Custo - Esaf - Ministério da Fazenda

Semana de Administração Orçamentária, Financeira e de Contratações Públicas 

Noções de Contabilidade de Custos 

aplicada ao Setor Público 

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Objetivo 

Dotar os participantes de conceitos da 

teoria contábil acerca dos custos 

aplicados ao setor público. Esses 

conceitos são a base para o 

desenvolvimento do Sistema de 

Informações de Custos do Governo 

Federal. 

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Objetivos específicos: 

Relacionar o cenário de mudanças da Contabilidade 

Aplicada ao Setor Público com a temática de custos; 

Contextualizar a temática de custos na legislação vigente; 

Apresentar a experiência da Secretaria do Tesouro Nacional 

para o desenvolvimento do Sistema de Custos do Governo 

Federal; 

Debater especificidades conceituais envolvendo custos 

aplicados ao setor público. 

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Contabilidade Aplicada ao 

Setor Público: mudanças 

relacionadas com a temática 

de custos 

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Portaria 184 do MF – convergência das normas 

internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público; 

Novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (2013)– 

enfoque patrimonial; 

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 

Público (NBC T 16) – temática de custos 

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Custos e a legislação vigente 

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Lei nº 4.320/1964 

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados 

como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade 

especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem 

prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum. 

Decreto-Lei nº 200/1967 

Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de 

forma a evidenciar os resultados da gestão.” 

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Decreto nº 93.872/1986 

Art . 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e 

atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão (Decreto-Lei nº 

200/67, art. 69): 

§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os 

elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento, constantes dos 

registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização dos 

recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a execução física 

que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao 

respectivo órgão de contabilidade, na periodicidade estabelecida pela 

Secretaria do Tesouro Nacional. 

§ 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a 

execução física dos projetos e atividades a seu cargo, na forma 

estabelecida, acarretará o bloqueio de saques de recursos financeiros 

para os mesmos projetos e atividades, responsabilizando-se a autoridade 

administrativa faltosa pelos prejuízos decorrentes. 

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Constituição da República de 1988 

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, 

operacional e patrimonial da União e das entidades da administração 

direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, 

aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo 

Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de 

controle interno de cada Poder. 

(...) 

Art. 74. Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de 

forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: 

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a 

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; 

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia 

e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos 

órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação 

de recursos públicos por entidades de direito privado; 

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Lei 10.180/2001 

Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade 

registrar os atos e fatos relacionados com a administração 

orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar: 

V - os custos dos programas e das unidades da Administração 

Pública Federal; 

Lei Complementar 101/2000 - LRF, artigo 50 

§ 3º A Administração Pública manterá sistema de custos que 

permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, 

financeira e patrimonial. 

Decreto nº 6976/2009 

Art. 7 o Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade 

Federal: (...) XIX - manter sistema de custos que 

permita a avaliação e o acompanhamento da gestão 

orçamentária, financeira e patrimonial; 

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Decreto nº 7386/2010 

Art. 2º. O Ministério da Fazenda tem a seguinte Estrutura 

Organizacional: 

(...) 

II - órgãos específicos singulares: 

(...) 

c) Secretaria do Tesouro Nacional: 

1. Subsecretaria de Contabilidade Pública; 

Art. 21. À Subsecretaria de Contabilidade Pública compete: 

(...) 

VII - manter sistema de custos que permita a avaliação e o 

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e 

patrimonial. 

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Portaria nº 157/2011 

Dispõe sobre a criação do Sistema de Custos do Governo Federal. 

Art. 1º. - Fica criado o Sistema de Custos no âmbito do Governo 

Federal. 

Art. 2º. - O Sistema de Custos do Governo Federal visa a evidenciar 

os custos dos programas e das unidades da administração pública 

federal. 

Art. 3º. - Integram o Sistema de Custos do Governo Federal: 

I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como 

órgão central; e 

II - os órgãos setoriais. 

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Portaria nº 716/2011 

Dispõe sobre as competências dos Órgãos Central e Setoriais 

do Sistema de Custos do Governo Federal. 

http://tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/PortSTN_7162011 

_Compet_SistCustos.pdf 

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Estratégia de Implantação do 

Sistema de Informações de 

Custos do Governo Federal 

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GRADUALISMO – Estratégia de Modelagem do Sistema de 

Custos de forma Sistêmica e Concomitante: 

• 1ª etapa – Dedutiva: A partir dos Órgãos Centrais via sistemas 

estruturantes para a base de dados do SIC 

• 2ª etapa – Indutiva: A partir da base de dados do SIC para 

Unidades Administrativas via INFRASIG’s 

• Sistema de custos para o setor público – Complexidade 

• Abrangência – Administração Direta e Indireta 

• Órgãos e Entidades atuando em diversas áreas – Educação, 

Defesa, Saúde ... 

• Dimensão Cultural – inexistência de uma cultura de custos no 

âmbito da Administração Pública Federal 

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1. Estudos preliminares dos Sistemas Estruturantes e dos Ajustes Contábeis, 

parceria STN, MPOG, Serpro e Secretaria-Executiva/MF [2009]; 

2. Desenvolvimento de Versão Inicial do Sistema [novembro/2009]; 

3. Homologação da Versão Inicial [27/2/2010]; 

4. Treinamento de Multiplicadores da STN [abril/2010]; 

5. Treinamento de Multiplicadores do MPOG: SPI, SOF, SEGES, SLTI e SRH 

[maio/2010]; 

7. Criação de Comitês Setoriais de Validação dos Dados: 31 órgãos 

[julho/2010]; 

8. Formação de unidade organizacional específica para tratar de custos: 

Núcleo de Informação de Custos na Coordenação-Geral de Contabilidade 

da União (CCONT/STN) [agosto/2010]; 

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9. Processo de validação: Reuniões Técnicas com servidores dos 

diversos Órgãos da Administração Direta Federal para confecção de 

relatórios customizados [julho a dezembro/2010]; 

10. 261 servidores capacitados para validar os dados [até 

dezembro/2010]. 

11. Contratação de Consultor de Custos para identificar potenciais usos 

das informações de geradas pelo Sistema de Informações de Custos 

do Governo Federal. [outubro a dezembro/2010]; 

12. Gerência de Informações de Custos na STN [janeiro/2011]; 

13. Desenvolvimento da segunda versão do SIC; [2011] 

14. Portaria 157/2011 - Dispõe sobre a criação do Sistema de Custos do 

Governo Federal; [março/2011] 

15. Portaria 716/2011 – Dispõe sobre a estrutura dos órgãos setoriais e 

do órgão central de custos. [outubro/2011] 

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Órgão 

Setorial 

Órgão 

Setorial 

Órgão 

Setorial 

Órgão 

Central 

(Geinc) 

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Órgão 

Setorial 

Órgão 

Setorial 

Demais Poderes: facultativo


Mais informações sobre as iniciativas do Governo Federal 

http://tesouro.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/apresentac 

ao.asp 

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Noções de Contabilidade de Custos 

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Contabilidade Financeira: ciência social aplicada que capta, 

registra, resume, interpreta e evidencia fenômenos que afetam a 

situação financeira e patrimonial da entidade. 

Contabilidade de Custos: ramo da contabilidade que trata dos 

gastos incorridos na produção de bens e serviços. 

Contabilidade Gerencial: corresponde à integração dos 

conhecimentos úteis, sob o aspecto gerencial, para a 

tomada de decisões da administração da entidade, oriundos 

de vários ramos da Contabilidade e de outras ciências. É o 

gerenciamento da informação contábil em favor da 

administração da entidade. 

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CONTABILIDADE 

FINANCEIRA 

Externo à organização (acionistas, sócios, 

credores, legisladores, etc.). 

Ênfase nas consequências financeiras das 

atividades passadas. 

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CONTABILIDADE 

GERENCIAL 

Interno à organização (gestores, 

controladores, etc.). 

Ênfase nas decisões que afetam o futuro. 

Ênfase na objetividade e consistência dos levantados Ênfase na relevância a e flexibilidade dos 

dados. 

partir dados. de registros 

Informação precisa. 

CONTABIL. da Ênfase contabilidade 

na Oportunidade. 

DE CUSTOS 

financeira. 

Relatórios resumidos e rígidos, em certo 

• Subsídio Relatórios flexíveis à e detalhados. 

grau. 

Observância dos PCGA. 

Obrigatória. Não-obrigatória. 

Relatórios com orientação histórica. 

Fonte: Contabilidade Gerencial ; Garrison & Noreen 

• Dados 

contabilidade 

gerencial. 

Não-obrigatoriedade de observância aos 

PCGA. 

Relatórios com orientação histórica e para o 

futuro.


Gasto: Aquisição de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a 

entidade, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. 

Custo: Gasto relativo a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou 

serviços. 

Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. 

Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e 

involuntária. 

Objeto de Custo: item para o qual se deseja levantar a 

informação de custos. 

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Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 

períodos futuros. 

Despesa (visão patrimonial) 

“São decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída 

de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do 

patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade. 

Despesa (visão orçamentária) 

“Despesa executada por entidade pública e que depende de autorização 

legislativa para sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anual ou de 

Créditos Adicionais, pertencendo ao exercício financeiro da emissão do 

respectivo empenho.” 

Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente 

e intencionalmente para a obtenção de receitas. 

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INDÚSTRIA 

CUSTO DESPESA 

Gastos na fábrica Gastos no escritório 

SERVIÇOS 

COMÉRCIO 

CUSTO DESPESA 

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CUSTO DESPESA 

Mercadoria a ser 

revendida 

Mão-de-obra aplicada Gastos na administração 

Gastos na 

administração


SITUAÇÃO 

Compra de energia elétrica para indústria 

Salário de operários em greve 

Aquisição de matéria-prima à vista 

Consumo de matéria-prima 

Depreciação de equipamento usado na produção 

Aquisição de veículo a prazo 

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GASTO 

DESEMBLSO 

CUSTO 

x x x x 

x x x 

x x x 

INVESTIM. 

x x 

x x 

x x 

DESPESA


Classificação de Custos 

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Custo Fixo: custo cujo total permanece constante, independentemente do nível de 

atividade. Custo fixo unitário decresce com o aumento da produção. 

Custo Variável: custo cujo total varia proporcionalmente à variação nos níveis de 

atividade. Custo variável unitário é constante. 

Custo Direto: custo que pode ser facilmente e adequadamente identificado ao objeto 

de custo em consideração. 

Custo Indireto: custo que para ser apropriado ao objeto de custo necessita de um 

critério de rateio. 

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SITUAÇÃO CUSTO FIXO 

Aluguel de depósito para estoque de mat. prima 

Compra de mat. prima para produção de veículos 

Salários dos gerentes de produção 

Energia elétrica usada na fábrica 

SITUAÇÃO 

Matéria prima para produção de veículos 

Energia elétrica usada por toda a fábrica, para todos os 

produtos 

Salários dos empregados encarregados da limpeza da 

fábrica 

Salários dos empregados da fábrica responsáveis pela 

produção do produto A 

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x 

x 

CUSTO 

DIRETO 

x 

x 

CUSTO 

VARIÁVEL 

x 

x 

CUSTO 

INDIRETO 

x 

x


OBJETOS DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO 

- Programas 

- Ação (Projeto/Atividade) 

- Produtos/Serviços 

- Institucional (órgão, departamento) 

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Semana de Administração Orçamentária, Financeira e de Contratações Públicas Questões 

( F ) A contabilidade de custos é mais ampla que a 

gerencial. 

( V ) O conhecimento de custo é vital para se saber, 

dado o preço, se um produto é lucrativo ou não, e quanto. 

( V ) Os custos diretos são apropriados diretamente a cada produto fabricado sem a 

necessidade de rateios ou estimativas. 

( F ) Os encargos trabalhistas e previdenciários da mão-de-obra direta e indireta não 

são custos de produção. 

( V 

) Os custos variáveis totais variam de acordo com a quantidade produzida, 

proporcionalmente e em razão direta. 

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( V ) A depreciação dos equipam. industriais faz parte do 

custo do produto. 

( F 

) Custo é a aquisição de bens /serviços que se 

incorporam ao patrimônio. 

( V ) O desembolso é o pagamento correspondente à aquisição de um bem ou 

serviço. 

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Questões


O Esquema Básico da 

Contabilidade de Custos 

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1º 

PASSO 


SEPARAÇÃO DE 

CUSTOS E 

DESPESAS 

Sal. Professores 

Mat. Prima Cons. 

Salários Adm. 

E. Elét.(Salas de Aula) 

Custos de Produção 

$ 200,00 

$ 300,00 

$ 100,00 

$ 50,00 

Total $ 550,00 

Despesas Administrativas 

Total $ 100,00 

2º 

PASSO 

APROPRIAÇÃO 

DOS CUSTOS 

DIRETOS AOS 

PRODUTOS E 

SERVIÇOS 

Matéria Prima: 

60% para Curso A 

40% para Curso B 

Salários Produção: 

60% dos Prof. Curso A 

40% dos Prof. Curso B 

Mat. Prima Cons. 

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$ 300,00 

Curso A - $ 180,00 

Curso B - $ 120,00 

Sal. Prod. Diretos $ 200,00 

Curso A - $ 120,00 

Curso B - $ 80,00 

3º 

PASSO 

RATEIO DOS 

CUSTOS 

INDIRETOS 

E. Elét. das Salas de Aula: 

Critério de rateio - # alunos 

Curso A 1000 alunos 

Curso B 500 alunos 

Rateio do custo de En. Elét. 

Curso A: (1000/1500)*50 = 33 

Curso B: (500/1500)*50 = 17 

ITEM 

CURSO 

A 

Mat. Prim 180 120 

Sal. Prof. 120 80 

En. Elét. 33 17 

CUSTO 333 217 

CURSO 

B


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Materiais Diretos: Controle e 

Valoração 

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VALORAÇÃO DE ITENS USADOS NO PROCESSO DE PRODUÇÃO 

- Apropriação pelo valor histórico ou de aquisição; 

- Gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou 

venda incorporam seu valor. 

GASTOS COM ARMAZENAGEM 

- Empresa comercial: despesas; 

- Empresa industrial: gastos de armazenagem 

acrescidos ao valor dos itens estocados. 

Por quê? 

- Empresa comercial: mercadoria estocada já se 

encontra em condições de negociação; 

- Empresa industrial: armazenagem é fase do próprio 

processo de produção, sendo levada para custo! 

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DIFICULDADES RELATIVAS AO USO E VALORAÇÃO DE MATERIAIS 

Avaliação 

Aquisição de vários lotes: qual valor 

atribuir? 

Como tratar os tributos? A sucata? 

Como tratar custos de departamentos 

comuns a diversos produtos? 

Controle 

Segregação de funções; 

Planejamento do processo de requisições e fluxo; 

Como garantir o consumo nas finalidades na qual foi registrado? 

Programação 

Quanto e como comprar; 

Thresholds. (valores mínimos de parâmetro) 

Gestão de estoques – critérios de avaliação 

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Mão de Obra Direta: Controle 

e Valoração 

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Mão-de-obra Direta → pessoal que trabalha 

Diretamente sobre o produto em elaboração, 

desde que seja possível a mensuração do 

tempo despendido e a identificação de quem 

executou o trabalho, sem necessidade de 

qualquer apropriação indireta ou rateio. 

MÃO DE OBRA 

USA CRITÉRIO DE 

RATEIO? 

SIM NÃO 

M.O. DIRETA M.O. INDIRETA 

Custo de M.O. Direta ≠ Valor total pago à produção (mesmo aos operários 

diretos). 

M.O. Direta → utilizada sobre o produto! Custo de M.O. Direta varia com a 

produção, enquanto a folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa. 

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Tempos não trabalhados? 

Encargos sociais, férias, 13º salário, 

descanso remunerado, feriados? 

Horas-extras, adicionais, etc.? 

Custos de transporte, alimentação, etc.? 

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Custos indiretos. 

Mão de obra direta. 

Podem ou não ser MDO. 

Custos indiretos. 

Ambientes com alta tecnologia → Mão de 

Obra direta tende a representar uma 

pequena porcentagem dos custos totais → 

Aproxima-se da característica de custo fixo.


Custos Indiretos de 

Fabricação: Controle e Rateio 

Direto aos Produtos. 

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APURAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS À MEDIDA EM QUE VÃO 

SENDO FABRICADOS: 

PREVISÃO DOS CIF 

• Estimativa do volume 

de produção; 

• Estimativa do valor dos 

custos indiretos; 

• Fixação de critério de 

apropriação dos custos 

indiretos aos 

departamentos e 

produtos. 

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AJUSTES 

• Taxa prevista é aplicada 

aos produtos elaborados 

no período; 

• CIFs incorridos tendem 

a ser diferentes das 

estimativas iniciais → 

Ajuste!


Boa taxa de aplicação → divisão em custos 

fixos ou variáveis. 

Determinação de taxa Predeterminada: 

1. Estimativa dos volumes em cada 

departamento; 

2. Estimativa dos custos fixos de cada 

departamento; 

3. Estimativa dos custos variáveis de cada 

departamento; 

4. Definição do critério de apropriação dos 

CIF aos Produtos (pode ser precedida 

pela forma de distribuição e rateio dos CIF 

aos diferentes departamentos de 

serviços); 

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Sistemas de acumulação 

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SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 

Cuida do processo de acumulação dos custos e o seu desenho está 

associado ao sistema de produção da entidade. Os sistemas de produção 

mais conhecidos são o de produção contínua e o por ordem, de 

onde derivam os sistemas de acumulação por etapa do processo e por 

ordem de produção, respectivamente. 

PRINCIPAIS SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO 

• Por ordem - Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem 

ou encomenda a entidade cujo sistema produtivo for predominantemente 

descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, 

geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes. Ex.: Custo 

dos projetos. 

• Por processo – Sistema de acumulação de custos indicado para 

bens ou serviços padronizados. Ex.: Custo das atividades. 

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SISTEMA DE ACUMULAÇÃO CUSTOS DO SETOR PÚBLICO 

- Por Processo: Serviços típicos do setor público, como 

ensino, assistência médica, etc. 

Os custos desses serviços devem ser acumulados durante 

determinado período. 

ABOP Slide 47


SISTEMA DE ACUMULAÇÃO CUSTOS DO SETOR PÚBLICO 

- Ordem de Serviço: O setor público também cria capacidade para 

prestar serviço quando constrói uma escola, um hospital, uma ponte, 

um conjunto habitacional, uma estrada. Caracteriza-se como 

encomenda específica, com data inicial e final de execução. 

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Sistemas de custeio 

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SISTEMA DE CUSTEIO 

Está associado ao modelo de mensuração. A escolha do sistema de 

custeio a ser adotado não depende do sistema produtivo da entidade e 

sim, principalmente, do tipo de informação e de controle que a 

administração pretende obter a partir do sistema de custeio a ser 

implantado. 

• Custo orçado/ estimado: Estes custos são estabelecidos antes de 

realizar o serviço, através de estudos ou valores escolhidos como 

amostra de um período. 

• Custo padrão: Valor do material, mão de obra ou gastos 

cuidadosamente apurados, necessários a elaboração de um produto ou 

serviço. 

• Custo histórico: Tem como pressuposto principal a simplificação e 

contabilização dos valores tais como ocorreram. 

ABOP Slide 50


SISTEMA DE CUSTEIO PÚBLICO 

- Histórico: É elemento fundamental na integração entre o sistema de 

custos e os sistemas de orçamento e contabilidade pública. 

- Orçado: Originário da composição de itens que estimados nos dão o 

valor do preço dos serviços. 

ABOP Slide 51


Métodos de custeio 

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• Custeio por absorção – é o método derivado da aplicação dos princípios de 

contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica. Resume-se no 

critério em que se apropriam todos os custos de produção quer fixos, quer 

variáveis quer diretos ou indiretos, e tão-somente os custos de produção, aos 

produtos elaborados. 

• Custeio variável - só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando 

os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente 

para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos 

variáveis. 

• Custeio por atividades - conhecido como ABC (Actívity-Based Costing), é 

uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções 

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. 

• Custeio Direto - apropriação dos custos diretos, quer fixos ou variáveis, desde 

que possam ser perfeitamente identificáveis com o produto. 

Fonte: Martins, Eliseu – Contabilidade de custos – 9.ed – Atlas, 2003 

ABOP Slide 53


Custeio por Absorção → apropria-se à produção todos os custos, fixos e 

variáveis. 

• Custos Fixos e Variáveis são “estocados” (inventariáveis) e lançados 

ao resultado apenas quando da venda do produto; 

• Os Custos Fixos são custos incorridos independentemente da 

quantidade produzida → não sofrem variações em razão do volume de 

produção; 

• CPV contempla todos os custos de produção, fixos e variáveis. 

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Custeio Variável (ou Custeio Direto) → apropriam-se aos produtos apenas 

os custos variáveis de produção, sendo os custos fixos lançados 

diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem transitar pelos 

estoques. 

• Somente os custos variáveis são inventariáveis; 

• CPV corresponde apenas aos custos variáveis → custos fixos são 

despesas operacionais. 

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CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL 

Todos os custos são levados ao produto. Só os custos variáv. são levados ao prod. 

Faz uso de métodos de rateio. Não faz uso de métodos de rateio. 

É possível estabel. um custo total 

unitário. 

COMPORTAMENTO DO LUCRO 

LUCRO BRUTO: Venda de toda a 

produção de um período 

LUCRO LÍQUIDO: Venda de toda a 

produção de um período. 

LUCRO BRUTO: Venda de parte da 


LUCRO LÍQUIDO: Venda de parte da 


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Há um custo unitário parcial. 

C. POR 

ABSORÇÃO 

C. VARIÁVEL 

Menor L.B. Maior L.B. 

L.L. igual ao do c. 

variável 

L.L. igual ao do c. 

por absorção. 

Menor L.B. Maior L.B. 

Maior L.L. Menor L.L.

Semana de Administração Orçamentária, Financeira e de Contratações Públicas Questões 

( V ) Como regra, a mão de obra direta é custo 

variável. 

( F ) No setor público, para qualquer objeto de custo, 

é possível afirmar que a mão de obra direta é custo 

variável. 

( F ) As férias e 13º salário de operários diretamente, 

ligados à produção correspondem a mão de obra indireta. 

( F 

) Aplicando o conceito de custeio variável para os estoques, a depreciação 

entra no custo de produção. 

ABOP Slide 57


• Custeio ABC (Activity-Based Costing) - 

procura reduzir sensivelmente as distorções 

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos 

indiretos; 

• Não traz diferenças quanto aos custos diretos; 

• Alocação dos custos às atividades: requer definição das atividades 

relevantes e dos direcionadores de recursos; 

• Os graus de arbitrariedade e de subjetividade tolerados no passado 

podem provocar distorções significativas: 

– Avanço tecnológico → aumento dos custos indiretos; 

– Diversidade de produtos/modelos fabricados na mesma fábrica. 

ABOP Slide 58

1º PASSO 


IDENTIFICAÇÃO DAS 

ATIVIDADES RELEVANTES 

DE CADA DEPARTAMENTO 

Atividade: ação que utiliza recursos humanos, 

materiais, tecnológicos e financeiros para se 

produzir bens ou serviços. Características: 

• Necessárias à concretização de um 

processo; 

• Podem ser divididas em tarefas e 

operações; 

• Em seu conjunto e desempenhadas de 

forma a atingir um fim específico, constitui 

uma função, normalmente associada a um 

departamento. 

ABOP Slide 59 

2º PASSO 

ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS 

ÀS ATIVIDADES 

Feita conforme as seguintes prioridades: 

1. Alocação direta → identificação clara, direta 

e objetiva de itens de custos com certas 

atividades; 

2. Rastreamento → alocação com base em 

relação de causa e efeito entre a atividade e 

a geração dos custos. Expressa através de 

direcionadores de custos de primeiro estágio; 

3. Rateio - realizado apenas quando não há a 

possibilidade de utilizar nem a alocação 

direta nem o rastreamento. Expressa via 

direcionadores de segundo estágio.


Direcionador de custos: fator que determina o custo de uma 

atividade. 

• As atividades necessitam de recursos para serem realizadas; 

• O Direcionador é o fator que determina ou influencia a maneira 

como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. 

ABOP Slide 60


Ex: Indústria de Tecelagem. 

Passo 1: Identificação das atividades relevantes de cada depto.; 

Passo 2: Atribuição de custos. 

DEPARTAMENTO ATIVIDADES 

COMPRAS 

ALMOXARIFADO 

ADMINISTRAÇÃO DA 

PRODUÇÃO 

CORTE E COSTURA 

ACABAMENTO 

Comprar Materiais 

Desenvolver Forneced. 

Receber Materiais 

Movimentar Materiais 

Programar Produção 

Controlar Produção 

Cortar 

Costurar 

Acabar 

Despachar 

ABOP Slide 61 

DIRECIONADORES 

Nº de pedidos 

Nº de fornecedores 

Nº de recebimentos 

Nº de requisições 

Nº de produtos 

Número de lotes 

Tempo de corte 

Tempo de costura 

Tempo acabamento 

Apontamento


Passo 2: Atribuição de Custos → Levantamento dos custos das atividades; 

DEPARTAMENTO ATIVIDADES 

COMPRAS 

ALMOXARIFADO 

ADMINISTRAÇÃO DE 

PRODUÇÃO 

CORTE E COSTURA 

ACABAMENTO 

Comprar Materiais 

Desenvolver Forneced. 

Total 

Receber Materiais 

Movimentar Materiais 

Total 

Programar Produção 

Controlar Produção 

Total 

Cortar 

Costurar 

Total 

Acabar 

Despachar 

Total 

ABOP Slide 62 

CUSTOS 

16.000 

12.000 

28.000 

12.350 

16.000 

28.350 

16.000 

13.850 

29.850 

29.000 

28.600 

57.600 

14.000 

32.200 

46.200


DIRECIONADORES DE CUSTOS DAS 

ATIVIDADES 

CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS TOTAL 

Nº de pedidos de compra 150 400 200 750 

Nº de fornecedores 2 6 3 11 

Nº de recebimentos 150 400 200 750 

Nº de requisições 400 1500 800 2700 

Nº de produtos 1 1 1 3 

Nº de lotes 10 40 20 70 

Hs usadas para cortar 2160 hs 882 hs 2600 hs 5642 

Hs usadas para costurar 3240 hs 2058 hs 7800 hs 13098 

Hs usadas para acabar 2700 hs 2520 hs 3900 hs 9120 

Hs usadas p/ despachar 25 hs 50 hs 25 hs 100 

ABOP Slide 63


Passo 2: Atribuição de Custos → Determinação do Custo da Atividade por 

Unidade do Produto; 

QUANTIDADES 

Camisetas 18000 

Vestidos 4200 

Calças 13000 

Ex: Produto → Camisetas 

Atividade → Comp. Materiais 

Custo Unit. Direcionador = 16000/750 = 21,33 

Custo Ativ. Direc. Ao Prod. = 21,33 x 150 = 3200 

Custo Ativ. Por Unid. Do Prod. = 3200/18000 = 0,178 

ABOP Slide 64


ATIVIDADES CAMISETAS VESTIDOS CALÇAS 

Comprar Materiais 0,1778 2,0317 0,3282 

Desenvolver Fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 

Receber Materiais 0,1372 1,5683 0,2533 

Movimentar Materiais 0,1317 2,1164 0,3647 

Programar Produção 0,2963 1,2698 0,4103 

Controlar Produção 0,1099 1,8864 0,3044 

Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 

Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 

Acabar Produtos 0,2303 0,9211 0,4605 

Despachar Produtos 0,4472 3,8333 0,6192 

TOTAL R$ 2,6614 R$ 17,3328 R$ 5,3305 

ABOP Slide 65


CUSTEIO DIRETO – Justificativa 

• Permite acompanhar o desempenho dos gestores e das políticas públicas 

sem as intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos. 

• Relação custo benefício da informação. 

• Está entranhado no sistema de planejamento/ orçamento/contabiliza-ção 

do setor público. 

ABOP Slide 66


Problemas na Alocação 

de Custos 

ABOP Slide 67


Arbitrariedade da Alocação de Custos 

• Custos conjuntos / comuns 

Nem sempre há relação de causa e efeito da alocação com o 

objeto de custo 

Em geral, quanto maiores os custos comuns menos precisa é 

a informação de custos 

Distorção no Custeio por Absorção : 

• Custos fixos unitários variam em razão inversa à quantidade produzida → variação de 

quantidades produzidas podem gerar reflexos nos custos totais; 

ABC 

• Dificuldade na identificação de direcionadores; 

ABOP Slide 68


CUSTEIO DIRETO – Questionamentos 

• Custos apurados podem conter distorções (falta de rigor na vinculação 

da despesa de pessoal às atividades e aos projetos) 

• Os projetos e atividades do setor público são excessivamente 

genéricos. 

• Esse método não incorpora os avanços da gestão estratégica de 

custo. 

ABOP Slide 69 

Fonte: Machado, Nelson – Sistema de informação de custo – ENAP, 2005


CUSTEIO POR ATIVIDADES NO SETOR PÚBLICO 

• Nada impede que órgãos específicos, a partir das informações 

extraídas do sistema de informação contábil gerencial, construam 

modelos específicos de análise e gerenciamento de seus custos, 

seguindo o modelo ABC. 

GESTÃO POR RESULTADOS 

• O sistema de custos facilita a aplicação da gestão por resultados no 

setor público. Basta calcular a receita econômica por órgão, programa 

ou atividade e confrontá-la com os custos diretos. 

ABOP Slide 70


DESAFIO DO SISTEMA ORÇAMENTÁRIO 

ABOP Slide 71 

Desafios 

Apesar do programa de apoio administrativo colaborar para a 

consecução dos objetivos dos programas finalísticos ou de gestão de 

políticas públicas e demais programas, suas despesas, até o momento, 

não são associadas a esses programas. Em decorrência, não é possível 

se ter conhecimento de quanto de recurso foi consumido para se atingir 

os resultados dos programas finalísticos ou de gestão. 

ORÇAMENTO: INSUMO PARA CUSTOS 

CUSTOS: INSUMO PARA O ORÇAMENTO


DESAFIO DO REGIME CONTÁBIL 

Os custos na Administração Pública são representados tanto por fatos 

resultantes como independentes da execução orçamentária. 

NECESSIDADE DE AJUSTES EM ROTINAS CONTÁBEIS 

DESAFIO DA ALOCAÇÃO 

Esse problema decorre da existência dos denominados custos comuns, ou 

seja, custos que guardam uma relação com mais de um objeto de custo. Em 

algumas situações específicas, como é o caso dos denominados custos 

conjuntos, não existe um critério de alocação que possa ser considerado 

plenamente defensável. 

O SISTEMA DEVE SER VERSÁTIL E PERMITIR O USO DE DIVERSOS 

CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO 

ABOP Slide 72 

Desafios


Custos para Tomada de 

Decisão 

ABOP Slide 73


APLICAÇÕES GERAIS 

Custos e Planejamento Orçamentário 

Custos e tomada de decisão 

Custos para controle 

ABOP Slide 74


DECISÃO COM BASE EM CUSTOS DIFERENCIAIS 

Exemplo: Universidade planeja criar um curso de Medicina. 

Alternativa 1: Assinar um convênio com um Hospital Público 

Alternativa 2: Construção de um Hospital Universitário. 

ABOP Slide 75


DECISÃO COM BASE EM CUSTOS DIFERENCIAIS 

SITUAÇÃO Situação Atual Alternativa 1 Alternativa 2 

Material de Consumo 9.200 11.040 13.800 

Depreciação dos Bens 3.900 3.900 5.460 

Recursos Humanos 24.500 31.580 31.850 

Custos Indiretos 12.700 12.700 12.700 

TOTAL 50.300 59.490 63.810 

ABOP Slide 76


DECISÃO COM BASE EM CUSTOS IRRECUPERÁVEIS (CUSTO AFUNDADO) 

Exemplo: Construção de sede de um órgão público 

Foram gastos $ 150 milhões na construção da sede de determinado 

órgão público. A obra ainda não foi finalizada. 

Três alternativas surgem: 

1. Terminar a construção e transferir a sede para o novo local 

2. Vender o prédio da forma com está. 

3. Não fazer nada, arcando com os gastos de manutenção e 

segurança. 

A análise deve desprezar os $ 150 milhões, pois são custos afundados. 

ABOP Slide 77


Secretaria do Tesouro Nacional - STN 

Coordenação-Geral de Contabilidade e Custos da União - CCONT 

Coordenação de Suporte às Informações Fiscais e de Custos - CSINC 

Gerência de Informações Fiscais e de Custos – GEINC 

(61) 3412.2699 

custos@fazenda.gov.br 

ABOP Slide 78 

Contato

Custo - Esaf - Ministério da Fazenda

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