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3 - RESTRIÇÃO AO

3 - RESTRIÇÃO AO CRÉDITO DE ICMS: OS LIMITES DO ATO DECLARATÓRIO DE INIDONEIDADE E A BOA-FÉ NO DIREITO TRIBUTÁRIO Carlos Vitor Muzzi Filho Procurador do Estado de MG e Professor de Direito Tributário Inicialmente, vou fazer minhas as palavras do nosso presidente Dr. Paulo Roberto para saudar o professor Dr. Rogério e louvar também a iniciativa do Conselho de Contribuintes de trazer para o debate questões que não devem ser vistas como questões do Fisco ou do Contribuinte, mas questões do Direito Tributário, cujo estudo vai contribuir para melhorar, com certeza, as relações entre o Fisco e o Contribuinte. Eu acho que o debate sempre acrescenta e, nesse ponto, rendo novamente as minhas homenagens a essas iniciativas do Conselho de Contribuintes. Esse é um tema bastante específico. O Dr. Rogério já antecipou a visão geral da jurisprudência sobre o assunto, mas eu queria fazer aqui algumas ponderações, deixando de lado a abordagem prática funcional da questão e tentando raciocinar um pouco mais teoricamente. Vou tentar aplicar um pouco da teoria que estudamos no Direito Tributário, com o caso específico do aproveitamento de crédito, da restrição ao crédito escritural do ICMS, aos limites dos atos declaratórios de inidoneidade e a boa-fé no Direito Tributário. Vou começar pela própria idéia de crédito escritural de ICMS que me parece ser um daqueles assuntos que a doutrina se recusa a aprofundar e entender bem o quê é. Todo mundo fala em crédito escritural, há até algumas posições, mas não há um desenvolvimento teórico mais aprofundado sobre o que seria esse crédito escritural do ICMS. Há um posicionamento do Supremo Tribunal Federal que diz que, na verdade, não é crédito; é um mecanismo contábil, escritural. Esse entendimento foi firmado por ocasião da discussão sobre a incidência de correção monetária sobre o crédito escritural do ICMS: prevaleceu o entendimento do Ministro Moreira Alves, que dizia: “estabelecida a natureza meramente contábil escritural do chamado ‘crédito de ICMS’, elemento a ser considerado no cálculo do montante do ICMS a pagar, há que se concluir pela impossibilidade de corrigi-lo monetariamente.” Essa questão voltou à baila no Supremo em 2007 e, em junho, no seu plenário (por iniciativa do Ministro Marco Aurélio), foi mantido o entendimento de que não há correção monetária do crédito escritural. Vencido os Ministros Marco Aurélio, Ministro Ricardo Lewandoski e mais outros votos divergentes. A Ministra Carmem Lúcia, minha ex-colega, procuradora do Estado, voltou a reafirmar o entendimento do Supremo dizendo: “que essas operações de creditamento têm natureza meramente contábil, são chamados créditos escriturais. Aplica-se a eles técnicas de contabilização para viabilizar a equação entre débitos e créditos para fazer valer o princípio da não-cumulatividade”. Então é um dado contábil, não tem nada a ver com o direito propriamente dito”. O professor Paulo de Barros Carvalho costuma dizer “que a questão da nãocumulatividade é tema pobre para o Direito Tributário”. Acho que hoje ele mudaria de visão. O Dr. Rogério deve ter experiência em vários feitos tributários com as questões de ICMS. Retirando aquelas relativas à omissão do pagamento, a grande controvérsia deve ficar em torno da cumulatividade, os limites e os créditos. Então, embora para o Paulo de Barros Carvalho parecesse tema pobre para o direito, ele hoje é muito rico, pelo menos é fonte de muita controvérsia. Mas o Supremo tem essa posição: crédito, isso é dado contábil! Mas a doutrina, muitos autores entendem que não, que crédito tem esse sentido jurídico mesmo, de ser o direito do credor a uma prestação devida pelo sujeito passivo. No caso, o sujeito passivo seria o Fisco. Então, seria um crédito sim. Haveria uma relação jurídica pela qual o contribuinte poderia exigir do Fisco uma determinada prestação; prestação essa que não seria satisfeita mediante o pagamento em dinheiro. A satisfação, diz a professora Cristine Mendonça em trabalho sobre a não-cumulatividade do ICMS, se dá sobre a forma de compensação. É uma forma de extinção das obrigações e, no caso do crédito escritural de ICMS, ele teria essa peculiaridade: que a forma normal de extinção desse crédito seria a compensação. Não seria o pagamento, mas seria o crédito, sem sombra de dúvida. 25

Mas há alguma divergência na doutrina. Geraldo Ataliba, por exemplo, dizia: “que é realmente crédito o que é fruto de uma obrigação, mas não obrigação de natureza tributária, é obrigação de natureza financeira”. Esta também é a opinião de Kleber Giardini, Gilberto de Ulhôa Canto e outros autores que falam que é crédito mesmo e tem natureza tributária. É algo diferente do crédito tributário propriamente dito, mas é um outro crédito. Podemos chamar de crédito escritural, mas é tributário, tem natureza tributária. Mas, se ele tem natureza tributária, qual seria o fato gerador dessa obrigação que faria surgir para o contribuinte o direito de crédito? Aí também começam travar as polêmicas. O Fisco (e quando eu falo Fisco, falo da legislação fiscal) normalmente vincula essa origem ao pagamento do tributo. Considera que o crédito surge em virtude do pagamento do tributo devido numa operação anterior; mas não parece ser essa a leitura mais direta da Constituição Federal. A Constituição Federal prevê que o crédito advém do montante cobrado numa operação anterior. Já a Lei Complementar considera que “o direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para qual tenha sido prestado o serviço, está condicionado a etc., etc,...”. Parece, então, que o fato gerador dessa obrigação que vai gerar o crédito escritural é a entrada de mercadorias e serviços no estabelecimento. Mas também não basta a entrada, tem que ser uma entrada submetida à tributação. E quando falo submetida à tributação, quero me referir àquela entrada que, do ponto de vista prático, o remetente da mercadoria submeteu à tributação do ICMS. Eu falo: aqui incide o ICMS, aqui está o ICMS, está a nota fiscal (NF), e estou destacando esse valor. Esse fato gerador faz nascer uma obrigação do Fisco para o Contribuinte, que terá que suportar aquele crédito. Reparem que, nesse contexto, a nota fiscal (e aqui também há outra polêmica) parece ser apenas prova do nascimento dessa obrigação de natureza escritural. A nota fiscal não constitui o crédito propriamente dito, embora haja autores que entendam que sim. A assimilação poderia ser feita até com título de crédito do direito empresarial. Não parece que essa seja a melhor leitura. A nota fiscal é apenas a prova – documental - que a lei coloca como o meio mais comum de se comprovar que surgiu aquela obrigação escritural. Que uma mercadoria submetida a um serviço, submetida à tributação, deu entrada no estabelecimento destinatário. Aí está provado, se a gente pode usar a mesma expressão do Direito Tributário, a obrigação tributária em sentido estrito. Aí estará já provado o fato gerador da obrigação tributária escritural. Houve uma entrada de mercadoria submetida à tributação. Reparem que o fato de a operação, a mercadoria entrada, ser necessariamente submetida à tributação, é exigência da própria Constituição quando ela trata da nãocumulatividade. Se houver isenção ou não incidência não tem crédito. Então, não basta a entrada da mercadoria. Entendo que, muitas vezes, a jurisprudência se confunde quando ela considera “provada a entrada, basta”! Não! Tem que estar provada uma entrada que seja em tese, pelo menos, sujeita a uma tributação de ICMS. Se for uma entrada imune, só a entrada não garante o crédito, não faz surgir essa obrigação tributária escritural. Bom, mas a prova do surgimento dessa obrigação escritural é feita pela nota fiscal. Daí não decorre necessariamente a constituição do crédito escritural. Vou fazer uma comparação entre obrigação tributária e o crédito tributário: surgindo a obrigação tributária, para o Código Tributário Nacional, não se tem a constituição do crédito tributário. Vai ser feito um procedimento, um processo, um ato de constituição do crédito tributário que para a obrigação tributária é um lançamento. E, para a obrigação escritural, a constituição do crédito escritural vai se dar com a escrituração nos livros contábeis da empresa. Assim, a empresa, o contribuinte que recebeu a mercadoria vai estar exercendo o seu direito de crédito. E tanto parece assim, que a Lei Complementar diz: se o adquirente não fizer isso em cinco anos, ele perde o direito: há decadência. Ele deixou de exercer o direito no prazo que a lei fixa para consolidar as relações jurídicas. Então, o crédito mesmo vai surgir, ou ele vai ser formalizado com o lançamento nos livros contábeis do adquirente. 26

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24 - Tribunal de Justiça Militar do Estado de Minas Gerais
Mapa de Solos do Estado de Minas Gerais - Legenda Expandida
Projeto Conhecer - Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais
UNIVERSIDADE DO ESTADO DE MINAS GERAIS - Intranet - Uemg
Protocolo - Secretaria de Estado de Saúde de Minas Gerais
organograma tcemg - Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais
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ao lado da tarde - Secretaria de Estado de Cultura de Minas Gerais
ORDEM DeMOLAY - Grande Capítulo do Estado de Minas Gerais
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