Fundos de Pensões Fiscalidade
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Fiscalida<strong>de</strong><br />
<strong>Fundos</strong> <strong>de</strong> <strong>Pensões</strong><br />
Obrigações Declarativas dos Participantes – algumas questões<br />
pertinentes (Parte II)
Introdução<br />
Neste contexto, procuraremos analisar,<br />
<strong>de</strong>ntro da economia do presente estudo,<br />
algumas das principais questões <strong>de</strong> or<strong>de</strong>m<br />
<strong>de</strong>clarativa que se colocam aos participantes<br />
dos <strong>Fundos</strong> <strong>de</strong> <strong>Pensões</strong>, aquando<br />
o preenchimento da sua <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> Imposto sobre o<br />
Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)<br />
Mo<strong>de</strong>lo 3 1 .<br />
Assim sendo, versaremos especialmente<br />
as obrigações <strong>de</strong>clarativas concernentes<br />
com as <strong>de</strong>duções à colecta <strong>de</strong> IRS<br />
dos benefícios <strong>de</strong>correntes <strong>de</strong> valores<br />
aplicados em <strong>Fundos</strong> <strong>de</strong> Investimento<br />
<strong>de</strong> Poupança-Reforma (FPPR), <strong>Fundos</strong><br />
<strong>Pensões</strong> (FP) ou outros equiparáveis 2 , e<br />
as questões que as envolvem.<br />
Declaração Mo<strong>de</strong>lo 3 - Deduções à Colecta<br />
IRS<br />
Os valores aplicados em FPPR 3 e, bem<br />
assim, as contribuições efectuadas para<br />
FP e/ou para outros regimes complementares<br />
<strong>de</strong> segurança social que garantam<br />
exclusivamente o beneficio <strong>de</strong> reforma,<br />
complemento <strong>de</strong> reforma, invali<strong>de</strong>z ou<br />
sobrevivência 4 são <strong>de</strong>dutíveis à colecta<br />
<strong>de</strong> IRS do ano em que os valores foram<br />
efectivamente aplicados.<br />
Assim, os referidos valores <strong>de</strong>verão ser<br />
<strong>de</strong>clarados mediante inscrição dos mesmos<br />
no quadro 7 do anexo H da <strong>de</strong>clara-<br />
1.<br />
2.<br />
3.<br />
4.<br />
5.<br />
6.<br />
Obrigação <strong>de</strong>clarativa prevista no artigo 57.o do Código <strong>de</strong> IRS.<br />
Dedução prevista no artigo 78.o do Código do IRS.<br />
Tiago dos Santos Matias<br />
Advogado<br />
João Pedro A. Luís<br />
Consultor e Auditor Fiscal<br />
ção anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo<br />
3, sob o código 701, no caso dos valores<br />
aplicados em FPPR, ou 711, no caso das<br />
contribuições efectuadas para FP e/ou<br />
para outros regimes complementares <strong>de</strong><br />
segurança social nos termos supra i<strong>de</strong>ntificados.<br />
A este respeito importa sublinhar que<br />
não po<strong>de</strong>rão ser incluídos na <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3<br />
as contribuições efectuadas para FP e/<br />
ou para outros regimes complementares<br />
<strong>de</strong> segurança social que não garantam<br />
exclusivamente o beneficio <strong>de</strong> reforma,<br />
complemento <strong>de</strong> reforma, invali<strong>de</strong>z ou<br />
sobrevivência por os mesmos não serem<br />
<strong>de</strong>dutíveis à colecta <strong>de</strong> IRS 5 .<br />
Por outro lado cumpre ter em consi<strong>de</strong>ração<br />
que as contribuições para FP e/ou<br />
para outros regimes complementares <strong>de</strong><br />
segurança social que conferem o direito<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>dução à colecta <strong>de</strong> IRS acima i<strong>de</strong>ntificadas<br />
são as efectuadas pelo próprio<br />
beneficiário 6 . Contudo, caso as mesmas<br />
sejam efectuadas pela entida<strong>de</strong> patronal<br />
do beneficiário conferirão, igualmente, o<br />
direito <strong>de</strong> <strong>de</strong>dução a colecta <strong>de</strong> IRS do<br />
beneficiário contanto que sejam efectuadas<br />
em nome e em favor do beneficiário (e<br />
que as mesmas sejam tributadas enquanto<br />
rendimento do trabalho <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte).<br />
Nos termos do número 2 do artigo 21.o do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), ex vi a alínea i) do número 1 do<br />
artigo 78.o do Código do IRS.<br />
Nos termos número 4 do artigo 16.o do EBF, ex vi a alínea i) do número 1 do artigo 78.o do Código do IRS.<br />
Com efeito, os mesmos não se encontram abrangidos pelo benefício fiscal consagrado no número 4 do artigo 16.o do<br />
EBF<br />
Nos termos do número 8 do artigo 21.o do EBF, ex vi a alínea i) do número 1 do artigo 78.o do Código do IRS.<br />
Fiscalida<strong>de</strong><br />
Na sequência<br />
do nosso artigo<br />
“<strong>Fundos</strong> <strong>de</strong> <strong>Pensões</strong><br />
– Breve análise do<br />
seu regime jurídico<br />
e tributário em<br />
Portugal (Parte<br />
I)” publicado no<br />
número anterior<br />
da revista da<br />
OROC, preten<strong>de</strong> o<br />
presente versar<br />
sobre algumas<br />
questões concretas<br />
que se colocam<br />
aos participantes<br />
dos <strong>Fundos</strong> <strong>de</strong><br />
<strong>Pensões</strong>, cuja<br />
elaboração procurou<br />
aten<strong>de</strong>r a diversas<br />
questões que nos<br />
foram colocadas<br />
em resultado do<br />
anterior artigo<br />
supra i<strong>de</strong>ntificado<br />
sobre a temática<br />
vertente.
Fiscalida<strong>de</strong><br />
No entanto, para que as contribuições sejam consi<strong>de</strong>radas<br />
como tendo sido efectuadas pela entida<strong>de</strong> patronal<br />
em nome e em favor do respectivo beneficiário é<br />
imprescindível que tais entregas constituam direitos<br />
adquiridos e individualizados do beneficiário.<br />
Ora, assim sendo, tais entregas são consi<strong>de</strong>radas rendimentos<br />
do trabalho <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte 7 e, como tal, <strong>de</strong>verão<br />
ser objecto <strong>de</strong> <strong>de</strong>claração nos quadros 4 e 7 do anexo<br />
A da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo<br />
3 e, concomitantemente, no quadro 7 do anexo H nos<br />
termos supra referidos.<br />
A este respeito cumpre referir que caso o mesmo<br />
beneficiário efectue entregas referentes a dois FPPR<br />
sob gestão da mesma entida<strong>de</strong> gestora apenas <strong>de</strong>verá<br />
ser objecto <strong>de</strong> <strong>de</strong>claração o somatório <strong>de</strong> todas as<br />
entregas, <strong>de</strong>vendo para o efeito preencher apenas uma<br />
linha do quadro 7 do anexo H da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong><br />
rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3, relembrando-se que o<br />
número <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificação fiscal a ser <strong>de</strong>clarado nesse<br />
quadro é o da socieda<strong>de</strong> gestora.<br />
Não obstante, a antedita regra não será aplicável<br />
caso as entregas em questão respeitem a contratos<br />
que garantam exclusivamente o beneficio <strong>de</strong> reforma,<br />
complemento <strong>de</strong> reforma, invali<strong>de</strong>z ou sobrevivência<br />
porquanto as mesmas se encontram isentas <strong>de</strong> IRS 8 ,<br />
pelo que, neste caso, tais quantias não serão objecto <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>claração nos quadros 4 e 7 do anexo A da <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3 mas sim no<br />
quadro 4 do anexo H, sob o código 404.<br />
A<strong>de</strong>mais, caso o reembolso dos montantes aplicados<br />
seja efectuado fora das situações acima referidas (a<br />
saber, reforma, complemento <strong>de</strong> reforma, invali<strong>de</strong>z<br />
ou sobrevivência) ou mesmo antes do prazo legal 9 , as<br />
<strong>de</strong>duções anteriormente efectuadas pelo beneficiário<br />
consi<strong>de</strong>rar-se-ão in<strong>de</strong>vidas e, consequentemente, o<br />
montante <strong>de</strong> colecta in<strong>de</strong>vidamente <strong>de</strong>duzido, majorado<br />
em 10% por cada ano ou fracção <strong>de</strong>s<strong>de</strong> aquele em<br />
que foi exercido o direito <strong>de</strong> <strong>de</strong>dução, <strong>de</strong>verá ser objecto<br />
<strong>de</strong> restituição pelo beneficiário na <strong>de</strong>claração anual<br />
<strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3 do ano em que tal se<br />
tiver verificado, mediante inscrição <strong>de</strong> tais valores no<br />
campo 1002 do quadro 10 do anexo H.<br />
No entanto, caso o reembolso se efectue no estrito<br />
cumprimento dos requisitos legais acima i<strong>de</strong>ntificados,<br />
7.<br />
8.<br />
9.<br />
Nos termos da 1.a parte do número 3 da alínea b) do número 3 do artigo 2.o do Código do IRS.<br />
os rendimentos associados aos benefícios reembolsados<br />
serão objecto <strong>de</strong> tributação “à saída” (ou seja, no<br />
momento do recebimento). É essa a próxima questão<br />
que iremos tratar.<br />
Rendimentos <strong>de</strong>correntes das entregas efectuadas<br />
…Pelo Beneficário<br />
Assim, relativamente a entregas efectuadas pelo próprio<br />
beneficiário cumpre <strong>de</strong>strinçar se as mesmas o<br />
são para planos e outros regime complementares <strong>de</strong><br />
segurança social que garantam exclusivamente, ou<br />
não, o benefício <strong>de</strong> reforma, complemento <strong>de</strong> reforma,<br />
invali<strong>de</strong>z ou sobrevivência.<br />
No primeiro caso, se o recebimento ocorrer sob a forma<br />
<strong>de</strong> capital será tributada a diferença positiva entre as<br />
quantias pagas e as importâncias auferidas do Fundo<br />
(pois a mesma mais não consubstanciará que o rendimento<br />
gerado na esfera do Fundo). Contudo, se tal<br />
suce<strong>de</strong>r os rendimentos em questão não terão <strong>de</strong> ser<br />
incluídos no anexo E da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos<br />
<strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3 por os mesmos serem tributados<br />
autonomamente, por retenção na fonte.<br />
Diferentemente, se o recebimento se efectuar sob a<br />
forma <strong>de</strong> prestações regulares periódicas (vulgo, pelo<br />
pagamento <strong>de</strong> renda mensal), o pagamento <strong>de</strong>verá<br />
i<strong>de</strong>ntificar o montante referente a capital (que mais não<br />
é que o reembolso do montante anteriormente entregue<br />
pelo beneficiário ao Fundo) e o montante que consubstancia<br />
rendimento (igualmente aferido pela diferença<br />
i<strong>de</strong>ntificada anteriormente em se<strong>de</strong> do recebimento<br />
ocorrer sob a forma <strong>de</strong> capital). Ora, neste caso, atento<br />
o recebimento se efectuar sob a forma <strong>de</strong> renda, temporária<br />
ou vitalícia, o rendimento em questão enquadra-se<br />
no âmbito da categoria H e, como tal, o rendimento<br />
em questão <strong>de</strong>verá ser <strong>de</strong>clarado nos quadros 4 e 7 do<br />
anexo A da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS<br />
mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
No segundo caso, há que distinguir igualmente se o<br />
recebimento ocorre sob a forma <strong>de</strong> capital ou sob a<br />
forma <strong>de</strong> rendas.<br />
Ora, se ocorrer sob a forma <strong>de</strong> capital a tributação<br />
incidirá sobre a antedita diferença é tributada à taxa<br />
liberatória, sem prejuízo da opção do beneficiário pelo<br />
seu englobamento.<br />
Nos termos do número 1 do artigo 18.o do EBF, <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ndo, no entanto, a referida isenção da verificação cumulativa das condições estabelecidas nas<br />
alíneas a), b), d), e) e f) do número 4 do artigo 40.o do Código do IRS.<br />
De acordo com o número 2 do artigo 21.o do EBF, o reembolso, salvo em casos <strong>de</strong> morte, <strong>de</strong>verá apenas suce<strong>de</strong>r 5 anos após as respectivas entregas, <strong>de</strong><br />
forma a po<strong>de</strong>r usufruir do benefício fiscal em causa.
Assim, em caso opção pelo seu englobamento 10 , o beneficiário<br />
<strong>de</strong>verá <strong>de</strong>clarar os rendimentos em questão nos<br />
campos 450 a 464 do quadro 4 B do anexo E da <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3, caso em<br />
que o imposto anteriormente entregue terá a natureza<br />
<strong>de</strong> pagamento por conta.<br />
Inversamente, se o recebimento ocorrer sob a forma<br />
<strong>de</strong> renda, também neste caso <strong>de</strong>verá ser i<strong>de</strong>ntificada<br />
a parte <strong>de</strong> capital e <strong>de</strong> rendimento, sendo este último<br />
qualificável como rendimento da categoria H e sujeito<br />
a tributação. Pelo que, o montante em causa <strong>de</strong>ve ser<br />
<strong>de</strong>clarado nos quadros 4 e 7 do anexo A da <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
…Pela Entida<strong>de</strong> Patronal<br />
Por outro lado, se as entregas forem efectuadas pela<br />
entida<strong>de</strong> patronal do beneficiário teremos <strong>de</strong> replicar a<br />
anterior distinção, ou seja, se as mesmas o são para planos<br />
e outros regime complementares <strong>de</strong> segurança social<br />
que garantam exclusivamente, ou não, o benefício <strong>de</strong><br />
reforma, complemento <strong>de</strong> reforma, invali<strong>de</strong>z ou sobrevivência;<br />
<strong>de</strong>vendo neste caso ter-se em consi<strong>de</strong>ração se as<br />
entregas foram ou não tributadas “à entrada” (ou seja,<br />
no momento da sua entrega ao Fundo).<br />
No primeiro caso, se o recebimento ocorrer sob a<br />
forma <strong>de</strong> capital que haja sido objecto <strong>de</strong> tributação<br />
“à entrada” (em se<strong>de</strong> <strong>de</strong> categoria A, conforme vimos<br />
anteriormente) tal é sinal que estamos perante planos<br />
<strong>de</strong> direitos adquiridos e, como tal, não se encontra no<br />
âmbito da isenção por não preencher os respectivos<br />
requisitos legais 11 . Mais uma vez só será tributada autonomamente,<br />
por retenção na fonte, a parte qualificada<br />
como rendimento (apurada segundo ao antedita diferença),<br />
não tendo, consequentemente, <strong>de</strong> ser <strong>de</strong>clarado na<br />
<strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
Contudo, se o recebimento ocorrer sob a forma <strong>de</strong> capital<br />
que não haja sido objecto <strong>de</strong> tributação “à entrada”<br />
estaremos então perante planos <strong>de</strong> meras expectativas<br />
ou planos <strong>de</strong> direitos adquiridos isentos 12 em que a tributação<br />
é efectuada “à saída”, sendo a parte <strong>de</strong> capital<br />
parcialmente isenta e o remanescente objecto <strong>de</strong> tributação<br />
em se<strong>de</strong> <strong>de</strong> trabalho <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte e a parte que<br />
consubstancia rendimento (aferido pela diferença acima<br />
referida) é tributado autonomamente, por retenção na<br />
fonte, não tendo <strong>de</strong> ser englobada na <strong>de</strong>claração anual<br />
<strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3. Pelo que a parte <strong>de</strong><br />
10.<br />
11.<br />
12.<br />
13.<br />
capital não isenta <strong>de</strong>verá ser <strong>de</strong>clarada nos quadros 4<br />
e 7 do anexo A da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong><br />
IRS mo<strong>de</strong>lo 3 e a parte <strong>de</strong> capital isenta <strong>de</strong>clarada no<br />
quadro 4 do anexo H sob o código 404.<br />
Caso o recebimento ocorra sob a forma <strong>de</strong> renda já<br />
tributada “à entrada”, mais uma vez <strong>de</strong>verão ser i<strong>de</strong>ntificadas<br />
as partes <strong>de</strong> capital e <strong>de</strong> rendimento, sendo este<br />
último qualificável como rendimento da categoria H e<br />
sujeito a tributação, <strong>de</strong>vendo, para tanto, ser <strong>de</strong>clarado<br />
nos quadros 4 e 7 do anexo A da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong><br />
rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
Inversamente, caso o recebimento ocorra sob a forma<br />
<strong>de</strong> renda não tributada “à entrada” não haverá lugar a<br />
qualquer i<strong>de</strong>ntificação da parte <strong>de</strong> capital e <strong>de</strong> rendimento,<br />
sendo a totalida<strong>de</strong> da renda objecto <strong>de</strong> tributação,<br />
<strong>de</strong>vendo, para tanto, ser <strong>de</strong>clarada nos quadros 4<br />
e 7 do anexo A da <strong>de</strong>claração anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong><br />
IRS mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
No segundo caso, aplicar-se-ão as mesmas regras do<br />
primeiro caso com excepção para a ocorrência do reembolso<br />
se efectuar sob a forma <strong>de</strong> capital, caso em que<br />
as entregas consubstanciarão rendimento <strong>de</strong> capitais e,<br />
assim sendo, tributados liberatoriamente, por retenção<br />
na fonte, sem prejuízo da opção do beneficiário pelo seu<br />
englobamento 13 ; caso em que <strong>de</strong>verá ser <strong>de</strong>clarado nos<br />
campos 450 a 464 do quadro 4 B do anexo E da <strong>de</strong>claração<br />
anual <strong>de</strong> rendimentos <strong>de</strong> IRS mo<strong>de</strong>lo 3.<br />
Conclusão<br />
Do exposto resulta que, apesar do enquadramento<br />
fiscal favorável, as obrigações <strong>de</strong>clarativas referentes<br />
ao regime complementar <strong>de</strong> segurança social vigente<br />
em Portugal é algo intrincado, <strong>de</strong>vendo o mesmo ser<br />
objecto <strong>de</strong> cuidada atenção por parte dos seus beneficiários.<br />
A este respeito importa ter presente que, nos termos do número 3 do artigo 119.o do Código do IRS, o beneficiário que pretenda optar pelo englobamento<br />
terá <strong>de</strong> solicitar a emissão da <strong>de</strong>claração referente a importâncias <strong>de</strong>vidas no ano anterior até 31 <strong>de</strong> Janeiro.<br />
Estatuídos no artigo 18.o do EBF.<br />
Por cumprir os requisitos legais estabelecidos no artigo 18.o do EBF.<br />
A este respeito veja-se a nota 10 supra.<br />
Tiago dos Santos Matias<br />
João Pedro A. Luís<br />
Fiscalida<strong>de</strong>
Fiscalida<strong>de</strong><br />
O Tratamento Fiscal das Avaliações<br />
<strong>de</strong> Imóveis Efectuadas no Âmbito<br />
da Concessão <strong>de</strong> Crédito à Habitação
1. Introdução<br />
Conforme é do conhecimento geral, a<br />
concessão <strong>de</strong> crédito para aquisição <strong>de</strong><br />
habitação implica, necessariamente, a<br />
realização <strong>de</strong> uma avaliação ao imóvel<br />
objecto do contrato <strong>de</strong> financiamento,<br />
avaliação essa promovida pela instituição<br />
<strong>de</strong> crédito. A constituição <strong>de</strong> uma hipoteca<br />
é o mecanismo legal utilizado pelas<br />
instituições <strong>de</strong> crédito para garantir o<br />
financiamento tornando-se, neste sentido,<br />
a avaliação um pressuposto essencial e<br />
necessário da concessão do crédito.<br />
Não existe um procedimento tipo quanto<br />
à forma <strong>de</strong> realização das avaliações dos<br />
imóveis. Assiste-se, contudo, ao recurso<br />
por parte das instituições <strong>de</strong> crédito<br />
a avaliadores in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntes que prestam<br />
tecnicamente o serviço <strong>de</strong> avaliação,<br />
po<strong>de</strong>ndo variar a forma como o serviço é<br />
cobrado.<br />
Um procedimento seguido por algumas<br />
instituições <strong>de</strong> crédito concretiza-se na<br />
simples cobrança da taxa <strong>de</strong> avaliação<br />
por conta e em nome do avaliador. Nestes<br />
casos, o serviço <strong>de</strong> avaliação é directamente<br />
efectuado pelo avaliador ao cliente final<br />
da instituição <strong>de</strong> crédito, muito embora<br />
seja esta última a cobrar a taxa <strong>de</strong> avaliação.<br />
Diga-se a título complementar que<br />
a comissão (ou margem) da instituição <strong>de</strong><br />
crédito pela intermediação é nestes casos<br />
normalmente obtida por via <strong>de</strong> um débito<br />
directo ao avaliador.<br />
Um outro procedimento seguido no mercado,<br />
passa pelo serviço <strong>de</strong> avaliação ser<br />
facturado pelo avaliador à própria instituição<br />
<strong>de</strong> crédito sendo esta, num segundo<br />
momento, a facturar em nome próprio<br />
Filipe Romão<br />
Miguel Durham Agrellos<br />
Advogados (Uría Menén<strong>de</strong>z)<br />
a taxa <strong>de</strong> avaliação (adicionada da sua<br />
comissão ou margem) ao seu cliente.<br />
Importa aqui e <strong>de</strong>s<strong>de</strong> logo apontar que<br />
consi<strong>de</strong>ramos que qualquer um dos procedimentos<br />
<strong>de</strong>scritos nos parecem admissíveis<br />
aten<strong>de</strong>ndo ao quadro normativo<br />
actualmente em vigor. Em qualquer caso,<br />
enten<strong>de</strong>mos que o segundo procedimento<br />
<strong>de</strong>scrito – facturação do serviço <strong>de</strong><br />
avaliação à instituição <strong>de</strong> crédito e por<br />
esta ao cliente final – reflecte uma maior<br />
a<strong>de</strong>rência à realida<strong>de</strong> das operações. Na<br />
verda<strong>de</strong>, existindo um acordo comercial<br />
entre a instituição financeira e o avaliador<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte parece-nos fazer mais sentido<br />
que aquele facture os serviços à instituição<br />
financeira e esta, posteriormente,<br />
ao seu cliente.<br />
2. Tratamento fiscal<br />
Para além da legitimida<strong>de</strong> do procedimento<br />
adoptado, colocar-se-á a questão<br />
<strong>de</strong> saber como se enquadram fiscalmente<br />
os procedimentos <strong>de</strong>scritos, mormente<br />
em se<strong>de</strong> <strong>de</strong> Imposto sobre o Valor<br />
Acrescentado (“IVA”) e <strong>de</strong> Imposto <strong>de</strong><br />
Selo (“IS”).<br />
No que ao IVA diz respeito, importa<br />
começar por referir que até 2005 a generalida<strong>de</strong><br />
da banca comercial em Portugal<br />
liquidava imposto nas avaliações efectuadas<br />
aos respectivos clientes, mesmo<br />
nos casos <strong>de</strong> facturação das comissões <strong>de</strong><br />
avaliação em nome próprio.<br />
Apenas na sequência da divulgação do<br />
entendimento da Administração fiscal,<br />
em 2005, sobre o tratamento em se<strong>de</strong> <strong>de</strong><br />
IVA <strong>de</strong>ste tipo <strong>de</strong> comissões - <strong>de</strong>spoletado<br />
por um pedido <strong>de</strong> informação vinculativa<br />
Fiscalida<strong>de</strong>
apresentado por uma instituição bancária -, <strong>de</strong> acordo<br />
com o qual as comissões beneficiam <strong>de</strong> isenção <strong>de</strong><br />
imposto quando tenham subjacente uma operação <strong>de</strong><br />
crédito, houve uma alteração no procedimento seguido<br />
no mercado.<br />
Em consequência, muitas são as instituições bancárias<br />
que actualmente não liquidam IVA nas comissões <strong>de</strong><br />
avaliação facturadas aos seus clientes.<br />
Ora, consi<strong>de</strong>rando o exposto e a existência <strong>de</strong> dúvidas<br />
suscitadas com a publicação do entendimento<br />
da Administração fiscal, propomo-nos no presente<br />
artigo efectuar uma breve análise do tratamento fiscal<br />
das comissões <strong>de</strong> avaliação (reportando-nos também<br />
ao IS), aten<strong>de</strong>ndo, em particular, à jurisprudência<br />
do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias<br />
(“TJCE”).<br />
2.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado<br />
Importa <strong>de</strong>s<strong>de</strong> logo referir que as activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>senvolvidas<br />
por instituições <strong>de</strong> crédito estão, em geral,<br />
sujeitas a IVA. Contudo, algumas operações ditas<br />
financeiras - e <strong>de</strong> que é <strong>de</strong>s<strong>de</strong> logo exemplo a concessão<br />
<strong>de</strong> crédito - estão, nos termos do Código do IVA,<br />
isentas <strong>de</strong>ste imposto.<br />
De acordo com a alínea a) do n.º 28 do artigo 9º<br />
do Código do IVA, estão isentas <strong>de</strong>ste imposto a<br />
“concessão e a negociação <strong>de</strong> créditos, sob qualquer<br />
forma, bem como a sua administração ou gestão efectuada<br />
por quem os conce<strong>de</strong>u”. Note-se que esta alínea<br />
tem vindo a ser interpretada - nomeadamente, pela<br />
Administração fiscal - no sentido que estão abrangidas<br />
pela isenção <strong>de</strong>terminados serviços que sendo próximos<br />
ou acessórios da concessão do crédito, <strong>de</strong>verão seguir o<br />
mesmo tratamento fiscal da operação principal, beneficiando,<br />
assim, da isenção <strong>de</strong> imposto para as operações<br />
financeiras.<br />
Em concreto, com o publicação do Ofício-Circulado n.º<br />
30097, <strong>de</strong> 7 <strong>de</strong> Julho <strong>de</strong> 2006 (“Ofício-Circulado”), a<br />
Administração fiscal portuguesa veio reconhecer com<br />
carácter genérico aquilo que havia reconhecido um<br />
ano antes num <strong>de</strong>spacho proferido em resposta a um<br />
pedido <strong>de</strong> informação vinculativa: que as taxas <strong>de</strong> avaliação<br />
<strong>de</strong> imóveis cobradas pelas instituições <strong>de</strong> crédito<br />
aos seus clientes, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> que a concessão <strong>de</strong> crédito e o<br />
seu montante estejam <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntes do valor da avaliação,<br />
levada a efeito por imposição legal, beneficiam <strong>de</strong><br />
1.<br />
0<br />
Fiscalida<strong>de</strong><br />
isenção <strong>de</strong> IVA nos termos da alínea a) do n.º 28 do<br />
artigo 9º do respectivo Código.<br />
Para a Administração fiscal, o pressuposto principal<br />
da isenção parece ser a existência <strong>de</strong> uma relação <strong>de</strong><br />
acessorieda<strong>de</strong> com a concessão <strong>de</strong> crédito. Pelo que a<br />
concessão <strong>de</strong> crédito e o respectivo montante <strong>de</strong>vem<br />
estar <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntes do valor da avaliação. Contudo,<br />
para além do requisito <strong>de</strong> <strong>de</strong>pendência referido, o<br />
Ofício-Circulado refere ainda como condição para a<br />
aplicação da isenção que a avaliação seja levada a<br />
efeito por imposição legal.<br />
De referir que <strong>de</strong> acordo com o TJCE uma prestação<br />
<strong>de</strong>ve ser consi<strong>de</strong>rada acessória em relação à prestação<br />
principal quando não constitua para a clientela um fim<br />
em si, mas antes um meio <strong>de</strong> beneficiar nas melhores<br />
condições do serviço principal 1 . A relação <strong>de</strong> acessorieda<strong>de</strong><br />
- no sentido apontado - é, assim, essencial para<br />
que o tratamento fiscal da prestação acessória siga o<br />
da principal.<br />
Parece-nos que o requisito da <strong>de</strong>pendência é <strong>de</strong> facto<br />
essencial para falar <strong>de</strong> acessorieda<strong>de</strong>. Contudo, consi<strong>de</strong>rando<br />
o Código do IVA e a própria Directiva,<br />
temos muitas reservas que a imposição legal <strong>de</strong>va ser<br />
um critério ou requisito em si mesmo fundamental<br />
para aplicação da isenção. Quanto muito, po<strong>de</strong>rá ser<br />
consi<strong>de</strong>rada um indicador (ou indiciador) <strong>de</strong> acessorieda<strong>de</strong><br />
a par dos elementos essenciais daquele conceito<br />
e que <strong>de</strong>vem estar presentes <strong>de</strong> forma a que se possa<br />
constatar a existência <strong>de</strong> uma operação acessória relativamente<br />
à principal.<br />
Consi<strong>de</strong>ramos assim que, quando as avaliações são<br />
totalmente acessórias da concessão <strong>de</strong> crédito ao ponto<br />
<strong>de</strong> - utilizando-se a linguagem do TJCE - se consi<strong>de</strong>rarem<br />
um meio para atingir o crédito, haverá que<br />
admitir, na linha do entendimento já manifestado por<br />
aquele tribunal, que o tratamento em se<strong>de</strong> <strong>de</strong> IVA da<br />
operação acessória <strong>de</strong>verá seguir o da operação principal,<br />
no caso, o da concessão <strong>de</strong> crédito<br />
Em consequência, nos casos em que o avaliador factura<br />
à instituição bancária e esta ao seu cliente (segundo<br />
procedimento apontado na nossa introdução), para<br />
efeitos <strong>de</strong> IVA, teremos duas operações: a primeira<br />
sujeita e não isenta e a segunda sujeita mas isenta.<br />
Cfr. Acórdão <strong>de</strong> 25 <strong>de</strong> Fevereiro <strong>de</strong> 1999 do TJCE (processo C-349/96) e Acórdão <strong>de</strong> 22 <strong>de</strong> Outubro <strong>de</strong> 1998 do TJCE (processos apensos C-308/96 e<br />
C-94/97).
Filipe Romão<br />
Miguel Durham Agrellos<br />
Fiscalida<strong>de</strong>
Acresce que po<strong>de</strong>r-se-ia, em nossa opinião e quanto a<br />
esta tema, colocar uma outra questão. A <strong>de</strong> saber se<br />
a qualificação, para efeitos do IVA, <strong>de</strong>veria (ou não)<br />
abstrair-se da natureza do prestador. Na verda<strong>de</strong>,<br />
sendo a avaliação efectuada no âmbito <strong>de</strong> uma concessão<br />
<strong>de</strong> crédito consi<strong>de</strong>rada como acessória, po<strong>de</strong>r-se-ia<br />
questionar se a avaliação <strong>de</strong>veria ser sempre isenta <strong>de</strong><br />
IVA, in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente da entida<strong>de</strong> que a facturasse<br />
(instituição bancária ou entida<strong>de</strong> avaliadora) e da<br />
entida<strong>de</strong> a quem fosse facturada (cliente ou instituição<br />
bancária). 2<br />
A questão apontada tem, a nosso ver, relevância no<br />
primeiro procedimento referido na nossa introdução,<br />
nos termos do qual o avaliador factura a avaliação<br />
directamente ao cliente da instituição bancária (resumindo-se<br />
o papel da instituição bancária à cobrança<br />
do imposto).<br />
Ora, embora a legislação aplicável e a própria jurisprudência<br />
não respondam directamente a esta questão,<br />
admitimos ser minimamente <strong>de</strong>fensável a posição<br />
segundo a qual a relação <strong>de</strong> acessorieda<strong>de</strong> não <strong>de</strong>verá<br />
estar <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte do facto da prestação principal e<br />
acessória serem prestadas por uma e a mesma entida<strong>de</strong>.<br />
Na verda<strong>de</strong>, quando o serviço <strong>de</strong> avaliação é<br />
directamente facturado pelo avaliador ao cliente da<br />
instituição bancária (ainda que seja a instituição bancária<br />
a cobrar a referida taxa) - e sendo tal efectuado<br />
no âmbito da concessão <strong>de</strong> crédito para habitação -<br />
enten<strong>de</strong>mos admissível que a avaliação também nesse<br />
caso beneficie da isenção <strong>de</strong> IVA. De facto, aten<strong>de</strong>ndo<br />
a que nos termos da legislação portuguesa aplicável à<br />
concessão <strong>de</strong> crédito à habitação a avaliação é uma<br />
operação indissociável da concessão <strong>de</strong> crédito 3 (sendo<br />
que esta não ocorre sem que previamente seja efectuada<br />
a avaliação do imóvel), po<strong>de</strong>r-se-á afirmar que este<br />
pressuposto não se altera pelo simples facto <strong>de</strong> não ser<br />
a instituição bancária a facturar directamente ao cliente<br />
a avaliação, mas sim o próprio avaliador. Diríamos<br />
que mesmo nessas situações, a indissociabilida<strong>de</strong> entre<br />
a concessão <strong>de</strong> crédito e a avaliação permanece.<br />
Diga-se, a este propósito, que o facto do Oficio-<br />
Circulado referir que não beneficiam da isenção as<br />
avaliações efectuadas e facturadas por terceiros às<br />
instituições <strong>de</strong> crédito, não <strong>de</strong>verá significar, em nossa<br />
opinião, que a isenção em causa apenas se aplica às<br />
2.<br />
3.<br />
Fiscalida<strong>de</strong><br />
avaliações que sejam efectuadas pelos conce<strong>de</strong>ntes do<br />
crédito (normalmente, as instituições <strong>de</strong> crédito) aos<br />
seus clientes. Deverá antes significar que a facturação<br />
<strong>de</strong> um serviço <strong>de</strong> avaliação à própria instituição <strong>de</strong><br />
crédito não é a operação acessória da concessão <strong>de</strong><br />
crédito. De facto, apenas a facturação da comissão <strong>de</strong><br />
avaliação da instituição <strong>de</strong> crédito ao seu cliente é que<br />
po<strong>de</strong>rá ser consi<strong>de</strong>rada acessória da operação principal<br />
também fornecida ao seu cliente.<br />
Enten<strong>de</strong>mos, por isso, que o Oficio-circulado omite ou<br />
pelo menos não visa contemplar as situações - porventura<br />
mais raras - nas quais o avaliador facture directamente<br />
o cliente da instituição bancária (efectuando<br />
esta apenas a cobrança da taxa ao seu cliente).<br />
Esclareça-se, por fim, que contrariamente a entendimentos<br />
passados, aten<strong>de</strong>ndo à letra e ao espírito da lei<br />
e à jurisprudência do TJCE, a isenção tem aplicação<br />
mesmo quando a instituição bancária recorra a subcontratados<br />
(e não aos quadros ou serviços internos) para<br />
realizar as avaliações. Na verda<strong>de</strong>, conforme referido,<br />
as avaliações facturadas aos clientes da instituição<br />
bancária, sempre que tenham subjacente uma operação<br />
<strong>de</strong> crédito, encontram-se abrangidas pela isenção<br />
da alínea a) do n.º 28 do artigo 9º do Código do IVA,<br />
quer a avaliação seja materialmente realizada pelos<br />
serviços ou quadros da própria instituição bancária<br />
quer seja efectuada por entida<strong>de</strong>s terceiras contratadas<br />
pela instituição bancária.<br />
2.2. Imposto do Selo<br />
Para além do tratamento em se<strong>de</strong> <strong>de</strong> IVA, importa<br />
referir que <strong>de</strong> acordo com o Código do IS, as operações<br />
não sujeitas a IVA ou sujeitas mas isentas (como é<br />
precisamente o caso quando as instituições <strong>de</strong> crédito<br />
facturam a avaliação em nome próprio aos seus clientes)<br />
ficam sujeitas a IS caso a operação esteja prevista<br />
na Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”) e os<br />
respectivos pressupostos preenchidos.<br />
Ora, nos termos da TGIS, está prevista a tributação à<br />
taxa <strong>de</strong> 4% sobre o valor cobrado <strong>de</strong> “outras comissões<br />
e contraprestações por serviços financeiros” cobradas<br />
nas operações realizadas por ou com a intermediação<br />
<strong>de</strong> instituições <strong>de</strong> crédito, socieda<strong>de</strong>s financeiras<br />
e outras entida<strong>de</strong>s a elas legalmente equiparadas e<br />
quaisquer outras instituições financeiras.<br />
Parece-nos da análise da jurisprudência do TJCE não ser <strong>de</strong>terminante, neste âmbito, a forma <strong>de</strong> facturação (facturação separada ou não das taxas <strong>de</strong><br />
avaliação) - cfr. Acórdão do TJCE <strong>de</strong> 25 <strong>de</strong> Fevereiro <strong>de</strong> 1999 (processo C-349/96).<br />
Esta indissociabilida<strong>de</strong> resulta do facto do crédito, nos termos do Decreto-Lei n.º 349/98, <strong>de</strong> 11 <strong>de</strong> Novembro (diploma que aprovou o Regime jurídico <strong>de</strong><br />
concessão <strong>de</strong> crédito à habitação própria), não po<strong>de</strong>r ser concedido em montante superior a 90% do valor do imóvel a adquirir, <strong>de</strong>terminado em avalia-<br />
ção.
Filipe Romão<br />
Miguel Durham Agrellos<br />
Fiscalida<strong>de</strong>
Fiscalida<strong>de</strong><br />
Para que a verba referida tenha aplicação, terão <strong>de</strong><br />
se verificar os seguintes pressupostos: (i) as quantias<br />
serem cobradas por ou com a intermediação <strong>de</strong> instituições<br />
<strong>de</strong> crédito; e (ii) estarem em causa serviços<br />
financeiros.<br />
Ora, no âmbito das operações referidas, não sendo difícil<br />
verificar o primeiro pressuposto, dúvidas po<strong>de</strong>rão<br />
certamente surgir quanto à verificação do segundo.<br />
De facto, enten<strong>de</strong>mos relativamente a este ponto que<br />
se po<strong>de</strong>ria sustentar que a avaliação <strong>de</strong> um imóvel -<br />
ainda que necessária a uma operação <strong>de</strong> concessão <strong>de</strong><br />
crédito e por isso acessória - não <strong>de</strong>veria ser consi<strong>de</strong>rada<br />
num sentido técnico-jurídico um serviço financeiro;<br />
<strong>de</strong>vendo ser, ao invés, consi<strong>de</strong>rada como um serviço<br />
iminentemente técnico. Diga-se, pois, que num tal<br />
cenário, não se po<strong>de</strong>ria sujeitar as taxas <strong>de</strong> avaliação<br />
cobradas pelas instituições financeiras – ainda que<br />
isentas <strong>de</strong> IVA – a IS.<br />
Não obstante o referido, enten<strong>de</strong>mos que o critério que<br />
está na base da isenção <strong>de</strong> IVA nas taxas <strong>de</strong> avaliação<br />
e que é expressamente assumido pela Administração<br />
fiscal, po<strong>de</strong>rá também ser transposto para efeitos <strong>de</strong><br />
IS, concluindo pela sujeição <strong>de</strong> tais taxas a IS.<br />
Em qualquer caso, por a legislação em vigor não ser<br />
clara quanto aos aspectos apontados - com todos os<br />
riscos inerentes -, <strong>de</strong> muita utilida<strong>de</strong> seria aos agentes<br />
económicos a emissão <strong>de</strong> um esclarecimento adicional<br />
sobre esta matéria por parte da Administração fiscal.<br />
3. Conclusão<br />
Em conclusão, enten<strong>de</strong>mos que a interpretação constante<br />
<strong>de</strong> Ofício-Circulado - à excepção do requisito<br />
relativo à imposição legal das avaliações - parece estar<br />
em linha com aquilo que resulta do Código do IVA<br />
e da Directiva e que tem vindo a ser entendido pelo<br />
TJCE.<br />
Não obstante, embora tal não nos pareça contemplado<br />
no Ofício-Circulado, parece-nos que mesmo nos casos<br />
em que o avaliador facture directamente o serviço ao<br />
cliente, resumindo-se o papel da instituição bancária<br />
à cobrança da taxa em nome do avaliador, parece ser<br />
<strong>de</strong>fensável a aplicação da isenção nas taxas <strong>de</strong> avaliação<br />
em virtu<strong>de</strong> da relação <strong>de</strong> acessorieda<strong>de</strong> persistir .<br />
Por fim, no que toca a IS, concluímos pela dificulda<strong>de</strong><br />
existente na qualificação fiscal das operações<br />
nos casos em que a instituição <strong>de</strong> crédito factura em<br />
nome próprio uma taxa <strong>de</strong> avaliação isenta <strong>de</strong> IVA.
Efectivamente, à possibilida<strong>de</strong> clara <strong>de</strong> se <strong>de</strong>fen<strong>de</strong>r<br />
que um serviço <strong>de</strong> avaliação não <strong>de</strong>ve ser entendido,<br />
num sentido técnico-jurídico, um serviço financeiro<br />
contrapõe-se o critério utilizado para efeitos <strong>de</strong> IVA <strong>de</strong><br />
Filipe Romão<br />
Miguel Durham Agrellos<br />
Fiscalida<strong>de</strong><br />
que ficam isentas as avaliações ao abrigo da disposição<br />
aplicável às operações financeiras.<br />
BIBLIOGRAFIA:<br />
Legislação<br />
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado<br />
Código do Imposto do Selo<br />
Decreto-Lei n.º 349/1998, <strong>de</strong> 11 <strong>de</strong> Novembro<br />
Códigos Anotados<br />
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado - Emanuel Vidal Lima, Porto Editora<br />
Código do Imposto do Selo - colectânia “Os Impostos sobre o património Imobiliário; O Imposto do Selo”, J. Silvério Mateus e L.<br />
Corvelo <strong>de</strong> Freitas, Engofisco<br />
CIVA e Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias - F. Pinto Fernan<strong>de</strong>s e Nuno Pinto Fernan<strong>de</strong>s, Editora Rei dos Livros<br />
Jurisprudência<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 5 <strong>de</strong> Junho <strong>de</strong> 1997 (processo C-2/95)<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 22 <strong>de</strong> Outubro <strong>de</strong> 1998 (processos apensos C-308/96 e C-94/97)<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 25 <strong>de</strong> Fevereiro <strong>de</strong> 1999 (processo C-349/96)<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 13 <strong>de</strong> Dezembro <strong>de</strong> 2001 (processo C-235/00)<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 4 <strong>de</strong> Maio <strong>de</strong> 2006 (processo C-169/04)<br />
Acórdão do Tribunal <strong>de</strong> Justiça das Comunida<strong>de</strong>s Europeias <strong>de</strong> 21 <strong>de</strong> Junho <strong>de</strong> 2007 (processo C-453/05)<br />
Doutrina administrativa<br />
Informação n.º 2118, baseada no <strong>de</strong>spacho n.º 51/2005 - XVI, <strong>de</strong> 18 <strong>de</strong> Janeiro <strong>de</strong> 2005, do Exmo. Senhor Secretário <strong>de</strong> Estado dos<br />
Assuntos Fiscais<br />
Ofício-Circulado n.º 30097, <strong>de</strong> 7 <strong>de</strong> Julho <strong>de</strong> 2006