outra entida<strong>de</strong><br />
é uma associada, aplicando-se para o efeito a<br />
NICPS 7, ou que as duas entida<strong>de</strong>s constituem um<br />
empreendimento conjunto, e nesse caso aplica-se o<br />
disposto na NICSP 8.<br />
Definido o grupo público, que é constituído pelo<br />
conjunto da entida<strong>de</strong> mãe e das entida<strong>de</strong>s controladas,<br />
estamos em condições <strong>de</strong> <strong>de</strong>linear o<br />
perímetro da consolidação. Neste processo,<br />
po<strong>de</strong>mos estar em presença que entida<strong>de</strong>s que<br />
po<strong>de</strong>rão não ser objecto <strong>de</strong> consolidação. A saber:<br />
entida<strong>de</strong>s que pela natureza das activida<strong>de</strong>s<br />
prosseguidas são <strong>de</strong> tal modo díspares que a sua<br />
inclusão nas <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas<br />
não iria permitir uma imagem verda<strong>de</strong>ira e<br />
apropriada da posição financeira e <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong><br />
Olga Silveira Contabilida<strong>de</strong><br />
NÃO<br />
NÃO<br />
NÃO<br />
FONTE: NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SECTOR PÚBLICO Nº6, TRADUÇÃO DA OROC.<br />
O controlo parece não existir. Consi<strong>de</strong>rar se a outra<br />
entida<strong>de</strong> é uma associada, como <strong>de</strong>finido na NICSP<br />
7, ou se as duas entida<strong>de</strong>s constituem<br />
«empreendimento conjunto» como a NICSP 8.<br />
do grupo público, pelo que são excluídas <strong>de</strong><br />
consolidação, sendo, no entanto, relevado<br />
contabilisticamente a contabilização <strong>de</strong>ssas participações<br />
segundo o método <strong>de</strong> equivalência patrimonial.<br />
Por outro lado, a entida<strong>de</strong> po<strong>de</strong> ser excluída<br />
<strong>de</strong> consolidação quando não seja materialmente<br />
relevante para o objectivo da imagem verda<strong>de</strong>ira e<br />
apropriada da posição financeira e <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong><br />
da entida<strong>de</strong>-mãe, pelo que estamos em presença <strong>de</strong><br />
uma exclusão <strong>de</strong> carácter facultativo. No caso<br />
particular do POCE a “entida<strong>de</strong> mãe fica dispensada<br />
<strong>de</strong> elaborar as <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
consolidadas quando, na data a que se referem as<br />
suas <strong>de</strong>monstrações financeiras, o conjunto das entida<strong>de</strong>s<br />
a consolidar, com base nas suas últimas<br />
contas anuais aprovadas, não ultrapassar dois ou<br />
três limites a seguir indica<strong>dos</strong>:<br />
a) Total do balanço — 5 milhões <strong>de</strong> euros;<br />
b) Total <strong>dos</strong> proveitos — 10 milhões <strong>de</strong> euros;<br />
c) Número <strong>de</strong> trabalhadores utiliza<strong>dos</strong> — 250.<br />
Quando tenha <strong>de</strong>ixado <strong>de</strong> se ultrapassar dois <strong>dos</strong><br />
limites <strong>de</strong>fini<strong>dos</strong> no número anterior, este facto não<br />
produz efeitos, em termos <strong>de</strong> aplicação da dispensa<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
51
Contabilida<strong>de</strong><br />
aí referida, senão quando se verifique durante dois<br />
exercícios consecutivos.” (§12.4.3).<br />
O projecto <strong>de</strong> alteração ao POCAL em discussão<br />
pública, inclui no perímetro <strong>de</strong> consolidação para<br />
além do município (entida<strong>de</strong> mãe), e as entida<strong>de</strong>s<br />
<strong>de</strong> natureza empresarial em que este participe em<br />
100% do capital e os serviços municipaliza<strong>dos</strong> que<br />
<strong>de</strong>tenha.<br />
MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO<br />
O método <strong>de</strong> consolidação por eleição a aplicar no<br />
sector público é o da simples agregação. Com efeito,<br />
não existindo participação financeira, estamos em<br />
presença <strong>de</strong> um grupo público formado, por exemplo,<br />
por um conjunto <strong>de</strong> organismos (com ou sem<br />
autonomia financeira) para os quais a elaboração <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas é a simples<br />
agregação item a item da totalida<strong>de</strong> <strong>dos</strong> elementos<br />
que compõem o activo, passivo, capitais próprios,<br />
custos, proveitos e resulta<strong>dos</strong>, <strong>de</strong>ssas entida<strong>de</strong>s.<br />
Trata-se, por exemplo, <strong>de</strong> agregar no balanço da<br />
Universida<strong>de</strong> A, as quantias constantes no balanço<br />
os Serviços <strong>de</strong> Acção Social <strong>de</strong>ssa Universida<strong>de</strong>, ou<br />
às Demonstrações Financeiras do Ministério B agregar<br />
os valores que das Demonstrações Financeiras<br />
<strong>de</strong> todas as Direcções-Gerais que o compõem. A<br />
adopção <strong>de</strong>ste método encontra-se prevista no<br />
POCE que tipifica os méto<strong>dos</strong> a adoptar em função<br />
da natureza e da importância da participação financeira.<br />
Consi<strong>de</strong>rando que existem organismos públicos,<br />
nomeadamente Institutos Públicos e Universida<strong>de</strong>s<br />
que <strong>de</strong>têm participações financeiras em entida<strong>de</strong>s<br />
privadas e em associações, o método <strong>de</strong> consolidação<br />
<strong>de</strong>verá reflectir a percentagem <strong>de</strong> controlo da<br />
entida<strong>de</strong> mãe (organismo público). Existindo controlo<br />
maioritário este não é exclusivo pelo que,<br />
neste caso, o método <strong>de</strong> consolidação a adoptar é o<br />
da consolidação integral. Neste contexto, as<br />
52 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras das entida<strong>de</strong>s consolidantes<br />
são integradas pela totalida<strong>de</strong> nas <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras da entida<strong>de</strong> mãe, evi<strong>de</strong>nciando,<br />
contudo, os direitos <strong>de</strong> terceiros, <strong>de</strong>signa<strong>dos</strong> por<br />
interesses minoritários. Este método encontra-se<br />
previsto quer, no POCE quer, no projecto <strong>de</strong> alteração<br />
ao POCAL. Curiosamente, sendo este o único<br />
método previsto no projecto <strong>de</strong> norma <strong>de</strong> consolidação<br />
<strong>de</strong> contas a incluir no POCAL, tendo em<br />
conta que no perímetro <strong>de</strong> consolidação apenas<br />
integram as entida<strong>de</strong>s nas quais a participação do<br />
município é a 100%, afigura-se-nos, contrariamente<br />
ao referido na norma, que estamos em presença do<br />
método <strong>de</strong> simples agregação porque não existem<br />
direitos <strong>de</strong> terceiros a evi<strong>de</strong>nciar.<br />
Por último, o POCE e o POC 5 prevêem que aos<br />
investimentos financeiros para os quais a entida<strong>de</strong><br />
pública apenas exerça uma influência significativa 6<br />
(entida<strong>de</strong>s associadas) seja aplicável o método <strong>de</strong><br />
equivalência patrimonial pelo qual a participação<br />
financeira é inicialmente valorizada pelo seu<br />
valor contabilístico (preço <strong>de</strong> aquisição) e anualmente<br />
ajustada pelo valor que proporcionalmente<br />
lhe correspon<strong>de</strong> nos capitais próprios da entida<strong>de</strong><br />
participada.<br />
PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO<br />
À semelhança do sector privado, as fases que têm<br />
que ser prosseguidas para a elaboração <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas são:<br />
preparação, recolha, consolidação e análise.<br />
Vejamos cada uma <strong>de</strong> per si referindo alguns<br />
aspectos que em nosso enten<strong>de</strong>r merecem alguma<br />
atenção.<br />
Preparação - A preparação da consolidação consiste<br />
no conjunto <strong>de</strong> trabalhos prévios indispensáveis<br />
à elaboração <strong>de</strong> <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
consolidadas. Neste enquadramento <strong>de</strong>staca-se:<br />
5 - Conforme referimos anteriormente, em nosso enten<strong>de</strong>r o POC aplica-se subsidiariamente nesta matéria.<br />
6 - “Presume-se que uma entida<strong>de</strong> exerce uma influência significativa sobre uma outra quando <strong>de</strong>tenha uma participação <strong>de</strong> 20%<br />
ou mais <strong>dos</strong> direitos <strong>de</strong> voto <strong>dos</strong> titulares do capital <strong>de</strong>sta entida<strong>de</strong>, <strong>de</strong>vendo, para efeitos <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminação <strong>de</strong>sta percentagem,<br />
ser adiciona<strong>dos</strong> os direitos <strong>de</strong> qualquer outra entida<strong>de</strong> filial, bem como os <strong>de</strong> qualquer pessoa agindo em seu próprio nome mas<br />
por conta da entida<strong>de</strong> mãe ou <strong>de</strong> qualquer entida<strong>de</strong> filial”
• a i<strong>de</strong>ntificação do perímetro <strong>de</strong> consolidação<br />
nomeadamente no que respeita às hierarquias<br />
<strong>de</strong> consolidação;<br />
• o conhecimento das variações ocorridas no<br />
perímetro <strong>de</strong> consolidação que <strong>de</strong>vem figurar<br />
em nota própria no Anexo ao balanço e<br />
<strong>de</strong>mostração <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> consolida<strong>dos</strong> 7 , e<br />
<strong>de</strong>vem fornecer informações que permitam a<br />
comparabilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> conjuntos sucessivos <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas;<br />
• a indispensabilida<strong>de</strong> das <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras individuais que vão integrar o<br />
perímetro da consolidação sejam preparadas <strong>de</strong><br />
acordo com a mesma base contabilística, isto é,<br />
<strong>de</strong> acordo com a base do acréscimo. Caso tal<br />
não se verifique, somos <strong>de</strong> opinião que a entida<strong>de</strong><br />
consolidada <strong>de</strong>ve ser excluída, pois a sua<br />
inclusão não iria contribuir para a imagem verda<strong>de</strong>ira<br />
e apropriada do grupo público;<br />
• garantir que o méto<strong>dos</strong> <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong><br />
contas são consistentes ao longo do tempo<br />
permitindo a comparabilida<strong>de</strong> da informação<br />
financeira;<br />
• assegurar que as <strong>de</strong>monstrações financeiras das<br />
entida<strong>de</strong>s a consolidar são reportadas à mesma<br />
7 - Aos planos <strong>de</strong> contas públicos ainda se adopta esta terminologia.<br />
Olga Silveira Contabilida<strong>de</strong><br />
data das <strong>de</strong>monstrações financeiras da entida<strong>de</strong><br />
mãe. Neste contexto, salienta-se que existem<br />
situações em que as entida<strong>de</strong>s públicas são obrigadas<br />
a elaborar “Conta <strong>de</strong> Gerência” partidas<br />
pelo que as <strong>de</strong>monstrações financeiras a<br />
consolidar terão que ser reajustadas;<br />
• a necessida<strong>de</strong> <strong>de</strong> existir um plano <strong>de</strong> contas<br />
único a ser utilizado na óptica consolidada e<br />
que esteja assegurada a relação <strong>de</strong>ste com os<br />
planos <strong>de</strong> contas utiliza<strong>dos</strong> pelas entida<strong>de</strong>s<br />
incluídas no grupo. Deste aspecto, importa<br />
reter que as transacções ocorridas entre as entida<strong>de</strong>s<br />
a consolidar <strong>de</strong>vem constar no plano <strong>de</strong><br />
contas em contas a criar para o efeito, situação<br />
que facilitará o processo <strong>de</strong> consolidação propriamente<br />
dito.<br />
Recolha - Esta fase consiste na obtenção <strong>dos</strong> da<strong>dos</strong><br />
das entida<strong>de</strong>s integradas no perímetro <strong>de</strong> consolidação<br />
e realizar-se os lançamentos <strong>de</strong> ajuste<br />
consi<strong>de</strong>ra<strong>dos</strong> necessários, sendo ainda possível<br />
<strong>de</strong>finir as validações <strong>de</strong> da<strong>dos</strong> que se julguem pertinentes.<br />
Nesta fase, assume particular importância a<br />
obrigatorieda<strong>de</strong> <strong>de</strong> serem uniformiza<strong>dos</strong> os critérios<br />
contabilísticos aplica<strong>dos</strong> para a apresentação das<br />
contas anuais individuais das entida<strong>de</strong>s a consolidar.<br />
Com efeito, torna-se necessário garantir que a<br />
informação das entida<strong>de</strong>s a consolidar se reporta à<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
53
Contabilida<strong>de</strong><br />
mesma data, que são elaboradas segundo os mesmos<br />
critérios valorimétricos e princípios contabilísticas<br />
e que as transacções da mesma natureza<br />
dispõem <strong>de</strong> tratamento análogo no seio do grupo.<br />
Do referido, salientemos alguns exemplos que em<br />
nosso enten<strong>de</strong>r merecem alguma reflexão:<br />
• qual o critério valorimétrico utilizado nas entida<strong>de</strong>s<br />
a consolidar na elaboração do inventário<br />
inicial?<br />
• quais as políticas contabilísticas adoptadas<br />
pelas entida<strong>de</strong>s a consolidar para o registo <strong>de</strong><br />
provisões 8 ?;<br />
• como são contabiliza<strong>dos</strong> os diferimentos e correspon<strong>de</strong>nte<br />
reconhecimento associa<strong>dos</strong> a subsídios<br />
ao investimento?<br />
• Quais as políticas contabilísticas utilizadas na<br />
valorização do stocks ?<br />
Este processo <strong>de</strong> homogeneização valorimétrica e <strong>de</strong><br />
transacções será tanto mais facilitado quanto no<br />
seio das entida<strong>de</strong>s que compõem o grupo público<br />
forem adopta<strong>dos</strong> os mesmos critérios. Se tal não<br />
ocorrer, é obrigatório que esses elementos sejam <strong>de</strong><br />
8 - Os planos <strong>de</strong> contas públicos ainda adoptam esta terminologia<br />
54 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007<br />
novo valoriza<strong>dos</strong> <strong>de</strong> acordo com os critérios utiliza<strong>dos</strong><br />
pela entida<strong>de</strong> mãe excepto se os seus efeitos não<br />
sejam materialmente relevantes.<br />
Consolidação - Consiste na execução das eliminações<br />
intra-grupo e a eventuais reclassificações e<br />
alocações que melhorem a qualida<strong>de</strong> da informação.<br />
Nestas eliminações incluem-se, todas as operações<br />
que ocorrerem no seio do grupo público, <strong>de</strong> forma a<br />
que as <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas apresentem<br />
os activos, os passivos, os fun<strong>dos</strong> próprios e<br />
os resulta<strong>dos</strong> das entida<strong>de</strong>s como se <strong>de</strong> uma única<br />
entida<strong>de</strong> se tratasse. Devem também ser anuladas<br />
as dívidas a receber e a pagar entre as unida<strong>de</strong>s do<br />
grupo; as transacções que afectam os custos/perdas<br />
e os proveitos/ganhos, relativos às operações efectuadas,<br />
as transferências e subsídios; os componentes<br />
do resultado relativos às operações efectuadas,<br />
assim como os resulta<strong>dos</strong> não realiza<strong>dos</strong> entre as<br />
entida<strong>de</strong>s compreendidas na consolidação.<br />
No caso particular da Administração Pública estas<br />
relações entre entida<strong>de</strong>s públicas é bastante frequente,<br />
recor<strong>de</strong>-se a título <strong>de</strong> exemplo, as contribuições<br />
para a ADSE, para a Segurança Social<br />
que, tanto po<strong>de</strong> assumir a forma <strong>de</strong> <strong>de</strong>sconto do<br />
funcionário, como <strong>de</strong> encargo pela Entida<strong>de</strong>
Pública; as transferências <strong>de</strong> subsídios; a<br />
arrecadação <strong>de</strong> receitas por parte <strong>de</strong> organismos<br />
públicos que posteriormente redistribuem para<br />
outros organismos, etc. Neste enquadramento factual<br />
<strong>de</strong>vem ser anuladas os efeitos <strong>de</strong> todas as operações<br />
que ocorrem no seio do grupo público <strong>de</strong><br />
forma a que as <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas<br />
apresentem os activos, os passivos, os fun<strong>dos</strong><br />
próprios e os resulta<strong>dos</strong> das entida<strong>de</strong>s como se <strong>de</strong><br />
uma única entida<strong>de</strong> se tratasse. No caso em que os<br />
montantes envolvi<strong>dos</strong> não sejam materialmente<br />
para o objectivo mencionado da imagem verda<strong>de</strong>ira<br />
e apropriada da posição financeira e <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong><br />
do “grupo público” as eliminações referidas po<strong>de</strong>m<br />
não ser efectuadas.<br />
Análise - Realizadas as fases anteriores é possível<br />
a emissão <strong>dos</strong> diversos mapas que compõem as<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas. O POCE e<br />
o projecto <strong>de</strong> alteração ao POCAL i<strong>de</strong>ntificam os<br />
documentos que compõem as <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
consolidadas: o balanço consolidado, a<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong> consolida<strong>dos</strong>, o anexo<br />
ao balanço e à <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> resulta<strong>dos</strong> consolidado<br />
e o relatório <strong>de</strong> gestão (apenas previsto no<br />
POCE). No caso particular do POCE é recomendada<br />
a elaboração da <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
consolidada. Saliente-se que a legislação actual não<br />
preconiza o processo <strong>de</strong> consolidação orçamental,<br />
mas apenas o processo <strong>de</strong> consolidação financeira<br />
patrimonial. O projecto <strong>de</strong> alteração ao POCAL<br />
mais refere que “as <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas<br />
<strong>de</strong>vem ser elaboradas e aprovadas pela<br />
câmara municipal conjuntamente com os documentos<br />
<strong>de</strong> prestação <strong>de</strong> contas do município. sendo posteriormente<br />
submetidas a apreciação da assembleia<br />
municipal e publicitadas (...)”<br />
BIBLIOGRAFIA<br />
Olga Silveira Contabilida<strong>de</strong><br />
CONCLUSÃO<br />
O processo <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas na<br />
Administração Pública encontra-se em fase <strong>de</strong><br />
novos <strong>de</strong>senvolvimentos, nos quais se inclui a<br />
alteração ao POCAL actualmente em discussão<br />
pública e os trabalhos em curso no seio do<br />
Ministério da Finanças. Sem prejuízo <strong>de</strong> já existir<br />
algumas experiências na Administração Pública <strong>de</strong><br />
elaboração <strong>de</strong> <strong>de</strong>monstrações financeiras consolidadas,<br />
a sua aplicação generalizada exige um<br />
esforço acrescido <strong>de</strong> todas as entida<strong>de</strong>s envolvidas.<br />
Com efeito, torna-se por conseguinte necessário<br />
reforçar os mecanismos <strong>de</strong> controlo interno aos<br />
diferentes níveis nas entida<strong>de</strong>s públicas, <strong>de</strong>finindo<br />
<strong>de</strong> modo claro circuitos e procedimentos. Neste contexto,<br />
<strong>de</strong>staca-se a necessida<strong>de</strong> <strong>de</strong> elaboração <strong>de</strong> um<br />
manual <strong>de</strong> consolidação <strong>de</strong> contas a adoptar pelo<br />
grupo público on<strong>de</strong> conste, nomeadamente, os<br />
objectivos da consolidação, o perímetro <strong>de</strong> consolidação,<br />
as situações <strong>de</strong> exclusão, os princípios contabilísticos,<br />
os critérios valorimétricos, o plano <strong>de</strong><br />
contas do grupo e os méto<strong>dos</strong> e procedimentos <strong>de</strong><br />
consolidação. Estes elementos são em nosso enten<strong>de</strong>r<br />
indispensáveis para que as <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
consolidadas proporcionem uma imagem<br />
verda<strong>de</strong>ira e apropriada do grupo público e assim<br />
possam constituir uma mais valia para o gestor<br />
público e para o cidadão.<br />
Caiado, António Pires, Carvalho, João Baptista, Silveira, Olga C. Pacheco, Contabilida<strong>de</strong> Pública – Casos Práticos, Áreas<br />
Editora, Outubro 2007;<br />
Sistema Europeu <strong>de</strong> <strong>Contas</strong> 1995, Eurostat;<br />
NICSP 6 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização <strong>de</strong> Entida<strong>de</strong>s Controladas;<br />
Projecto <strong>de</strong> alteração ao POCAL em discussão pública.<br />
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES<br />
55